Richtlinie des BMF vom 11.12.2009, BMF-010203/0704-VI/6/2009 gültig von 11.12.2009 bis 20.12.2010

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.16 Kürzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Gewährung von Subventionen

6.16.1 Subvention aus öffentlichen Mitteln und EU-Förderungen

2539

Subventionen sind Zuwendungen aus öffentlichen Mitteln in Form von Geld- oder Sachzuwendungen, die von öffentlich-rechtlichen Institutionen an Unternehmen gewährt werden, ohne dass im unmittelbaren Zusammenhang mit dieser Leistung Gegenleistungen erbracht werden. Die Subventionen werden unter der Voraussetzung gegeben, dass ein förderungswürdiges Verhalten und/oder ein förderungswürdiger Zweck vorliegt. Die Erfüllung dieses Verhaltens und/oder Zweckes wird nicht als Gegenleistung des Zuwendungsempfängers angesehen.

Verwendet eine Gemeinde Mittel aus Bedarfszuweisungen des Landes für Anlageninvestitionen, führt dies zu keiner Kürzung der Anschaffungskosten iSd § 6 Z 10 EStG 1988 (VwGH 04.03.2009, 2007/15/,0303).

2540

Als öffentlich-rechtliche Institutionen sind staatliche und überstaatliche Einrichtungen sowie andere Institutionen (insbesondere öffentlich-rechtliche Körperschaften) anzusehen, die staatliche Aufgaben zu erfüllen haben. Eine öffentlich-rechtliche Körperschaft kann sich bei der Vergabe von öffentlichen Mitteln auch eines Treuhänders bedienen. In Abgrenzung zur Privatwirtschaftsverwaltung öffentlicher Einrichtungen gelten sinngemäß die Subventionen von Institutionen der Europäischen Union, die an Unternehmen gewährt werden, als öffentliche Mittel.

2541

Subventionen aus öffentlichen Mitteln werden mittels Geld in Form von Zuschüssen, Zuwendungen, Beihilfen, Bezügen, Prämien, Zielgebietsprämien, Förderungen, Leistungen, verbilligten Darlehen, Zinsen- und Annuitätenzuschüssen, Haftungsübernahmen usw. gewährt. Seltener kommen Personal- oder Sachzuwendungen vor.

6.16.2 Formen der Subvention

6.16.2.1 Investitionssubvention bzw. Investitionszuschuss

2542

Der häufigste Anwendungsfall einer Zuwendung ist die Geldzuwendung zur Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens zB

  • Anschaffung oder Herstellung einer neuen Maschine oder
  • Aufbau eines neuen Produktionszweiges in neuen Räumlichkeiten.
2543

Von privater Seite hingegen werden Investitionszuwendungen für die unterschiedlichsten Zwecke und zum Großteil mit Gegenleistungsverpflichtung gewährt zB Brauerei gibt einen Zuschuss für eine Bierabnahmeverpflichtung in Form der Überlassung von Gegenständen (Schankeinrichtung).

6.16.2.2 Annuitätenzuschuss

2544

Ein Annuitätenzuschuss ist ein Zuschuss zur Rückzahlung eines Investitionskredites. Inhaltlich kommt es durch so eine Zuwendung zu einem Zuschuss sowohl zum Kapital als auch zu den Fremdkapitalzinsen. Wird eine Zuwendung iSd § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 in Form eines Annuitätenzuschusses gewährt, dann sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes um den Teil der künftigen Annuitätenzuschüsse zu kürzen, der auf das Kapital entfällt. Der durch den jeweils vereinnahmten Annuitätenzuschuss abgedeckte Zinsanteil führt zur Kürzung des in der jeweiligen Annuität enthaltenen absetzbaren Zinsaufwandes (§ 20 Abs. 2 EStG 1988).

6.16.2.3 Aufwands-(Ertrags-)Zuschuss

2545

Dies sind Zuwendungen, die zur Abdeckung von sofort abziehbaren Aufwendungen gegeben werden und besonders dazu dienen, ein bestimmtes Verhalten des Subventionsempfängers herbeizuführen. Die Gegenleistung des Empfängers kann in der Ausführung einer aufwandswirksamen Maßnahme (zB Forschung und Entwicklung, Werbung, Instandhaltung eines Wirtschaftsgutes) liegen oder in der Übernahme einer ertragsmindernden Verpflichtung (zB Aufrechterhaltung der Nahversorgung, Kohlebergbau).

Diese Zuschüsse sind im Zeitpunkt des Eintritts der Zuschussgewährung erfolgswirksam zu verrechnen.

6.16.2.3.1 Zinsenzuschuss
2546

Gefördert wird eine Investition dadurch, dass eine Stützung der Zinsen für das aufgenommene Fremdkapital gewährt wird. Es ist nicht erforderlich, dass neben einem Zinsenzuschuss auch ein Kapitalzuschuss gewährt wird.

6.16.3 Steuerpflicht/Steuerfreiheit einer Subvention

2547

Die Verwendung eines bestimmten Wortes (wie zB Zuwendung, Zuschuss, Beihilfe usw.) für eine Geldzuwendung an ein Unternehmen sagt nichts über den Geldgeber und sein Motiv aus. Für die steuerliche Behandlung von zugewendetem Geld ist zu untersuchen, wer die Geldleistung erbracht hat und in welcher Stellung der Geldgeber zum Geldempfänger steht.

6.16.3.1 Steuerpflicht

2548

Eine Geldzuwendung, die der Zuwendungsempfänger aus betrieblichem Anlass erhält, bewirkt eine Erhöhung des Betriebsvermögens und ist grundsätzlich eine sofort steuerpflichtige Betriebseinnahme.

Werden Geldzuwendungen mit Gegenleistungsverpflichtung gegeben, dann ist der Zuschuss entsprechend der Verpflichtung oder entsprechend der gelieferten oder abgenommenen Menge ertragswirksam aufzulösen.

6.16.3.2 Steuerfreiheit

2549

Geldzuwendungen sind nur dann steuerbefreit, wenn die Steuerbefreiung ausdrücklich gesetzlich bestimmt ist.

Dies führt ertragsteuerlich dazu, dass zB die Zinsenaufwendungen nur in ihrer effektiven Belastung als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.

2550

Der Begriff der Zuwendung setzt nicht voraus, dass für die Anschaffung oder Herstellung eines Wirtschaftsgutes auch eigene Mittel des Unternehmens eingesetzt werden.

Wird das gesamte Investitionsvolumen subventioniert, so ist für das Wirtschaftsgut nur ein Erinnerungsschilling anzusetzen.

2551

Unter den Begriff der Zuwendung fallen auch Sachzuwendungen. Wenn zB eine Gemeinde aus öffentlichen Mitteln ein Grundstück zuwendet, damit der Steuerpflichtige darauf ein Gebäude errichtet, so ist die Zuwendung nach Maßgabe der entsprechenden Bestimmung des § 3 EStG 1988 steuerfrei und nur mit einem Erinnerungsschilling anzusetzen. Zum steuerpflichtigen Leistungsaustausch siehe Rz 304.

6.16.4 UGB-Bilanz/Steuerbilanz

6.16.4.1 Die unternehmensrechtliche Behandlung einer Subvention

2552

Ohne Unterscheidung, ob es sich um Zuwendungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln handelt, gibt es unternehmensrechtlich ein Wahlrecht zwischen zwei Möglichkeiten:

6.16.4.1.1 Nettomethode
2553

Die Subvention wird von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen. Bei dieser Nettomethode ist der um die Subvention gekürzte Betrag Basis für die Abschreibung des Anlagevermögens.

6.16.4.1.2 Bruttomethode
2554

Die Subvention wird als Passivposten in der Bilanz ausgewiesen. Es handelt sich bei dem Passivposten um einen Passivposten eigener Art, der einem Rechnungsabgrenzungsposten nahe kommt. Die Auflösung des Sonderpostens wird auf die Nutzdauer des Wirtschaftsgutes verteilt, sodass es zu einer Korrektur der Abschreibung des Wirtschaftsgutes kommt.

2555

Der Abzug eines Subventionsbetrages von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten einerseits und die Bildung einer Passivpost, die zur Neutralisierung der Abschreibung des Wirtschaftsgutes aufgelöst wird, andererseits sind unterschiedliche Arten der bilanziellen Darstellung ein und desselben Vorganges. Es mag der einen oder anderen Art der Darstellung aus Gründen der Bilanzklarheit und -wahrheit der Vorzug gegeben werden, auf die Höhe des durch das Rechnungswesen ermittelten Gewinnes des Unternehmens hat dies keinen Einfluss (VwGH 18.1.1994, 90/14/0124).

6.16.4.2 Die steuerrechtliche Behandlung einer Subvention

2556

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um eine öffentliche Zuwendung zu kürzen (= Nettomethode). Es kann nicht auf die Steuerfreiheit der Zuschüsse verzichtet werden, um so eine Kürzung zu vermeiden.

Diese gekürzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind Berechnungsbasis

  • für die steuerliche AfA,
  • für die Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen (Investitionsfreibetrag, Übertragung stiller Reserven) und
  • für die Inanspruchnahme eines Forschungsfreibetrages.
2557

Bei der Veräußerung eines subventionierten Wirtschaftsgutes kann es zu einer Nachversteuerung der stillen Reserven kommen, wenn der Veräußerungserlös entsprechend hoch ist.

Wird unternehmensrechtlich die Bruttomethode gewählt, sind die steuerrechtlichen Korrekturen in einer Mehr-Weniger- Rechnung darzustellen.

2558

Aufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Subvention aus öffentlichen Mitteln stehen, können bei der Gewinnermittlung nicht abgezogen werden. Dies führt ertragsteuerlich dazu, dass zB die Zinsenaufwendungen nur in ihrer effektiven Belastung dh. saldiert mit den Zinsenzuschüssen als Betriebsausgabe berücksichtigt werden.

2559

Subventionen zur Instandsetzung von Wirtschaftsgütern kürzen steuerrechtlich zwingend den Instandsetzungsaufwand.

2560

Werden öffentliche Mittel ganz allgemein zur Verlustabdeckung gegeben, so stehen solchen Subventionen keine konkreten Aufwendungen für Wirtschaftsgüter oder für sonstigen Aufwand gegenüber, die gekürzt werden müssen.

2561

Werden steuerfreie Subventionen zB nach dem Arbeitsmarktförderungsgesetz gegeben, kürzen die Subventionen nur die Personalaufwendungen, berühren jedoch nicht etwaige Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern.

Beispiel:

Die steuerfreie Zuwendung wird in Form eines Annuitätenzuschusses zur Anschaffung einer neuen Maschine gewährt.

Anschaffungskosten einer Maschine 10,000.000 S. Für diese Maschine wird ein Kredit von 8,700.000 S mit 10 jähriger Laufzeit aufgenommen. Die Kredittilgung erfolgt mit Annuitäten von 1,500.000 S. Die öffentliche Hand gewährt dafür einen Annuitätenzuschuss von jährlich 500.000 S.

Insgesamt fallen 15,000.000 S Gesamtkreditkosten in 10 Jahren an, davon werden 8,700.000 S für die Kapitaltilgung und 6,300.000 S für die Zinsen gezahlt; das entspricht einem Verhältnis von 58 : 42. An Annuitätenzuschüssen werden insgesamt 5,000.000 S in 10 Jahren gewährt. Dieser Betrag ist im Verhältnis 58 : 42 aufzuteilen. Es entfallen somit 2,900.000 S auf die Kapitaltilgung und 2,100.000 S auf die Zinsen.

Die Anschaffungskosten der Maschine sind mit 7,100.000 S (= 10,000.000 S minus 2,900.000 S) als gekürzte Anschaffungskosten anzusetzen.

Im Jahr der Anschaffung 2001 sind in der Annuität 820.000 S Kapitaltilgung und 680.000 S Zinsen enthalten dh. ein Verhältnis von 55 : 45. Der Annuitätenzuschuss von 500.000 S ist im selben Verhältnis aufzuteilen. 275.000 S entfallen auf das Kapital (das ist ein Teil, der gemäß § 6 Z 10 EStG 1988 bereits in der Kürzung der Anschaffungskosten enthalten ist). 225.000 S entfallen auf die Zinsen und kürzen gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 den Zinsaufwand von 680.000 S auf den aufwandswirksamen Betrag von 455.000 S.

Im nächsten Jahr 2002 enthält die Annuität 900.000 S Kapitaltilgung und 600.000 S Zinsen, dh. ein Verhältnis 60 : 40. Bei Umlegung dieses Verhältnisses auf den Annuitätenzuschuss von 500.000 S entfallen in diesem Betrag 300.000 S auf die Kapitaltilgung und 200.000 S auf die Zinsen. Der Zinsenaufwand von 600.000 S ist um den Zinsenzuschuss von 200.000 S auf den aufwandswirksamen Betrag von 400.000 S zu kürzen.

In den Folgejahren ist diese Aufteilung entsprechend weiterzuführen.