EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.12 Einlagen

6.12.1 Einlagen nach dem 31.3.2012

Die Bewertung von Einlagen von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen wurde durch das 1. StabG 2012 und das AbgÄG 2012 mit Wirksamkeit für Einlagen nach dem 31.3.2012 neu geregelt. Die Neuregelung gilt für alle Arten der Gewinnermittlung gleichermaßen.

Grundsätzlich sind Einlagen stets mit dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage zu bewerten (§ 6 Z 5 lit. d EStG 1988). Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern stellt daher der Einlageteilwert die Basis für die Bemessung der Absetzung für Abnutzung dar.

Es bestehen aber für Kapitalanlagen und Derivate im Sinne des § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 sowie für Grundstücke im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 Ausnahmen von diesem Grundsatz.

Zur Einlage von Kapitalanlagen und Derivaten siehe Rz 799 f.

6.12.1.1 Einlagen von (bebauten) Grundstücken

Grundstücke im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 (siehe dazu Rz 6621) sind grundsätzlich mit den (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Bei unentgeltlichem Erwerb des Grundstücks sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers heranzuziehen.

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um später angefallene Herstellungsaufwendungen zu erhöhen. Wurde ein eingelegtes Grundstück bereits vor der Einlage zur Erzielung von Einkünften verwendet, sind die (erhöhten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten um bereits bei der Ermittlung der Einkünfte steuerlich berücksichtigte Absetzungen für Abnutzungen und sonstige begünstigte Abschreibungen (zB Herstellungsfünfzehntel im Sinne des § 28 Abs. 3 EStG 1988) zu vermindern. Weiters sind diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten auch um die in § 28 Abs. 6 EStG 1988 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern.

Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage niedriger als die (adaptierten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, ist das Grundstück mit diesem Teilwert anzusetzen. Adaptierungen wie im Fall des Ansatzes der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei Ansatz des Teilwertes nicht vorzunehmen.

Beispiel:

Grund und Boden wurde 2008 um 50.000 angeschafft. 2009 wurde um 100.000 ein Gebäude darauf errichtet und mit Beginn 2010 vermietet; jährlich wird eine AfA in Höhe von 1.500 als Werbungskosten bei VuV geltend gemacht. Mit 1.1.2013 wird das Grundstück in einen Betrieb eingelegt. Der Einlagewert ermittelt sich wie folgt:

Anschaffungskosten Grund und Boden	50.000
Herstellungskosten Gebäude	100.000
Steuerlich geltend gemachte AfA	- 4.500
Einlagewert	145.500

 

Wurde ein eingelegtes Grundstück bereits vor der Einlage zur Erzielung von betrieblichen Einkünften verwendet, tritt der Wert zum Zeitpunkt der Entnahme oder Betriebsaufgabe an die Stelle der (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Für Grundstücke ist daher im Falle der Entnahme der Teilwert zum Entnahmezeitpunkt und im Fall der Betriebsaufgabe der gemeine Wert zum Aufgabezeitpunkt heranzuziehen; für Grund und Boden ist aber bei Entnahmen und Betriebsaufgaben nach dem 31.3.2012 der Buchwert zum Zeitpunkt der Entnahme oder Betriebsaufgabe heranzuziehen.

Die nach § 6 Z 5 lit. b EStG 1988 erforderlichen Adaptierungen sind daher auf Basis dieses Wertes vorzunehmen.

Ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage niedriger als der (adaptierte) historische Entnahme- oder Aufgabewert, ist das Grundstück mit diesem Teilwert anzusetzen. Adaptierungen wie im Fall des Ansatzes des historischen Entnahme- oder Aufgabewertes sind bei Ansatz des Teilwertes nicht vorzunehmen.

Beispiel:

Ein Gebäude (Anschaffungskosten 80.000) wurde mit Beginn 2007 aus dem Betriebsvermögen entnommen. Der Teilwert zum Zeitpunkt der Entnahme betrug 100.000. In weiterer Folge wurde das Gebäude vermietet (ab der ersten Jahreshälfte 2007) und 2010 wurden Herstellungsaufwendungen im Sinne des § 28 Abs. 3 EStG 1988 im Umfang von 75.000 getätigt. Diese Herstellungsaufwendungen wurden als Herstellungsfünfzehntel bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Mit 1.1.2015 wird das Gebäude wieder in einen Betrieb eingelegt. Der Einlagewert ermittelt sich wie folgt:

Entnahmewert Gebäude	100.000
Herstellungsaufwendungen	75.000
Steuerlich geltend gemachte AfA	-12.000	(8*1.500)
Steuerlich geltend gemachte Fünfzehntel	-25.000
Einlagewert	138.000

 

EinlagenAbweichend vom grundsätzlichen Ansatz der (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind ab dem ersten nach dem 31. DezemberGebäude und grundstücksgleiche Rechte (siehe dazu Rz 6622 2006 beginnenden Wirtschaftsjahr) im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988, die zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen waren (Altvermögen) stets mit dem Teilwert, nach der bis zu bewerten (§ 6 Z 5 lit. c EStG 1988 2006 geltenden Rechtslage unter Umständen mit den). Der Teilwert stellt auch dann den Einlagewert dar, wenn die (historischen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten, anzusetzen ( zum jeweiligen WertansatzZeitpunkt der Einlage höher waren als der Teilwert im Einlagezeitpunkt. Im Privatvermögen eingetretene Wertminderungen können daher nicht in die betriebliche Sphäre verschoben werden. Zur Einlage mit dem Teilwert und einer nachfolgenden Veräußerung aus dem Betriebsvermögen siehe Rz 2484b783 und Rz 2484c).

Eingelegte Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 sind höchstens mit den Anschaffungskosten anzusetzen (siehe Rz 2493).

Werden nach einer Betriebsaufgabe nach §§ 24 Abs. 6 EStG 1988 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004 begünstigte Gebäudeteilebegünstigte Gebäudeteile in einen Betrieb innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist eingelegt, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die unversteuerte stille Reserve zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§§ 24 Abs. 6 EStG 1988 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004, siehe auch Rz 5717a). Von diesem erhöhten Betrag ist rückwirkend die AfA zu bemessen.

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind die Vorschriften für Entnahmen und Einlagen entsprechend dem Betriebsvermögensvergleich heranzuziehen. Die Einlage von Umlaufvermögen ist als Betriebsausgabe auszuweisen, eingelegtessoweit nicht § 4 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988 anzuwenden ist. Eingelegtes Anlagevermögen ist grundsätzlich zu aktivieren.

6.12.2 Einlage eines entdeckten Bodenschatzes

Ein entdeckter Bodenschatz, wie etwa ein Schottervorkommen, ist steuerlich ein vom Grund und Boden getrenntes zu betrachtendes Wirtschaftsgut. Dies giltEin Bodenschatz stellt allerdings, falls noch nicht mit der Verwertung des Bodenschatzes begonnen worden ist, nur dann ein eigenes Wirtschaftsgut dar, wenn dieser abbauwürdig ist und mit seiner Aufschließung zu rechnen ist (VwGH 29.3.2006, 2004/14/0063). In einem solchen Fall würde, wenn das denGrundstück samt Bodenschatz enthaltende Grundstück veräußert werden sollte, nicht nur für Grund und Boden, sondern auch für den Bodenschatz ein Kaufpreis(anteil) bezahlt.

DieEin Bodenschatz fällt als solcher nicht unter den Begriff des Grundstücks im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988. Daher ist ein Bodenschatz im Falle der Einlage eines Bodenschatzesnach § 6 Z 5 lit. d EStG 1988 ins Betriebsvermögen erfolgt zum Teilwertmit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage zu bewerten. Für die Bewertung sind jene Verhältnisse maßgebend, die im Zeitpunkt der Einlage bekannt waren oder bekannt sein konnten. Eine fehlerhafte Bewertung zum Einlagezeitpunkt kann berichtigt werden. Im Falle einer zutreffenden Bewertung zum Einlagezeitpunkt kommt es nicht zu einer jährlichen Neubewertung, obwohl laufend die Kenntnis über das Ausmaß und die Beschaffenheit des Bodenschatzes verfeinert wird. Maßgeblich ist die seinerzeitige Teilwertermittlung, soweit sie unter sorgfältiger Beachtung aller bewertungsrelevanter Umstände, die dem Unternehmer bekannt waren oder bekannt hätten sein müssen, erfolgt ist (VwGH 29.3.2006, 20042004/14/0063/14/0063, betreffend Schottervorkommen).

6.12.3 Einlagen vor dem 1.4.2012

Wertansatz für Einlagen nach der Rechtslage bis 2006:

Einlagen sind nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988 mit den (gegebenenfalls um Abschreibungen verminderten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem Teilwert anzusetzen.

Wertansatz für Einlagen nach der Rechtslage ab 2007:

Einlagen sind unabhängig vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des eingelegten Wirtschaftsgutes stets mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Werden angeschaffte Wirtschaftsgüter eingelegt, sind im Fall der späteren Veräußerung (vor dem 1.4.2012 nur innerhalb der Spekulationsfrist) - neben gleichzeitig zu erfassenden betrieblichen Einkünften - in Höhe der Differenz zwischen Anschaffungskosten und dem Teilwert zum Zeitpunkt der Einlage Einkünfte nach §§ 30 EStG 1988 30 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006 gegeben (§§ 30 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 30 AbsidF vor dem 1. 1 Z 3 EStGStabG 2012 und § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 1988, siehe RzRz 783 6619a).

6.12.1 Einlage bis 2006: Anschaffung bzw. Herstellung der Wirtschaftsgüter vor mehr als zehn oder einem Jahr(en)

Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn die Anschaffung oder- Herstellungskosten höher wären. Abschreibungen (AfA, Sonderabschreibungen), die vor der Einlage geltend gemacht wurden, sind nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 1:

Am 23.6.2004 wird ein Teppich um 3.000 Euro angeschafft. Der Steuerpflichtige legt diesen Teppich am 14.8.2006 (Teilwert: 3.200 Euro) in den Betrieb ein. Einlagewert: 3.200 Euro.

Beispiel 2

Anschaffung Grundstück am 10.5.1995 um (umgerechnet) 120.000 Euro, Einlage 4. 9. 2005; Teilwert im Zeitpunkt der Einlage

- 150.000 Euro., Einlage daher zu 150.000 Euro.

- 90.000 Euro, Einlage daher zu 90.000 Euro.

Zur Schätzung des Teilwertes einer Liegenschaft und AufteilungEingelegte Beteiligungen im Sinne des Einlagewertes§ 31 EStG 1988 auf "Grund und Boden" und Gebäudesind höchstens mit den Anschaffungskosten anzusetzen (siehe RzRz 2493 2610 ff).

6.12.2 Einlage bis 2006: Anschaffung bzw. Herstellung der Wirtschaftsgüter innerhalb von zehn bzw. einem Jahr(en)

6.12.2.1 Entgeltlicher Erwerb

Werden Wirtschaftsgüternach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 begünstigte Gebäudeteile eingelegt, die innerhalb von zehn Jahren (Grundstücke) oder innerhalb des letzten Jahres (sonstige Wirtschaftsgüter) angeschafft oder hergestellt wurden, sind nachist der bis 2006 geltenden Rechtslage als Einlagewert höchstensmaßgebliche steuerliche Wertansatz um die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzenunversteuerte stille Reserve zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall hergestellter Wirtschaftgüter beginnt die einjährige Frist jedenfalls nicht später als in jenem Zeitpunkt zu laufen, in welchem das ineiner Veräußerung innerhalb der Folge in den Betrieb eingelegt sonstige (bewegliche) Wirtschaftgut im Wesentlichen hergestellt ist, sodass es bereitsfünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988 geeignet istidF des AbgÄG 2004, zum Gegenstand dessiehe auch Rz 5717a wirtschaftlichen Verkehrs gemacht zu werden (VwGH 23.9.2005, 2003/15/0105)). Von diesem erhöhten Betrag ist rückwirkend die AfA zu bemessen.

Die folgenden Rz 2486 bis Rz 2491 beschreiben die bis 2006 geltende Rechtslage.

Es ist grundsätzlich der Teilwert, höchstens jedoch die tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen. An die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten können im Falle der Erzielung betrieblicher Einkünften vor der Einlage folgende Ersatzwerte treten:

• Bei vorheriger Entnahme aus dem Betriebsvermögen: der Teilwert.
• Bei Betriebsaufgabe: der gemeine Wert.

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. die an ihre Stelle tretenden Ersatzwerte sind ggf. um bereits vorgenommene Abschreibungen (AfA, Sonderabschreibungen) zu kürzen. Ist der Teilwert niedriger als die historischen oder die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. die an ihre Stelle tretenden Ersatzwerte, so ist der Teilwert anzusetzen.

6.12.2.1.1 Wirtschaftsgüter wurden vor der Einlage weder zur Erzielung von betrieblichen noch außerbetrieblichen Einkünften verwendet

Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Eine Kürzung um eine auf die Zeit der privaten Nutzung entfallende AfA ist nicht vorzunehmen (historische Anschaffungskosten).

Beispiel:

Ein Gebäude wird im Jahre 01 um 138.0000 Euro angeschafft und ausschließlich privat verwendet. Im Jahre 06 wird das Gebäude in den Betrieb eingelegt (Teilwert 150.000 Euro). Es sind die seinerzeitigen Anschaffungskosten in Höhe von 138.000 Euro anzusetzen. Wäre der Teilwert des Gebäudes auf 130.000 Euro gesunken, so wäre dieser Betrag anzusetzen.

6.12.2.1.2 Wirtschaftsgüter wurden vor der Einlage zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften verwendet

Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die um tatsächliche AfA gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 und sonstige begünstigte Abschreibungen (vor allem nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 und § 28 Abs. 2 EStG 1972) gekürzten (so genannten fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Beispiel:

Im Jahre 01 wird einBei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 Gebäude um 170.000 Euro angeschafftsind die Vorschriften für Entnahmen und um 50.000 Euro saniert. In der Zeit von 03 bis 08 wird es vermietet. An Absetzungen für Abnutzung werden insgesamt 15.300 Euro, an Sonderabschreibungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 30.000 Euro geltend gemacht. 09 wird das GebäudeEinlagen entsprechend dem Betriebsvermögen zugeführt (Teilwert: 198.000 Euro)Betriebsvermögensvergleich heranzuziehen. Es sind die um die AfA und die Sonderabschreibung gekürzten Herstellungskosten anzusetzen:Die Einlage von Umlaufvermögen ist als Betriebsausgabe auszuweisen, eingelegtes Anlagevermögen ist grundsätzlich zu aktivieren.

Anschaffungskosten	1.700.000
Sanierungsaufwand	+50.000
AfA außerbetriebliche Nutzung	-15.300
Sonderabschreibung	-30.000
Einlagewert	174.700

6.12.2.1.3 Wirtschaftsgüter wurden vor der Einlage zur Erzielung betrieblicher Einkünfte verwendet

Hat das Wirtschaftsgut zu einem Betriebsvermögen gehört (wegen Nutzung über 50% bzw. bei einem Grundstück zu 20% oder mehr), so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus diesem Betriebsvermögen oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Bei Grund und Boden ersetzt der Entnahme- bzw. Aufgabewert nur dann den Ansatz der Anschaffungskosten, wenn der Abgabepflichtige den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt. Wurden die stillen Reserven von Grund- und Boden (Gewinnermittler nach § 4 Abs. 1 EStG 1988) bei der Entnahme/Aufgabe nicht erfasst, so sind höchstens die Anschaffungskosten anzusetzen.

Beispiel:

Im Jahre 03 wurde ein Gebäude um 29.000 Euro für den Betrieb X des Steuerpflichtigen angeschafft. Der Betrieb wurde 07 aufgegeben. Der gemeine Wert des Gebäudes betrug im Aufgabezeitpunkt 109.000 Euro. Im Jahre 09 wird das Gebäude (Teilwert 105.000 Euro), das nach Aufgabe des Betriebes X ausschließlich privat genutzt wurde, in den Betrieb Y des Steuerpflichtigen eingelegt. Einlagewert: höchstens 105.000 Euro. Würde der Teilwert hingegen 116.000 Euro betragen, so wären 109.000 Euro anzusetzen.

Hat das Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, wurde aber im Wege einer Nutzungseinlage (siehe Rz 2496 ff) AfA geltend gemacht, ist diese AfA zur Vermeidung von Mehrfachabschreibungen abzusetzen.

Beispiel 1:

Im Jahre 01 wird ein Gebäude um 1.000.000 Euro angeschafft. Vom Jahr 04 bis 09 wurde es zu 10% betrieblich genutzt (AfA 3%). Im Jahre 10 wird das gesamte Gebäude eingelegt (Teilwert 1,200.000 Euro)

Anschaffungskosten	1,000.000
AfA untergeordnete betr. Nutzung (3%)	-18.000
Einlagewert	982.000

Beispiel 2 (Zusammentreffen verschiedener Nutzungen):

Ein Unternehmer kauft im Jahre 01 ein bebautes Grundstück (Anschaffungskosten GrundRandzahlen 2491 und Boden 500.000 Euro, Gebäude 1,000.000 Euro) und nutzt es ausschließlich für seinen Betrieb A (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988). Im Jahre 04 erfolgt eine Entnahme (Teilwert des Gebäudes2492: 1.300.000entfallen Euro; Teilwert Grund und Boden 1,500.000 Euro). Das Gebäude wird zunächst für eigene Wohnzwecke genutzt, seit 06 jedoch wird es zu 90% vermietet (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Seit 07 werden die restlichen 10% des Gebäudes wieder für den Betrieb A des Unternehmers verwendet (AfA 3%). Zu Beginn des Jahres 10 bringt der Unternehmer das gesamte Gebäude in seinen Betrieb B ein (Teilwert: Grund und Boden 700.000 Euro, Gebäude 1,350.000 Euro).

Lösung:

Einlagewert Grund und Boden:	500.000
Einlagewert Gebäude:
Entnahmewert	1,300.000
- AfA bei V+V 06 bis 09 (1,5%)	70.200
- AfA für untergeordnete betr. Nutzung 07-09 (3%)	11.700
Einlagewert Gebäude	1,218.100

Hätte der Unternehmer das Grundstück außerhalb der Zehnjahresfrist angeschafft, so wäre als Einlagewert im Jahre 10 der Teilwert von Grund und Boden (700.000 Euro) und Gebäude (1.350.000 Euro) im Einlagezeitpunkt anzusetzen.

6.12.3 Einlage bis 2006: Unentgeltlicher Erwerb

Beim unentgeltlichen Erwerb ist nach der bis 2006 geltenden Rechtslage von der Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Rechtvorgängers auszugehen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf die Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Wurden die Wirtschaftsgüter vom Rechtsvorgänger betrieblich verwendet, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Von diesen Werten ausgehend sind ggf. auch Abschreibungen, die der Rechtsvorgänger vorgenommen hat, zu berücksichtigen. Im Übrigen gilt das zu Rz 2486 ff Ausgeführte gleichermaßen.

Beispiel:

A schafft im ersten Halbjahr 01 eine Eigentumswohnung um 58.000 Euro (Gebäudeanteil) an, die er zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet. Die jährliche AfA beträgt 1,5%. Im zweiten Halbjahr 03 schenkt er die Wohnung seinem Sohn B, der sie zunächst privat nutzt. Im Jahre 06 legt B die Wohnung (Teilwert 69.000 Euro) in seinen Betrieb ein.

Anschaffungskosten	58.000 Euro
AfA 01 bis 03	2.610 Euro
Einlagewert 06	55.390 Euro

6.12.4 Einlage von Beteiligungen vor dem 1.4.2012

6.12.4.1 Beteiligungen, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wären, sind:

• Beteiligungen von mindestens 1% am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesellschaften. Dieses Beteiligungsausmaß muss beim Steuerpflichtigen oder - im Falle des unentgeltlichen Erwerbes - beim Rechtsvorgänger irgendwann innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden haben.
• Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG, § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG, § 37 Abs. 2 UmgrStG.

Diese Beteiligungen sind gemäß § 6 Z 5 letzter Satz EStG 1988 stets mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Dies gilt nur in Fällen, in denen der Teilwert höher als die Anschaffungskosten ist. Zur Vermeidung der Verlagerung eines außerbetrieblichen Wertverlustes in den Betrieb sind jedoch Beteiligungen, deren Teilwert unter den Anschaffungskosten liegt, mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. (VwGH 23.9.2005, 2002/15/0028, teleologische Reduktion des § 6 Z 5 EStG 1988 letzter Satz; ab 2007 § 6 Z 5 EStG 1988 idF StruktAnpG 2006).

6.12.4.2 Beteiligungen, deren Veräußerung nicht nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre

Rechtslage bis 2006:

Alle Beteiligungen, die innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung eingelegt werden, sind mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten zu bewerten.

Rechtslage ab 2007:

Alle Beteiligungen, deren Veräußerung nicht nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre, sind mit dem Teilwert im Einlagezeitpunkt zu bewerten.

Rechtslage bis 2006:

Beteiligungen, deren Anschaffung mehr als ein Jahr zurückliegt und die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.

Rechtslage ab 2007:

Beteiligungen, die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.

6.12.5 Nutzungseinlagen

Bloße Nutzungen sind nicht als einlagefähige Wirtschaftsgüter anzusehen, weshalb die Bewertung gemäß §§ 6 Z 5 lit. d EStG 1988 6 Z 5 EStG 1988 nicht anzuwenden ist (siehe auch Rz 632 f). Nutzungseinlagen in ein Einzelunternehmen oder in eine Personengesellschaft sind in Form der Einlage einer AfA (für nicht überwiegend betrieblich genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter oder für untergeordnet betrieblich genutzte Gebäude) möglich. Die Regelung für die als Entnahmewert anzusetzenden anteiligen Kosten für die Privatnutzung ist sinngemäß für Nutzungseinlagen anzuwenden.

Unternehmer, deren Kraftfahrzeug nicht Bestandteil des Betriebsvermögens ist, können die auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlich nachgewiesenen Aufwendungen - zu denen auch die aliquote AfA gehört - geltend machen. Zur Geltendmachung des Kilometergeldes siehe Rz 1615 unter "Personenkraftwagen im Privatvermögen".

Zu Nutzungseinlagen kommt es insbesondere dann, wenn ein im Privatvermögen befindliches Gebäude untergeordnet (weniger als 20%) betrieblich genutzt wird. Anzusetzen sind die anteiligen - dem Umfang der betrieblichen Nutzung entsprechenden - Kosten. Zu den anteiligen Aufwendungen zählen nicht nur die auf den betrieblich genutzten Anteil entfallende AfA, sondern auch die anteiligen Finanzierungskosten. Als Bewertungsgrundlage für die Nutzungseinlage ist nicht der Mietwert anzusetzen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192). Die Bewertungsvorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 (Bewertungsmaßstab, bis 2006 Fristenberechnung) sind heranzuziehen.

Beispiel:

Anschaffung eines Gebäudes im Jahre 01 (Wert des Gebäudes 250.000 Euro; Grund und Boden 500.000 Euro). Das gesamte Gebäude wird von 01 - 04 vermietet. Ab dem Jahr 06 eigenbetriebliche Nutzung 10%, AfA gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988 3%. 90% des Gebäudes werden weiter fremdvermietet (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

Betriebskosten des gesamten Gebäudes: 10.000 Euro/Jahr. Zinsen für Gebäudekredit: 300.000 S/Jahr. Teilwert des Gebäudes im Zeitpunkt der Einlage: 270.000 Euro)

Die Nutzungseinlage erfolgt innerhalb von 10 Jahren seit Anschaffung. Der Bewertungsmaßstab für die Berechnung der AfA von 3% für die betriebliche Nutzung sind in diesem Fall die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Anschaffungskosten Gebäudewert:	250.000
AfA außerbetriebliche Nutzung (1,5%)	-15.000
Bemessungsgrundlage	235.000
Davon 10% betriebliche Nutzung	23.500

Nutzungseinlage:
3% AfA von 23.500	705
Anteil Betriebskosten	1.000
Anteil Zinsen	3.000
Nutzungseinlage gesamt	4.705

Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude im Sinne des 20/80%-Regel teils Betriebsvermögen und teils Privatvermögen bewirkt eine innerhalb des 20/80%-Rahmens stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung idR entweder eine Entnahme oder Einlage.

6.12.6 Einlage von (selbstgeschaffenen) unkörperlichen Wirtschaftsgütern

Für die Einlage von entgeltlich erworbenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern gilt prinzipiell die Regelung wie bei sonstigen Wirtschaftsgütern.

Werden unkörperliche Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder einer Mitunternehmerschaft eingelegt, so sind sie unabhängig davon, ob sie vor der Einlage vom Steuerpflichtigen entgeltlich erworben wurden oder nicht, stets nach den allgemein für Einlagen geltenden Bewertungsgrundsätzen zu aktivieren (§§ 6 Z 5 lit. d EStG 1988 6 Z 5 EStG 1988 geht vor § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988).

Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die in das Umlaufvermögen eingelegt werden, sind jedenfalls anzusetzen und nach §§ 6 Z 5 lit. d EStG 1988 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten.

Beispiel

Ein Angestellter hat im Privatbereich eine Erfindung gemacht. In der Folge gründet er einen Gewerbebetrieb und verwendet die Erfindung im Rahmen dieses Betriebes als Anlagegut. Die Erfindung ist mit dem Teilwert bzw. im Falle der Fertigstellung innerhalb des letzten Jahres mit den Herstellungskosten in der Eröffnungsbilanz (ins Anlagenverzeichnis) aufzunehmen.

Der Begriff der unkörperlichen Wirtschaftsgüter umfasst sowohl immaterielle Wirtschaftsgüter als auch Finanzanlagen (siehe Rz 624 ff). Zu den Finanzanlagen zählen beispielsweise Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, echte stille Gesellschaftsanteile und Wertpapiere. Finanzanlagen werden idR entgeltlich erworben, sodass das Aktivierungsverbot kaum eingreifen kann.

Zur Mitunternehmerschaft siehe Rz 5874 ff und 5920 f. Bei der Schätzung des Teilwertes von selbstgeschaffenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern sind nicht nur die angefallenen Kosten, sondern auch die zu erwartende Ertragsaussichten zu berücksichtigen, wie zB Barwert der kapitalisierten (prognostizierten) Netto-Jahreserträge unter Annahme einer bestimmten Nutzungsdauer in Zusammenhang mit der Verwertung von Lizenzen.

6.12.7 Rechtslageentfällt bis 2006: Fristenberechnung

Nach derRandzahlen 2503 bis 2006 geltenden2504: derzeit frei Rechtslage gilt für die Fristenberechnung von zehn oder einem Jahr(en) gilt das Stichtagsprinzip (Zeitpunkt der Anschaffung, Ende der Herstellung). Die kleinste Einheit für die Fristenberechnung ist das einzelne Wirtschaftsgut. Auch wenn auf ein angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut später (weitere) Herstellungskosten getätigt wurden, ist die Frist durchgängig von der seinerzeitigen Anschaffung oder Herstellung zu rechnen. Bei bebauten Grundstücken ist das Grundstück samt Gebäude die maßgebliche. Bei der Einlage von Grundstücken, auf denen ein Gebäude errichtet wurde, ist bei allen Gewinnermittlungsarten vom Anschaffungszeitpunkt des Grundstückes auszugehen. Spätere Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen bleiben für die Fristenberechnung außer Betracht.

Beispiel:

Im Jahr 01 wird ein Grundstück erworben; in den Jahren 12 und 13 wird auf diesem Grundstück ein Gebäude errichtet. Im Jahr 15 werden Grundstück und Gebäude dem Betrieb zugeführt. Relevanter Anschaffungszeitpunkt: 01

Wurde das eingelegte Gebäude auf Grund eines Baurechts errichtet, so rechnet sich die Frist ab Baurechtserwerb.

Nach der bis 2006 geltenden Rechtslage ist beim unentgeltlichen Erwerb von Wirtschaftsgütern ist hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes auf den Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Für die Anwendung der Fristen gelten die vorstehend dargestellten Grundsätze sinngemäß.

Beispiel:

Im Jahre 06 wird ein Grundstück (Teilwert 200.000 Euro) eingelegt, das der Steuerpflichtige im Jahr 04 durch Erbanfall erhalten hat. Der Erblasser hat das Grundstück im Jahr 01 um 50.000 Euro erworben. Relevanter Anschaffungszeitpunkt: 01.