8 Rückstellungen (§§ 9 und 14 EStG 1988)

8.1 Allgemeine Grundsätze

8.1.1 Rückstellungsarten

Rückstellungen dienen dazu, Ausgaben, die erst in späteren Perioden konkret anfallen, der Periode ihres wirtschaftlichen Entstehens als Aufwand zuzuordnen. Ungeachtet der für rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende bestehenden unternehmensrechtlichen Rückstellungspflicht ist von einem eigenständigen steuerlichen Rückstellungsbegriff auszugehen. Die Rückstellungsbildung ist bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen auch im Wege der Bilanzberichtigung vorzunehmen (VwGH 26.7.200626.5.2004, 20062000/14/0181/14/0106, siehe Rz 3302).

§ 198 Abs. 8 UGB unterscheidet in Verbindung mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung

• Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGB1 UGB),
• Rückstellungen für drohende Verluste (§ 198 Abs. 8 aus schwebenden Geschäften (§ 198 Abs. 8 Z 1 UGBZ 1 UGB) und
• Aufwandsrückstellungen (§ 198 Abs. 8 Z 2 UGB).

Gemäß § 9 EStG 1988 können mit steuerlicher Wirkung nur

• Verbindlichkeitsrückstellungen (§ 9 Abs. 1 Z 1 bis Z 3 EStG 1988) und
• Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (§ 9 Abs. 1 Z 4 EStG 1988)

Gemäß § 9 EStG 1988 können mit steuerlicher Wirkung nur Verbindlichkeitsrückstellungen und Rückstellungen für drohende Verluste gebildet werden. Die Bildung von Pauschalrückstellungen ist dabei gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 steuerlich unzulässig (zur Einschränkung auf Einzelrückstellungen siehe Rz 3315).

Einen Sonderfall stellen Rückstellungen im Zusammenhang mit vorbelasteten Einnahmen dar. Sind mit bestimmten Einnahmen eines Wirtschaftsjahres bestimmte künftige Ausgaben zwangsläufig in einer Weise verbunden, dass sie wirtschaftlich betrachtet bereits das Jahr der Einnahmen treffen, dann sind diese künftigen Ausgaben bereits für das Jahr, in dem die Einnahmen erzielt werden, zu passivieren (VwGH 10.10.1955, 1847/53; VwGH 26.11.1974, 1840/73; VwGH 21.10.1986, 86/14/0021). Voraussetzung ist, dass es sich ihrer Art nach um Verbindlichkeits- oder Drohverlustrückstellungen in der Form der Einzelrückstellung handelt (zB Rückstellung für Rekultivierungsaufwendungen, "Deponierückstellung", Wiederaufforstungskosten); zur Bewertung solcher Rückstellungen siehe Rz 3309i.

8.1.2 Passivierungsgebote und Passivierungswahlrechte

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 5 EStG 1988, so hat er die gemäß Unternehmensrechtunternehmensrechtlich zu bildenden Rückstellungen aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips grundsätzlich auch für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen. Dies gilt insoweit nicht, als sich aus der taxativen Aufzählung des § 9 EStG 1988 ein Passivierungsverbot ergibt (zB für Aufwandsrückstellungen). Besteht unternehmensrechtlich ein Passivierungswahlrecht für Verbindlichkeitsrückstellungen (Rückstellungen von untergeordneter Bedeutung), so ist die Ausübung des Wahlrechtes in der UGB-Bilanz auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, hat er im Rahmen der nach § 9 EStG 1988 steuerlich zulässigen Rückstellungen ein Passivierungswahlrecht. Macht der Steuerpflichtige vom Wahlrecht zur Rückstellungsbildung Gebrauch, ist die Rückstellung in der gleichen Höhe wie bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zu bilden.

ErmitteltBei der Rückstellungsbildung ist der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStGan den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit gebunden (siehe Rz 2126 ff 1988), so hat erweshalb eine Passivierungspflicht im Rahmen der nach § 9Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 EStG 1988 steuerlich zulässigen Rückstellungen ein Passivierungswahlrecht. Eine Passivierungspflichtdann besteht dann, wenn der Steuerpflichtige mit der Rückstellungsbildung für bestimmte Schuldgründe begonnen hat (Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, siehe Rz 2126 ff). Die erstmalige Bildung einer Rückstellung für Schuldgründe, die ihrer Art nach bereits in der Vergangenheit in diesem Betrieb vorgelegen haben, stellt bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 keinen Verstoß gegen den Grundsatz der Bewertungsstetigkeit dar. Das Nachholverbot (Rz 3308) ist jedenfalls zu beachten; zu den Grundsätzen der Bilanzberichtigung siehe Rz 3308.

Entschließt sich derRandzahl 3306: derzeit frei Steuerpflichtige bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zur Rückstellungsbildung, dann muss er die Rückstellung in der gleichen Höhe bilden wie bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988.

Da die Bildung von Rückstellungen eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich voraussetzt, können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, künftige Ausgaben nicht im Wege von Rückstellungen berücksichtigen (VwGH 11.5.1962, 0051/60).

8.1.3 Nachholverbot

Eine Rückstellung ist nur im Jahr des wirtschaftlichen Entstehens des Schuldgrundes zu bilden (siehe Rz 3313 ff). Eine unterlassene Rückstellung darf in einem späteren Jahr nicht nachgeholt werden (VwGH 29.9.1961, 1463/59; VwGH 16.9.1986, 86/14/0017; VwGH 10.10.1996, 94/15/0089; VwGH 25.2.1998, 9797/14/0015/14/0015; "Nachholverbot"). Vielmehr ist der Fehler an der Wurzel und somit im Jahr der wirtschaftlichen Entstehung des Schuldgrundes zu berichtigen. Betrifft der Fehler einen bereits verjährten Veranlagungszeitraum und kann aus diesem Grund die Fehlerberichtigung keine steuerliche Wirkung mehr entfalten, sind die Grundsätze der Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 zu beachten (siehe Rz 650 ff sowie Rz 3312). Dies gilt auch für Rückstellungen, die zu Unrecht oder unrichtig gebildet worden sind. Wurden Rückstellungen dem Grunde nach richtig, aber trotz sorgfältiger Einschätzung des Erfüllungsbetrages oder des Erfüllungszeitpunktes der Höhe nach unrichtig gebildet, ist keine Berichtigung erforderlich (siehe Rz 3309g und Rz 3309h).

8.1.4 Rückstellungsbewertung

Für die Bewertung von Rückstellungen gelten grundsätzlich die bei Verbindlichkeiten zu beachtenden dieselben Bewertungsprinzipien (Ansatz wie für Verbindlichkeiten. Sie sind mit jenem Betrag anzusetzen, der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag wahrscheinlichvoraussichtlich zur Erfüllung notwendig ist). Einzelrückstellungen können auch pauschal auf Grund von Erfahrungswerten aus der Vergangenheit bewertet werden. Die Bewertung gruppenweise zusammengefasster gleichartiger Einzelrückstellungen mit einem einheitlichen Satz ist zulässig. Gebildete Rückstellungen sind in den Folgebilanzen fortzuführen, solange die Gründe für die Bildung der Rückstellung nicht weggefallen sind; sie sind jedoch in jedem Folgejahr neu zu bewertensein wird (kein Bilanzzusammenhangvoraussichtlicher Erfüllungsbetrag). Dabei kann der Rückstellungsbetrag unverändert zuVoraussichtliche Preis- und Kostensteigerungen (siehe Rz 3309a bilanzieren oder eine Anpassung an die zum Bilanzstichtag konkret gegebenen Umstände nach oben oder nach unten erforderlich sein) sind folglich zu berücksichtigen.

Ab dem Wirtschaftsjahr 2001 (2000/2001) dürfen Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen in der Bilanz nur noch mit 80% des Teilwertes angesetzt werden. Ausgenommen davon sind

• Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen (§ 14 EStG 1988) und
• Rückstellungen, die vom Bilanzstichtag an gerechnet mit hoher Wahrscheinlichkeit nur mehr weniger als 12 Monate (also regelmäßig nicht bis zum darauf folgenden Bilanzstichtag) weiterbestehen.

Beispiel:

In derGemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 Bilanz zum 31.12.2001 wirdsind Rückstellungen im Hinblick auf einenSinne des § 9 Abs. 1 Z 3 und Z 4 EStG 1988 im Jahr 2001 anhängig gewordenen Zivilprozess eine Prozesskostenrückstellung gebildet. Der wahrscheinlichemit ihrem Teilwert anzusetzen; dieser entspricht dem voraussichtlichen unabgezinsten Erfüllungsbetrag (TeilwertRz 3309) beträgt 100.000 S. Künftige Preis- und Kostensteigerungen sind im Erfüllungsbetrag zu berücksichtigen, wenn ausreichend objektive Hinweise auf deren Eintritt schließen lassen. EsDavon ist davon auszugehen, dasswenn im jeweiligen Einzelfall künftige Preis- und Kostensteigerungen bereits feststehen (zB aufgrund einer Indexanpassung der Prozess zwei bis drei Jahre andauern wird. Die Rückstellung ist daher in Höhe von 80% des Teilwertes, somit in Höhe von 80.000 S zu bildenKosten) oder sich bereits abzeichnen (zB aufgrund verlässlicher statistisch aufbereiteter Erfahrungswerte der Vergangenheit).

a) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess noch in der zweiten Jahreshälfte 2003 beendet werden wird und die voraussichtlichen Prozesskosten 130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu diesem Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit unter 12 Monaten liegt, ist die Rückstellung ungekürzt mit 130.000 S anzusetzen.

b) Zum Bilanzstichtag 31.12.2002 ist davon auszugehen, dass der Prozess in der ersten Jahreshälfte 2004 beendet werden wird und die voraussichtlichen Prozesskosten 130.000 S betragen werden. Da die "Restlaufzeit" der Rückstellung zu diesem Bilanzstichtag somit mit hoher Wahrscheinlichkeit mindestens 12 Monate beträgt, ist die Rückstellung in Höhe von 80% des Teilwertes, somit in Höhe von 104.000 S anzusetzen.

Beträgt die Laufzeit von Rückstellungen im Sinne des § 9 Abs. 1 Z 3 und Z 4 EStG 1988 am Bilanzstichtag mehr als zwölf Monate, ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag mit einem einheitlichen Fixzinssatz von 3,5% über die Laufzeit abzuzinsen. Maßgebend für die Beurteilung der 12-MonatsfristZwölfmonatsfrist ist der Zeitpunkt des Wegfalls des Rückstellungsgrundes (regelmäßig der Zeitpunkt der Entstehung der Verbindlichkeit), nicht aber der Zeitpunkt des aus der Verbindlichkeit resultierenden Geldflusses. Es bestehen keine Bedenken, Rückstellungen für Verbindlichkeiten aus nicht konsumierten Urlauben (siehe Rz 3523) generell ungekürzt anzusetzen.

Bei Rückstellungen, denen ausnahmsweise bereits eine verzinste Verpflichtung zu Grunde liegt, bestehen keine Bedenken, von einer Abzinsung abzusehen.

Wie langfristige unverzinste oder nicht marktüblich verzinste Rückstellungen (Rz 3309b) sind auch langfristige, formal unverzinste oder nicht marktüblich verzinste Verbindlichkeiten abzuzinsen, wenn der Vorteil aus der fehlenden Verzinsung nicht durch andere wirtschaftliche Nachteile entsprechend kompensiert wird und der Verbindlichkeit zweiseitig verbindliche Verträge zu Grunde liegen ("verdecktes Kreditgeschäft" bei Kauf auf Ziel mit langfristiger "zinsloser" Kaufpreisstundung oder "zinslosem" Ratenkauf). Eine marktübliche Abzinsung ist auch dann vorzunehmen, wenn die Verbindlichkeit tatsächlich als unverzinst deklariert wird. An Stelle einer Abzinsung kann die Verbindlichkeit unabgezinst passiviert und in Höhe der Abzinsungsspanne ein Aktivposten gebildet werden.

Abzuzinsen ist mit einem marktüblichen Zinssatz; es bestehen aber keine Bedenken, aus Vereinfachungsgründen eine Abzinsung mit dem gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 maßgeblichen Zinssatz von 3,5% vorzunehmen.

Wurden formal unverzinste Verbindlichkeiten in der Vergangenheit nicht abgezinst, gilt die Abzinsung für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2014 beginnen. Eine Abzinsung bereits marktüblich verzinster Verbindlichkeiten hat aber nicht zu erfolgen.

Die Beurteilung, ob eine Rückstellung gekürztabgezinst oder ungekürztnicht abgezinst anzusetzen ist, ist für jede einzelne Rückstellung insgesamt anzustellen; eine Aufteilung in einen lang- und einen kurzfristigen Rückstellungsteil ist gesetzlich nicht vorgesehen und hat dahernicht zu unterbleibenerfolgen.

Beispiel:

In der Bilanz zum 31.12.200131.12.X1 wird im Hinblick auf einen im Jahr 2001 offenkundig gewordenenX1 eingetretenen Gewährleistungsfall eine Rückstellung gebildet. Der wahrscheinlichevoraussichtliche Erfüllungsbetrag (Teilwert) beträgt zum Bilanzstichtag X1 300.000 SEuro. Teile der Mängel werden voraussichtlich bereits im Jahr 2002X2 behoben; die Rückstellungshöhe zum 31.12.200231.12.X2 wird daher voraussichtlich 150.000 SEuro betragen. Im Hinblick darauf, dassDa die Rückstellung dem Grunde nach am 31.12.2002 jedenfalls31.12.X2 voraussichtlich noch besteht, ist der gesamte Rückstellungsbetrag zum 31.12.2001 um 20% zu kürzen und daher mit 240.000 S anzusetzen31.12.X1 abzuzinsen.

Die Abzinsung mit 3,5% ist für Rückstellungen vorzunehmen, deren Anlass für die erstmalige Bildung in Wirtschaftsjahren liegt, die nach dem 30.6.2014 enden ("Neurückstellungen"). Für bereits davor erstmalig gebildete Rückstellungen kommt eine Übergangsregelung zur Anwendung (§ 124b Z 251 EStG 1988, dazu Rz 3309j).

Beispiel:

Im Wirtschaftsjahr 2014 verursacht das Unternehmen X eine Bodenkontamination (somit keine Ansammlungsrückstellung), deren Beseitigung erst in 10 Jahren zu erfolgen hat. Zum Bilanzstichtag 31.12.2014 wird dafür erstmals eine Rückstellung gebildet. Die Kosten zur Beseitigung der Bodenkontamination werden 100.000 Euro betragen; über die Laufzeit der Rückstellung ergibt sich kein Anpassungsbedarf des Erfüllungsbetrages.

Der Erfüllungsbetrag von 100.000 Euro ist mit 3,5% über die Laufzeit von 10 Jahren (Erfüllungsjahr wird zur Gänze berücksichtigt, siehe Rz 3309f) abzuzinsen. Die Rückstellung wird zum Bilanzstichtag 31.12.2014 folglich in Höhe von 70.892 Euro (100 000/1,035¹⁰) gebildet. In den Folgejahren entwickelt sich die Rückstellung wie folgt:

Restlaufzeit	10	9	8	7	6
Bilanzstichtag	31.12.2014	31.12.2015	31.12.2016	31.12.2017	31.12.2018
Dotierung	-70.892	-2.481	-2.568	-2.658	-2.751
RSt-Ansatz	70.892	73.373	75.941	78.599	81.350

Restlaufzeit	5	4	3	2	1	0
Bilanzstichtag	31.12.2019	31.12.2020	31.12.2021	31.12.2022	31.12.2023	31.12.2024
Dotierung	-2.847	-2.947	-3.050	-3.157	-6.649	0
RSt-Ansatz	84.197	87.144	90.194	93.351	100.000	0

Grundsätzlich hat die Schätzung des Erfüllungszeitpunktes so genau wie möglich zu erfolgen. Aus Vereinfachungsgründen bestehen jedoch insbesondere bei längerfristigen Rückstellungen keine Bedenken, eine jahresweise Abzinsung vorzunehmen, wobei das Erfüllungsjahr nur dann zu berücksichtigen ist, wenn der voraussichtliche Erfüllungszeitpunkt in der zweiten Hälfte des Wirtschaftsjahres liegt.

Wurde eine Rückstellung ungekürztunabgezinst (gekürztabgezinst) angesetzt, weil sie nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag mit hoher Wahrscheinlichkeitvoraussichtlich weniger als zwölf Monate (mehr als zwölf Monate) bestehen wird, und stellt sich zum aktuellen Bilanzstichtag (nachträglich) heraus, dass diese Einschätzung zu Unrecht erfolgt ist, so hat eine Berichtigung des ursprünglichen Bilanzansatzes nicht zu unterbleibenerfolgen, wenn die ursprüngliche Einschätzung mit der Sorgfalt eines ordentlichen KaufmannesUnternehmers erfolgt ist. Der aktuelle Wissensstand ist aber für die Erstellung der aktuellen Bilanz jedenfalls zu berücksichtigen.

Rückstellungen sind auch in Folgejahren "fortzuführen", solange die Gründe für deren erstmalige Bildung nicht weggefallen sind. Sie sind zu jedem Bilanzstichtag neu und unabhängig von einem früheren Bilanzansatz zu bilden. Da sich sowohl die Höhe des voraussichtlichen Erfüllungsbetrages als auch der voraussichtliche Erfüllungszeitpunkt einer Rückstellung von Bilanzstichtag zu Bilanzstichtag ändern können, sind der Erfüllungsbetrag sowie die Restlaufzeit einer Rückstellung zu jedem Bilanzstichtag neu und bestmöglich zu bestimmen.

Stellt sich zum aktuellen Bilanzstichtag (nachträglich) heraus, dass die Einschätzung über die Höhe des Erfüllungsbetrages oder des Erfüllungszeitpunktes unrichtig erfolgt ist, hat eine Berichtigung des ursprünglichen Bilanzansatzes nicht zu erfolgen, wenn die ursprüngliche Einschätzung mit der Sorgfalt eines ordentlichen Unternehmers erfolgt ist. Der aktuelle Wissensstand ist aber für die Erstellung der aktuellen Bilanz jedenfalls zu berücksichtigen. Bleiben sowohl der Erfüllungsbetrag als auch die Restlaufzeit einer Rückstellung unverändert, verändert sich die Rückstellung im Vergleich zum vorherigen Bilanzstichtag lediglich hinsichtlich der verkürzten Abzinsungsdauer (siehe Rz 3309e).

Der Erfüllungsbetrag von Rückstellungen ist gleichmäßig über ihre Laufzeit anzusammeln, wenn für das Entstehen der zu Grunde liegenden Verpflichtung im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist ("Ansammlungsrückstellungen"). Eine "Ansammlung" des Erfüllungsbetrages hat typischerweise für langfristige "Umweltrückstellungen", Rekultivierungs-, Abwrack- oder Entsorgungsverpflichtungen zu erfolgen (zB Verpflichtung für die Beseitigung einer durch den laufenden Betrieb einer Anlage verursachten Bodenkontamination). Bei Ansammlungsrückstellungen ist der zum jeweiligen Bilanzstichtag angesammelte Erfüllungsbetrag mit 3,5% abzuzinsen.

Gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2014 waren langfristige Rückstellungen mit 80% ihres Teilwerts anzusetzen. Die Bestimmung ist letztmalig für Rückstellungen anzuwenden, die für Wirtschaftsjahre gebildet werden, die vor dem 1.7.2014 enden ("Altrückstellungen"). Für die Bewertung dieser Rückstellungen in den folgenden Wirtschaftsjahren gilt Folgendes (§ 124b Z 251 lit. b EStG 1988):

• Ergibt sich bei der erstmaligen Abzinsung nach Maßgabe von § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF AbgÄG 2014 ein geringerer Rückstellungsbetrag, ist die Rückstellung mit dem geringeren Betrag anzusetzen. Der in der Vergangenheit steuerwirksam zu hoch rückgestellte Betrag ist aufzulösen und - ausgenommen im Falle einer Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe - zu je einem Drittel auf das betreffende und die nachfolgenden beiden Wirtschaftsjahre zu verteilen. Dabei handelt es sich um eine "einmalige Vergleichsrechnung"; in den folgenden Wirtschaftsjahren ist bereits § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF AbgÄG 2014 anzuwenden.

Beispiel 1:

Zum Bilanzstichtag 31.12.2013 wurde von Unternehmen X eine Rückstellung für die Beseitigung einer Bodenkontamination gebildet, die im Wirtschaftsjahr 2013 eingetreten ist (somit keine Ansammlungsrückstellung) und deren Beseitigung erst in 10 Jahren zu erfolgen hat. Es wurden Kosten in der Höhe von 100.000 Euro erwartet. Die Rückstellung wurde mit 80% ihres Teilwertes, somit in Höhe von 80.000 Euro gebildet. Über die Laufzeit der Rückstellung ergibt sich kein Anpassungsbedarf des Erfüllungsbetrages.

Soweit unternehmensrechtlichZum Bilanzstichtag 31.12.2014 ergibt die erstmalige Abzinsung einer Rückstellung zulässig istnach Maßgabe von § 9 Abs. 5 EStG 1988, ist diese Abzinsung auch steuerrechtlich anzuerkennen. Solange die Abzinsung zu einem idF AbgÄG 2014 einen geringeren Rückstellungsansatz führt in Höhe von 73.373 Euro (100.000/1,035⁹, der unter dem Ansatz liegtabgezinst auf Laufzeit von 9 Jahren; Erfüllungsjahr wird zur Gänze berücksichtigt, der sich nach Kürzung des nicht abgezinsten Teilwertes um 20% ergibt,siehe Rz 3309f); die Rückstellung ist der (niedrigere) abgezinste Betrag anzusetzenin dieser Höhe zu bilden. ÜbersteigtDer in der abgezinste Betrag den um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwert, ist die RückstellungVergangenheit steuerwirksam zu hoch gebildete Unterschiedsbetrag in Höhe des um 20% gekürzten, nicht abgezinsten Teilwertesvon 6.627 Euro (80.000 - 73.373 Euro) ist in diesem sowie in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren zu bilden. Da sich § 9 Abs. 5 EStG 1988 ausschließlich auf einen gekürzten Ansatz eines ohne Abzinsung ermittelten Teilwertes bezieht, kommt eine Kürzung je einem Drittel zu berücksichtigen (somit Erhöhung des abgezinsten Betrages nicht steuerlichen Gewinns um je 2.209 Euro). Die Rückstellung entwickelt sich in Betracht.den Folgejahren wie folgt:

Restlaufzeit	9	8	7	6	5
Bilanzstichtag	31.12.2014	31.12.2015	31.12.2016	31.12.2017	31.12.2018
Steuerwirksame Zuführung		-2.568	-2.658	-2.751	-2.847
RSt-Ansatz	73.373	75.941	78.599	81.350	84.144
Ertrag aus Verteilung des UB	+2.209	+2.209	+2.209

Beispiel 1:

Restlaufzeit	4	3	2	1	0
Bilanzstichtag	31.12.2019	31.12.2020	31.12.2021	31.12.2022	31.12.2023
Steuerwirksame Zuführung	-2.947	-3.050	-3.157	-6.649	0
RSt-Ansatz	87.144	90.194	93.351	100.000	0
Ertrag aus Verteilung des UB

Eine RückstellungEntspricht das Wirtschaftsjahr nicht dem Kalenderjahr, bei deren Berechnung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgt zumerfolgt - je nach Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S. Der Wert ohne Abzinsung beträgt 180.000 S. Die Rückstellung zum Bilanzstichtag ist daher mit 80% von 180.000 S, also mit 144.000 S- die Erfassung des in der Vergangenheit zu hoch angesetzten Unterschiedsbetrages zu jeweils einem Drittel im Rahmen der in den Steuererklärungen 2014 bis 2016 zu erfassenden Wirtschaftsjahre oder im Rahmen der in den Steuererklärungen 2015 bis 2017 zu bildenerfassenden Wirtschaftsjahre.

Beispiel 2:

Eine Rückstellung,Zum Bilanzstichtag 31.5.2014 besteht bei deren Berechnung Unternehmen X weiterhin der Grund für die Bildung eine Abzinsung vorgenommen wurde, beträgtr schon im vorherigen Wirtschaftsjahr gebildeten Gewährleistungsrückstellung. Die Rückstellung ist zum Bilanzstichtag 31.12.2001 166.000 S31.5.2014 mit 80% des Teilwertes zu bilden (§ 124b Z 251 lit. b EStG 1988). Der Wert ohne Abzinsung beträgt 215.000 S; daZum Bilanzstichtag 31.5.2015 ist der um 20% verminderte Betrag (172.000 S) über dem abgezinsten Betrag liegtGrund für die Rückstellungsbildung nach wie vor aufrecht, weshalb zu diesem Bilanzstichtag die "einmalige Vergleichsrechnung" durchzuführen ist. Da die erstmalige Abzinsung nach Maßgabe von § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF AbgÄG 2014 einen geringeren Rückstellungsbetrag ergibt, ist die Rückstellung zum Bilanzstichtag 31.5.2015 mit dem niedrigeren Ansatz von 166.000 Sgeringeren Betrag anzusetzen. Der in der Vergangenheit steuerwirksam zu bildenhoch rückgestellte Betrag ist aufzulösen und zu je einem Drittel im Wirtschaftsjahr 2014/2015 (Steuererklärung 2015), im Wirtschaftsjahr 2015/2016 (Steuererklärung 2016) und im Wirtschaftsjahr 2016/2017 (Steuererklärung 2017) zu erfassen.

Beispiel 3:

Eine abgezinsteZum Bilanzstichtag 30.9.2014 besteht bei Unternehmen X weiterhin der Grund für die Bildung einer schon im vorherigen Wirtschaftsjahr gebildeten Gewährleistungsrückstellung. Da die erstmalige Abzinsung nach Maßgabe von § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF AbgÄG 2014 zu diesem Bilanzstichtag einen geringeren Rückstellungsbetrag ergibt, ist die Rückstellung entwickelt sich über 10 Jahre hinweg wie folgt:zum Bilanzstichtag 30.9.2014 mit dem geringeren Betrag anzusetzen. Der in der Vergangenheit steuerwirksam zu hoch rückgestellte Betrag ist aufzulösen und zu je einem Drittel im Wirtschaftsjahr 2013/2014 (Steuererklärung 2014), im Wirtschaftsjahr 2014/2015 (Steuererklärung 2015) und im Wirtschaftsjahr 2015/2016 (Steuererklärung 2016) zu erfassen.

Bilanzstichtag	Wert ohne Abzinsung	Davon 80%	Wert nach Abzinsung	Höhe der Rückstellung
Jahr 01	240.000	192.000	147.340	147.340
Jahr 02	275.000	220.000	177.267	177.267
Jahr 03	305.000	244.000	206.436	206.436
Jahr 04	320.000	256.000	227.418	227.418
Jahr 05	330.000	264.000	246.251	246.251
Jahr 06	345.000	276.000	270.317	270.317
Jahr 07	360.000	288.000	296.173	288.000
Jahr 08	380.000	304.000	328.258	304.000
Jahr 09	410.000	328.000	371.882	328.000
Jahr 10	420.000	336.000	400.000	400.000x)

• Ergibt sich aufgrund der erstmaligen Abzinsung nach Maßgabe von § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF AbgÄG 2014 ein höherer Rückstellungsbetrag, ist die Rückstellung weiterhin mit 80% ihres Teilwertes zu bilden, wenn deren Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt.

Beispiel 4:

^x) Im JahrZum Bilanzstichtag 31.12.2009 wurde eine Rückstellung für die Beseitigung einer Bodenkontamination gebildet, die im Wirtschaftsjahr 2009 eingetreten ist (somit keine Ansammlungsrückstellung) und deren Beseitigung in 10 ist eine Kürzung des RückstellungsbetragesJahren zu erfolgen hat. Es wurden Kosten in Höhe von 100.000 Euro erwartet. Die Rückstellung wurde gemäߧ 9 Abs. 5 EStG 1988 § 9 Abs. 5 EStG 1988 nicht vorzunehmenidF vor AbgÄG 2014 mit 80% ihres Teilwertes, weilsomit in Höhe von 80.000 Euro gebildet. Über die RestlaufzeitLaufzeit der Rückstellung unter 12 Monaten liegt; der Ansatz erfolgt daher mit dem abgezinsten Teilwertergibt sich kein Anpassungsbedarf des Erfüllungsbetrages.

Zum Bilanzstichtag 31.12.2014 ergibt die erstmalige Abzinsung einen (höheren) Rückstellungsansatz iHv 84.197 Euro (100 000/1,035⁵, abgezinst auf Laufzeit von 5 Jahren; Erfüllungsjahr wird zur Gänze berücksichtigt, siehe Rz 3309f). Die Rückstellung ist in den Folgejahren unverändert mit 80.000 Euro anzusetzen, solange die Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt.

Restlaufzeit	5	4	3	2	1	0
Bilanzstichtag	31.12.2014	31.12.2015	31.12.2016	31.12.2017	31.12.2018	31.12.2019
Steuerwirksame Zuführung	0	0	0	0	20.000	0
RSt-Ansatz	80.000	80.000	80.000	80.000	100.000	0

• Sofern es im Wirtschaftsjahr, für das die "einmalige" Vergleichsrechnung vorzunehmen ist, zu einer Änderung des Erfüllungsbetrages kommt, sind für Zwecke der Vergleichsrechnung zwischen dem bisher rückgestellten und dem nach neuer Rechtslage rückzustellenden Betrag zwischenzeitlich eingetretene Änderungen des Erfüllungsbetrages nicht zu berücksichtigen. Ergibt die einmalige Vergleichsrechnung eine Überführung der Rückstellung in das "Neurecht" (siehe Beispiel 5), ist die Änderung des Erfüllungsbetrages bereits gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF AbgÄG 2014 zu berücksichtigen. Ergibt die einmalige Vergleichsrechnung keine Überführung der Rückstellung in das "Neurecht" (siehe Beispiel 6), ist die Änderung des Erfüllungsbetrages gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2014 zu berücksichtigen.

Beispiel 5:

Zum Bilanzstichtag 31.12.2013 wurde von Unternehmen X eine Rückstellung für die Beseitigung einer Bodenkontamination gebildet, die im Wirtschaftsjahr 2013 eingetreten ist (somit keine Ansammlungsrückstellung) und deren Beseitigung erst in 10 Jahren zu erfolgen hat. Es wurden Kosten in der Höhe von 100.000 Euro erwartet. Die Rückstellung wurde mit 80% ihres Teilwertes, somit in Höhe von 80.000 Euro gebildet.

Soweit bei RückstellungenZum Bilanzstichtag 31.12.2014 wird bekannt, dass die bereitsBeseitigungskosten voraussichtlich 130.000 Euro betragen werden. Für Zwecke der Vergleichsrechnung ist die im Jahr 2014 bekannt gewordene Kostensteigerung nicht zu berücksichtigen, sondern es ist der zum Ende des Wirtschaftsjahres 2000 (bzwBilanzstichtag 31.12.2013 erwartete Erfüllungsbetrag von 100.000 Euro abzuzinsen. 1999Die erstmalige Abzinsung dieses Erfüllungsbetrages nach Maßgabe von § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF AbgÄG 2014 ergibt einen geringeren Rückstellungsbetrag in Höhe von 73.373 Euro (100.000/20001,035⁹, abgezinst auf Laufzeit von 9 Jahren; Erfüllungsjahr wird zur Gänze berücksichtigt, siehe Rz 3309f) bestanden haben,als der bisher rückgestellte Betrag in Höhe von 80.000 Euro; auf Grund der erstmaligen Anwendung desdiese Rückstellung ist daher § 9 Abs. 5 EStG 1988 § 9 AbsidF AbgÄG 2014 zur Gänze anzuwenden. 5 EStG 1988 im Wirtschaftsjahr 2001 (bzw. 2000/2001) ein Gewinn entsteht, darf dieser auf das JahrDer per 31.12.2014 erwartete Erfüllungsbetrag in Höhe von 130.000 Euro ist daher nach Maßgabe des § 9 Abs. 5 EStG 1988 seines Entstehens (2001) undidF AbgÄG 2014 mit 3,5% abgezinst auf die unmittelbar folgenden (maximal vier) WirtschaftsjahreLaufzeit von 9 Jahren anzusetzen (2002§ 124b Z 251 lit. b EStG 1988 bis 2005) verteilt gewinnerhöhend aufgelöst werden. Pro Jahr sind mindestens 20% des Gewinnes aufzulösen;Die Rückstellung ist daher in Höhe von 95.385 Euro zu bilden (130.000/1,035⁹). Der in der Abgabepflichtige hat jedoch die Möglichkeit,Vergangenheit steuerwirksam zu hoch gebildete Unterschiedsbetrag in den jeweiligen Auflösungsjahren einen beliebigen höheren Prozentsatz anzusetzen. Da die Bildung einer Rücklage nicht vorgesehen ist, ist der Auflösungsgewinn grundsätzlich außerbilanzmäßigHöhe von 6.627 Euro (80.000 - 73.373 Euro) ist in diesem sowie in den beiden folgenden Wirtschaftsjahren zu je einem Drittel zu verteilenberücksichtigen (somit Erhöhung des steuerlichen Gewinns um je 2.209 Euro). Die Rückstellung entwickelt sich in den Folgejahren wie folgt:

Restlaufzeit	9	8	7	6	5
Bilanzstichtag	31.12.2014	31.12.2015	31.12.2016	31.12.2017	31.12.2018
Steuerwirksame Zuführung	-22.012	-3.339	-3.455	-3.576	-3.702
RSt-Ansatz	95.385	98.724	102.179	105.755	109.457
Ertrag aus Verteilung des UB	+2.209	+2.209	+2.209

Restlaufzeit	4	3	2	1	0
Bilanzstichtag	31.12.2019	31.12.2020	31.12.2021	31.12.2022	31.12.2023
Steuerwirksame Zuführung	-3.830	-3.966	-4.103	-8.644	0
RSt-Ansatz	113.287	117.253	121.356	130.000	0
Ertrag aus Verteilung des UB

BeispieleBeispiel 6:

a)

Rückstellung 31.12.2000	500.000 S
Rückstellung 31.12.2001	500.000 S, davon 80% = 400.000 S

Der Auflösungsgewinn beträgt 100.000 SZum Bilanzstichtag 31.12.2009 wurde von Unternehmen X eine Rückstellung für die Beseitigung einer Bodenkontamination gebildet, die im Wirtschaftsjahr 2009 eingetreten ist (somit keine Ansammlungsrückstellung) und darfderen Beseitigung erst in 10 Jahren zu den Bilanzstichtagenerfolgen hat. Es wurden Kosten in der Jahre 2001 bis 2005Höhe von 100.000 Euro erwartet. Die Rückstellung wurde mit jährlich mindestens 20.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden80% ihres Teilwertes, somit in Höhe von 80.000 Euro gebildet.

b)

Rückstellung 31.12.2000	500.000 S
Rückstellung 31.12.2001	600.000 S, davon 80% = 480.000 S

DurchZum Bilanzstichtag 31.12.2014 wird bekannt, dass die Beseitigungskosten voraussichtlich 130.000 Euro betragen werden. Für Zwecke der Vergleichsrechnung ist die im Jahr 2014 bekannt gewordene Kostensteigerung nicht zu berücksichtigen, sondern es ist der zum Bilanzstichtag 31.12.2013 erwartete Erfüllungsbetrag von 100.000 Euro abzuzinsen. Die erstmalige Anwendung des § 9 AbsAbzinsung dieses Erfüllungsbetrages nach Maßgabe von § 9 Abs. 5 EStG 1988 idF AbgÄG 2014 ergibt einen höheren Rückstellungsbetrag von 84.197 Euro (100.000/1,035⁵, abgezinst auf Laufzeit von 5 Jahren; Erfüllungsjahr wird zur Gänze berücksichtigt, siehe Rz 3309f) als der bisher rückgestellte Betrag in Höhe von 80.000 Euro; diese Rückstellung ist daher weiterhin mit 80% ihres Teilwertes anzusetzen, wenn die Laufzeit der Rückstellung mehr als ein Jahr beträgt (§ 124b Z 251 lit. b EStG 1988). 5 EStG 1988 entsteht ein AuflösungsgewinnDer per 31.12.2014 erwartete Erfüllungsbetrag von 20.000 S. Dieser Betrag darf130.000 Euro ist daher mit 80% anzusetzen; die Rückstellung ist in Höhe von 104.000 Euro zu den Bilanzstichtagen der Jahre 2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 4.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden.bilden (130.000*0,8) und entwickelt sich in den Folgejahren wie folgt:

c)

RückstellungRestlaufzeit 31.12.2000	500.0005 S	4	3	2	1	0
RückstellungBilanzstichtag 31.12.2001	650.00031.12.2014 S, davon 80% = 520.000 S	31.12.2015	31.12.2016	31.12.2017	31.12.2018	31.12.2019
Steuerwirksame Zuführung	24.000	0	0	0	26.000	0
RSt-Ansatz	104.000	104.000	104.000	104.000	130.000	0

Da es zu keiner Auflösung der bestehenden Rückstellung kommt, gibt es keinen verteilungsfähigen Gewinn.

d)

Rückstellung 31.12.2000	500.000 S
Rückstellung 31.12.2001	400.000 S, davon 80% = 320.000 S

Von dem gesamten aufzulösenden Betrag von 180.000 S entfallen 100.000 S auf den gesunkenen Rückstellungswert. Es darf daher lediglich die Differenz von 80.000 S zu den Bilanzstichtagen der Jahre 2001 bis 2005 mit jährlich mindestens 16.000 S gewinnerhöhend aufgelöst werden.

Scheidet eine Rückstellung während des Auflösungszeitraumes aus dem Betriebsvermögen zur Gänze aus, ist der darauf entfallende Auflösungsgewinn im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens zur Gänze gewinnerhöhend anzusetzen.

Beispiel:

Rückstellung 31.12.2000:	400.000 S
Rückstellung 31.12.2001:	450.000 S, davon 80% = 360.000 S
Auflösungsgewinn:	40.000 S

Der Steuerpflichtige entschließt sich, von diesem Gesamtbetrag im Jahr 2001 15.000 S anzusetzen. Im Jahr 2002 wandelt sich die Rückstellung in eine Verbindlichkeit. Der verbleibende Auflösungsgewinn in Höhe von 25.000 S ist im Jahr 2002 zur Gänze gewinnerhöhend anzusetzen.

Bei anteiligem Ausscheiden der Rückstellung ist der zwingende Ansatz eines aliquoten Teiles der Auflösungsgewinnes nicht erforderlich; der Auflösungsgewinn kann daher weiterhin auf bis zu fünf Jahre verteilt werden (siehe Rz 3309f).

Die Rückstellung ist in jenem Jahr aufzulösen, in dem

• der rückstellungsmaßgebende Umstand zwar noch gegeben bzw. der Eintritt des Ereignisses noch wahrscheinlich, aber die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme weggefallen ist,
• der rückstellungsmaßgebende Umstand endgültig weggefallen oder der Eintritt des Umstandes unwahrscheinlich geworden ist,
• die Unsicherheit dem Grunde und/oder der Höhe nach wegfällt und somit eine "echte" Verbindlichkeit entsteht.

Rückstellungen, die zuRandzahl 3311: derzeit frei Unrecht gebildet worden sind, führen im Jahr der Bildung zu einer Bilanzberichtigung (siehe Rz 639 ff).

8.1.5 Bilanzberichtigung und Bilanzänderung

Eine nachträgliche Bildung von Rückstellungen oder die nachträgliche Änderung gebildeter Rückstellungen richtet sich nach den Regeln der Bilanzberichtigung (§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988) und der Bilanzänderung (§§ 4 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 4 Abs. 2 EStG 1988). Umstände, die eine Änderung der gebildeten Rückstellung erforderlich machen, sind sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 als auch nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 im Wege einer Bilanzberichtigung geltend zu machen.

Unterblieb die Bildung einer Rückstellung, ist bei Passivierungspflicht eine Bilanzberichtigung durchzuführen; bei einem Passivierungswahlrecht kann es gegebenenfalls zu einer Bilanzänderung kommen.

Besteht bis zur Bilanzerstellung keine Wahrscheinlichkeit für das Entstehen einer Verbindlichkeit und ist die Rückstellungsbildung in dem Wirtschaftsjahr somit ausgeschlossen, ist selbst bei späterem Eintritt der Verbindlichkeit eine nachträgliche Rückstellungsbildung im ursprünglichen Jahr unzulässig (VwGH 27.01.2009, 2006/13/0062).