Richtlinie des BMF vom 07.05.2018, BMF-010203/0171-IV/6/2018 gültig ab 07.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.10 Unversteuerte Rücklagen

6.10.1 AllgemeinesRechtslage für Wirtschaftsjahre vor 2016

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Rechnungslegungspflichtige Unternehmer müssen in der UGB-Bilanz für Wirtschaftsjahre vor 2016 Bewertungsreserven und unversteuerte Rücklagen gesondert ausweisen (vgl. §§ 198 Abs. 1 UGB 198 Abs. 1idF vor dem RÄG 2014, §§ 205 UGB 205 UGBidF vor dem RÄG 2014).

2468

Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften, bei denen keine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis ist, sind an die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften (§§ 222 bis 243 UGB) gebunden. Sie sind unter anderem verpflichtet, neben der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung auch einen Anhang zu erstellen. Dieser Anhang ist als Teil des Jahresabschlusses der Steuererklärung beizufügen (§ 44 Abs. 1 EStG 1988).

6.10.2 Ausweisvorschriften

2469

Das EStG 1988 enthält einige Regelungen, wonach für die Inanspruchnahme steuerlicher Begünstigungen ein zwingender gesonderter Ausweis erforderlich ist:

  • § 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988: "Begünstigte körperliche Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind im Anlageverzeichnis (Anlagekartei) auszuweisen. Wohnbauanleihen sind für jeden Betrieb in einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen."
  • § 12 Abs. 7 EStG 1988: "Diese (Übertragungs-)Rücklage ist gesondert auszuweisen."
2470

Andere Regelungen stellen die Rücklagenbildung als die (außer)bilanzmäßige Möglichkeit für die Inanspruchnahme der jeweiligen steuerlichen Begünstigung dar. Diese finden sich in folgenden Bestimmungen:

  • § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988: "Der Forschungsfreibetrag kann - auch außerbilanzmäßig - innerhalb folgender Höchstbeträge geltend gemacht werden: ..."
  • § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988: "Der Bildungsfreibetrag kann - auch außerbilanzmäßig - geltend gemacht werden."
  • § 124b Z 31 EStG 1988: "Ein Lehrlingsfreibetrag kann unter folgenden Voraussetzungen - auch außerbilanzmäßig - als Betriebsausgabe abgezogen werden: ..."
2471

Eine weitere Bestimmung enthält Art. 3 § 1 Abs. 2 1. Euro-Finanzbegleitgesetz 1998, BGBl. I Nr. 126/1998. Im Zug der Währungsumstellung zum Schluss des Wirtschaftsjahres, das nach dem 30. Dezember 1998 endet, können Umrechnungsgewinne bei Forderungen und Verbindlichkeiten einer steuerfreien Rücklage zugeführt werden.

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Sind bilanzierende Steuerpflichtige verpflichtet, einen unternehmensrechtlichen Jahresabschluss zu erstellen, so müssen die genanntenfolgende steuerliche Begünstigungen - unter Beachtung der besonderen steuerlichen Ausweispflichten - für Wirtschaftsjahre vor 2016 bereits in der UGB-Bilanz angesetzt werden, um überhaupt steuerwirksam zu sein (so genannte umgekehrte Maßgeblichkeit, §§ 205 Abs. 1 UGB 205 Abs. 1 UGBidF vor dem RÄG 2014).:

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Darüber hinaus ergibt sich aus dem Prinzip der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz für die Steuerbilanz, dass auch die direkte Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG 1988 sowie die Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 in der UGB-Bilanz vorgenommen werden müssen. Der Ausweis erfolgt unter den unversteuerten Rücklagen, aufgegliedert in Bewertungsreserve und unversteuerte Rücklagen (§§ 224 UGB 224 UGBidF vor dem RÄG 2014).

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Macht das Unternehmen von dem in § 223 Abs. 6 UGB verankerten Wahlrecht Gebrauch, die Bewertungsreserve und die unversteuerten Rücklagen in der Bilanz in einer Summe zusammengefasst darzustellen, dann bestehen keine Bedenken, wenn die steuerlichen Begünstigungen nur im Anhang nach der Art eines "Bewertungsreservespiegels" und eines "Spiegels der unversteuerten Rücklagen" entsprechend den Ausweisvorschriften des EStG 1988 aufgegliedert werden.

6.10.2 Rechtslage für Wirtschaftsjahre ab 2016

2471

Mit dem RÄG 2014 entfiel § 205 UGB. Unversteuerte Rücklagen (einschließlich Bewertungsreserven) sind in der Unternehmensbilanz für Wirtschaftsjahre ab 2016 daher nicht mehr gesondert auszuweisen.

2472

Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 können die steuerlichen Begünstigungen gemäß § 8 Abs. 2, § 12 Abs. 1 und Abs. 8 sowie § 13 EStG 1988 für Wirtschaftsjahre ab 2016 unabhängig von der Behandlung im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss ausschließlich in der Steuerbilanz - in der Praxis somit im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung zur UGB-Bilanz - geltend gemacht werden; dies setzt eine geeignete Evidenzhaltung für steuerliche Zwecke voraus.

2473

Gemäß § 906 Abs. 31 UGB sind bereits bilanzierte unversteuerte Rücklagen - abzüglich der darin enthaltenen passiven latenten Steuern - im (ersten) Geschäftsjahr, das nach dem 31.12.2015 beginnt, in die Gewinnrücklagen (bei Kapitalgesellschaften) bzw. ins Eigenkapital (bei rechnungslegungspflichtigen Einzelunternehmen und Personengesellschaften) einzustellen.

6.10.3 Steuerliche Übergangsbestimmung

2474

Gemäß § 124b Z 271 EStG 1988 idF RÄG 2014 können bestehende unversteuerte Rücklagen (einschließlich Bewertungsreserven) iSd § 906 Abs. 31 UGB unabhängig vom unternehmensrechtlichen Jahresabschluss als steuerliche Rücklagen weitergeführt werden. Dadurch wird eine sofortige steuerwirksame Auflösung der unversteuerten Rücklagen (einschließlich Bewertungsreserven) unterdrückt.

2475

Wird dieses steuerliche Fortführungswahlrecht in Anspruch genommen, sind auf diese steuerlichen Rücklagen § 205 UGB und § 6 Z 13 erster Satz EStG 1988, jeweils idF vor RÄG 2014, sinngemäß weiter anzuwenden. Für steuerliche Zwecke werden diese steuerlichen Rücklagen somit nicht dauerhaft fortgeführt, sondern entsprechend der bisherigen Rechtslage behandelt.

Wurde daher etwa unternehmensrechtlich eine Bewertungsreserve aufgrund von § 12 EStG 1988 für ein Wirtschaftsgut gebildet und aufgrund des RÄG 2014 unternehmensrechtlich aufgelöst, ist die steuerlich fortgeführte Rücklage bei einer außerplanmäßigen Abschreibung dieses Wirtschaftsgutes oder spätestens bei dessen Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen ertragswirksam aufzulösen bzw. bei Übertragung auf ein abnutzbares Wirtschaftsgut bereits laufend verteilt über dessen Restnutzungsdauer aufzulösen. Die Auflösung der steuerlichen Rücklage erfolgt im Wege der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung.

Für steuerliche Zwecke ist der Umstand der Fortführung als steuerliche Rücklage (durch einen entsprechenden Vermerk) im Anlageverzeichnis gesondert in Evidenz zu halten.

Beispiel:

Ein Einzelunternehmer (§ 5 - Gewinnermittler, Bilanzstichtag: 31.12.) übertrug im Jahr 2015 stille Reserven in Höhe von 20.000 Euro auf eine in der ersten Jahreshälfte angeschaffte Maschine (Anschaffungskosten 120.000 Euro; Nutzungsdauer 10 Jahre).

2015:

In der UGB-Bilanz zum 31.12.2015 wurde entsprechend der Rechtslage vor dem RÄG 2014 die Maschine mit 120.000 Euro aktiviert und eine Bewertungsreserve für diese Maschine mit 20.000 Euro aufwandswirksam passiviert. Unternehmensrechtlich wird in 2015 eine planmäßige Abschreibung iHv 12.000 Euro aufwandswirksam und eine Auflösung der Bewertungsreserve iHv 2.000 Euro verbucht;

31.12.2015: Unternehmensrechtliche Buchwerte: Maschine 108.000 Euro; Bewertungsreserve 18.000 Euro.

Die steuerlichen Anschaffungskosten der Maschine betragen auf Grund von § 12 Abs. 6 EStG 1988 100.000 Euro (120.000 - 20.000); AfA 2015: 10.000 Euro; keine Mehr-Weniger-Rechnung.

2016:

Unternehmensrechtlich wird im Wirtschaftsjahr 2016 die Bewertungsreserve aufgelöst und in die Gewinnrücklagen eingestellt. Weiters wird zum 31.12.2016 eine planmäßige Abschreibung der Maschine in Höhe von 12.000 Euro aufwandswirksam vorgenommen.

Soweit nach Ablauf der Ausweisfristen unterWird vom steuerlichen Fortführungswahlrecht gemäß § 124b Z 271 EStG 1988 den unversteuerten Rücklagen eine Übertragung auf eineGebrauch gemacht, ist die unternehmensrechtlich aufgelöste Bewertungsreserve als versteuert geltendesteuerliche Rücklage vorgesehen oder zulässig ist, sind die oben genannten Rücklagen unter die Gewinnrücklagen zu gliedern. Dies ergibt sich auch aus der für Kapitalgesellschaftenfortzuführen und Personengesellschaften, beientsprechend § 205 Abs. 2 UGB denen keine natürliche Person persönlich haftender Gesellschafter mit Vertretungsbefugnis ist, bindenden Regelung des § 232 Abs. 4 UGB, wonach Umgliederungen innerhalb der unversteuerten Rücklagen verrechnet werden dürfen. Andere Umgliederungen führen nach dieser BestimmungidF vor dem RÄG 2014 zu Erträgen aus Auflösungen und erhöhen damit den (Unternehmens-)Bilanzgewinnbehandeln. Gewinnrücklagen dürfen danach aus Jahresüberschüssen gebildet werden.

Die ertragswirksame Auflösung der steuerlichen Rücklage erfolgt über die - in den Jahren 2016 bis 2024 somit jährlich vorzunehmende steuerliche Mehr-Weniger-Rechnung von + 2.000 Euro. Die steuerliche Abschreibung des Wirtschaftsgutes im Jahr 2016 beträgt somit 10.000 Euro.