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Richtlinie des BMF vom 07.05.2018, BMF-010203/0171-IV/6/2018 gültig ab 07.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 19a Verluste bei kapitalistischen Mitunternehmern mit beschränkter Haftung

19a.3 Das maßgebliche Kapitalkonto - KapK I

19a.3.1 Zusammensetzung

6033

Das Verlustausgleichspotenzial ist begrenzt durch das steuerliche Kapitalkonto des kapitalistischen Mitunternehmers (kap. MU) vor Verlustzuweisung, das sich aus folgenden Werten zusammensetzt:

1. Gesellschaftseinlage, soweit diese einbezahlt ist,

2. allfälliges Ergänzungskapital bei nachträglichem Gesellschafterbeitritt,

3. stehengelassene laufende steuerliche Gewinne abzüglich Verluste,

4. weitere Einlagen (siehe Rz 6044 ff) in das Gesellschaftsvermögen abzüglich Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen.

Im Folgenden wird das für § 23a EStG 1988 relevante Kapitalkonto als KapK I bezeichnet.

6034

Nicht zu berücksichtigen ist hingegen aktives oder passives Sonderbetriebsvermögen.

Als aktives Sonderbetriebsvermögen kommen zB Grundstücke des kap. MU in Betracht, die von der Mitunternehmerschaft betrieblich genutzt werden, Darlehensforderungen an die Mitunternehmerschaft, weiters vom kap. MU angeschaffte begünstigte Wertpapiere iSd § 10 EStG 1988 zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages. Unter passives Sonderbetriebsvermögen fallen insbesondere Verbindlichkeiten zur Einlagenfinanzierung oder zur Finanzierung von aktivem Sonderbetriebsvermögen.

Jene Teile des steuerlichen Kapitalkontos, die für § 23a EStG 1988 nicht relevant sind, werden im Folgenden als KapK II bezeichnet.

Die Summe aus KapK I und KapK II ergibt das steuerliche Eigenkapital.

19a.3.2 Gewinn- und Verlustanteile ohne Auswirkung auf das KapK I

6035

Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen verändern das KapK I nicht:

  • Sonderbetriebsausgaben wegen Vorliegens von Sonderbetriebsvermögen (zB AfA, Teilwertabschreibung und Zuschreibung, Finanzierungskosten der Einlage oder der Anschaffungskosten des MU-Anteils).
  • Sonderbetriebseinnahmen, insbesondere Vergütungen iSd § 23 Z 2 EStG 1988 (zB Mietentgelte für an die MU vermietetes Sonderbetriebsvermögen, Darlehenszinsen für an die MU gewährte Darlehen des Mitunternehmers), sowie Aufwendungen im Zusammenhang mit derartigen Vergütungen wie zB Beiträge des kap. MU zur gesetzlichen Sozialversicherung. Dies gilt unabhängig davon, ob die entsprechenden Beträge "stehengelassen" oder tatsächlich entnommen werden (zum Verzicht siehe aber Rz 6044).
  • Substanzgewinne aus der Veräußerung oder der Entnahme von Sonderbetriebsvermögen.

19a.3.3 Sondersteuersatzbegünstigte Gewinne

6036

Sondersteuersatzbegünstigte Gewinne und Verluste erhöhen bzw. vermindern das für § 23a EStG 1988 maßgebende KapK I.

Gemäß § 23a Abs. 4 Z 1 EStG 1988 sind Wartetastenverluste mit Gewinnen späterer Wirtschaftsjahre zu verrechnen. Einen Bestandteil dieser Gewinne stellen auch sondersteuersatzbegünstigte Gewinne dar. Solche Gewinne werden daher auch ohne Ausübung der Regelbesteuerungsoption mit den Wartetastenverlusten ehestmöglich verrechnet. § 23a Abs. 4 Z 1 EStG 1988 stellt dahingehend eine lex specialis dar. Verluste aus sondersteuersatzbegünstigten Wirtschaftsgütern werden nach den allgemeinen Vorschriften zunächst gekürzt (55% oder 60%); dieser gekürzte Betrag mindert dann das KapK I.

Beispiel 1:

Funktionsweise § 23a EStG 1988 ohne sondersteuersatzbegünstigte Gewinne:

AB-KG Schlussbilanz 31.12.2015 (Kapitalkonto= KapK I)

= Eröffnungsbilanz 1.1.2016

Aktiva

200

Kapital A

100

Kapital B

100

B ist kapitalistischer Mitunternehmer zu 50% und hat seine Einlage (Pflicht = Hafteinlage) von 100 im Jahr 2015 einbezahlt. Sein steuerliches Kapitalkonto iSd § 23a EStG 1988 beträgt daher 100.

Varianten:

a) 2016 erleidet die AB-KG einen steuerlichen Verlust von -240. Bei B ist sein anteiliger Verlust von -120 nur zu -100 ausgleichs- und vortragsfähig, -20 werden auf Wartetaste gelegt. KapK I von B beträgt -20.

b) 2016 erzielt die AB-KG einen steuerlichen Gewinn von 240. Bei B erhöht sein anteiliger Gewinn von 120 automatisch sein KapK I (für einen allfälligen Verlustanteil 2017).

Beispiel 2:

Funktionsweise § 23a EStG 1988 mit sondersteuersatzbesteuerten Gewinnen/Verlusten:

Varianten:

a) Die AB-KG hat ein KapK I in Höhe von Null. Im Jahr 2017 erleidet die AB-KG einen Verlust in Höhe von 160. Da das KapK I Null ist, kann der Verlust vom kap. MU nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden, sondern wird auf die Wartetaste gelegt.

Im Jahr 2018 ist der laufende Gewinn/Verlust der AB-KG Null, sie erzielt aber Einkünfte zum besonderen Steuersatz von insgesamt 60.

Unabhängig von der Ausübung einer Regelbesteuerungsoption kommt es zu einer Verrechnung mit den Wartetastenverlusten; damit stehen in der Folge nur noch 100 für eine Verrechnung zur Verfügung.

b) Der laufende Gewinn/Verlust 2016 der XY-KG ist Null, sie erhielt aber Einkünfte zum besonderen Steuersatz von insgesamt 100. Das steuerliche Kapitalkonto (KapK I) steigt um diese 100.

19a.3.4 Berücksichtigung von steuerfreien Einnahmen/nicht abzugsfähigen Ausgaben

6037

Grundsätzlich ist der steuerliche und nicht der unternehmensrechtliche Gewinn für das KapK I maßgeblich. Allerdings stellt § 23a EStG 1988 auf sämtliche Änderungen des steuerlichen Eigenkapitales ab; deshalb sind auch steuerneutrale Minderungen und Erhöhungen des steuerlichen Eigenkapitalstandes zu berücksichtigen. Dies betrifft in erster Linie sogenannte permanente Differenzen zwischen Unternehmens- und Steuerrecht. Insbesondere gilt:

  • Nicht abzugsfähige Ausgaben (zB Repräsentationsaufwendungen) stellen Entnahmen dar, die das KapK I mindern.
  • Steuerfreie Gewinnanteile (zB steuerfreie Prämien) stellen Einlagen dar, die zum Bilanzstichtag das KapK I erhöhen. Zur Entnahme von Einlagen nach dem Bilanzstichtag siehe Rz 6045.

19a.3.5 Praktische Vorgangsweise

6038

Aus praktischer Sicht bestehen keine Bedenken, wenn das KapK I nicht im Wege einer laufenden, dynamischen Betrachtung entwickelt wird, sondern durch Gegenüberstellung der Eigenkapitalbestände zum Bilanzstichtag.

Dabei kann auf die unternehmensrechtlichen Bilanzen zurückgegriffen werden, wobei temporäre Differenzen zum Steuerrecht (zB unterschiedliche Abschreibungsdauern und -methoden, Unterschiede im Sozialkapital) entsprechend zu korrigieren sind. Permanente Differenzen sind nicht zu korrigieren, da sich diese ohnedies über Einlagen oder Entnahmen auf dem KapK I auswirken (siehe dazu Rz 6037).

Beispiel:

UGB-Schlussbilanz AB-KG 31.12.2015

= Eröffnungsbilanz 1.1.2016

Aktiva

200

Kapital A

100

Kapital B

100

B ist kapitalistischer Mitunternehmer zu 50% und hat seine Einlage (Pflicht = Hafteinlage) von 100 im Jahr 2015 einbezahlt. Sein steuerliches Kapitalkonto iSd § 23a EStG 1988 beträgt daher 100. Bis zum 31.12.2015 bestanden bei der AB-KG keine Unterschiede zwischen UGB und Steuerrecht.

Anfang des Jahres 2016 erwirbt die AB-KG einen PKW, mit AK von 60 und schätzt die ND auf 5 Jahre.

Steuerlich können lediglich AK von 40 berücksichtigt werden, und es ist eine ND von 8 Jahren maßgeblich. Die Abschreibung des PKW lt. UGB ist daher 12, lt. EStG 1988 sind lediglich 5 abzugsfähig.

Der Gewinn lt. UGB beträgt 50, lt. EStG 1988 57.

Bei der Ermittlung des KapK I zum 31.12.2016 kann wie folgt vorgegangen werden:

a) dynamisch:

KapK I (B) 31.12.2015

= 100,0

+ anteiliger steuerlicher Gewinn

+ 28,5

- anteilige permanente Differenz

- 2,0

KapK I (B) 31.12.2016

= 126,5

b) statisch:

anteiliges UGB-EK (B) 31.12.2016

= 125,0

+ anteilige temporäre Differenz

+ 1,5

KapK I (B) 31.12.2016

= 126,5