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Richtlinie des BMF vom 07.05.2018, BMF-010203/0171-IV/6/2018 gültig ab 07.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)
  • 4.7 Grundstücke des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 3a EStG 1988)
  • 4.7.3 Ermittlung des Veräußerungsgewinnes von Grundstücken

4.7.3.2 Neugrundstücke

4.7.3.2.1 Veräußerungsgewinn
769

Neugrundstücke sind Grundstücke, die zum 31.3.2012 steuerverfangen waren oder nach diesem Zeitpunkt angeschafft oder hergestellt wurden oder werden (siehe dazu Rz 6654).

Neugrundstücke sind daher alle Grundstücke (inklusive Grund und Boden), die am 31.3.2012 dem Betriebsvermögen eines Stpfl zuzurechnen waren, der seinen Gewinn mittels Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelte. Ebenso stellen Gebäude und grundstücksgleiche Rechte immer Neugrundstücke dar, wenn sie am 31.3.2012 dem Betriebsvermögen eines Stpfl zuzurechnen waren.

770

Wird der Gewinn mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung oder Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt, ist hinsichtlich des Grund und Bodens zu unterscheiden. Durch die Neuregelung der Grundstücksbesteuerung kommt es zur Einbeziehung von Grund und Boden des Anlagevermögens in die Steuerhängigkeit mit 1.4.2012. Grund und Boden stellt dann ein Neugrundstück dar, wenn der Grund und Boden zum 31.3.2012 steuerverfangen war oder nach diesem Zeitpunkt angeschafft wurde oder wird. Steuerverfangen war der Grund und Boden zum 31.3.2012 dann, wenn eine Veräußerung auf Grund der Fristen gemäß § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 steuerbar gewesen wäre.

War Grund und Boden zum 31.3.2012 nicht steuerfangen, liegt Altvermögen vor.

Für die Berechnung des Fristenlaufes ist auf den Tag der Anschaffung des Grundstückes abzustellen, wobei als Zeitpunkt der Anschaffung in diesem Zusammenhang der Tag des Abschlusses des schuldrechtlichen Vertrages anzusehen ist (siehe Rz 6623). Wurde der Kaufvertrag über den Grund und Boden daher vor dem 31.3.2002 (bei Anwendung der fünfzehnjährigen Spekulationsfrist gemäß § 30 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 vor dem 31.3.1997) abgeschlossen, liegt Altvermögen vor.

771

Grundstücke sind mit den Anschaffungskosten bzw. Herstellungskosten zu aktivieren (siehe Rz 2164 ff, wobei bebaute Grundstücke hinsichtlich des Grund und Bodens und Gebäude bzw. grundstücksgleiche Rechte getrennt anzusetzen sind (siehe Rz 2610). Zur Aufteilung von Grundstücksanschaffungskosten siehe Rz 2612 ff.

Nach § 4 Abs. 3a Z 5 EStG 1988 zählen zu den Anschaffungskosten von Grundstücken auch die Anschaffungskosten von Grundstücksteilen, die im Zuge einer Umwidmung an die die Umwidmung vornehmende Gemeinde übertragen werden müssen.

Beispiel:

Ein Grundstück mit 1.000 m² wurde um 20 Euro/m² angeschafft. Im Zuge der Umwidmung müssen für die Errichtung einer Straße an die Gemeinde 100 m² abgetreten werden. Wird später das Grundstück mit nunmehr 900 m² veräußert, sind als Anschaffungskosten nicht nur die anteiligen Anschaffungskosten der veräußerten 900 m², sondern auch die der an die Gemeinde abgetretenen 100 m² anzusetzen; die Anschaffungskosten der veräußerten 900 m² betragen daher 20.000 Euro.

772

Zu den Anschaffungskosten zählen auch Anschaffungsnebenkosten (siehe Rz 2186 f und Rz 2617 ff).

Nachträgliche Anschaffungskosten (inklusive Aufschließungskosten und Kosten von Schutzbauten; siehe dazu Rz 2626 ff) und Anschaffungskostenminderungen (siehe Rz 2188 ff) sind zu beachten.

773

Nicht zu den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zählt Erhaltungsaufwand. Mit Ausnahme von Instandsetzungsaufwendungen im Sinne des § 4 Abs. 7 EStG 1988 sind Erhaltungsaufwendungen daher sofort abzugsfähig und bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes von Grundstücken nicht zu berücksichtigen.

Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 sind gleichmäßig auf fünfzehn Jahre verteilt abzusetzen (siehe Rz 1398 ff). Wird ein solches Gebäude veräußert, bevor alle Instandsetzungsfünfzehntel steuerlich geltend gemacht wurden, sind noch offene Fünfzehntel vom Veräußerungsgewinn in Abzug zu bringen bzw. erhöhen einen allfälligen Veräußerungsverlust (siehe auch Rz 1406). Zur Übergangsregelung siehe Rz 1400.

Wurden Instandsetzungsmaßnahmen bei einem Gebäude im Privatvermögen vorgenommen und erfolgte danach eine Einlage in das Betriebsvermögen, sind die noch offenen Instandsetzungsfünfzehntel nunmehr als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (siehe Rz 6487). Wird ein solches Gebäude veräußert, können auch in diesem Fall noch offene Fünfzehntel bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes berücksichtigt werden.

774

Die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes bzw. der durch die Entnahme aufgedeckten stillen Reserven von Neugrundstücken erfolgt nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung. Dem Veräußerungserlös ist daher der Buchwert des betroffenen Wirtschaftsgutes gegenüberzustellen. Es kommt daher grundsätzlich zu keiner Änderung im Vergleich zur bisherigen Methode der Gewinnermittlung.

Zum Veräußerungserlös gehören neben dem Barpreis auch vom Käufer übernommene Verbindlichkeiten und erlassene Schulden; werden Verbindlichkeiten übernommen, sind diese unabhängig von der Laufzeit der Verbindlichkeit nicht abzuzinsen.

Daneben sind auch sonstige wirtschaftliche (geldwerte) Vorteile zu beachten.

Kein bzw. nicht Teil des Veräußerungserlöses sind Nutzungsrechte (zB Fruchtgenussrecht, Wohnrecht) am übertragenen Grundstück, die im Zuge der Übertragung zurückbehalten werden (zur Übertragung gegen unter Vorbehalt von Nutzungsrechten und Erhalt weiterer Gegenleistungen siehe Rz 6624). Diese zurückbehaltenen Nutzungsrechte vermindern den gemeinen Wert des übertragenen Grundstücks.

Wird der Veräußerungserlös über einem Zeitraum von mehr als einem Jahr in Raten entrichtet, ist - unabhängig von der Art der Gewinnermittlung - der besondere Steuersatz nur auf den abgezinsten auf das Grundstück entfallenden Veräußerungsgewinn anzuwenden. Die in den Raten enthaltenen Zinsen und Wertsicherungsbeiträge sind kein Veräußerungserlös bzw. nicht Teil des Veräußerungserlöses. Der besondere Steuersatz ist daher auf die Zinsen und Wertsicherungsbeträge nicht anwendbar.

Fließt der Veräußerungserlös über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr ratenmäßig zu, sind die Ratenzahlungen abzuzinsen.

Im Falle der Bilanzierung ist der Buchwert des veräußerten Grundstücks vom auf den Veräußerungszeitpunkt abgezinsten Verkaufspreis (Barwert) in Abzug zu bringen. Von den in späteren Jahren zufließenden Raten ist der in den Ratenzahlungen enthaltene Zinsanteil auszuscheiden und zum Normaltarif zu erfassen; der Kaufpreisanteil der Ratenzahlung stellt eine steuerneutrale Vermögensumschichtung dar (siehe auch Rz 5678).

Im Falle der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ist der Buchwert von der Summe aller zugeflossenen (abgezinsten) Ratenzahlungen (Barwert des Kaufpreises) in Abzug zu bringen (Merkpostenmethode; siehe dazu Rz 3888). Ein steuerpflichtiger Gewinn entsteht daher erst in dem Zeitpunkt, in dem die Summe aller bis dahin geleisteten (abgezinsten) Ratenzahlungen den Buchwert des veräußerten Grundstückes übersteigt. Der in den Ratenzahlungen enthaltene Zinsanteil ist auszuscheiden und zum Normaltarif im Rahmen der laufenden Besteuerung des Betriebsgewinnes zu erfassen.

Beispiel:

Ein im Jahr 2005 um 200.000 Euro angeschaffter Grund und Boden eines Betriebes (Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988) wird per 30. Juni des Jahres 01 um 300.000 Euro verkauft. Der Preis ist in drei gleich hohen Raten zu bezahlen, die erste Rate sofort, die Zweite am 30. Juni des Jahres 02 und die Dritte am 30. Juni des Jahres 03. Der Buchwert des Grund und Bodens beträgt 200.000 Euro. Als banküblicher Sollzinssatz wird 6% p.a. angenommen.

Barwert des Kaufpreises ist der auf einen Stichtag bezogene Wert. Finanzmathematisch wird der Barwert unter Anwendung der Grundsätze der Zinseszinsrechnung ermittelt. Die Grundformel der Zinseszinsrechnung lautet: kn = k0 * qn

k0 = Anfangskapital

kn = Endkapital (inklusive Zinseszinsen) nach n Jahren

q = Verzinsungsfaktor = 1 + p/100

p = Zinssatz in Prozent p.a.

Bei der Ermittlung des Barwertes nach den Grundsätzen der Zinseszinsrechnung entspricht der Barwert dem Anfangskapital und der später fällige Geldbetrag dem Endkapital in obiger Formel. Um den Barwert ablesen zu können, ist die Formel folgendermaßen umzuformen:

k0 (Barwert) = kn (nach n Jahren fälliger Geldbetrag) dividiert durch qn

Im vorliegenden Beispiel sind somit:

der Barwert der ersten, im Jahr 01 fälligen Rate: 100.000/1,060 = 100.000,

der Barwert der zweiten, im Jahr 02 fälligen Rate: 100.000/1,061 = 94.339;

der Barwert der dritten, im Jahr 03 fälligen Rate: 100.000/1,062 = 88.999.

Unter Anwendung der Merkpostenmethode kommt es daher im Jahr 01 zu keinem Zufluss eines Veräußerungsgewinnes. Auch im Jahr 02 übersteigt der zugeflossene Kaufpreis nicht den Buchwert des Grundstückes; allerdings ist der in der Rate enthalten Zinsanteil in Höhe von 5.661 Euro zum Tarif zu erfassen.

Erst im Jahr 03 wird der Buchwert des Grundstückes überschritten. Es fließt ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 83.338 Euro zu, der zum besonderen Steuersatz zu erfassen ist; der in der Rate enthaltene Zinsanteil in Höhe von 11.001 Euro ist zum Tarif zu erfassen.

775

Im Falle der Bilanzierung ist bei Veräußerung gegen Rente der kapitalisierte Rentenbarwert nach § 16 Abs. 2 BewG 1955 zu ermitteln (siehe Rz 7020a). Ein steuerpflichtiger Gewinn (Differenz von Rentenbarwert und Buchwert des veräußerten Grundstücks; hinsichtlich des Grund und Bodens ist uU ein Inflationsabschlag bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 zu berücksichtigen) ist im Veräußerungsjahr zu erfassen. Auf diesen Veräußerungsgewinn ist der besondere Steuersatz anwendbar. Die Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 4 EStG 1988 kommt in diesem Fall nicht zur Anwendung, weil die Einkünfte nicht nach Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG 1988 zufließen. In den Folgejahren ist der Barwert der Rentenforderung jährlich neu zu berechnen, der Unterschiedsbetrag zum letzten Bilanzansatz ist als Aufwand zu erfassen und die Rentenzahlung als Einnahme; darauf ist der besondere Steuersatz nicht anwendbar. Überschreiten die Rentenzahlungen den Rentenbarwert, sind die Zahlungen als Betriebseinnahmen zu erfassen. Im Falle einer späteren Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung unter Zurückbehaltung des Rentenanspruches stellen die Rentenzahlungen nachträgliche Betriebseinnahmen dar.

Im Falle der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entsteht ein Veräußerungsgewinn erst in dem Zeitpunkt, in dem die Summe aller bis dahin geleisteten Rentenzahlungen den Buchwert übersteigt. In diesem Fall steht der besondere Steuersatz auf Grund der steuerlichen Erfassung nach Maßgabe des Zuflusses nicht zu.

776

Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Grundstücksveräußerung sind nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nicht zu berücksichtigen, außer der besondere Steuersatz in Höhe von 25% bei Veräußerungen vor dem 1.1.2016 bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 ist im Zusammenhang mit dem konkreten Grundstück nicht anwendbar (siehe dazu Rz 6682 ff). Kommt der besondere Steuersatz auf Grund der Ausübung der Regelbesteuerungsoption gemäß § 30a Abs. 2 EStG 1988 nicht zur Anwendung, ist das Abzugsverbot bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 nicht anwendbar.

Nicht abzugsfähig sind daher insbesondere:

  • Vertragserrichtungskosten
  • Beratungskosten
  • Maklerkosten
  • Kosten für Inserate (Werbekosten)
  • Kosten von Bewertungsgutachten

Zu Schuldzinsen im Zusammenhang mit der Anschaffung bzw. Herstellung von Grundstücken siehe Rz 4873.

Als Betriebsausgaben abzugsfähig sind gemäß § 4 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 nur die Kosten für die Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG 1988 durch einen Parteienvertreter im Sinne des § 11 GrEStG 1987 und Minderbeträge aus Vorsteuerberichtigungen gemäß § 6 Z 12 EStG 1988, die anlässlich der Grundstücksveräußerung anfallen (siehe Rz 737 ff). Unter diese Kosten fallen die konkret durch einen Parteienvertreter in Rechnung gestellten Kosten für die Durchführung der Mitteilung gemäß § 30c Abs. 1 EStG 1988 oder für die Durchführung der Selbstberechnung der ImmoESt gemäß § 30c Abs. 2 EStG 1988 (inklusive der Mitteilung nach § 30c Abs. 2 Z 1 EStG 1988). Dazu gehören auch die durch einen Parteienvertreter in Rechnung gestellten Kosten für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage (inklusive der Fremdhonorare). Als Kosten der Selbstberechnung gelten auch die Kosten für einen Steuerberater, wenn sie zur Durchführung der Selbstberechnung erforderlich sind. Die Kosten der Bewertungsgutachten stellen keine Kosten für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage dar. Die Kosten für die Selbstberechnung der GrESt sind nicht abzugsfähig.

Werden Teile des gesamten Veräußerungsgewinnes aus der Grundstücksveräußerung pauschal nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt, können dennoch die gesamten Kosten der Mitteilung oder Selbstberechnung gemäß § 30c EStG 1988 bei dem nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung ermittelten Teilgewinn in Abzug gebracht werden.