Richtlinie des BMF vom 14.05.2019, BMF-010200/0024-IV/6/2019 gültig ab 14.05.2019

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 7 Absetzung für Abnutzung (§§ 7, 8 EStG 1988)
  • 7.1 Allgemeine Grundsätze

7.1.9 Nutzungsdauer

7.1.9.1 Allgemeines

3113

Die AfA bemisst sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes. Darunter ist die Dauer der normalen technischen und wirtschaftlichen Nutzbarkeit zu verstehen (VwGH 20.11.1996, 92/13/0304). Die technische Nutzungsdauer wird durch den Materialverschleiß bestimmt. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer richtet sich nach der wirtschaftlichen Nutzungsmöglichkeit, insbesondere also danach, inwieweit das Wirtschaftsgut unmodern ist oder durch bessere Anlagen überholt werden kann. Die wirtschaftliche Nutzungsdauer kann niemals länger, wohl aber kürzer als die technische Nutzungsdauer sein. Eine kürzere wirtschaftliche Nutzungsdauer ist der AfA-Berechnung aber erst zu Grunde zu legen, wenn dies der Abgabepflichtige durch konkrete Tatsachen nachgewiesen hat (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162). Weiters ist die Nutzungsdauer betriebsindividuell und kann für gleichartige Wirtschaftsgüter von Betrieb zu Betrieb abweichen. Maßgebend ist dabei aber nicht der Zeitraum der voraussichtlichen Benutzung durch den Besitzer des Wirtschaftsgutes oder andere subjektive Erwägungen, sondern die objektive Möglichkeit der Nutzung des Wirtschaftsgutes (VwGH 7.9.1993, 93/14/0081).

3114

Eine besondere Komponente der Nutzungsdauer ist die rechtliche Nutzungsdauer. Das ist jener Zeitraum, innerhalb dessen das Wirtschaftsgut genutzt werden darf (siehe zB Rz 3122 f betreffend Mietrechte).

7.1.9.2 Ermittlung der Nutzungsdauer

3115

Die Nutzungsdauer ist vom Steuerpflichtigen zu schätzen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162, VwGH 27.1.1994, 92/15/0127). Dabei sind alle Umstände zu beachten, die die Nutzungsdauer bestimmen, und zwar sowohl jene, die durch die Art des Wirtschaftsgutes bedingt sind, als auch jene, die sich aus der besonderen Nutzungs-(Verwendungs-)Form im Betrieb des Steuerpflichtigen ergeben (VwGH 10.10.1978, 0631/78). Bei Einschätzung der Nutzungsdauer sind zukünftige Verhältnisse nur insoweit zu berücksichtigen, als sich diese in der Gegenwart bereits verlässlich voraussehen lassen (VwGH 25.4.2002, 99/15/0255). Sofern eine Nutzungsdauer im Gesetz nicht vorgegeben ist, können für Wirtschaftsgüter, die nicht in der Österreichischen Baugeräteliste 2015 (ÖBGL 2015) enthalten sind, die deutschen amtlichen AfA-Tabellen als Hilfsmittel bei Ermittlung der Nutzungsdauer von Anlagegütern herangezogen werden.

3115a

Die Österreichische Baugeräteliste 2015 (ÖBGL 2015) weist für die darin enthaltenen Baugeräte jeweils Nutzungsdauern aus. Für Baugeräte, bei denen die steuerliche AfA nach der "betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer" (§ 7 EStG 1988) zu bemessen ist, stellen diese Werte eine taugliche Grundlage dar, um daraus die jeweils steuerlich maßgebende Abschreibungsdauer wie folgt abzuleiten:

1.Als "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" im Sinne des § 7 Abs. 1 EStG 1988 kann der AfA der Jahreswert zu Grund gelegt werden, der sich aus einer Erhöhung der in der ÖBGL 2015 ausgewiesene Nutzungsdauer um 50% ergibt (Erhöhung der Nutzungsdauer um den Faktor 1,5). Dabei ist gegebenenfalls auf ganze Jahre aufzurunden.

2.Für Wirtschaftsgüter, die der Gruppe P.0 bis P.6 angehören (Kraftfahrzeuge und Anhänger), kann die in der ÖBGL 2015 ausgewiesene Nutzungsdauer unverändert der steuerlichen AfA zugrunde gelegt werden. Davon ausgenommen sind Pkws und Kombis, für die gemäß § 8 Abs. 6 EStG 1988 eine Mindestnutzungsdauer von acht Jahren vorgesehen ist.

Diese Regelung gilt für Anschaffungen von Baugeräten in Wirtschaftsjahren, die nach dem 31.12.2017 beginnen. Umstände, die den Ansatz einer kürzeren Nutzungsdauer rechtfertigen, sind vom Unternehmen nachzuweisen, wobei insbesondere Erfahrungswerten aus der Vergangenheit eine besondere Bedeutung beizumessen ist.

3116

Beim Kauf gebrauchter Wirtschaftsgüter ist der AfA-Berechnung die noch zu erwartende tatsächliche Nutzungsdauer zu Grunde zu legen, unabhängig von der Nutzungsdauer des Vorgängers. Beim Kauf eines vom Verkäufer voll abgeschriebenen Wirtschaftsgutes darf daher nicht eine Nutzungsdauer von Null angenommen werden.

3117

Die Behörde kann eine abweichende Schätzung auf Grund allgemein anerkannter Erfahrungssätze vornehmen (VwGH 20.1.1953, 0906/52), wenn die Differenzen zur Schätzung des Steuerpflichtigen nicht nur geringfügig sind (VwGH 22.2.1972, 1909/70). Die Behörde ist berechtigt, die Schätzung der Nutzungsdauer zu überprüfen, auch wenn sie die vom Steuerpflichtigen bisher vorgenommene Schätzung in den Vorjahren unbeanstandet gelassen hat. Dem Grundsatz von Treu und Glauben könnte diesfalls nur dann Bedeutung beigemessen werden, wenn die Abgabenbehörde selbst eine später als unrichtig erkannte AfA-Berechnung veranlasst hat (VwGH 24.1.1998, 93/14/0151).

3118

Wurde im Ermittlungs- und Veranlagungsverfahren, im Zuge einer Betriebsprüfung oder im Rechtsmittelverfahren die Frage der AfA im Einzelfall bei Kenntnis der für die Beurteilung der AfA maßgeblichen Umstände in einer Art und Weise geprüft, dass der Steuerpflichtige mit gutem Grund die Anerkennung der AfA und damit der Nutzungsdauer annehmen durfte, sollen die AfA-Sätze und die Nutzungsdauer bei den Veranlagungen oder Betriebsprüfungen der folgenden Jahre grundsätzlich nicht geändert werden, es sei denn, die Angaben des Steuerpflichtigen waren unrichtig oder die Verhältnisse haben sich wesentlich geändert. Wurde hingegen die beantragte AfA bei der Veranlagung ohne eine solche Prüfung und Anerkennung berücksichtigt, kann die Behörde in den folgenden Jahren eine solche Prüfung vornehmen und ggf. von der vom Steuerpflichtigen vorgenommenen AfA abweichen.

7.1.9.3 Berichtigung der Nutzungsdauer

3119

Die Berichtigung der Nutzungsdauer ist notwendig, wenn von vornherein von einer (objektiv) falschen Nutzungsdauer ausgegangen worden ist. Die Abweichung muss hierbei aber erheblich (jedenfalls 20%) sein. Bei den Berichtigungen ist das Moment der subjektiven Richtigkeit zu beachten (VwGH 27.4.2017, Ra 2015/15/0062).

3120

Wurde die Nutzungsdauer mit entsprechender Sorgfalt, zB aufgrund der amtlichen deutschen AfA-Tabelle geschätzt, hat sie zunächst die Vermutung der Richtigkeit für sich. Stellt sich später heraus, dass die Nutzungsdauer objektiv falsch war, liegen keine unrichtigen iSd § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 "bis zur Wurzel" zu korrigierende weil fehlerhafte Bilanzen vor.

Für die Folgejahre ist wie folgt vorzugehen:

Bisher zu kurze Nutzungsdauer

Wurde die Nutzungsdauer zu kurz geschätzt, dh. es wurden zu hohe Absetzungen geltend gemacht, können sie durch entsprechende Minderung der AfA für die restliche Nutzungsdauer ausgeglichen werden.

Beispiel:

Im Mai 2015 wird ein Wirtschaftsgut um 5.000 Euro angeschafft und sofort in Betrieb genommen. Die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer dieses Wirtschaftsgutes wird mit fünf Jahren statt mit richtigerweise zehn Jahren geschätzt. In den Jahren 2015 bis 2017 werden Absetzungen für Abnutzung in Höhe von jeweils 1.000 Euro vorgenommen. Im Jahr 2018 erfolgt eine Berichtigung der AfA unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von zehn Jahren. Der Restbuchwert des Wirtschaftsgutes betrug am Ende des Jahres 2017 2.000 Euro Dieser Betrag ist gleichmäßig auf die verbleibenden sieben Jahre der betriebsgewöhnlichen Nutzung aufzuteilen, sodass für die Jahre 2018 bis 2024 die AfA in Höhe von jeweils 286 Euro geltend gemacht werden kann.

Bisher zu lange Nutzungsdauer

Eine bisher zu lang angenommene Nutzungsdauer kann durch Verteilung des Restbuchwertes auf die (korrigierte) Restnutzungsdauer berichtigt werden.

Beispiel:

Im Mai des Jahres 2015 wird ein Wirtschaftsgut um 5.000 Euro angeschafft und sofort in Betrieb genommen. Seine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer wird statt mit fünf Jahren mit zehn Jahren geschätzt. In den Jahren 2015 bis 2017 werden Absetzungen für Abnutzung in Höhe von jeweils 500 Euro vorgenommen. Im Jahr 20042018 erfolgt eine Berichtigung der AfA unter Berücksichtigung einer Nutzungsdauer von fünf Jahren. Da das Wirtschaftsgut am Ende des Jahres 2017 einen Restbuchwert von 3.500 Euro hatte, beträgt die AfA für die verbleibenden zwei Jahre jeweils 1.750 Euro.

3120a

War die Schätzung der Nutzungsdauer nicht nur objektiv, sondern auch subjektiv unrichtig, ist eine Bilanzberichtigung gemäß § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 vorzunehmen:

Die AfA muss infolge der im Einkommensteuerrecht geltenden Periodenbesteuerung bei der Gewinn-/Überschussermittlung des Kalenderjahres geltend gemacht werden, in das sie wirtschaftlich gehört. Daher können unterbliebene Absetzungen nicht nachgeholt und zu hohe Absetzungen nicht durch eine Minderung oder Aussetzung der Abschreibung in der Zukunft ausgeglichen werden (Nachholverbot; VwGH 31.05.2011, 2007/15/0015; 30.03.2011, 2008/13/0024). Liegt die Wurzel des Fehlers im Jahr 2003 oder in einem späteren Jahr, kommt ab 2013 für eine steuerwirksame AfA-Korrektur die Berücksichtigung eines Zu/Abschlages in Betracht (§ 4 Abs. 2 EStG 1988; § 4 Abs. 3 letzter Satz EStG 1988, § 28 Abs. 7 EStG 1988).

7.1.9.4 Änderung der Nutzungsdauer

3121

Eine Änderung der vom Steuerpflichtigen ursprünglich zutreffend geschätzten Nutzungsdauer ist nur zulässig, wenn sich die für die Nutzungsdauer maßgebenden Verhältnisse wesentlich und dauernd ändern, bspw.

  • bei einer Änderung der Nutzungsart (ein LKW, der bisher für den Transport auf der Straße eingesetzt war, wird in Zukunft in einer Baugrube eingesetzt),
  • einer Änderung der Einsatzdauer (eine Anlage wird statt acht Stunden in Zukunft sechzehn Stunden eingesetzt) oder
  • bei nachträglichem Herstellungsaufwand, wenn sich dadurch die Restnutzungsdauer des Wirtschaftsgutes insgesamt verlängert bzw. die Höhe des nachträglichen Herstellungsaufwandes nur unter dem Gesichtspunkt einer längeren als der buchmäßigen Restnutzungsdauer erklärbar ist.

7.1.9.5 Mietrecht, Mietvorauszahlungen

3122

Ablösezahlungen zur Erlangung eines Mietrechtes an Geschäftsräumlichkeiten stellen Anschaffungskosten des Mietrechtes dar. Das Mietrecht an Geschäftsräumlichkeiten gehört zu den beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens. Die Aufwendungen zur Erlangung des Mietrechtes sind zu aktivieren (VwGH 15.7.1998, 97/13/0076, betr. Abgrenzung zwischen Mietvorauszahlungen und Anschaffungskosten eines Mietrechtes). Ein entgeltlich erworbenes Mietrecht ist auf die voraussichtliche Vertragsdauer abzuschreiben (VwGH 12.1.1993, 88/14/0077).

3123

Leistet der Mieter unter bestimmten Auflagen Mietvorauszahlungen - bei Einzug des Mieters wird das Lokal entsprechend den Bedürfnissen des Mieters formell vom Vermieter errichtet bzw. adaptiert, der Vermieter stimmt einem Kündigungsverzicht für jenen Zeitraum zu, der Berechnung der Vorleistung des Mieters zu Grunde gelegt wurde, die vertraglichen Rechte und Pflichten gehen auf den jeweiligen Rechtsnachfolger über, dem Mieter wird das Recht der Weiter- und Untervermietung eingeräumt, das Bestandrecht wird im Grundbuch intabuliert -, dann unterscheidet sich dieser Sachverhalt wirtschaftlich nicht von jenem, in dem der Mieter selbst Investitionen im gemieteten Objekt durchführt. Mieterinvestitionen sind grundsätzlich dem Mieter als dessen wirtschaftlicher Eigentümer zuzurechnen. Es ist daher davon auszugehen, dass durch derartige Mietvorauszahlungen ein im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehendes unbewegliches Wirtschaftsgut (Gebäudeinvestition) angeschafft wird.

7.1.9.6 Mieterinvestitionen

3124

Investitionen des Mieters sind auf die voraussichtliche Nutzungsdauer, höchstens auf die voraussichtliche Mietdauer abzuschreiben. Ist der Mietvertrag auf unbestimmte Zeit abgeschlossen, ist für die Abschreibung die Nutzungsdauer der Investition maßgebend. Die Nutzungsdauer bei Aufwendungen, deren Ergebnis der Mieter dem Vermieter bei Beendigung des Bestandsverhältnisses zu überlassen hat, ist durch die voraussichtliche Dauer des Bestandsverhältnisses begrenzt. Somit ist die - voraussichtliche - Vertragsdauer maßgeblich, wenn sie kürzer als die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes ist. Es kommt darauf an, wie lange der Mieter nach dem gewöhnlichen Ablauf der Dinge mit einer Nutzung seiner Aufwendungen im Rahmen des Vertrages rechnen kann. Auf die voraussichtliche Vertragsdauer ist auch bei auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Mietverträgen abzustellen (VwGH 25.04.2002, 99/15/0255). Wird die Nutzungsdauer der betrieblichen Gebäudeinvestition nicht nachgewiesen, kann diese auch in Anlehnung an § 8 EStG 1988 geschätzt werden (vgl. VwGH 23.03.2010, 2005/13/0027; VwGH 12.01.1993, 88/14/0077).

7.1.9.7 Baukostenzuschüsse für Energieversorgung

3125

Baukostenzuschüsse, die an Energieversorgungsunternehmen für den Anschluss an die Energieversorgung (elektrischer Strom, Ferngas, Fernwärme usw.) geleistet werden, sind zu aktivieren und auf den Nutzungszeitraum verteilt abzusetzen. Dies gilt für das Netzzutrittsentgelt gemäß § 54 ElWOG 2010. Mit dem Netzzutrittsentgelt werden dem Netzbetreiber alle Aufwendungen abgegolten, die mit der erstmaligen Herstellung des Anschlusses an ein Netz verbunden sind. Für die Bestimmung der Nutzungsdauer ergeben sich Anhaltspunkte aus der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der mit den Baukostenzuschüssen errichteten Anlagen sowie aus der voraussichtlichen Geltungsdauer der zwischen dem Energieabnehmer und dem Energieversorgungsunternehmen abgeschlossenen Vereinbarungen.

Sind dagegen Anschlusskosten speziell für den Betrieb einer Anlage erforderlich, zählen sie zu den Anschaffungskosten dieser Anlage (VwGH 20.05.2010, 2007/15/0153 zu einer Windenergieanlage).

Das Netzbereitstellungsentgelt stellt nach § 55 ElWOG 2010 einen leistungsbezogenen Pauschalbetrag für den bereits erfolgten sowie notwendigen Ausbau des Netzes zur Ermöglichung des Anschlusses dar. Die Höhe des Netzbereitstellungsentgeltes richtet sich somit nach dem vereinbarten Ausmaß der Netznutzung. Steigt oder sinkt das Ausmaß der Netznutzung, ist das Netzbereitstellungsentgelt grundsätzlich dem anzupassen. Wird die Netznutzung im selben Netz örtlich geändert, ist das bereits entrichtete Netzbereitstellungsentgelt zu übertragen und kein weiteres Netzbereitstellungsentgelt zu entrichten. Eine Reduktion des Netzbereitstellungsentgeltes auf Grund einer Stilllegung des Netzanschlusses oder einer Verringerung der Ausnutzung ist aber nur bis zu 15 Jahre nach Entrichtung des Netzbereitstellungsentgeltes möglich.

Das Energieversorgungsunternehmen hat das vereinnahmte Netzbereitstellungsentgelt gemäß § 55 Abs. 6 ElWOG 2010 auf zwanzig Jahre zu verteilen und mit dem Netznutzungsentgelt zu verrechnen, sodass dieses gemindert wird. Danach sollte keine Minderung des Netznutzungsentgeltes mehr eintreten. Im Ergebnis stellt dadurch das Netzbereitstellungsentgelt kein Entgelt für den Erwerb eines immateriellen Rechtes, sondern eine Vorauszahlung auf das Netznutzungsentgelt dar, die spätestens nach Ablauf von 20 Jahren erschöpft ist. Im Rahmen einer Bilanzierung ist für das Netzbereitstellungsentgelt ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und dieser verteilt auf 20 Jahre aufzulösen (BFG 21.12.2015, RV/5100054/2011).