EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988) und besondere Verlustberücksichtigungsvorschriften

9.2a Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988, Rechtslage für Veranlagungszeiträume ab 2013)

Für die Veranlagungszeiträume ab 2013 gelten die Rz 3819 bis 3844 unter Berücksichtigung folgender Änderungen durch das 1. StabG 2012, das AbgÄG 2012 und das AbgÄG 2014:

1.Staffelung des Prozentausmaßes (Verschleifung des Freibetrages, Rz 3846).

2.Einbeziehung von steuersatzbegünstigt versteuerten Gewinnen aus Grundstücksveräußerungen in die Bemessungsgrundlage.

3.Einkommensteuervorauszahlungen für die Kalenderjahre 2013 bis 2016 sind bereits unter Zugrundelegung des § 10 EStG 1988 in der für die Jahre 2013 bis 2016 geänderten Fassung zu berechnen (§ 124b Z 214 EStG 1988). Dementsprechend sind Vorauszahlungsbescheide für 2013 und Folgejahre gegebenenfalls von Amts wegen zu ändern, wenn bei der Bemessung der Vorauszahlung ein Gewinnfreibetrag berücksichtigt wurde, der auf Basis der neuen Rechtslage nur in geringerem Umfang zusteht.

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30.6.2014 enden und vor dem 31.12.2016 beginnen, ergeben sich durch das AbgÄG 2014 folgende Änderungen (siehe dazu auch Rz 3849 ff):

1.Als deckungsfähige Wertpapiere sind nur mehr Wohnbauanleihen geeignet.

2.Körperliche abnutzbare Wirtschaftsgüter, die zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind im Anlageverzeichnis (Anlagekartei) auszuweisen.

Hinsichtlich endbesteuerungsfähiger bzw. sondersteuersatzbegünstigter Kapitalerträge (Früchte und Substanz) und sondersteuersatzbegünstigter Grundstücksgewinne siehe Rz 3822 bzw. Rz 3845a.

Sind im Betriebsgewinn sondersteuersatzbegünstigte Substanzgewinne enthalten, sind diese Gewinne stets (unabhängig von einer Regelbesteuerungsoption) in die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag einzubeziehen (siehe Rz 3822).

Wird von der Regelbesteuerung kein Gebrauch gemacht, ist bei Vorhandensein von mit 25% bzw. bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 mit 30% besteuerten Substanzgewinnen gegebenenfalls eine Zuordnung des Gewinnfreibetrages vorzunehmen. Sofern auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen wird, betrifft die Zuordnung sowohl den Grundfreibetrag als auch den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Ein ausschließlicher Abzug des Gewinnfreibetrages von den Tarifeinkünften kommt jedenfalls nicht in Betracht.

Für die Zuordnung gilt:

• In einem ersten Schritt ist die Höhe des Gewinnfreibetrages auf der Grundlage des (gesamten) Betriebsgewinnes zu ermitteln. Liegt ein Gesamtverlust vor, besteht kein Anspruch auf einen (anteiligen) Gewinnfreibetrag für einen darin allenfalls enthaltenen Grundstücksgewinn.
• Steht ein Gewinnfreibetrag auf Grund eines betrieblichen Gesamtgewinnes zu, ist der gesamte Gewinnfreibetrag in einem zweiten Schritt nach dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Teil der tarifsteuerpflichtigen Einkünfte und der Teil der mit 25% bzw. bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015 mit 30% besteuerten Substanzgewinne zum Betriebsgewinn beiträgt.

Beispiele:

1.Der Verlust beträgt 2.000 €. Davon sind 10.000 € laufender Verlust und 8.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes im Jahr 2015, der mit 25% besteuert wird. Im Hinblick auf den Gesamtverlust steht kein GFB zu.

2.Der Gewinn beträgt 20.000 €. Davon sind 2.000 € laufender Verlust und 22.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes im Jahr 2015, der mit 25% besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag (Grundfreibetrag) ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 20.000. Der GFB beträgt daher 13% von 20.000 €, somit 2.600 €. Der gesamte GFB ist nur dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen, dieser beträgt daher 19.400 €.

3.Der Gewinn beträgt 40.000 €. Davon sind 30.000 € laufender Gewinn und 10.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes im Jahr 2015, der mit 25% besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den GFB ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 40.000. Der GFB beträgt daher 13% von 40.000 €, somit 5.200 €. Der gesamte GFB ist zu 75% dem laufenden Gewinn und zu 25% dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen. Der tarifmäßig zu berücksichtigende GFB beträgt daher 3.900 (75% von 5.200); er gliedert sich entsprechend anteilig in einen Grundfreibetrag iHv 2.925 (75% von 3.900) und einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag iHv 975 (75% von 1.300). Der auf den Grundstücksgewinn entfallende GFB beträgt 1.300 und entfällt iHv 975 (25% von 3.900) auf den Grundfreibetrag und iHv 325 (25% von 1.300) auf den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Die Einkünfte betragen:

	Gewinn vor GFB	Grund-FB	Investitionsbedingter GFB	Gewinn nach GFB
Tarif	30.000	2.925	975	26.100
25%	10.000	975	325	8.700
Gesamt	40.000	3.900	1.300	34.800

Eine allfällige Nachversteuerung des Gewinnfreibetrages erfolgt im Rahmen des Besteuerungsregimes, in dem sich der Gewinnfreibetrag ausgewirkt hat. Die Bestimmungen, die hinsichtlich des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags die Deckungs-, Ausweis- und Nachversteuerungsverpflichtungen betreffen, gelten auch bei Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages im Rahmen der Besteuerung mit 25% bzw. 30% bei Veräußerungen nach dem 31.12.2015. Dementsprechend ist erforderlichenfalls beim Deckungswirtschaftsgut danach zu differenzieren, ob das Wirtschaftsgut einen im Rahmen des Tarifs berücksichtigten Gewinnfreibetrag oder einen im Rahmen der Besteuerung mit 25% bzw. 30% berücksichtigten Gewinnfreibetrag deckt.

Der Gewinnfreibetrag beträgt bis zu einer Bemessungsgrundlage von 175.000 Euro (unverändert zu 2010 bis 2012) 13%. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diesen Betrag, steht für den Überschreitungsbetrag, abhängig von der Höhe der Überschreitung, ein reduzierter Gewinnfreibetrag zu. Für einen Überschreitungsbetrag bis 175.000 Euro stehen 7% und für weitere 230.000 Euro 4,5% Gewinnfreibetrag zu. Abweichend von der bis 2012 geltenden Rechtslage, die ein maximales Ausmaß des Gewinnfreibetrages von 100.000 Euro vorsah (dies entspricht einem maximalen begünstigten Gewinn von 769.230 Euro), steht der Gewinnfreibetrag somit nur für Gewinne bis zu 580.000 Euro zu. Unter Zugrundelegung der Prozentstaffelung ergibt sich damit ein Maximalausmaß von 45.350 Euro.

Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr) mit einerseits positivem und andererseits negativem Ergebnis, sind diese zu saldieren. Beträgt der Saldo max. 100.000 Euro, beträgt das maximale Ausmaß der Erhöhung 13% jenes Betrages, um den die Bemessungsgrundlage bzw. der Saldo 30.000 Euro übersteigt. Dies gilt analog dazu auch für jene Fälle, in denen mehrere Wirtschaftsjahre zu positiven Ergebnissen in einem Veranlagungsjahr führen.

Beispiele:

	Fall 1	Fall 2	Fall 3
Bemessungsgrundlage	190.000	280.000	650.000
Höchstmögliches Ausmaß GFB	23.800 1)	30.100	45.350
Grundfreibetrag	3.900	3.900	3.900
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB	19.900	26.200	41.450
Investitionen in begünstigte WG	24.000	25.000	60.000
Investitionsbedingter GFB	19.900 2)	25.000 3)	41.450
GFB gesamt	23.800	28.900	45.350
Gewinn endgültig	166.200	251.100	604.650

¹⁾ 22.750 (175.000 x 13%) + 1.050 (15.000 x 7%) = 23.800

²⁾ 23.800 (Zeile 2) - 3.900 (Zeile 3) = 19.900

³⁾ Mit der Höhe der Investitionen begrenzt

Übersteigt bei mehreren Betrieben die Bemessungsgrundlage insgesamt 175.000 Euro, ist auf Basis der gestaffelten Sätze ein Durchschnittssatz zu ermitteln. Dabei ist zunächst der höchstmögliche Gewinnfreibetrag auf Grundlage der Gewinne der einzelnen Betriebe an Hand der gestaffelten Sätze zu errechnen. Daraus ist ein Durchschnittssatz abzuleiten. Dieser ist sodann für das Höchstausmaß des Gewinnfreibetrages für jeden einzelnen Betrieb maßgebend.

Bei mehreren Betrieben ist der Grundfreibetrag von höchstens 3.900 Euro wie bisher grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zuzuordnen, subsidiär erfolgt eine Zurechnung im Verhältnis der Gewinne. Übersteigt die Bemessungsgrundlage insgesamt 30.000 Euro, steht unter der Voraussetzung entsprechender Investitionen bei jedem Betrieb in Höhe von 13% oder eines entsprechend geringeren Durchschnittssatzes ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag zu, soweit diesem Betrieb nicht ohnehin schon ein Grundfreibetrag zugeordnet ist.

Beispiel:

	Betrieb A	Betrieb B	Betrieb C	Gesamt
Bemessungsgrundlagen	40.000	90.000	50.000	180.000
Höchstmögliches Ausmaß GFB für den Steuerpflichtigen insgesamt				23.100
Durchschnittssatz				12,83% 1)
Betriebsbezogene Höchstgrenze für GFB (12,83% des Gewinns)	5.133	11.550	6.417
Grundfreibetrag	-	-	3.900	3.900
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB gesamt				19.200
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB betriebsbezogen	5.133	11.550	2.517 2)
Investitionen in begünstigte WG	6.000	13.000	2.600
Berücksichtigter Investitionsbedingter GFB	5.133	11.550	2.517	19.200
Berücksichtigter GFB	5.133	11.550	6.417	23.100
Betriebliche Einkünfte endgültig	34.867	78.450	43.583	156.900 3)

¹⁾ Periodisch

²⁾ Da diesem Betrieb der Grundbetrag zugeordnet wurde, ist dieser vom betriebsbezogenen Höchstbetrag abzuziehen; der verbleibende Restbetrag stellt das Potenzial für den investitionsbedingten GFB dar.

³⁾ = 180.000 (Bemessungsgrundlagen gesamt) - 23.100 (GFB gesamt)

Übersteigt die Summe der Betriebsgewinne den Betrag von 580.000 Euro, beträgt der Gewinnfreibetrag höchstens 45.350 Euro. Aus diesem Höchstbetrag ist der Durchschnittssatz abzuleiten und dieser auf die einzelnen Betriebsgewinne anzuwenden.

Beispiel:

	Betrieb A	Betrieb B	Betrieb C	Gesamt
Bemessungsgrundlagen	40.000	90.000	460.000	590.000
Höchstmögliches Ausmaß GFB für den Steuerpflichtigen insgesamt				45.350
Durchschnittssatz				7,6864% 1)
Betriebsbezogene Höchstgrenze bei Anwendung des Durchschnittssatzes	3.074,56	6.917,76	35.357,44	~45.350
Grundfreibetrag	-	-	3.900	3.900
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB gesamt				41.450
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB betriebsbezogen	3.128	7.038	31.457,44
Investitionen in begünstigte WG	4.000	8.000	32.000
Berücksichtigter Investitionsbedingter GFB	3.074,56	6.917,76	31.457,44
Berücksichtigter GFB	3.074,56	6.917,76	35.357,44	45.350
Betriebliche Einkünfte endgültig	36.925,44	83.082,24	424.642,56	~544.650 2)

¹⁾ (45.350: 590.000) x 100

²⁾ Betriebsgewinne gesamt (590.000) abzüglich GFB gesamt (45.350)

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30.6.2014 enden, kommt eine Wertpapierdeckung nur mehr durch Wohnbauanleihen in Betracht. In Bezug auf Deckungswertpapiere, die in vor dem 1. Juli 2014 endenden Wirtschaftsjahren angeschafft wurden, gilt hinsichtlich Ersatzbeschaffung und vorzeitiger Tilgung die Rechtslage vor dem AbgÄG 2014 weiter (vgl. Rz 3840).

Wohnbauanleihen sind Wandelschuldverschreibungen, die von

a)Aktiengesellschaften im Sinne des § 1 Abs. 2 des Bundesgesetzes über steuerliche Sondermaßnahmen zur Förderung des Wohnbaus, BGBl. Nr. 253/1993, in der jeweils geltenden Fassung, oder von

b)diesen vergleichbaren Aktiengesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Staat, mit dem eine umfassende Amtshilfe besteht,

ausgegeben worden sind und der Förderung des Wohnbaus in Österreich entsprechend den Vorschriften des Bundesgesetzes über steuerliche Sondermaßnahmen zur Förderung des Wohnbaus, BGBl. Nr. 253/1993, in der jeweils geltenden Fassung, dienen.

Die Wohnbauanleihen müssen dem Anlagevermögen eines inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte ab dem Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden; Wohnbauanleihen mit einer (Rest)Laufzeit von weniger als vier Jahren kommen daher als begünstigte Wirtschaftsgüter nicht in Betracht. Im Falle des Ausscheidens von Wohnbauanleihen unterbleibt insoweit eine Nachversteuerung, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte körperliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung).

Werden Wohnbauanleihen vorzeitig getilgt, können zur Vermeidung einer Nachversteuerung an Stelle begünstigter körperlicher Wirtschaftsgüter innerhalb von zwei Monaten nach der vorzeitigen Tilgung Wohnbauanleihen angeschafft werden (Wohnbauanleihenersatzbeschaffung). In diesen Papieren setzt sich der Lauf der Behaltefrist unverändert fort. Derartige Ersatzpapiere sind im Verzeichnis als solche gesondert auszuweisen.

Die Wohnbauanleihen müssen in einem gesonderten Verzeichnis ausgewiesen werden.

Randzahlen 3852 bis 3860: derzeit frei