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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.

4 Einkommenszurechnung - Organschaft (§ 9 KStG 1988)

4.1 Organschaftsbegriff

4.1.1 Allgemeines

361

So wie das Einkommensteuerrecht ist auch das Körperschaftsteuerrecht vom Grundsatz der Individualbesteuerung, dh. der Zurechnung des Einkommens zu einem bestimmten Körperschaftsteuersubjekt, welches das Einkommen bezogen hat, geprägt (§ 7 Abs. 1 KStG 1988). Dem entgegen enthält § 9 KStG 1988 eine spezielle Zurechnungsanordnung für das steuerliche Ergebnis von Organgesellschaften.

Unter einer körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft (Vollorganschaft) versteht man den Zusammenschluss zweier formalrechtlich selbstständiger Körperschaften, die zueinander in einem Über- bzw. Unterordnungsverhältnis stehen, zu einer wirtschaftlichen Einheit.

Zu einem Organträger können auch mehrere Körperschaften in einem Unterordnungsverhältnis stehen (in einem Organkreis verbundene Schwester- oder Enkelgesellschaften). In einem solchen Fall liegen so viele Organschaften vor, als Unterordnungsverhältnisse bestehen und Ergebnisabführungsverträge abgeschlossen werden.

4.1.2 Tatbestand und Rechtsfolge

362

§ 9 Abs. 1 KStG 1988 erfordert das Vorhandensein eines Organträgers und einer Organgesellschaft, die nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse dem Organträger finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch derart untergeordnet ist, dass sie keinen eigenen Willen hat (Eingliederungstatbestand). Der Gesetzeswortlaut lehnt sich eng an jenen im UStG 1994 an (vgl. § 2 Abs. 2 Z 2 UStG 1994). Daher können die für die Umsatzsteuer geltenden Rechtsgrundsätze grundsätzlich auch für die Körperschaftsteuer herangezogen werden (siehe UStR 2000 Rz 233 bis 244). Weiteres Tatbestandserfordernis ist der Abschluss eines zivilrechtlichen Ergebnisabführungsvertrages, mit welchem sich die Organgesellschaft verpflichtet, ihren gesamten Gewinn auf den Organträger zu übertragen und der Organträger sich verpflichtet, den gesamten Verlust der Organgesellschaft zu übernehmen.

363

Als Rechtsfolge sieht § 9 Abs. 1 KStG 1988 in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Zurechnung der steuerlichen Ergebnisse der Organgesellschaft zum Organträger sowie den Sonderausgabenabzug der Organgesellschaft beim Organträger, mit Ausnahme von vororganschaftlichen oder außerorganschaftlichen Verlusten sowie deren Versteuerung beim Organträger, vor.

Im Wesentlichen wird damit eine wirtschaftliche Verschmelzung von Organträger und Organgesellschaft erreicht, wobei im Gegensatz zur zivilrechtlichen Verschmelzung die Organgesellschaft als Gesellschaft rechtlich selbständig bleibt.

4.1.3 Zurechnungstheorie

364

§ 9 KStG 1988 idF StRefG 1993 (BGBl. Nr. 818/1993) folgt der Judikatur des VwGH zur seinerzeitigen Gewerbesteuer, nach der eine Organgesellschaft im Rahmen der Gewerbesteuer ihre Eigenschaft als Steuersubjekt nicht verliert (VwGH 29.11.1994, 94/14/0128, VwGH 21.7.1993, 91/13/0228, VwGH 8.9.1992, 89/14/0021) und steht damit auf dem Boden der Zurechnungstheorie. Im Gegensatz zum Umsatzsteuerrecht bleibt körperschaftsteuerrechtlich die Steuerrechtssubjektivität der Organgesellschaft aufrecht.

365

Die Zurechnungstheorie geht davon aus, dass das bei der Organgesellschaft entstandene aber dem Organträger zuzurechnende Ergebnis zuvor auf der Ebene der Organgesellschaft ermittelt wird. Die Zurechnung erfolgt dann in der Weise, dass das zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft von der Bemessungsgrundlage der Organgesellschaft abgezogen und der Bemessungsgrundlage des Organträgers zugerechnet wird. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, sind deshalb beim Organträger die auf Grund der Handelsbilanz abgeführten Gewinne oder übernommenen Verluste der Organgesellschaften aus der Bemessungsgrundlage auszuscheiden.

Die Organgesellschaft hat als Körperschaft i.S.d. § 7 Abs. 3 KStG 1988 auf Basis der handelsrechtlichen Buchführung den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 eigenständig zu ermitteln. Da das Trennungsprinzip aufrecht bleibt, führt jede Übertragung von Vermögenswerten zwischen Organträger und Organgesellschaft grundsätzlich zur Gewinnrealisierung. Liefer- und Leistungsbeziehungen sind nach Fremdvergleichsgrundsätzen abzurechnen, verdeckte Einlagen (siehe Rz 681 bis 689) und verdeckte Ausschüttungen (siehe Rz 1055 unter "Organschaft") sind denkbar. Eine Ergebnis- oder Kapitalkonsolidierung hat nicht zu erfolgen. Es ist daher die Organgesellschaft zum Einreichen einer evidenzmäßigen Körperschaftsteuererklärung verpflichtet.

4.1.4 Verfahrensrechtliche Grundsätze

366

Bei Zutreffen der Voraussetzungen (siehe Rz 362 und 363) ist eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft (Vollorganschaft) von Amts wegen zu berücksichtigen.

Über den Bestand oder Nichtbestand eines Vollorganschaftsverhältnisses ist im jeweiligen Abgabenbescheid des Organträgers und der Organgesellschaft abzusprechen. Ein vorgelagertes Feststellungsverfahren im Sinne des § 92 BAO ist nicht vorgesehen.

Im Fall einer steuerlich anzuerkennenden Vollorganschaft ergeht mangels Vorliegens von Einkünften kein Körperschaftsteuerbescheid an die Organgesellschaft.

367

Bei aufrechter Vollorganschaft ist für den gesamten Organkreis jenes Finanzamt mit erweitertem Aufgabenkreis (§ 8 AVOG) sachlich und örtlich zuständig, in dessen Amtsbereich sich der Sitz der Muttergesellschaft befindet (§ 3 Organkreis-V, BGBl. II Nr. 458/1999). Nach herrschender Verwaltungspraxis ist der Begriff "Muttergesellschaft" im Sinne von Organträger zu interpretieren.

4.2 Persönlicher Geltungsbereich

368

Der persönliche Geltungsbereich ist im Vergleich zur Umsatzsteuer bei der Körperschaftsteuer eingeschränkt.

4.2.1 Organträger

4.2.1.1 Rechtsform

369

In § 9 Abs. 3 KStG 1988 sind jene Körperschaften taxativ aufgezählt, denen die Eigenschaft als Organträger zukommen kann. Dazu zählen Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung), Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit im Sinne des VAG, BGBl. Nr. 569/1978 idgF, und Kreditinstitute im Sinne des BWG, BGBl. Nr. 532/1993 idgF. Zur unbeschränkten Steuerpflicht siehe Rz 378 und 379.

370

Bei Kapitalgesellschaften sowie Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften ist maßgebend, ob sie nach den für sie geltenden zivilrechtlichen Organisationsvorschriften errichtet wurden (zivilrechtliche Anknüpfung).

371

Versicherungsvereinen auf Gegenseitigkeit und Kreditinstituten kommt rechtsformunabhängig die Organträgereigenschaft zu, soferne sie unter das VAG bzw. BWG fallen.

372

Andere Körperschaftsteuersubjekte wie Privatstiftungen, Vereine, Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen können nicht Organträger sein.

4.2.1.2 Ausländische Körperschaften

373

Auf Grund der Voraussetzung, dass der Organträger eine unbeschränkt steuerpflichtige juristische Person im Sinne des § 9 Abs. 3 KStG 1988 sein muss, ist das Bestehen einer Vollorganschaft über die Grenze ausgeschlossen.

374

Eine ausländische nicht im EWR-Gebiet ansässige Kapitalgesellschaft mit einer im Inland im Firmenbuch eingetragenen Zweigniederlassung kann auch dann nicht Organträger sein, wenn die Beteiligung an der inländischen Tochtergesellschaft der inländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist, da sie mit ihren inländischen Betriebsstätteneinkünften nur der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht unterliegt.

375

Sitz und Geschäftsleitung der Körperschaft müssen sich im Inland befinden.

Befindet sich bei einer nach ausländischem Recht errichteten Körperschaft der Ort der Geschäftsleitung im Inland, ist sie zwar gemäß § 1 Abs. 2 KStG 1988 unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig, die Organträgereigenschaft steht ihr aber trotzdem nicht zu, da sie keiner der im § 9 Abs. 3 KStG 1988 abschließend aufgezählten Rechtsformen entspricht und die Vergleichbarkeit mit einer dieser Rechtsformen nicht ausreicht. Handelt es sich bei einer solchen Körperschaft um eine im EWR-Gebiet ansässige Kapitalgesellschaft, ist die Organträgereigenschaft gegeben, wenn die Beteiligung an der inländischen Tochtergesellschaft der inländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Umgekehrt kann eine nach österreichischem Recht errichtete Kapitalgesellschaft mit dem Ort der Geschäftsleitung im Ausland nur dann Organträger sein, wenn nach dem jeweils anzuwendenden Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich gewährleistet ist.

4.2.1.3 Vorgesellschaft

376

Zum Begriff der Vorgesellschaft siehe Rz 120 bis 122. Ungeachtet der fehlenden Eintragung im Firmenbuch kann die Vorgesellschaft bereits Organträger sein, soferne die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Kommt hingegen die Eintragung in das Firmenbuch nicht zustande, ist die Vorgesellschaft steuerrechtlich wie eine Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) zu behandeln und kann deshalb von Beginn an nicht Organträger sein.

4.2.1.4 Organgesellschaft als Organträger

377

Trotz Fehlens eines eigenen Willens können auch Organgesellschaften kraft ausdrücklicher Anordnung des Gesetzgebers Organträger sein (mehrstöckige Organschaft).

Im Falle einer vertikalen Verkettung mehrerer Gesellschaften sind ebenso viele Ergebnisabführungsverträge erforderlich, als Organschaften begründet werden sollen. Ein Vollorganverhältnis zwischen einer Großmuttergesellschaft und einer Enkelgesellschaft unter Ausschluss der Zwischengesellschaft ist daher nicht denkbar.

4.2.1.5 Unbeschränkte Steuerpflicht

378

Der Organträger muss unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sein. Ist die Körperschaft gemäß § 5 KStG 1988 oder nach einem Sondergesetz persönlich von der Körperschaftsteuer befreit, kann sie nicht Organträger sein. Dadurch soll verhindert werden, dass das Organeinkommen steuerfrei bleibt.

Durch sachliche Steuerbefreiungen bestimmter Einkommensteile (zB § 10 KStG 1988) wird die Organträgereigenschaft nicht berührt.

379

Ist eine subjektiv steuerbefreite Körperschaft partiell unbeschränkt steuerpflichtig (siehe Rz 142) und ist der Gewinn der Organgesellschaft an den steuerpflichtigen Betrieb abzuführen, steht die subjektive Teilsteuerbefreiung der Organträgereigenschaft nicht entgegen.

4.2.1.6 Eigenbetriebliche Tätigkeit

380

Der Organträger muss eine eigene betriebliche Tätigkeit ausüben, welcher sich das beherrschte Unternehmen im Sinne einer Zweckabhängigkeit unterordnen kann (vgl. VwGH 21.6.1965, 2255/64, nach welchem die wirtschaftliche Eingliederung ein Dienen des Organes im Betrieb des Organträgers verlangt, ebenso VwGH 20.1.1999, 96/13/0690).

381

Eine betriebliche Tätigkeit liegt gleichfalls nicht vor, wenn das beherrschende Unternehmen lediglich das beherrschte leitet (Holding-Funktion). Bei einer geschäftsleitenden Holding, die für den Unternehmensverband Leitungs- und Lenkungsaufgaben sowie zentrale Verwaltungsagenden erfüllt, sind die Organschaftsvoraussetzungen im Einzelfall zu prüfen. Die die geschäftsleitende Holding generell ausschließende Judikatur (VwGH 26.5.1999, 94/13/0090) ist in dieser Form nicht maßgebend.

4.2.2 Organgesellschaft

4.2.2.1 Rechtsform

382

Gemäß § 9 Abs. 2 KStG 1988 können nur Kapitalgesellschaften oder Erwerbs- und Wirtschaftgenossenschaften Organgesellschaften sein. Andere juristische Personen des privaten Rechts sind von der Eingliederung in einen Organkreis ausgeschlossen.

4.2.2.2 Ausländische Körperschaften

383

Als Organgesellschaften sind nur unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften zugelassen, die ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung im Inland haben (zu doppelansässigen Organgesellschaften siehe Rz 373 bis 375).

4.2.2.3 Vorgesellschaft

384

Vorgesellschaften können Organgesellschaften sein (vgl. Rz 376).