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Richtlinie des BMF vom 10.05.2007, BMF-010216/0038-VI/6/2007 gültig von 01.01.2007 bis 17.06.2008

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.

24. Besondere Regelungen zur Besteuerung von Unternehmensgruppen (§ 9 Abs. 8 und 9 in Verbindung mit § 24a)

24.1 Antrag auf Feststellung einer Unternehmensgruppe (§ 9 Abs. 8, Gruppenantrag)

24.1.1 Allgemeines

1535
Voraussetzung für die Bildung einer Unternehmensgruppe ist ein schriftlicher Gruppenantrag. Im Gruppenantrag sind sowohl der Gruppenträger als auch alle (auch die ausländischen) Gruppenmitglieder zu nennen. Bei fehlender Nennung ist eine Einbeziehung der betreffenden Körperschaft in die Unternehmensgruppe nicht möglich. Der Gruppenantrag ist von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers und aller einzubeziehenden inländischen Körperschaften zu unterfertigen (firmenmäßige Zeichnung). Wer gesetzlicher Vertreter ist und wie die firmenmäßige Zeichnung zu erfolgen hat, richtet sich nach dem Firmenbuch. Eine Unterfertigung durch einen gewillkürten Vertreter (zB Steuerberater) ist nur dann zulässig, wenn er von den gesetzlichen Vertretern speziell dazu bevollmächtigt wurde (Spezialvollmacht). Da sich für ausländische Gruppenmitglieder aus der Einbeziehung in die Unternehmensgruppe hinsichtlich der Besteuerung im Ausland keine Auswirkungen oder Änderungen ergeben, müssen ausländische Gruppenmitglieder den Gruppenantrag grundsätzlich auch nicht unterfertigen. Sollte ein ausländisches Gruppenmitglied den Gruppenantrag dennoch unterfertigen, ist dies rein informativ und schadet dem Gruppenantrag nicht; eine solche Unterfertigung hat keine Auswirkungen auf die Gruppenbildung. Hat ein ausländisches Gruppenmitglied allerdings eine inländische Betriebsstätte, muss auch das ausländische Gruppenmitglied den Gruppenantrag unterfertigen (die inländischen Betriebsstättenergebnisse sind unabhängig und getrennt von den ausländischen Verlusten bei der beteiligten inländischen Körperschaft bzw. dem Gruppenträger zuzurechnen). Als Gruppenantrag sind die standardisierten Formulare G 1 bis G 4a zu verwenden. Die Formulare für den Gruppenantrag sind in Form eines "Baukastensystems" zusammengestellt. Die Antragsbestandteile sind hierbei auf die Formulare G1 bis G4a aufgeteilt.

24.1.2 Rechtzeitige Unterfertigung

24.1.2.1 Allgemeines

1536
Der Gruppenantrag muss vom gesetzlichen Vertreter jeder inländischen Körperschaft nachweislich vor dem Ende jenes Wirtschaftsjahres unterfertigt werden, für das die steuerliche Ergebniszurechnung erstmals wirksam sein soll. Ein Gruppenantrag für zukünftige Veranlagungsperioden kann nicht gestellt werden. Beispiel: Die inländische Kapitalgesellschaft M ist seit mehreren Jahren Alleingesellschafterin der Tochtergesellschaften 1, 2 und 3. Der Bilanzstichtag aller vier Gesellschaften ist der 31.03. Am 03.03.05 unterfertigen alle vier Gesellschaften den Gruppenantrag. Der Gruppenantrag wird am 15.03.05 beim zuständigen Finanzamt eingereicht. Die Unternehmensgruppe soll jedoch erst für die Veranlagung 2006 wirksam werden. Da das Unterfertigungsdatum vor Ablauf des Wirtschaftsjahres 05 liegt, der Antrag innerhalb der Monatsfrist bei dem zuständigen Finanzamt abgegeben wurde, kommt es bereits im Jahr 05 zur Gruppenbildung. Nachweislich bedeutet mit Beweis; für die Beweisführung stehen die Beweismittel von §§ 166 ff BAO zur Verfügung. Beweisen heißt, ein behördliches Urteil über die Gewissheit des Vorliegens einer entscheidungsrelevanten Tatsache herbeizuführen (Fax oder sonstige elektronische Übermittlung, notarielle Beglaubigung, ua.). Beispiel: Die inländische Kapitalgesellschaft M ist seit mehreren Jahren Alleingesellschafterin der Tochtergesellschaften 1, 2 und 3. Die Gewinnermittlungszeiträume sind bei der

Muttergesellschaft

1.1. bis 31.12.

Tochtergesellschaft 1

1.2. bis 31.1.

Tochtergesellschaft 2

1.7. bis 30.6.

Tochtergesellschaft 3

1.1. bis 31.12.

Der Gruppenantrag zwischen der als Gruppenträger vorgesehenen Kapitalgesellschaft M und den als Gruppenmitgliedern vorgesehenen Tochtergesellschaften 1, 2 und 3 wird unterfertigt a) am 30.1.01, b) am 28.2.01, c) am 28.12.01. Die Gruppenbildung bezieht sich steuerlich im Jahre 01 im Fall a) auf 1, 2 und 3, b) auf 2 und 3, aber 1 ist ab dem Jahr 02 Mitglied, c) auf 3, aber 1 und 2 sind ab dem Jahr 2 Mitglieder.

24.1.2.2 Unterfertigung bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft

1537
Den Antrag einer Gruppenträger- oder Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft hat stets der Hauptbeteiligte zu unterfertigen, die Minderbeteiligten sind in dem/den Formular(en) G1a (Gruppenträger-Minderbeteiligter) bzw. G2 (Gruppenmitglied-Minderbeteiligter) zu benennen. Für die Minderbeteiligten reicht die für die Bildung der Beteiligungsgemeinschaft notwendige Syndizierung aus, sie müssen den Gruppenantrag nicht unterfertigen. Unabhängig von der Beteiligungsgemeinschaft, können die Minderbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft ihrerseits Gruppenträger oder Gruppenmitglied einer anderen (von der Beteiligungsgemeinschaft unabhängigen) Unternehmensgruppe sein. Sollten die Minderbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft ihrerseits Gruppenmitglieder anderer Unternehmensgruppen sein, haben sie die Gruppenanträge jener anderen Unternehmensgruppe zu unterfertigen, denn nur den anderen Unternehmensgruppen gehören sie als Gruppenmitglieder an. Sollten die Minderbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft zugleich Gruppenträger einer anderen (von der Beteiligungsgemeinschaft unabhängigen) Unternehmensgruppe sein, haben die durch die Beteiligungsgemeinschaft in die Unternehmensgruppe des Hauptbeteiligten einbezogenen Gruppenmitglieder die Gruppenanträge der anderen Unternehmensgruppen nicht zu unterfertigen.

24.1.2.3 Pflichtangaben im Antrag

24.1.2.3.1 Antragsformulare
1538
Das Antragsformular G1 ist vom Gruppenträger bzw. vom Hauptbeteiligten einer Gruppenträgerbeteiligungsgemeinschaft auszufüllen. Im Antragsformular G1 sind die allgemeinen Angaben betreffend den Steuerausgleich, die Größe der in der Gruppe befindlichen GmbHs und einen etwa zu erstellenden Konzernabschluss nach § 244 in Verbindung mit § 246 UGB, sowie die Daten des Gruppenträgers (der den gesetzlichen Vertretern des ausländischen Gruppenträgers im Falle einer Zweigniederlassung des ausländischen Gruppenträgers, des Hauptbeteiligten einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft), wie zB Firma, Sitz, Art der Steuerpflicht, usw. anzuführen. Das Antragsformular ist von den gesetzlichen Vertretern des Gruppenträgers (der Zweigniederlassung des ausländischen Gruppenträgers, des Hauptbeteiligten der Beteiligungsgemeinschaft) zu unterfertigen. Im Antragsformular G 1a sind die Daten der Minderbeteiligten einer Gruppenträgerbeteiligungsgemeinschaft anzugeben und vom Hauptbeteiligten zu unterfertigen. Im Antragsformular G 2 sind die Daten der inländischen Gruppenmitglieder anzugeben und anzuführen, ob das Gruppenmitglied Haupt- oder Minderbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft ist. Das Antragsformular G2 ist für jedes Gruppenmitglied gesondert auszufüllen und vom jeweiligen gesetzlichen Vertreter des Gruppenmitgliedes und vom gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers zu unterfertigen. Im Antragsformular G 3 sind die Daten für jedes ausländische Gruppenmitglied anzugeben. Das Antragsformular G 3 ist von den gesetzlichen Vertretern des ausreichend finanziell verbundenen inländischen Gruppenträgers/-mitgliedes und vom gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers zu unterfertigen. Hier kann es unter Umständen zu einer doppelten Unterfertigung durch den gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers kommen, wenn der Gruppenträger derjenige ist, der ausreichend finanziell verbunden ist. Die ausländischen Gruppenmitglieder erhalten eine Steuernummer, die ausschließlich der Evidenthaltung dient und nicht identisch ist mit einer allenfalls bereits am Finanzamt Graz-Stadt bestehenden umsatzsteuerlichen Steuernummer. Das Antragsformular G 4 ist vom Gruppenträger für jedes Gruppenmitglied auszufüllen, mit dem er finanziell in welcher Form (direkt oder indirekt über andere Gruppenmitglieder, Personengesellschaften oder Beteiligungsgemeinschaften) und in welchem Ausmaß auch immer verbunden ist. Es sind die Form der finanziellen Verbindung (direkt oder indirekt über andere Gruppenmitglieder, Personengesellschaften oder Beteiligungsgemeinschaften), das prozentuelle Ausmaß und die Stimmrechtsverhältnisse anzugeben. Das Antragsformular G 4a ist vom Gruppenmitglied für jedes Gruppenmitglied auszufüllen, mit dem es als beteiligte Körperschaft finanziell in welcher Form (direkt oder indirekt über andere Gruppenmitglieder, Personengesellschaften oder Beteiligungsgemeinschaften) und in welchem Ausmaß auch immer verbunden ist. Es sind die Form der finanziellen Verbindung (direkt oder indirekt über andere Gruppenmitglieder, Personengesellschaften oder Beteiligungsgemeinschaften), das prozentuelle Ausmaß und die Stimmrechtsverhältnisse anzugeben. Beide Antragsformulare (G 4 und G 4a) sind vom gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers zu unterfertigen.
24.1.2.3.2 Steuerausgleich
1539
Im Gruppenantrag ist weiters zu erklären, dass zwischen den finanziell verbundenen inländischen Körperschaften jeweils eine Regelung über den Steuerausgleich vereinbart worden ist. Im Antragsformular G 1 ist dazu das Ankreuzen des Kästchens "Ja" erforderlich. Die konkreten Steuerausgleichsvereinbarungen sind dem Gruppenantrag nicht beizulegen. Die Überprüfung der Steuerausgleichsvereinbarungen wird idR im Rahmen der Außenprüfung erfolgen. Die Steuerausgleichsvereinbarung ist zwischen den jeweils ausreichend finanziell verbundenen inländischen Körperschaften zu treffen und betrifft die durch die Ergebniszurechnung zum Gruppenträger veranlasste Verschiebung der Körperschaftsteuerbelastung. Grundsätzlich ist in der Unternehmensgruppe zwischen dem Gruppenträger und sämtlichen inländischen Gruppenmitgliedern eine einheitliche Steuerausgleichsvereinbarung zu treffen. Im sachlich begründeten Einzelfall (Beteiligungsgemeinschaft im Rahmen eines 50 : 50 - Joint Ventures) ist aber eine von der allgemeine Gruppenmethode abweichende Steuerumlagenmethode zulässig. Ein Verzicht auf eine Steuerausgleichsvereinbarung erfüllt die gesetzlichen Voraussetzungen für die Bildung einer Unternehmensgruppe nicht. Ansonsten besteht hinsichtlich der Methode der Steuerausgleichsvereinbarung Vertragsfreiheit, sofern die vereinbarte Methode zu betriebswirtschaftlich sinnvollen Ergebnissen führt (wie zB die Verteilungs- oder Belastungsmethode). Ein willkürlicher Methodenwechsel ist nicht möglich. Sollte in Ausnahmefällen zivil- und gesellschaftsrechtlich ein Steuerausgleich nicht notwendig sein, kann auch steuerlich begründet und dokumentiert auf den Steuerausgleich verzichtet werden ("vereinbarter begründeter Verzicht"). Auch in diesen Fällen ist im Gruppenantragsformular G 1 beim Steuerausgleich das Kästchen "Ja" anzukreuzen. Der Gruppenträger und die inländischen Gruppenmitglieder haben schriftlich zu begründen, warum zivil- und gesellschaftsrechtlich auf eine Steuerausgleichsvereinbarung verzichtet werden kann. Im Falle von weiter bestehenden organschaftlichen bzw. neu abgeschlossenen Ergebnisabführungsverträgen bestehen keine Bedenken, diese als Steuerausgleichsvereinbarung anzuerkennen. Randzahlen 1540 bis 1559: derzeit frei
24.1.2.3.3 Zuständigkeit und Antragsfrist
1560
Der Gruppenantrag ist vom Gruppenträger oder, wenn der Gruppenträger eine Beteiligungsgemeinschaft ist, vom Hauptbeteiligten (bei zwei im selben Ausmaß Hauptbeteiligten von dem von der Beteiligungsgemeinschaft bestimmten Hauptbeteiligten) bei dem für den Antragsteller zum Zeitpunkt der Antragstellung für die Erhebung der Körperschaftsteuer zuständigen Finanzamt innerhalb eines Kalendermonats nach datumsmäßig letzter Unterfertigung eines gesetzlichen Vertreters zu stellen. Eine dem entsprechende Antragstellung ist jedenfalls fristwahrend. Wird diese Monatsfrist versäumt, kann die Unternehmensgruppe nicht zustande kommen. Gegen die Versäumung der Frist kommt eine Antrag auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach §§ 308 ff BAO in Betracht. Für eine Wiedereinsetzung hat die Partei aber glaubhaft zu machen, dass sie durch ein unvorhergesehenes oder unabwendbares Ereignis verhindert war, die Frist einzuhalten. Steht im Laufe des Jahres nicht fest, wann die letzte gruppenfähige Körperschaft als einzubeziehendes Mitglied anzunehmen ist, können die gesetzlichen Vertreter des Gruppenträgers mit ihrer Unterschrift bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres des Gruppenträgers zuwarten, um in der darauf folgenden Einmonatsfrist die Anmeldung der Unternehmensgruppe vorzunehmen. Sollte der Gruppenantrag abgegeben worden sein, obwohl bei Zuwarten in der Folge eine weitere gruppenfähige Körperschaft mit Wirkung für das betreffende Jahr hätte aufgenommen werden können, kann der Gruppenträger und die betreffende Körperschaft unter Verwendung der Formulare G1 bis G4a die Aufnahme in die neue Gruppe erwirken. Hinsichtlich der Finanzamtszuständigkeit sieht § 8 Abs. 3 AVOG idF des AbgÄG 2004 eine Erweiterung der Verordnungsermächtigung auf Unternehmensgruppen vor. Grundsätzlich kommt es in der Unternehmensgruppe im Vergleich zur bisherigen Organschaft zu keinen Änderungen hinsichtlich der Zuständigkeiten. Umfassend zuständiges Finanzamt für alle in einer Unternehmensgruppe vereinigten Körperschaften ist:
  • Das Finanzamt mit erweiterten Aufgabenkreis (§ 8 Abs. 1 AVOG), in dessen Amtsbereich sich der Sitz des Gruppenträgers oder bei Vorliegen einer Beteiligungsgemeinschaft des Hauptbeteiligten befindet.
  • Das Sitzfinanzamt des Gruppenträgers, wenn die inländischen Gruppenmitglieder und der Gruppenträger ausschließlich kleine und mittlere GmbH im Sinne des § 221 Abs. 1 und 2 UGB sind, und keine Verpflichtung zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach § 244 in Verbindung mit § 246 UGB besteht.
Die Rechtsform und Größe der ausländischen Gruppenmitglieder ist für die Zuständigkeit ohne Bedeutung, ausgenommen es liegt eine inländische Betriebsstätte des ausländischen Gruppenmitglieds vor, die das Größenkriterium des § 221 Abs. 3 UGB erfüllt. Ein etwa am Finanzamt Graz-Stadt bereits bestehender Umsatzsteuerakt des ausländischen Gruppenmitgliedes ist nicht an das Gruppenfinanzamt abzutreten.
24.1.2.3.4 Feststellungsbescheid
1561
Das für den Gruppenträger zuständige Finanzamt, bei dem der Gruppenantrag eingegangen ist, hat umgehend seine Zuständigkeit für die Erhebung der Abgaben der in der Unternehmensgruppe vereinigten Körperschaften (§ 8 Abs. 1 Z 1 bis 6 AVOG in Verbindung mit § 3 Unternehmensgruppenverordnung) zu prüfen und falls diese nicht gegeben ist, den Antrag an das zuständige Finanzamt weiterzuleiten. Liegen die Voraussetzungen für die Bildung einer Unternehmensgruppe vor, hat das zuständige "Gruppenfinanzamt" gegenüber allen zur Unterfertigung des Gruppenantrags verpflichteten Körperschaften das Bestehen der Unternehmensgruppe bescheidmäßig festzustellen (Feststellungsbescheid gem § 92 BAO); alle inländischen Körperschaften haben Parteistellung. Bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen hat ein "Abweisungsbescheid" zu ergehen. Der Feststellungsbescheid kann auch eine "Teilanerkennung" umfassen. Dabei handelt es sich um ein zweistufiges Verfahren: Zunächst hat ein Abweisungsbescheid hinsichtlich der die Voraussetzungen nicht erfüllenden Körperschaft(en) zu ergehen; der Abweisungsbescheid ergeht ausschließlich an das/die abgelehnte/n Gruppenmitglied/er, das/die auch allein gegen diesen Abweisungsbescheid berufungslegitimiert ist/sind. Gleichzeitig ist ein Gruppenfeststellungsbescheid zu erlassen, der an alle übrigen Gruppenmitglieder und den Gruppenträger ergeht, in dessen Spruch das Gruppenmitglied als abgelehntes Gruppenmitglied angeführt ist. Dadurch haben auch der Gruppenträger und die Gruppenmitglieder die Möglichkeit, gegen die Ablehnung des Gruppenmitgliedes zu berufen. Die beiden Bescheide haben gleichzeitig zu ergehen. Wird Berufung gegen den Feststellungsbescheid, nicht aber gegen den Abweisungsbescheid bzw. Berufung gegen den Abweisungsbescheid nicht aber gegen den Feststellungsbescheid erhoben, und wird dieser Berufung stattgegeben, ist der Erstfeststellungsbescheid und der Abweisungsbescheid aufzuheben und ein neuer Gruppenfeststellungsbescheid hat zu ergehen.