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Richtlinie des BMF vom 10.05.2007, BMF-010216/0038-VI/6/2007 gültig von 01.01.2007 bis 05.04.2010

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.

17 Nichtabzugsfähige Ausgaben (§ 12 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 EStG 1988)

17.1 Allgemeines und Verweis

1191

§ 12 KStG 1988 entspricht typologisch § 20 EStG 1988, der auf Körperschaften nicht anwendbar ist. Die Vorschrift schließt den Abzug bestimmter Aufwendungen und Ausgaben bei der Einkommensermittlung aus oder schränkt den Abzug ein. Der Begriff der Betriebsausgaben ist in § 4 Abs. 4 EStG 1988 definiert. Neben den genannten Abzugsverboten gelten auch alle anderen in den Einkommensermittlungsvorschriften des EStG 1988 und KStG 1988 enthaltenen. § 12 KStG 1988 gilt unabhängig von der Art der Gewinn- oder Einkünfteermittlung.

17.1.1 Aufwendungen für die Erfüllung satzungsgemäßer Zwecke (§ 12 Abs. 1 Z 1 KStG 1988)

1192

§ 12 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 gilt für alle Körperschaften, hat aber insbesondere bei Stiftungen und Vereinen praktische Bedeutung. Es wird klargestellt, dass die Aufwendungen zur Erfüllung satzungsgemäßer Zwecke bei den juristischen Personen den Aufwendungen der natürlichen Personen für ihre privaten Zwecke gleichzusetzen sind. Es liegen daher Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung vor. Vom Zweck muss aber die Tätigkeit der Körperschaft unterschieden werden; Aufwendungen im Zusammenhang mit dieser sind abzugsfähig. Die Nichtabzugsfähigkeit kann daher nur bei Zwecken außerhalb steuerpflichtiger Einkunftsarten angenommen werden. Zuwendungen einer Privatstiftung an Begünstigte und Letztbegünstigte sind auch dann nicht abzugsfähig, wenn sie unter die Sonderausgaben (§ 8 Abs. 4 Z 1 KStG 1988) subsumiert werden können.

17.1.2 Angemessenheitsprüfung (§ 12 Abs. 1 Z 2 KStG 1988)

1193

Siehe EStR 2000 Rz 4761 bis 4807.

Mit § 12 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 wurde in Folge der Tatsache, dass juristische Personen keine persönliche Sphäre haben können, ein dem § 20 Abs.1 Z 2 lit. b EStG 1988 entsprechender Tatbestand festgeschrieben, der den Gleichklang zu Einkommensteuerpflichtigen herstellen soll. Es soll - mit anderen Worten - verhindert werden, dass Steuerpflichtige nur durch Wechsel zu einer anderen Unternehmensform den einschränkenden Wirkungen einer unangemessenen Aufwendung in den im EStG 1988 genannten Fällen entgehen. Der Sinngehalt der körperschaftsteuergesetzlichen Regelung kann daher nicht im Interpretationsweg wegdiskutiert werden. Fallen Tatbestände des § 20 Abs. 1 Z 2 lit. b EStG 1988 bei Körperschaften an, ist die steuerrechtliche Wirkung wie bei Einkommensteuerpflichtigen gegeben.

Betriebliche Aufwendungen einer Körperschaft können zwar begrifflich niemals deren Lebensführung berühren, das Abzugsverbot bezieht sich diesfalls auf die Aufwendungen, die von den Organen der Körperschaft für diese getätigt werden und das betrieblich angemessene Ausmaß derartiger Aufwendungen überschreiten (VwGH 26.7.1995, 92/15/0144).

Es sind daher sowohl die nicht betrieblich veranlassten bzw. dem Grunde nach unangemessenen Aufwendungen als auch die betrieblich veranlassten und dem Grunde nach angemessenen, aber der Höhe nach unangemessenen Aufwendungen unabhängig von der Unternehmensform betroffen. Die bei Körperschaften denkbare Konkurrenz zur Verschaffung eines als verdeckte Ausschüttung zu wertenden Gesellschaftervorteils durch unangemessen hohe Aufwendungen ist dadurch nicht berührt.

Beispiel:

Die Preisbasis für die Berechnung der Leasingrate eines Pkw beträgt 50.870,98 Euro. Die Leasingrate beträgt monatlich 1.090,10 Euro inklusive Umsatzsteuer. Der Pkw wird durch den im Dienstverhältnis stehenden Anteilsinhaber im Ausmaß von 50% privat genutzt. Wird durch die Privatnutzung die Angemessenheit der Gesamtausstattung überschritten und die Leasingrate daher in Höhe der anteiligen tatsächlichen Kosten als verdeckte Ausschüttung gewertet (VwGH 20.4.1982, 81/14/0120), ist diese mit 545,05 Euro anzusetzen. Nach Ausscheiden des unangemessen hohen Teils der auf die betriebliche Komponente von 545,05 Euro entfallenden Repräsentationsquote von 181,68 Euro sind daher 363,37 Euro als Leasingaufwand abziehbar.

17.1.3 Repräsentationsaufwendungen (§ 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988)

1194

Siehe EStR 2000 Rz 4808 bis 4829.

Die in den EStR 2000 dargestellte Rechtslage gilt auch für Körperschaften. Denn zufolge § 12 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 dürfen Repräsentationsaufwendungen nach § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 nicht abgezogen werden (vgl. VwGH 26.7.1995, 92/15/0144, betreffend repräsentative Pkw).

1195

Gesellschafter-Geschäftsführer, die aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit beziehen, können nicht zu den Geschäftsfreunden gezählt werden. Die arbeitnehmerübliche Bewirtung dieser Personen ist bei der Gesellschaft eine Betriebsausgabe und beim Gesellschafter-Geschäftsführer eine Betriebseinnahme; der unangemessene Teil stellt eine verdeckte Ausschüttung dar. Die arbeitnehmerbezogenen Befreiungsbestimmungen des § 3 EStG 1988 kommen nicht zur Anwendung.

Bewirtungsaufwendungen durch die Körperschaft aus Anlass eines persönlichen Ereignisses des Gesellschafter-Geschäftsführers, wie zB Geburtstag, sind in der Regel zur Gänze verdeckte Ausschüttungen, auch wenn an dem Geburtstagsempfang nahezu ausschließlich Geschäftsfreunde der Körperschaft teilnehmen.

17.1.4 Schmier- und Bestechungsgelder (§ 12 Abs. 1 Z 4 KStG 1988)

1196

Siehe EStR 2000 Rz 4840 bis 4846.

17.1.5 Freiwillige Zuwendungen (§ 12 Abs. 1 Z 5 KStG 1988)

1197

Die in § 12 Abs. 1 Z 5 KStG 1988 angesprochenen Zuwendungen sind auch dann vom Abzug ausgeschlossen, wenn sie auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen oder wenn sie im Einzelfall durch betriebliche Erwägungen mitveranlasst sind (siehe dazu auch EStR 2000 Rz 4830 bis 4839).

1198

Zu den abzugsfähigen Spenden (§ 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988) siehe EStR 2000 Rz 1330 bis 1349.

17.1.6 Nichtabzugsfähige Steuern (§ 12 Abs. 1 Z 6 KStG 1988)

1199

§ 12 Abs. 1 Z 6 KStG 1988 entspricht den einkommensteuerlichen Regelungen (siehe EStR 2000 Rz 4847 bis 4852). Dem Sinne der Bestimmung entsprechend sind auch Rückstellungen für derartige Steuern nicht abzugsfähig.

17.2 Aufsichtsratsvergütungen (§ 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988)

1200

Vom teilweisen Abzugsverbot sind alle Körperschaften ungeachtet ihrer Rechtsform betroffen, ohne Rücksicht, ob sie gesetzlich verpflichtet sind, einen Aufsichtsrat einzurichten, oder ob sie diesen freiwillig errichten. Es gilt daher ua. auch für Vereine und Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts. Dabei ist es unerheblich, ob die Körperschaft beschränkt oder unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist.

1201

Aufsichtsratsvergütungen im Sinne des § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 liegen vor, wenn Vergütungen irgendwelcher Art für die Überwachung der Geschäftsführung an Personen gewährt werden, die mit dieser Aufgabe betraut sind. Auf die Bezeichnung der Person des Empfängers oder der Vergütung kommt es nicht an (VwGH 10.4.1964, 2154/63). Es muss bloß eine überwachende Tätigkeit vorliegen und die Vergütung muss für die Überwachung gewährt werden (VwGH 31.5.1963, 1796/61). Die Überwachung muss die gesamte Geschäftsführung betreffen, wobei der Begriff der Überwachung weit auszulegen ist. Ist die Funktion lediglich eine beratende, fehlt es an der Überwachung. Die Zustimmung zu einzelnen Entscheidungen der Geschäftsführung liegt im Rahmen der Überwachungsfunktion.

Mit der Einführung des monistischen Systems bei der Europäischen Aktiengesellschaft im SE-Gesetz BGBl. I Nr. 67/2004 (bzw. Verordnung (EG) Nr. 2157/2001 des Rates vom 8. Oktober 2001 über das Statut der Europäischen Gesellschaft (SE), Amtsblatt Nr. L 294 vom 10. November 2001, S 1 bis 21) werden auch Verwaltungsräte im Sinne dieses Gesetzes in das Abzugsverbot aufgenommen (ab der Veranlagung 2005). Da Verwaltungsräte in ihrer "Doppelfunktion" sowohl Aufgaben der Geschäftsleitung als auch der Überwachung wahrzunehmen haben, wird das Abzugverbot auf den auf die Überwachungsfunktion entfallenden Teil eingeschränkt und entsprechend auf ein Viertel der Vergütungen aller Art sowie der übersteigenden Reisekostenersätze reduziert. Sind die Verwaltungsräte ausschließlich mit geschäftsleitenden Funktionen betraut (geschäftsleitende Direktoren), gilt das Abzugsverbot nicht.

Der Begriff "Vergütungen jeder Art" muss weit aufgefasst werden. Es fallen außer Barvergütungen auch alle geldwerten Vorteile, wie zB die Gewährung einer freien Wohnung, die Gewährung freier Verpflegung, die kostenlose Überlassung eines Kraftwagens und die Überlassung anderer Sachwerte ohne Entgelt oder zu Vorzugspreisen darunter. Beiträge zur Altersversorgung von Aufsichtsratsmitgliedern oder Rückstellungen auf Grund von Pensionszusagen an solche sind ebenfalls zur Hälfte vom Abzug ausgeschlossen.

Nicht unter das teilweise Abzugsverbot fällt jedoch der dem einzelnen Aufsichtsratsmitglied aus der Wahrnehmung seiner Tätigkeit erwachsene tatsächliche Aufwand, soweit ihm dieser Aufwand gesondert erstattet worden ist. Reisekostenersätze, soweit sie die Sätze des § 26 Z 4 EStG 1988 überschreiten, gelten jedoch ex lege als Vergütungen.

Vergütungen, die für die Tätigkeit von auf Grund von Gesetzen bestellten Staatskommissären (zB § 76 BWG, BGBl. Nr. 532/1993) geleistet werden, sind bei der Ermittlung des Einkommens der betreffenden Körperschaft abzusetzen (VfGH 10.10.1978, B 139/77, B 140/77).

17.3 Aufwendungen im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen oder endbesteuerten Einnahmen (§ 12 Abs. 2 KStG 1988)

17.3.1 Allgemeines

1202

§ 12 Abs. 2 KStG 1988 entspricht nahezu wörtlich dem § 20 Abs. 2 EStG 1988. Als Anwendungsbereich verbleiben jene Fälle, in denen der Abzug nicht bereits durch den Begriff der Betriebsausgabe oder Werbungskosten oder nach § 11 Abs. 3 KStG 1988 bzw. nach § 12 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 ausgeschlossen ist.

Der Regelungsinhalt des § 12 Abs. 2 KStG 1988 ist Ausdruck des allgemeinen steuerlichen Rechtsgrundsatzes, wonach dem Fehlen der Steuerpflicht auf der einen das Abzugsverbot auf der anderen Seite gegenüberstehe. Bei der Ermittlung der Einkünfte haben jene Ausgaben außer Ansatz zu bleiben, die mit nicht steuerbaren Vermögensvermehrungen oder steuerfreien Einnahmen in einem klar abgrenzbaren objektiven Zusammenhang stehen. Dieser Zusammenhang ist objektiv und kausal herzustellen. Aufwendungen und Ausgaben, die der Verwendung solcher Einnahmen oder Vermögensvermehrungen dienen, sind von § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht betroffen; es ist vielmehr nach den übrigen Vorschriften zu prüfen, ob sie abzugsfähig sind oder nicht.

Siehe weiters EStR 2000 Rz 4853 bis 4855.

17.3.2 Anwendungsfälle allgemeiner Art

1203

Soweit dem Grunde nach für Körperschaften zutreffend, sind die in den EStR 2000 Rz 4856 bis Rz 4871 dargestellten Anwendungsfälle auch für § 12 Abs. 2 KStG 1988 zu beachten.

17.3.3 Anwendungsfälle spezieller Art im Bereich von Körperschaften

17.3.3.1 Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb von Beteiligungen

17.3.3.1.1 Inländische Beteiligungen

1204

Bei Körperschaften ist das Abzugsverbot der Finanzierungsaufwendungen von Beteiligungen durch den objektiv gegebenen Zusammenhang mit der Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 begründet.

Ab der Veranlagung 2005 ist durch § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF des StRefG 2005, BGBl. I Nr. 57/2004 das Abzugsverbot von Zinsen im engen Sinn in Zusammenhang mit der Fremdfinanzierung des Erwerbes von zum Betriebsvermögen zählenden Kapitalbeteiligungen im Sinne des § 10 KStG 1988 durchbrochen, gilt aber für andere Fremdfinanzierungskosten (zB Kursverluste bei Fremdwährungskrediten) weiter.

Der VwGH hat den unmittelbaren wirtschaftlichen, nach objektiven Gesichtspunkten abzugrenzenden Zusammenhang zwischen den gemäß § 10 KStG 1966 steuerfreien Gewinnanteilen aus Schachtelbeteiligungen und den Zinsen stets bejaht und ihn auch für die Rechtslage des KStG 1988 bestätigt (VwGH 20.11.1996, 96/15/0188).

1205

Für die Anwendung des Abzugsverbotes ist nicht ausschlaggebend, ob in einem Veranlagungszeitraum tatsächlich steuerfreie Einnahmen anfallen. Der Veranlassungszusammenhang definiert sich nicht aus dem unmittelbaren zeitlichen, sondern aus dem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang (VwGH 16.2.1988, 87/14/0051).

1206

Die dem Erwerb der Beteiligung zugrunde liegende Absicht ist für die Frage des Schuldzinsenabzuges nicht von Bedeutung. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang mit den steuerfreien Einnahmen geht auch dann nicht verloren, wenn neben den Gewinnerwartungen auch andere Motive, wie beispielsweise der Aufbau von Geschäftsbeziehungen im Ausland für den Erwerb der Beteiligung maßgebend waren (VwGH 20.11.1996, 96/15/0188).

Für die Annahme eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhanges zwischen Finanzierungsaufwendungen und steuerfreien Beteiligungserträgen genügt der Umstand, dass der Beteiligungserwerb sowie eine zeitgleiche Kreditaufnahme nach Entstehung und Zweckbestimmung miteinander verbunden sind. Diese Verknüpfung gilt für den Zeitraum des Bestandes der Finanzierungsverbindlichkeit und solange die Beteiligung vorhanden ist. Als unter das Abzugsverbot fallende Finanzierungsaufwendungen sind die laufenden Zinsen (bis zur Veranlagung 2004) Wertsicherungsbeträge, Bankspesen, Kursverluste bei Fremdwährungskrediten usw. zu sehen.

Soweit ein Abzugsverbot für Aufwendungen besteht, sind aber umgekehrt auch Erträge steuerneutral. So sind Kursgewinne aus einem Fremdwährungskredit zur Beteiligungsanschaffung ebenso steuerneutral wie damit in Zusammenhang stehende Kursverluste.

17.3.3.1.2 Internationale Schachtelbeteiligungen

1207

Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb von internationalen Schachtelbeteiligungen fallen ebenso wie bei inländischen Beteiligungen unter das Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 (VwGH 20.11.1998, 96/15/0188), soweit sie nicht nach § 11 Abs. 1 Z 4 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 abzugsfähige Zinsen "im engeren Sinn" darstellen. Die Verknüpfung mit den steuerfreien Beteiligungserträgen ist zeitlich an das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 gebunden. Gewinnanteile, die vor Ablauf von zwei Jahren ab dem Zeitpunkt des Erwerbes der Beteiligung erzielt wurden, unterliegen gemäß § 10 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 vorläufig der Besteuerung. Die in dieser Phase anfallenden Fremdkapitalzinsen sind abzugsfähig, da bei dieser vorläufigen Veranlagung von einer Nichterfüllung der Behaltefrist ausgegangen wird. Nach Ablauf der Zweijahresfrist wird im endgültigen Bescheid einerseits über die Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 2 Z 2 lit. a KStG 1988 und anderseits über die Nichtabzugsfähigkeit der Fremdkapitalzinsen abgesprochen. Nur bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen einer internationalen Schachtelbeteiligung sind die Zinsen mangels Zusammenhang mit steuerfreien Beteiligungserträgen abzugsfähig.

1208

In der Vergangenheit im Zusammenhang mit dem Erwerb einer internationalen Schachtelbeteiligung gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 zugerechnete Aufwandszinsen führen im Falle eines betrieblich veranlassten Zinsenverzichtes des Gläubigers zu einer steuerbaren Vermögensvermehrung. Auf Grund des seinerzeitigen Abzugsverbotes wird jedoch eine außerbilanzmäßige Korrektur möglich sein.

17.3.3.2 Zuordenbarkeit der Finanzierungsaufwendungen

1209

Es bedarf einer kausalen Sachverhaltsfeststellung, dass der Beteiligungserwerb und eine zeitnah gelagerte Kreditaufnahme nach Entstehung und Zweckbestimmung miteinander verbunden sind. Der Veranlassungszusammenhang bestimmt sich nach der tatsächlichen Darlehensverwendung, die auf den Erwerb einer Beteiligung oder anderer Wirtschaftsgüter gerichtet ist, deren laufende Erträge auf Grund einer steuerlichen Vorschrift steuerfrei sind.

Ein abgrenzbarer Finanzierungs-Verwendungszusammenhang ist zumeist erkennbar vorliegend bei geförderten Investitionen im Auslandsbereich. Dies in jenen Fällen, wo derartige Investitionen, wie der Erwerb von ausländischen Beteiligungen, die Errichtung von Niederlassungen, Servicestationen, Beratungstätigkeiten, usw. im Ausland durch Förderungsprogramme (zB der Österreichischen Kontrollbank gesichert mit einer Bundeshaftung G4, usw.) gestützt werden.

1210

Bei einer operativen Gesellschaft ist es ausgeschlossen, ohne nähere Prüfung Aufwandszinsen im Wege einer Verhältnisrechnung pauschal anteilig auf Kredite zur Finanzierung von steuerfreien Einkünften zu beziehen (so VwGH 20.10.1999, 94/13/0027 betreffend ein Kreditinstitut, bei dem die Abgabenbehörde ohne nähere Prüfung die Aufwandszinsen zu einem Teil als auf Kredite zur Refinanzierung von Vermögenswerten, die nach einem DBA zu steuerfreien Zinserträgen führten, bezog). Vgl. auch EStR 2000 Rz 1428.

17.3.3.3 Schuldzinsenabzug bei Beteiligungsveräußerung

1211

Der Erwerb einer Beteiligung bedeutet wirtschaftlich die Anschaffung einer Erwerbsquelle, deren Ertrag sich entweder in laufenden Gewinnausschüttungen oder in entsprechenden Veräußerungserfolgen oder in beiden niederschlagen kann.

Erst im Zeitpunkt der Veräußerung steht definitiv fest, ob neben den laufenden Beteiligungserträgen ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn aus der Wertsteigerung der Beteiligung erzielt wird. Eine vollständige Außerachtlassung eindeutig für den Beteiligungserwerb aufgewendeter Schuldzinsen in jedem Fall der Erzielung eines steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnes kann vor dem Gleichheitssatz nicht bestehen (vgl. VfGH 27.9.2000, B 2031/98, VfGH 25.6.1998, B 125/97, VfGH 7.3.1997, B 2370/94).

Ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn wird (auf Grund einer Wertsteigerung der Beteiligung) sich primär beim Verkauf inländischer Beteiligungen ergeben und versteht sich als Differenz zwischen Anschaffungskosten und Veräußerungserlös. Zwischenzeitig vorgenommene Teilwertabschreibungen bzw. Zuschreibungen wirken sich auf den derart zu ermittelnden Veräußerungsgewinn nicht aus.

Für internationale Schachtelbeteiligungen hat die Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes keine Auswirkungen, da Gewinne aus der Veräußerung der Beteiligung steuerfrei gestellt sind. Die Korrektur des steuerfreien Veräußerungsgewinnes um Beteiligungsabschreibungen gemäß § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 bedeutet nur eine Rückgängigmachung von in der Vergangenheit aufwandswirksam vorgenommenen Teilwertabschreibungen.

1212

Für inländische Beteiligungen wird im Zeitpunkt der Veräußerung in Umsetzung der Rechtsprechung des Verfassungsgerichtshofes ohne Beschränkung auf das Veräußerungsjahr zu prüfen sein, inwieweit die für veräußerte Beteiligungen aufgewendeten Fremdkapitalzinsen mit Beteiligungserträgen und inwieweit sie mit Veräußerungserlösen im Zusammenhang stehen.

Da eine Verhältnisrechnung zu unsachlichen Ergebnissen führen kann, ist einer betragsmäßigen Saldierung der Vorzug zu geben. Vom Veräußerungsgewinn sind jene Zinsen in Abzug zu bringen, die den Betrag der steuerfreien Beteiligungserträge übersteigen. Dabei sind alle seit dem Erwerb der Beteiligung angefallenen und vom Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 betroffenen Schuldzinsen um den Gesamtbetrag aller steuerfreien Beteiligungserträge zu reduzieren. Das Abzugsverbot der Zinsenaufwendungen gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 in den Jahren des Haltens der Beteiligung bleibt bestehen.

Beispiel:

Erwerb der inländischen Beteiligung am 10.1.01 um 100.000 Euro, Verkauf am 18.4.04 um 110.000 Euro; unter das Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 fallende Schuldzinsen 01 6.000 Euro, 02 6.000 Euro, 03 6.000 Euro und 04 2.000 Euro (gesamt 20.000 Euro).

Variante a: steuerfreie Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 im Jahr 02 10.000 Euro und 03 5.000 Euro

Variante b: steuerfreie Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 im Jahr 02 10.000 Euro und 03 15.000 Euro

Variante c: steuerfreie Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 im Jahr 02 5.000 Euro

Ermittlung des Veräußerungsgewinnes/-verlustes 2001:


Variante a

Variante b

Variante c

Verkaufspreis

110.000

110.000

110.000

Anschaffungskosten

100.000

100.000

100.000


10.000

10.000

10.000

Saldo Schuldzinsen abzüglich

steuerfreier Beteiligungserträge

5.000

0

15.000

Veräußerungsgewinn/Veräußerungsverlust

5.000

10000

-5.000

 

1213

Ergibt sich aus der Veräußerung der Beteiligung ein Verlust, erhöht ein Überhang der Schuldzinsen den Veräußerungsverlust, der nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 zu berücksichtigen ist.

Variante zum Beispiel:

Zwischen Erwerb und Veräußerung der inländischen Beteiligung sind keine Beteiligungserträge angefallen. Es ergibt sich im Jahre 04 ein Veräußerungsverlust von 10.000, der in den Jahren 04 bis 10 zu je einem Siebentel abzusetzen ist.

Bei der Veranlagung im Veräußerungsjahr ist der vorstehend dargestellte Saldobetrag aufwandsmäßig zu erfassen und bewirkt eine Korrektur des buchmäßigen Veräußerungsgewinnes bzw. Veräußerungsverlustes. Eine Aufrollung zurückliegender Veranlagungen unterbleibt.

Die Einlagenrückzahlung von Körperschaften gilt nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 als Veräußerung einer Beteiligung. Eine Entlastung des Veräußerungsgewinnes um Schuldzinsen ist jedoch erst bei Veräußerung des Vermögensstammrechtes an der Beteiligung durchzuführen. Erst zu diesem Zeitpunkt wird endgültig feststehen, ob und in welchem Umfang die Erwerbsquelle Beteiligung zu steuerfreien oder steuerpflichtigen Einkünften geführt hat.

17.3.3.4 Finanzierungsaufwendungen im Zusammenhang mit steuerfreien DBA-Einkünften

1214

In einigen Doppelbesteuerungsabkommen ist das Besteuerungsrecht hinsichtlich bestimmter Zinseneinkünfte ausschließlich dem Quellenstaat zugewiesen. Die aus derartigen Kapitalinvestitionen in den DBA-Staaten resultierenden Zinsen (oft aus Staatsanleihen) sind in Österreich von der Besteuerung freizustellen. Diese Freistellungsverpflichtung bezieht sich allerdings nicht auf die aus dem anderen Staat stammenden Betriebseinnahmen (Zinsenroherträge), sondern auf die Einkünfte. Soferne daher für diese Kapitalinvestitionen zuordenbare Fremdmittel aufgenommen werden, sind die daraus resultierenden Finanzierungs- und Sicherungsaufwendungen wegen des gegebenen wirtschaftlichen Zusammenhanges nicht gesondert abzugsfähig.

1215

Als Sonderfall im Rahmen von DBA-Einkünften sind jene Veranlagungen zu sehen, wo modellhaft bereits bei der Anschaffung über Termingeschäfte fixierte, aus dem Verkauf entstehende Kursverluste aufwandsmäßig erfasst werden. Ein solcher Verlust, der erkennbar bei betriebswirtschaftlicher Beurteilung des durch die Kapitalinvestition zu erzielenden Kapitalertrages bereits einkalkuliert war, kürzt auch im steuerlich wirtschaftlichen Verständnis jenen Zinsenertrag, der gemäß DBA-Bestimmung aus der inländischen Besteuerungsgrundlage auszuscheiden ist (rückgängig gemachter Zinsertrag).

17.3.3.5 Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb von Beteiligungen an Organgesellschaften

1216

Siehe Rz 463 bis 470.

17.3.3.6 Finanzierungsaufwendungen für offene Ausschüttungen

1217

Die Fremdfinanzierung der offenen Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft führt auch bei Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen der Kreditaufnahme und der als Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 zu wertenden Ausschüttung nicht zum Abzugsverbot für die anfallenden Zinsen. Dies gilt nicht, wenn es sich bei der fremdfinanzierten Ausschüttung nicht um die Ausschüttung der von der Gesellschaft selbst erwirtschafteten Gewinne, sondern tatsächlich um die Rückgewähr von Einlagen handelt (VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122).

Für die Abzugsfähigkeit von Zinsen als Betriebsausgaben ist die Verwendung der Geldmittel maßgeblich, die durch die Schuldaufnahme verfügbar gemacht wurden. Ob ein Kredit eine betriebliche oder eine private Verbindlichkeit darstellt, hängt davon ab, wozu die damit verfügbar gewordenen finanziellen Mittel dienen. Entscheidend ist der Schuldgrund. Nur dann, wenn die Schuld ursächlich und unmittelbar auf Vorgängen beruht, die den Betrieb betreffen, stellt sie eine Betriebsschuld dar. Siehe im Übrigen EStR 2000 Rz 1428, Rz 1433 und Rz 1434. Die dort getroffenen Aussagen gelten sinngemäß auch für den Bereich der Körperschaftsteuer.

17.3.3.7 Finanzierungsaufwendungen nach Umgründungsmaßnahmen

1218

Kommt es durch Umgründungsvorgänge zu einer Trennung der Beteiligung und der darauf bezughabenden Anschaffungsverbindlichkeit, erstreckt sich ein bestehendes Abzugsverbot gemäß § 12 Abs. 2 KStG1988 nur auf Zeiträume bis zur umgründungsbedingten Trennung vom Aktivum (siehe auch EStR 2000 Rz 4867). Ab Beginn des dem Umgründungsstichtag folgenden Tages sind die auf die Kaufpreisschuld entfallenden Aufwandszinsen Betriebsausgaben, sofern sich eine Einschränkung oder ein Abzugsverbot nicht aus anderen Gründen ergibt.

17.3.3.8 Abzugsverbot für Aufwendungen im Zusammenhang mit endbesteuerten Kapitalerträgen im Sinne des § 97 EStG 1988

1219

Durch das StRefG 1993 wurde ein Abzugsverbot für Aufwendungen und Ausgaben, die mit endbesteuerten Kapitalerträgen im Sinne des § 97 EStG 1998 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, eingeführt. Die pauschale Besteuerungsform der Endbesteuerung steht einem Werbungskostenabzug entgegen. Betroffen von diesem Abzugsverbot sind die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften, die Einkünfte aus Kapitalvermögen beziehen. Ein derartiger Sachverhalt wird vorwiegend Vereine betreffen, aber auch beschränkt Steuerpflichtige im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 und des § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988.

1219a

Mit dem Budgetbegleitgesetz 2003 wurde für jene unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, die Einkünfte aus allen Einkunftsarten haben können, das Besteuerungsniveau für bestimmte, in § 22 Abs. 2 Z 4 KStG 1988 taxativ aufgezählte ausländische Kapitalerträge dem der vergleichbaren inländischen angeglichen. Entsprechend der Gleichbehandlung mit endbesteuerten inländischen Kapitalerträgen gilt das Abzugsverbot des § 12 Abs. 2 KStG 1988 auch für diese ausländischen Kapitalerträge.