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Richtlinie des BMF vom 06.04.2010, BMF-010216/0016-VI/6/2010 gültig von 06.04.2010 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Beachte
  • Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 wurden grundlegend überarbeitet und als KStR 2013 neu verlautbart.
Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 6 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)

6.2 Bilanzberichtigung und Bilanzänderung (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 4 Abs. 2 EStG 1988)

6.2.1 Allgemeines

621

Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen beziehen sich jeweils auf die Steuerbilanz einer Körperschaft, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt. Bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, ist der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Mehr-Weniger-Rechnung bzw. die Steuerbilanz (siehe EStR 2000 Rz 432 bis 434) zu berücksichtigen.

622

Bei Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 KStG 1988 ermitteln, gibt es begrifflich keine Bilanzänderung oder Bilanzberichtigung (siehe EStR 2000 Rz 638). Für diese Steuerpflichtigen besteht nach Rechtskraft der Abgabenfestsetzung nur mehr die Möglichkeit, Unrichtigkeiten in den Abgabenerklärungen nach den Bestimmungen der § 293b BAO und folgende (zB § 299 BAO oder § 303 BAO) zu berichtigen.

6.2.2 Bilanzberichtigung

623

Zum Begriff der Bilanzberichtigung siehe EStR 2000 Rz 639 ff. Durch eine Bilanzberichtigung soll die Steuerbilanz mit den zwingenden Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sowie den Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 in Einklang gebracht werden.

Dies gilt sowohl für Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 KStG 1988 ermitteln, als auch für Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 KStG 1988 ermitteln (siehe EStR 2000 Rz 643 und 644).

6.2.3 Bilanzänderung

624

Zum Begriff der Bilanzänderung siehe EStR 2000 Rz 653 ff.

Gründe für eine Bilanzänderung können sein:

  • Änderung in der Ausübung von Bewertungswahlrechten
  • Änderung in der Ausübung von Ansatzwahlrechten
  • Änderungen bei der Inanspruchnahme von Investitionsbegünstigungen
  • Änderung bei Rückstellungen, deren Bildung nach unternehmensrechtlichen oder steuerrechtlichen Bestimmungen mit einem Wahlrecht versehen ist.

Eine Bilanzänderung liegt auch vor, wenn ein subjektiv richtiger Bilanzansatz durch einen objektiv richtigen Bilanzansatz ersetzt werden soll (siehe EStR 2000 Rz 640 bis 642).

6.3 Wechsel der Gewinnermittlungsart (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 4 Abs. 10 EStG 1988)

6.3.1 Allgemeines

625

Im Bereich der körperschaftsteuerrechtlichen Gewinnermittlung können grundsätzlich alle vier Gewinnermittlungsarten des EStG 1988 in Betracht kommen. Nach den Bestimmungen des § 7 Abs. 2 KStG 1988 ist dort, wo für Körperschaften ein Wechsel der Gewinnermittlungsart in Frage kommt, ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 zu ermitteln. Der Übergangsgewinn (Übergangsverlust) soll auch bei Körperschaften die Besonderheiten der einzelnen Gewinnermittlungsarten ausgleichen und zu einem, unabhängig von der Art der Gewinnermittlung gleichen Totalgewinn führen.

Zu den allgemeinen Grundsätzen siehe EStR 2000 Rz 689.

Zu den grundsätzlichen Unterschieden bei den einzelnen Gewinnermittlungsarten des EStG 1988 und zum Prinzip der Totalgewinngleichheit siehe EStR 2000 Rz 691 bis 694.

6.3.2 Übergangsgewinn

6.3.2.1 Ermittlung

626

Zum Übergang von der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und umgekehrt siehe EStR 2000 Rz 695 bis 701.

Zum Übergang vom Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. von der Einnahmen-Ausgabenrechnung auf den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG 1988 und umgekehrt siehe EStR 2000 Rz 702 bis 710.

Zum Übergang auf eine Pauschalierung siehe EStR 2000 Rz 711 bis 716.

6.3.2.2 Besonderheiten im Bereich der Körperschaftsteuer

6.3.2.2.1 Vorgründungsgesellschaft
627

Zum Begriff der Vorgründungsgesellschaft siehe Rz 119.

6.3.2.2.2 Vorgesellschaft
628

Zum Beginn der Körperschaftsteuerpflicht bei der Vorgesellschaft siehe Rz 120 bis 122.

Ab dem Entstehen der Vorgesellschaft ist das anfallende Einkommen der (werdenden) Kapitalgesellschaft zuzurechnen. Die Betriebsvorfälle der Vorgesellschaft sind bereits im Wege der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 zu erfassen. Mit der Eintragung im Firmenbuch kommt es daher zu keinem Wechsel der Gewinnermittlung.

Das Gleiche gilt für Genossenschaften, weil diese gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 ihren Gewinn stets gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln haben.

6.3.2.2.3 Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit
629

Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, die nicht kleine Vereine im Sinne des § 62 VAG sind, ermitteln ihren Gewinn gemäß § 5 EStG 1988, weil sie Formkaufleute sind. Kleine Versicherungsvereine gemäß § 62 VAG sind buchführungspflichtig, aber nicht in das Firmenbuch einzutragen; sie ermitteln ihren Gewinn daher gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988. Ein kleiner Versicherungsverein kann bei Überschreiten seines Geschäftsbetriebes unter den im § 65 VAG genannten Voraussetzungen zu einem Verein werden, der kein kleiner Versicherungsverein ist. In diesem Fall kommt es zu einem Wechsel der Gewinnermittlung von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988.

6.3.2.2.4 Privatstiftungen
630

Für eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen, die ihrer Offenlegungspflicht im Sinne des § 13 Abs. 1 KStG 1988 nachkommen, und für begünstigte Zwecke im Sinn der §§ 34 ff BAO verfolgende Privatstiftungen gilt § 7 Abs. 3 KStG 1988 nicht. Zum Wechsel der Stiftungseigenschaft bei Verweigerung der Offenlegung bzw. bei nachträglicher Offenlegung und den damit verbundenen Entnahme- bzw. Einlagetatbeständen siehe StiftR 2009 Rz 29.

6.3.2.2.5 Umwandlung und Einbringung
631

Bei der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft nach dem UmwG in Verbindung mit Art. II UmgrStG auf einen Rechtsnachfolger, der seinen Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 ermittelt (zB einen Verein), kommt es zu einem Wechsel der Gewinnermittlung. Gemäß § 9 Abs. 3 UmgrStG ist auf einen durch die Umwandlung bewirkten Wechsel der Gewinnermittlungsart § 4 Abs. 10 EStG 1988 anzuwenden.

632

Bei der Einbringung eines von der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 nicht betroffenen Betriebes nach Art. III UmgrStG kommt es zum Wechsel der Gewinnermittlungsart von § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu der für die übernehmende Körperschaft maßgebenden Gewinnermittlung nach § 5 Abs.1 EStG 1988. Dabei ist gemäß § 20 Abs. 8 UmgrStG das Ausmaß der Anschaffungskosten oder des Buchwertes der Anteile um jene Beträge zu erhöhen oder zu vermindern, die sich auf Grund von Änderungen des Betriebsvermögens nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 ergeben.

632a

Seit dem BBG 2007, BGBl. I Nr. 24/2007 sind Genossenschaften nur mehr dann als § 7 Abs. 3 KStG 1988 - Körperschaften anzusehen, wenn sie nach § 189 UGB zur Rechnungslegung verpflichtet sind. Im Falle des Wegfalls der Rechnungslegungspflicht (und auch im Falle des Hineinwachsens) ergibt sich daher auch für sie die Notwendigkeit der Ermittlung eines Übergangsgewinnes mit den entsprechenden ertragsteuerlichen Konsequenzen.

Für diesen Fall wird den betroffenen Genossenschaften (in Anlehnung an die einkommensteuerliche Rechtslage) die Möglichkeit zugestanden, durch eine Optionserklärung die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 beizubehalten. Die Option kann durch Antrag in der Körperschaftsteuererklärung jenes Jahres geltend gemacht werden, in dem erstmalig keine Rechnungslegungspflicht besteht (spätestens bis zur Rechtskraft des Bescheides). Eine Bindung an die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 besteht bis zum Widerruf dieser Option in einer kommenden Körperschaftsteuererklärung. Der Widerruf wird mit dem Jahr, für das die Erklärung, die den Widerruf enthält, eingereicht wird, wirksam.

6.3.3 Zeitpunkt und Erfassung des Übergangsgewinnes

633

Zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart und zur Erfassung des damit verbundenen Übergangsgewinnes siehe EStR 2000 Rz 717 bis 727.

6.3.4 Übergangsverlust

634

Zur Ausgleichs- und Vortragsfähigkeit sowie zur zeitlichen Berücksichtigung von Übergangsverlusten siehe EStR 2000 Rz 728 bis 730.

6.4 Einzelfragen der körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlung

6.4.1 Er- und Ablebensversicherungen

635

Randzahl 635: derzeit frei

636

Zum Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft gehören auch Er- und Ablebensversicherungen zur Besicherung betrieblicher Kredite, wenn Versicherungsnehmer und Begünstigter die Kapitalgesellschaft ist. Die versicherte Person ist nicht maßgeblich.

6.4.2 Grundsatz der besseren Einsicht

637

Im Unternehmens- und Steuerrecht gilt der Grundsatz, dass zwischen dem Bilanzstichtag und dem Bilanzerstellungstag bekannt werdende werterhellende (nicht wertverändernde) Verhältnisse bei der Bilanzerstellung zu berücksichtigen sind. Wann eine Bilanz erstellt ist, regelt weder das Handels- noch das Steuerrecht. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist dies der Zeitpunkt der ordnungsgemäßen Erstellung des unternehmensrechtlichen Abschlusses durch das zuständige gesellschaftsrechtliche Organ, wie zB dem Vorstand bei der AG und der Genossenschaft oder dem zuständigen Geschäftsführer bei der GmbH. Die Berücksichtigung von Umständen, die nach dem Ablauf der gesetzlichen Frist (§ 222 UGB bzw. § 22 Abs. 2 GenG) bekannt werden, kann nicht mehr erfolgen (siehe EStR 2000 Rz 2132).

6.4.3 Bilanzierung von Beteiligungserträgen gemäß § 10 KStG 1988

638

Siehe Rz 512 bis 515 und 561.

6.4.4 Rücklage gemeinnütziger Bauvereinigungen gemäß § 6a Abs. 5 KStG 1988

639

Die Zuführung und Verwendung dieser Rücklage ist in einem gesonderten der Körperschaftsteuererklärung beizulegenden Verzeichnis nach den einzelnen Wirtschaftsjahren aufzugliedern.

6.4.5 Begriff "Betrieb des Bank- und Versicherungswesens"

640

Dieser Begriff ist im Sinne des BWG und des VAG auszulegen.

6.4.6 Beteiligung einer eigennützigen Privatstiftung an einer gewerblichen Mitunternehmerschaft

641

StiftR 2009 Rz 53 und Rz 54

6.4.7 Beteiligung einer eigennützigen Privatstiftung an einer land- und forstwirtschaftlichen oder selbständig tätigen Mitunternehmerschaft

642

StiftR 2009 Rz 53 und Rz 54

6.4.8 Mindestgewinn bei Versicherungsunternehmen

643

Die Anordnung in § 17 Abs. 3 KStG 1988, dass Versicherungsunternehmen einen Mindestgewinn zu versteuern haben, ist keine Ermittlungs- sondern eine Tarifvorschrift.

6.4.9 Beteiligungserträge aus Beteiligungen an Personengesellschaften

644

Gewinnanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften als Mitunternehmer sind in jenem Wirtschaftsjahr zu erfassen, das durch den einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid vorgegeben wird (= Ausfluss der Bindungswirkung dieses Bescheides). Enden die Wirtschaftsjahre der Personengesellschaft und des beteiligten Unternehmens im selben Zeitpunkt, ist der Beteiligungsertrag aus einem Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft im selben Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu erfassen. Hat eines der Unternehmen ein abweichendes Wirtschaftsjahr, ist der Beteiligungsertrag in jenem Wirtschaftsjahr des beteiligten Unternehmens zu erfassen, in das das Ende des Wirtschaftsjahres der Personengesellschaft fällt.

Beispiel 1:

Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im Jahr 2001.

Beispiel 2:

Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft 1.1.2002 bis 31.12.2002, Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft 1.5.2001 bis 30.4.2002, Erfassung des Beteiligungsertrages im Jahr 2002.

Beispiel 3:

Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft 1.5.2001 bis 30.4.2002, Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft 1.1.2001 bis 31.12.2001, Erfassung des Beteiligungsertrages im Jahr 2002.

6.4.10 Gebäudeabschreibung

645

Ob das Gebäude eines "Gewerbetreibenden" im Sinne des § 8 Abs. 1 erster Teilstrich EStG 1988 vorliegt, ist in typisierender Betrachtungsweise nach dem Inhalt der Tätigkeit des betreffenden Steuerpflichtigen zu beurteilen (VwGH 25.10.1994, 94/14/0052). Werden etwa die Einkünfte aus einer freiberuflichen Tätigkeit gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur auf Grund der Rechtsform des Unternehmens als gewerblich eingestuft (zB bei einer Wirtschaftstreuhand-GmbH), handelt es sich nicht um einen "Gewerbetreibenden" im Sinne des § 8 EStG 1988.

646

Wird ein Gebäude gewerblich vermietet, bestimmt sich der AfA-Satz nach dem Nutzungseinsatz beim Mieter. Das gewerbliche Vermieten allein reicht somit noch nicht für die Anwendung des AfA-Satzes von 3%. Er steht nur dann zu, wenn der Bestandnehmer seinerseits das Wirtschaftsgut unmittelbar für die land- und forstwirtschaftliche oder gewerbliche Betriebsausübung (auch hier inhaltlich zu verstehen) verwendet. Ist der Mieter (Bestandnehmer) eine Körperschaft öffentlichen Rechts, ist darauf abzustellen, wie die Tätigkeit der Körperschaft öffentlichen Rechts bei Wegdenken der Hoheitssphäre einzustufen wäre.

647

Setzt eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ein gemietetes Gebäude für Hoheitszwecke ein, ist bspw. bei Feuerwehrhäusern, Bauhöfen, Spitälern, Altersheimen, im Schul- und Erziehungswesen eingesetzten Gebäuden, Turn- und Sporthallen, Kultur- und Veranstaltungshäusern beim Vermieter ein unmittelbar der gewerblichen Betriebsausübung dienender Einsatz anzunehmen.

6.4.11 Freiberuflicher Praxiswert

648

Der freiberufliche Praxiswert wird von der Regelung des § 6 Z 1 EStG 1988 und des § 8 Abs. 3 EStG 1988 nicht umfasst.

Ist der Praxiswert eines freiberuflich Tätigen abnutzbar (siehe EStR 2000 Rz 2287 ff), sind die Anschaffungskosten ggf. auf einen kürzeren Zeitraum als jenen nach § 8 Abs. 3 EStG 1988 abzuschreiben.

Da die Nutzungsdauer des Praxiswertes nicht gesetzlich geregelt ist, muss sie im Einzelfall gesondert ermittelt werden. Ein entscheidendes Kriterium ist das Ausmaß der Abgeltung des mit der persönlichen Beziehung des freiberuflich Tätigen verbundenen besonderen Vertrauensverhältnisses zu den von ihm Betreuten (Klienten, Patienten) oder unter Umständen zu anderen Personen (das Vertrauen der Berufskollegen zu einem Spezialisten) im Vergleich zu anderen Komponenten des Praxiswertes. Dies gilt nicht nur für die unterschiedlichen Berufsgruppen der freien Berufe, sondern kann auch bei unterschiedlichen Strukturen innerhalb einer Berufsgruppe, zB jener der Ärzte, zutreffen. Als Richtlinie kann daher gelten, dass die Nutzungsdauer des Praxiswertes zwar im Standardfall mit fünf Jahren angenommen werden kann. Dies schließt aber nicht aus, dass die Nutzungsdauer nach den konkreten Umständen des Einzelfalles innerhalb eines mit mindestens drei und höchstens fünfzehn Jahren (wenn der Praxiswert nicht abnutzbar ist) begrenzten Zeitrahmens angenommen werden kann.

Es bestehen keine Bedenken, einen nicht abnutzbaren Praxiswert analog zur Regelung für die entgeltlich erworbenen Firmenwerte bei Land- und Forstwirten und bei Gewerbetreibenden auf 15 Jahre verteilt abzuschreiben. In diesen Fällen ist ein späterer Wechsel zu einer kürzeren Abschreibungsdauer nicht zulässig.

Beispiel:

Eine GmbH erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige Praxisinhaber weiterhin als Geschäftsführer tätig, unterliegt der Praxiswert nicht der Abnutzung, er kann analog zu § 8 Abs. 3 EStG 1988 auf 15 Jahre verteilt abgeschrieben werden. Wird das Unternehmen unabhängig vom bisherigen Praxisinhaber betrieben, unterliegt der Praxiswert hingegen der Abnutzung und ist auf einen gegebenenfalls kürzeren Zeitraum als 15 Jahre abzuschreiben.

6.4.12 Besonderheiten bei Investitionsbegünstigungen

649

Das KStG 1988 kennt keine eigenen Investitionsbegünstigungen, die einkommensteuergesetzlichen Regelungen sind maßgebend.

650

Gesellschaftsrechtliche Einlagen in Kapitalgesellschaften und Genossenschaften sind keine Einlagen im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988 sondern tauschartige Vorgänge im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988, sodass bei der die Einlage empfangenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ein Anschaffungsvorgang vorliegt (siehe EStR 2000 Rz 2595 ff). Die Körperschaft kann auf die eingelegten Wirtschaftsgüter gemäß § 12 EStG 1988 stille Reserven übertragen.

6.4.13 Land- und forstwirtschaftliche Betriebe

651

Die Tatsache, dass die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften und diesen vergleichbare unbeschränkt steuerpflichtigen ausländischen Körperschaften nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen, ändert nichts daran, dass die einkommensteuerlichen Grundsätze der Gewinnermittlung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft anzuwenden sind. Die Möglichkeit der jährlichen Zuschreibung des Aufwuchses im Bereich der Vieh- und der Forstwirtschaft ist bei unternehmensrechtlicher Zulässigkeit auch steuerlich anwendbar.