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Richtlinie des BMF vom 16.11.2009, BMF-010200/0011-VI/6/2009 gültig ab 16.11.2009

StiftR 2009, Stiftungsrichtlinien 2009

  • Teil 1: Körperschaftsteuerrecht der Stiftungen
  • 3. Die Besteuerung der eigennützigen Privatstiftungen (§§ 7 und 13 KStG 1988)

3.3 Zwischenbesteuerung bestimmter Einkünfte

89

§ 13 Abs. 3 KStG 1988 nimmt bestimmte taxativ aufgezählte Erträge bzw. Einkünfte von der allgemeinen Einkommens- und Einkunftsermittlung aus und unterwirft sie einer gesonderten Körperschaftsteuer in Höhe von 12,5 Prozent. Bei den zwischensteuerpflichtigen Einkünften handelt es sich rechtstechnisch um solche der Privatstiftung, die allerdings vom Zweck der Regelung bei ihr nur einer Vorwegbesteuerung für eine spätere Zuwendungsbesteuerung bei den Begünstigten unterworfen werden. Die Zwischensteuer ist daher, soweit die Besteuerung nicht unter bestimmten Voraussetzungen unterbleiben kann (siehe Rz 109 ff), der Privatstiftung auf Grund von bestimmten Zuwendungen gutzuschreiben (siehe Rz 124 ff). Die Zwischenbesteuerung ist daher auch getrennt von der Normalbesteuerung der Privatstiftung zu erheben (Schedulenbesteuerung).

3.3.1 Umfang der Zwischenbesteuerung

90

Der Zwischenbesteuerung mit dem Körperschaftsteuersatz von 12,5 Prozent unterliegen:

3.3.1.1 Kapitalerträge, sofern sie nicht zu den betrieblichen Einkünften zählen

Betroffen sind Kapitalerträge, gleichgültig ob im Inland oder Ausland bezogen, ob durch eine inländische oder ausländische kuponauszahlende Stelle ausgezahlt, sofern das Besteuerungsrecht durch DBA der Republik Österreich nicht entzogen ist.

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  • aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen gegenüber in- und ausländischen Kreditinstituten. Der Verweis auf § 93 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 stellt auf diese Bankgeschäfte ab. Es sind damit auch ausländische Kreditinstitute bzw. inländische Zweigstellen eines ausländischen Kreditinstitutes und ausländische Zweigstellen inländischer Kreditinstitute umfasst;
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  • aus in- und ausländischen Wertpapieren, die ein Forderungsrecht verbriefen, sowie Wandel- und Gewinnschuldverschreibungen, sofern sie bei ihrer Begebung sowohl in rechtlicher und als auch in tatsächlicher Hinsicht einem unbestimmten Personenkreis angeboten werden ("public placement", siehe EStR 2000 Rz 7803 ff), unabhängig davon, ob ein in- oder ausländischer Emittent vorliegt; Aktien, Wandelschuldverschreibungen und Partizipationsrechte, die gemäß § 2 Bundesgesetz über steuerliche Sondermaßnahmen zur Förderung des Wohnbaues mit einer bis zu 4 Prozent-Verzinsung des Nominalbetrages von der Einkommensteuer (Kapitalertragsteuer) zur Gänze befreit sind, unterliegen bei der Privatstiftung in voller Höhe der Zwischenbesteuerung;
93
  • aus Anteilscheinen an inländischen Investmentfonds (Wertpapiere im Sinne des § 93 Abs. 3 Z 4 EStG 1988) nach Maßgabe folgender Aufstellung:

Vermögen

Ertrag

Besteuerung

inländische Aktien

Dividenden

frei

ausländische Aktien*)

Dividenden

frei/25%*)

 

20% Substanzgewinne

12,5%

 

80% Substanzgewinne

frei

Bankguthaben

Zinsen

12,5%

Forderungswertpapiere

Zinsen

12,5%

 

Substanzgewinne

frei

*) nach Maßgabe des § 13 Abs. 2 KStG 1988 iVm § 10 KStG 1988 siehe Rz 42 ff.

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  • aus Anteilscheinen an ausländischen Investmentfonds (Wertpapiere im Sinne des § 93 Abs. 3 Z 5 EStG 1988) nach Maßgabe folgender Aufstellung:
    • Meldefonds gemäß § 40 Abs. 2 Z 2 InvFG 1993 sowie weiße Fonds (inkl. solcher ausländischer Fonds, bei denen der Nachweis der ausschüttungsgleichen Erträge und Substanzgewinne durch die Privatstiftung selbst erfolgt; ist für ausländische Fonds möglich, deren Geschäftsjahr nach dem 4. August 2004 endet.)

Vermögen

Ertrag

Besteuerung

inländische Aktien

Dividenden

frei

ausländische Aktien*)

Dividenden

Frei/25%*)

 

20% Substanzgewinne

12,5%

 

80% Substanzgewinne

frei

Bankguthaben

Zinsen

12,5%

Forderungswertpapiere

Zinsen

12,5%

 

Substanzgewinne

frei

*) nach Maßgabe des § 13 Abs. 2 KStG 1988 iVm § 10 KStG 1988, siehe Rz 42 ff

  • Schwarze Fonds haben keinen steuerlichen Vertreter, der die ausschüttungsgleichen Erträge und Substanzgewinne nachweist und es erfolgt auch kein Selbstnachweis. Die Besteuerungsgrundlage ist pauschal auf Grund von § 42 Abs. 2 InvFG 1993 zu ermitteln

Vermögen

Ertrag

Besteuerung

 

§ 42 Abs. 2 InvFG 1993

12,5 Prozent

 

95
  • (tatsächlich ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge) aus Anteilscheinen an in- und ausländischen Immobilien-Investmentfonds, sofern sie dem "public placement" (siehe EStR 2000 Rz 7803) unterliegen. Sofern der nicht unter das "public placement" fallende Immobilien-Investmentfonds Kapitalerträge aus Sparguthaben und Forderungswertpapieren im Sinne des § 93 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 lukriert, unterliegen diese beim Anteilinhaber "Privatstiftung" der Zwischensteuer von 12,5 Prozent. Das Erfordernis des "public placements" bedeutet, dass Kapitalerträge aus von Privatstiftungen errichteten Spezialfonds im Sinne des § 1 Abs. 3 Immobilien-Investmentfondsgesetz grundsätzlich unter die 25-prozentige Körperschaftsteuer fallen;
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  • aus Anteilscheinen an Fonds, die Anteilscheine an anderen Fonds halten, wobei mehrfach durchgeleitete inländische Beteiligungserträge im Sinne des § 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG 1988 und ausländische Beteiligungserträge im Sinne des § 13 Abs. 2 KStG 1988 steuerfrei bleiben, und Kapitalerträge aus nicht dem "public placement" unterliegenden Anteilscheinen an Immobilien-Investmentfonds, sofern sie nicht aus Sparguthaben und Forderungswertpapieren im Sinne des § 93 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 stammen, in die Tarifbesteuerung fallen;
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  • aus allen jenen Kapitalerträgen, bei denen die natürliche Person zur Endbesteuerung optieren kann, wie zB Kapitalerträge aus Forderungswertpapieren, die vor dem 01.01.1984 in Schilling oder Euro bzw. vor dem 01.01.1989 in anderer Währung als Schilling oder Euro begeben wurden.
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Der Zwischenbesteuerung unterliegen auch die Ersatztatbestände des § 93 Abs. 4 Z 1, 2 und 4 EStG 1988.

99

Der Zwischenbesteuerung unterliegen (im Sinne des Zwecks dieser Einrichtung als Vorwegerfassung künftiger Zuwendungen) die Kapitalerträge in voller Höhe, dh. ohne Werbungskostenabzug (zB hinsichtlich von Zinsen für fremdfinanzierte Wertpapiere). Gemäß § 94 Z 11 EStG 1988 sind diese Erträge bei der eigen- und gemischtnützigen Privatstiftung von der Kapitalertragsteuer befreit.

100

Erwirbt die Privatstiftung entgeltlich unterjährig Forderungswertpapiere, gilt jener Kapitalertrag analog zu § 95 Abs. 6 EStG 1988 als rückgängig gemacht und ist von der Bemessungsgrundlage für die Zwischenbesteuerung abzuziehen, den der Veräußerer als anteiligen Kapitalertrag (zB Stückzinsen) im Kaufpreis verrechnet hat (siehe EStR 2000 Rz 7758 ff). Bei unentgeltlichem Erwerb können die bis zur Übertragung angesammelten Stückzinsen dann als rückgängig gemachter Kapitalertrag von der Bemessungsgrundlage für die Zwischenbesteuerung abgezogen werden, wenn der Rechtsvorgänger diesen rückgängig gemachten Kapitalertrag nachweislich als eigene Einkünfte versteuert.

101

Sollte bei ausländischen Kapitalerträgen im Ausland Quellensteuer einbehalten worden sein, ist diese im abkommenskonform erhobenen Ausmaß und im Rahmen des der Privatstiftung zur Verfügung stehenden Anrechnungshöchstbetrages auf die Zwischensteuer anzurechnen.

Beispiel:

Die Privatstiftung bezieht zwischensteuerpflichtige Kapitalerträge in Höhe von 1.100.000,--, davon 100.000,-- aus einer italienischen Anleihe, für die abkommenskonform 10 Prozent in Italien einbehalten wurde. Die Zwischensteuer in Österreich beträgt 137.500,--, davon entfallen 12.500,-- auf die italienische Anleihe. Die in Italien einbehaltenen 10.000,-- finden Deckung in den in Österreich auf die italienische Anleihe entfallenden 12,5 Prozent, daher kann die gesamte in Italien einbehaltene Steuer angerechnet werden. Wären in Italien abkommenskonform 20 Prozent einzubehalten gewesen, hätte nur ein Betrag von 12.500,-- (Anrechnungshöchstbetrag) angerechnet werden können.

Darüber hinaus besteht bei Doppelbesteuerung die Möglichkeit, eine Ausnahmegenehmigung gemäß § 48 BAO zu erwirken.

3.3.1.2 Einkünfte aus der Veräußerung von Beteiligungen gemäß § 31 EStG 1988
102

Der Zwischenbesteuerung unterliegen Überschüsse aus der Veräußerung von nicht zu den betrieblichen Einkünften bzw. zu den Einkünften aus Spekulationsgeschäften zählenden Beteiligungen, wenn die Privatstiftung mit mindestens 1 Prozent beteiligt ist oder sie selbst bzw. bei unentgeltlichem Erwerb ihr Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Veräußerungszeitpunkt zu mindestens 1 Prozent beteiligt war. Als Veräußerung gelten auch alle Maßnahmen, die zum Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führen (zB Zuwendung einer Beteiligung an einen ausländischen Begünstigten), und Liquidationsgewinne, letztere unabhängig vom Beteiligungsausmaß.

Beteiligungsveräußerungsvorgänge, bei denen das Verfügungsgeschäft (der Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an der Beteiligung) vor dem 1. Jänner 2001 geschlossen wurde, der Kaufpreis jedoch nach dem 31. Dezember 2000 geflossen ist oder fließt, sind auf Grund von § 13 Abs. 2 Z 4 KStG 1988 in der Fassung BGBl. Nr. 797/1996 steuerfrei. Die rückwirkende Einbringung einer Beteiligung gemäß Art. III UmgrStG auf den Stichtag 31. Dezember 2000 unter Anwendung des § 17 Abs. 2 UmgrStG fällt ebenfalls noch in die Geltung des § 13 Abs. 2 Z 4 KStG 1988 in der Fassung BGBl. Nr. 797/1996.

103

Die Privatstiftung kann allerdings nach § 124b Z 57 EStG 1988 für Zwecke der Ermittlung des Veräußerungsüberschusses die am 1. Jänner 2001 in ihrem Besitz befindlichen Beteiligungen auf den gemeinen Wert zu diesem Stichtag aufwerten, wenn sie selbst oder bei unentgeltlichem Erwerb ihr Rechtsvorgänger die Beteiligung vor dem 1. Jänner 1998 erworben hat und zwischen dem 31. Dezember 1997 und dem 31. Dezember 2000 zu nicht mehr als 10 Prozent beteiligt war. Ausgeschlossen von der Aufwertungsmöglichkeit sind Beteiligungen, die umgründungsbedingt für zehn Jahre nach Ablauf des Umgründungsstichtages als Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 gelten.

104

Die Ermittlung der Einkünfte richtet sich nach den für § 31 EStG 1988 geltenden Vorschriften; siehe EStR 2000 Rz 6666 ff. Sollte ein Teil der veräußerten Anteile unter den Spekulationstatbestand des § 30 EStG 1988 fallen, hat eine entsprechende Aufteilung des Überschusses auf den in der allgemeinen Veranlagung zu erfassenden Überschussteil und den in der Zwischenbesteuerung zu erfassenden Überschussteil zu erfolgen.

Beispiel:

Eine thesaurierende Privatstiftung veräußert einen GmbH-Anteil von 40 Prozent, den sie zur Hälfte vor fünf Jahren und zur Hälfte vor einem halben Jahr angeschafft hat. Die Gesamtanschaffungskosten betrugen 50.000 €, der Erlös beträgt 80.000 €. Auf Grund der Fremdfinanzierung sind insgesamt Aufwandszinsen in Höhe von 10.000 € angefallen, die mangels Ausschüttungserträgen zur Gänze als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Der Gesamtüberschuss von 20.000 € ist mit 10.000 € bei der allgemeinen Veranlagung unter den sonstigen Einkünften zu erklären, während die zweiten 10.000 € in der Zwischenbesteuerung zu erklären sind, sofern keine Ersatzanschaffung im gleichen Jahr vorliegt oder nicht von der Übertragungsmöglichkeit gemäß § 13 Abs. 4 KStG 1988 Gebrauch gemacht wird.

105

Wird eine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 der Privatstiftung zugewendet und veräußert die Privatstiftung die Beteiligung innerhalb von drei Jahren, ermäßigt sich die Zwischensteuer auf Antrag (§ 31 Abs. 4 EStG 1988).

Beispiel:

Der Stifter A wendet der Privatstiftung seinen 100 Prozent-Anteil an der B-GmbH im Jahr 00 zu, ursprüngliche Anschaffungskosten 100, gemeiner Wert im Zuwendungszeitpunkt 500; Bemessungsgrundlage für die Stiftungseingangssteuer ist der gemeine Wert von 500 im Zuwendungszeitpunkt. Im Jahr 02 veräußert die Privatstiftung den 100 Prozent-Anteil um 1000. Der 12,5 Prozent-Steuer unterliegen 900. Auf Antrag können 10 auf die Zwischensteuer angerechnet werden (Anrechnung 2,5 Prozent von 400, das ist die Differenz zwischen Anschaffungskosten 100 und gemeinem Wert im Zeitpunkt der Zuwendung an die Privatstiftung 500; die Anschaffungskosten unterliegen nicht der Doppelbelastung), sofern die stillen Reserven aus der Veräußerung der Zwischensteuer unterworfen und nicht übertragen werden.