Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.7. Behandlung der Anteilsinhaber (§ 20 UmgrStG)

3.7.4. Änderung der Beteiligungsqualität

3.7.4.1. Überblick

1134

§ 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG regeln verschiedene Tatbestände über Steuerverstrickungen im Zusammenhang mit Beteiligungen getroffen werden. Während in § 20 Abs. 5 UmgrStG die Folgen einer Verminderung der Beteiligungsquoten bei den Altgesellschaftern der übernehmenden Körperschaft dargestellt sind (siehe Rz 1144 ff), können von den Regelungen des § 20 Abs. 6 UmgrStG nur die neuen Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft betroffen sein. In § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG sind die Folgen für die anlässlich der Einbringung erworbenen Anteile geregelt (siehe Rz 1136 ff). Auf Grund der Subsidiarität der Bestimmungen des § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG kommt primär eine Besteuerung der stillen Reserven nach den Bestimmungen des EStG 1988 in Betracht (siehe Rz 1143). § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG betrifft den Sonderfall der Einbringung nicht steuerhängiger Kapitalanteile (siehe Rz 1149 ff). Die Regelungstechnik der zehnjährigen Steuerverstrickung von Anteilen ist in § 20 Abs. 5 UmgrStG für bestehende Anteile festgeschrieben, § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG verweist für die neuen Anteile des Einbringenden an der übernehmenden Körperschaft nur mehr auf diese Bestimmung.

3.7.4.2. Anteilsgewährung unter der Grenze des § 31 EStG 1988

3.7.4.2.1. Allgemeines
1135

Die Anteilsgewährung unter der Grenze des § 31 EStG 1988 ist in § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG geregelt und bezieht sich auf anlässlich der Einbringung erworbene Anteile an der übernehmenden Körperschaft. § 20 Abs. 6 UmgrStG kommt nur dann zur Anwendung, wenn die anlässlich der Einbringung erworbenen Anteile nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, da bei einer Zugehörigkeit der Anteile zu einem Betriebsvermögen die stillen Reserven stets steuerverstrickt sind. Dies gilt auch für Steuerausländer, sofern die Anteile nicht einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Bei Zurechnung der Anteile eines Steuerausländers zu einer inländischen Betriebsstätte ist bei einer allfälligen Veräußerung dieser Anteile im Regelfall - sofern nicht durch ein DBA eingeschränkt - von betrieblichen Einkünften auszugehen (siehe EStR 2000 Rz 7901 ff).

3.7.4.2.2. Erworbene Anteile
1136

§ 20 Abs. 6 UmgrStG bezieht sich als Regelfall nur auf anlässlich der Einbringung erworbene Anteile. Dazu gehören

  • neue (einbringungsgeborene) Anteile im Sinne des § 19 Abs. 1 UmgrStG (siehe Rz 1030 ff)
  • zur Abfindung verwendete eigene Anteile der übernehmenden Körperschaft im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 1 UmgrStG (siehe Rz 1042 f)
  • bestehende Anteile an der übernehmenden Körperschaft, die der Einbringende im Zuge einer Abfindung durch die Altgesellschafter im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG erwirbt (siehe Rz 1044 ff).
1137

§ 20 Abs. 6 Z 1 Satz 1 UmgrStG trägt dem Prinzip der Verdoppelung der stillen Reserven Rechnung (siehe Rz 1097) und stellt sicher, dass die auf die übernehmende Körperschaft übertragenen stillen Reserven des Einbringungsvermögens auch bei einer Veräußerung der als Gegenleistung für die Einbringung erworbenen Anteile, die sich im Privatvermögen des Einbringenden befinden, zu einer Veräußerungsüberschussbesteuerung führen.

1138

Zur Anwendung des § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 1 UmgrStG kommt es nur, wenn sich die Möglichkeit der Besteuerung der stillen Reserven nicht bereits aus den Bestimmungen des EStG 1988 ergibt. Bei einer Veräußerung der für die Einbringung erworbenen Anteile ergibt sich nachstehende Reihenfolge bzw. Subsidiarität der zu prüfenden Tatbestände:

  • Werden die erworbenen Anteile im Betriebsvermögen gehalten, ist die Veräußerung ein laufender Geschäftsfall und der Veräußerungsgewinn zählt zur jeweiligen betrieblichen Einkunftsart.
  • Werden die erworbenen Anteile im Privatvermögen gehalten und innerhalb eines Jahres nach dem auf den Einbringungsstichtag folgenden Tag veräußert, liegt ein Spekulationsgeschäft im Sinne des § 30 EStG 1988 vor (siehe EStR 2000 Rz 6620 ff). Zur Fristenberechnung siehe Rz 1092.
  • Werden die erworbenen Anteile im Privatvermögen gehalten und beträgt das Beteiligungsausmaß mindestens 1%, kommt bei abgelaufener Spekulationsfrist § 31 EStG 1988 zur Anwendung (siehe Rz 1143 und EStR 2000 Rz 6666 ff).
  • Werden die erworbenen Anteile im Privatvermögen gehalten und beträgt das Beteiligungsausmaß weniger als 1%, ist im Falle der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen oder unter § 31 EStG 1988 fallenden Kapitalanteilen § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG anzuwenden.
  • Werden die erworbenen Anteile im Privatvermögen gehalten und beträgt das Beteiligungsausmaß weniger als 1%, kommt im Falle der Einbringung von nicht unter § 31 EStG 1988 fallenden Kapitalanteilen der Sondertatbestand des § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG zur Anwendung (siehe Rz 1149 ff).
1139

§ 20 Abs. 6 Z 1 Satz 1 UmgrStG übernimmt durch den Verweis auf § 20 Abs. 5 UmgrStG die zehnjährige Steuerverstrickung für die in das Privatvermögen anlässlich der Einbringung gewährten Gegenleistungsanteile des Einbringenden, sofern sich die Möglichkeit der Besteuerung der stillen Reserven nicht bereits nach den Bestimmungen des EStG 1988 ergibt. Eine Besteuerungsmöglichkeit nach den Bestimmungen des EStG 1988 ist nach den Verhältnissen im Veräußerungszeitpunkt zu beurteilen. Die zehnjährige Steuerverstrickung kommt daher auch dann zur Anwendung, wenn die Beteiligungsquote innerhalb des Zehnjahreszeitraumes unter die 1%-Grenze absinkt oder wenn die Fünfjahresfrist des § 31 EStG 1988 ausläuft oder eine zehnjährige Steuerfrist auf Grund einer vorangegangenen Umgründung erst während des Zehnjahreszeitraumes endet. Die Steuerverstrickung ist auf die Gesellschaftsanteile abgestellt, sodass die Zehnjahresfrist durch eine unentgeltliche Übertragung der Anteile nicht beeinflusst wird. Im Ergebnis sind daher sämtliche ins Privatvermögen des Einbringenden gewährten Gegenleistungsanteile bis zum Ende des zehnten Jahres nach Ablauf des Einbringungsstichtages als Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 steuerhängig.

Beispiel 1:

A ist Alleingesellschafter der A-GmbH. Das Stammkapital der A-GmbH beträgt 1.000.000. B bringt sein Einzelunternehmen mit einem Buchwert von 10.000 zum 31.12.01 in die A-GmbH ein, wobei an Stelle der Gewährung neuer Anteile eine Anteilsabtretung gemäß § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG vereinbart wird. A tritt nach Maßgabe des Umtauschverhältnisses an den B a) 5% (Nennkapital 50.000) b) 0,5% (Nennkapital 5.000) seiner Beteiligung ab.

B hält die mit 1.1.02 erworbene Beteiligung im Privatvermögen. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten der erworbenen Beteiligung betragen auf Grund von § 20 Abs. 2 Satz 1 UmgrStG sowohl im Falle a) wie im Falle b) 10.000. B veräußert seinen Geschäftsanteil am 30.6.09 um 550.000 und anfallenden Werbungskosten von 50.000, wobei die Beteiligungsverhältnisse und die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten seit der Einbringung unverändert geblieben sind.

Zu a) Das Beteiligungsausmaß beträgt 5%, § 31 EStG 1988 ist daher unmittelbar anwendbar. Da B im Zeitpunkt der Veräußerung im Jahr 09 innerhalb der letzten 5 Jahre zu mindestens mit 1% beteiligt war, hat B sonstige Einkünfte in Höhe von 490.000 als Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös (550.000) und den Anschaffungskosten (10.000) bzw. den Werbungskosten (50.000) nach § 37 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 begünstigt zu versteuern.

Zu b) Das Beteiligungsausmaß beträgt 0,5%, § 31 EStG 1988 ist daher nicht unmittelbar anwendbar. Da die Veräußerung jedoch innerhalb der Zehnjahresfrist erfolgt, gelten die Anteile des B gemäß § 20 Abs. 5 UmgrStG in Verbindung mit § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 1 UmgrStG als unter § 31 EStG 1988 fallende Anteile. Die einkommensteuerlichen Folgen entsprechen jenen des Falles a).

Beispiel 2:

Der Sachverhalt entspricht dem Beispiel 1, Variante a). Die Beteiligung des B im Ausmaß von 5% sinkt mit Wirkung ab 1.1.03 auf 0,8% ab, da A einen Mitunternehmeranteil zum 31.12.02 gemäß Art. III UmgrStG in die A-GmbH eingebracht hat und B seinerseits keine Einlage leistet.

B ist im Zeitpunkt der Veräußerung im Jahr 09 innerhalb der letzten 5 Jahre nicht mit zu mindestens 1% beteiligt, § 31 EStG 1988 ist daher nicht unmittelbar anwendbar. Da die Veräußerung jedoch innerhalb der Zehnjahresfrist erfolgt, gelten die Anteile des B gemäß § 20 Abs. 5 UmgrStG in Verbindung mit § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 1 UmgrStG als unter § 31 EStG 1988 fallende Anteile. Die einkommensteuerlichen Folgen entsprechen jenen des Beispiels 1, Variante a).

3.7.4.2.3. Einbringungsbezogene Anteile
1140

§ 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 UmgrStG stellt Zu- bzw. Abschreibungsteile im Sinne des § 20 Abs. 4 Z 1 und 3 UmgrStG den anlässlich einer Einbringung erworbenen Gegenleistungsanteilen gleich (einbringungsbezogene Anteile) und legt daher auch für diese die Steuerverstrickung für zehn Jahre unter den in Rz 1136 ff beschriebenen Voraussetzungen fest. § 20 Abs. 6 UmgrStG bezieht sich nur auf Zu- und Abschreibungsbeträge. Anteile des Einbringenden, die dieser bereits vor der Einbringung gehalten hat, sind daher von § 20 Abs. 6 UmgrStG grundsätzlich nicht betroffen.

1141

Erfolgt auf bestehende Anteile des Einbringenden durch eine Einbringung ohne Kapitalerhöhung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG (siehe Rz 1060 ff) eine Zu- bzw. Abschreibung im Sinne des § 20 Abs. 4 UmgrStG (siehe Rz 1112 ff), gilt dies als Anteilsanschaffung, wobei die Zu- und Abschreibungsbeträge von den vor der Einbringung angeschafften Altanteilen zu unterscheiden sind. Diese steuerliche Fiktion ist notwendig, weil mangels neuer Anteile eine Aufteilung des Anteiles selbst in einen Altanteil und einen Neuanteil nicht in Betracht kommt. Daher ist zwar nach der Einbringung ohne Kapitalerhöhung der gesamte Anteil steuerverstrickt, aber nur ein Teil des Veräußerungsgewinnes nach § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 UmgrStG steuerpflichtig. Der auf die nicht steuerhängigen Altanteile entfallende Teil des Veräußerungsüberschusses ist getrennt von dem auf die fiktiven Neuanteile entfallenden steuerpflichtigen Teil des Veräußerungsüberschusses einer selbstständigen Betrachtung zuzuführen. § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 UmgrStG erfasst die Zu- bzw. Abschreibungsanteile daher insb. dann, wenn die Altanteile des Einbringenden selbst nicht steuerverstrickt sind. Werden die Anteile innerhalb des Zehnjahreszeitraumes des § 20 Abs. 5 UmgrStG und außerhalb der Spekulationsfrist veräußert, liegen für die Zu- bzw. Abschreibungsanteile nach § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 UmgrStG sonstige Einkünfte im Sinne des § 31 EStG 1988 vor, während für die bereits vor der Einbringung bestehenden nicht steuerhängigen Altanteile keine steuerpflichtigen Erlöse erzielt werden. Die Aufteilung des Veräußerungserlöses in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil hat sachgerecht nach dem Verhältnis der Verkehrswerte von Altanteilen und Einbringungsvermögen im Zeitpunkt der Einbringung zu erfolgen. Genauso sind die anlässlich der Veräußerung anfallenden Werbungskosten zu behandeln.

Beispiel:

A besitzt seit 9 Jahren 0,5% der Anteile an der A-GmbH und ist im Ausmaß von 0,5% an der A-OHG beteiligt. Das Stammkapital der A-GmbH beträgt 500.000, sodass A Anteile in Höhe von 2.500 im Privatvermögen hält, die auch den Anschaffungskosten dieser Beteiligung entsprechen. Der Verkehrswert der A-GmbH beträgt 4.000.000, sodass der Verkehrswert der Beteiligung des A 20.000 beträgt.

Die A-OHG bringt infolge der steuerlichen Übereinstimmung der Beteiligungsverhältnisse gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ohne Kapitalerhöhung ihren Teilbetrieb X mit Buchwert 1.000.000 und Verkehrswert 2.000.000 in die A-GmbH ein. Den Anteilen des A an der A-GmbH wird der steuerliche Wert des dem A zuzuordnenden Einbringungsvermögens in Höhe von 5.000 (= 0,5%, Verkehrswert 10.000) nach § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG zugeschrieben, sodass sich die steuerlichen Anschaffungskosten der Beteiligung des A an der A-GmbH von 2.500 einbringungsbedingt um 5000 auf 7.500 erhöhen.

A veräußert im Jahr 09 nach der Einbringung seinen Geschäftsanteil um 105.000 und anfallenden Werbungskosten von 6.000. Der Veräußerungserlös und die im Zusammenhang mit der Veräußerung anfallenden Werbungskosten sind nach dem Verhältnis der Verkehrswerte des Altanteiles und des fiktiv erworbenen Neuanteiles im Zeitpunkt der Einbringung aufzuteilen. Dieses Verhältnis beträgt 2 : 1, sodass ein Drittel des Veräußerungserlöses und der damit verbundenen Werbungskosten bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Überschusses zu berücksichtigen ist. A erzielt aus der Veräußerung einen Gesamtüberschuss von 91.500 als Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös (105.000) und Anschaffungskosten (7.500) bzw. den Werbungskosten (6.000).

Der steuerpflichtige Teil des Überschusses ist wie folgt zu ermitteln: 35.000 (= ein Drittel des Veräußerungserlöses in Höhe von 105.000) abzüglich 2.000 (= ein Drittel der anfallenden Werbungskosten in Höhe von 6.000) abzüglich 5.000 (= Anschaffungskosten der Zuschreibungsanteile). A hat somit sonstige Einkünfte in Höhe von 28.000 aus der Veräußerung der Zuschreibungsanteile nach § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 UmgrStG in Verbindung mit § 31 EStG 1988 und begünstigt nach § 37 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 zu versteuern.

Der nicht steuerpflichtige Überschuss aus der Veräußerung der Altanteile beträgt 63.500 und ergibt sich aus dem Saldo von 70.000 (= zwei Drittel des Veräußerungserlöses in Höhe von 105.000) abzüglich 4.000 (= zwei Drittel der anfallenden Werbungskosten in Höhe von 6.000) abzüglich 2.500 (= Anschaffungskosten der Altanteile).

1142

§ 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 UmgrStG und die damit verbundene zehnjährige Steuerhängigkeit nach § 20 Abs. 5 UmgrStG betrifft nur Zu- bzw. Abschreibungsanteile nach § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG bei down-stream-Einbringungen (siehe Rz 1117 f) und unter bestimmten Voraussetzungen Zu- bzw. Abschreibungsanteile nach § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG bei side-stream-Einbringungen (siehe Rz 1129 ff). Eine Einbeziehung von up-stream-Einbringungen in § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 UmgrStG ist nicht möglich (zur Vorgangsweise siehe Rz 1120 ff). Bei side-stream-Einbringungen kommt nach § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 letzter Halbsatz UmgrStG als weitere Voraussetzung dazu, dass die Möglichkeit der Besteuerung der stillen Reserven bereits hinsichtlich der Anteile an der einbringenden Körperschaft gegeben sein musste. Die Anteile an der einbringenden Körperschaft müssen daher selbst steuerverstrickt sein. § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 letzter Halbsatz UmgrStG kommt auf Grund der Subsidiarität dann nicht zur Anwendung, wenn der Anteil der einbringenden Körperschaft mindestens 1% beträgt, weil auf Grund der nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG in Verbindung mit § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG vorausgesetzten Beteiligungsidentität auch der Anteil an der übernehmenden Körperschaft mindestens 1% betragen muss und daher § 31 EStG 1988 unmittelbar zur Anwendung kommt. § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 letzter Halbsatz UmgrStG kommt daher nur zur Anwendung:

  • wenn eine weniger als 1-prozentige Beteiligung an der einbringenden Körperschaft im Betriebsvermögen gehalten wird, die weniger als 1-prozentige Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft jedoch nicht oder
  • wenn die Beteiligung an der einbringenden Körperschaft innerhalb der letzten 5 Jahre vor der Einbringung unter 1% abgesunken ist, sodass sie nach § 31 Abs. 1 EStG 1998 steuerverstrickt ist (siehe EStR 2000 Rz 6668).

Beispiel:

A hält im Privatvermögen a) 5% b) 0,5% der Anteile an der B-GmbH, wobei im Fall b) das Beteiligungsausmaß vor 3 Jahren von 5% auf 0,5% abgesunken ist. A hält weiters im Privatvermögen a) 5% b) 0,5% der Anteile an der C-GmbH. Die Anschaffungskosten des A betragen in beiden Varianten für die Anteile an der B-GmbH 5.000 und für die Anteile an der C-GmbH 2.000. Die Verkehrswerte für die Anteile des A an der B-GmbH betragen in beiden Varianten 20.000, sodass der Verkehrswert für alle Anteile der B-GmbH im Fall a) 400.000 und im Fall b) 4.000.000 beträgt.

In der Bilanz der B-GmbH befindet sich ein Teilbetrieb X mit einem Verkehrswert im Fall a) von 200.000 und im Fall b) von 2.000.000, sodass der Verkehrswert des Teilbetriebes X in beiden Fällen die Hälfte des Verkehrswertes der Beteiligung an der B-GmbH repräsentiert.

Die B-GmbH bringt ihren Teilbetrieb X nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ohne Kapitalerhöhung in die C-GmbH ein. Variante: Im Fall b) sind die Beteiligungsquoten vor 8 Jahren von 5% auf 0,5% abgesunken.

Die Anschaffungskosten der Beteiligung des A an der B-GmbH sind nach § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG entsprechend dem Verhältnis der Verkehrswerte des Teilbetriebes X zum Gesamtverkehrswert der B-GmbH - somit 1 : 1 - um 50% in Höhe von 2.500 zu kürzen. In gleicher Höhe sind die Anschaffungskosten des A für die Beteiligung an der C-GmbH zu erhöhen, sodass sich neue Anschaffungskosten für die Beteiligung an der C-GmbH in Höhe von 4.500 bestehend aus Altanteil in Höhe von 2.000 und Zuschreibungsanteil in Höhe von 2.500 ergeben.

a) Da die Beteiligung des A an der C-GmbH 5% beträgt, ist § 31 EStG 1988 unmittelbar anwendbar und bei einer eventuellen Veräußerung zu berücksichtigen. Die Aufteilung in Altanteil und Zuschreibungsanteil ist auf Grund der Steuerverstrickung der gesamten Beteiligung irrelevant.

b) Auf Grund der Steuerverstrickung nach § 31 Abs. 1 EStG 1988 infolge des Absinkens der Beteiligung des A an der B-GmbH innerhalb des Fünfjahreszeitraumes ist § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 letzter Halbsatz UmgrStG anwendbar. Der Zuschreibungsanteil bleibt innerhalb des Zehnjahreszeitraumes des § 20 Abs. 5 UmgrStG steuerverstrickt. Bei einer Veräußerung der Beteiligung des A an der C-GmbH innerhalb dieses Zeitraumes ist der Veräußerungserlös entsprechend dem Verhältnis der Verkehrswerte von Altanteilen der C-GmbH und Einbringungsvermögen im Zeitpunkt der Einbringung aufzuteilen und den Anschaffungskosten der Zuschreibungsanteile gegenüberzustellen.

Variante: Da das Absinken der Beteiligung des A an der B-GmbH außerhalb der 5-Jahresfrist des § 31 Abs. 1 EStG 1988 erfolgte, liegt keine Steuerverstrickung des Einbringungsvermögens vor. § 20 Abs. 6 Z 1 Satz 2 letzter Halbsatz UmgrStG kommt daher nicht zur Anwendung, eventuelle Veräußerungen des Zwerganteiles des A an der C-GmbH bleiben zur Gänze steuerfrei.

3.7.4.3. Übersteigen der Grenze des § 31 EStG 1988

1143

Ein Übersteigen der Grenze des § 31 EStG 1988 ist immer dann gegeben, wenn die anlässlich einer Einbringung gewährten Neuanteile an der übernehmenden Körperschaft ein Beteiligungsausmaß von mindestens 1% oder mehr erreichen bzw. bei nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG unterbleibender Kapitalerhöhung das Beteiligungsausmaß bereits vor der Einbringung mindestens 1% oder mehr betragen hat. Bei Veräußerungen von im Privatvermögen gehaltenen, mindestens 1-prozentigen Anteilen der übernehmenden Körperschaft kommt bei abgelaufener Spekulationsfrist § 31 EStG 1988 unmittelbar zur Anwendung. § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG kommt infolge Subsidiarität nicht zur Anwendung. Zur Reihenfolge bei Überprüfung der Subsidiarität siehe Rz 1138. Zur Abgrenzung zwischen § 31 EStG 1988 und § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG siehe die Beispiele in Rz 1139 und Rz 1141. Im Ergebnis ist das Beteiligungsausmaß bezogen auf das Gesamtkapital der übernehmenden Körperschaft entscheidend: Beträgt das Beteiligungsausmaß mindestens 1%, liegt eine Beteiligung mit den Konsequenzen des § 31 EStG 1988 vor (siehe EStR 2000 Rz 6620 ff), liegt es darunter, kommt es zur zehnjährigen Gleichbehandlung im Sinne des § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG.

3.7.4.4. Herabsinken unter die Grenze des § 31 EStG 1988

1144

§ 20 Abs. 5 UmgrStG betrifft zum Unterschied zu § 20 Abs. 6 UmgrStG nicht die anlässlich einer Einbringung gewährten neuen Anteile, sondern regelt die Verminderung der Beteiligungsquote der Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft unter die 1%-Grenze des § 31 EStG 1988 (siehe Rz 1134). Ein Absinken der Beteiligungsquote ist nur bei fusionsähnlichen Einbringungen denkmöglich, da bei Konzerneinbringungen im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG eine durch die Einbringung unveränderte Beteiligungsquote Anwendungsvoraussetzung ist. Nach § 31 Abs. 1 Satz 1 EStG 1988 ist die Steuerverstrickung für einen im Privatvermögen gehaltenen Anteil bei einem Absinken auf 5 Jahre beschränkt (siehe EStR 2000 Rz 6668). Nach Ablauf dieser Frist könnte eine Veräußerung steuerfrei erfolgen. § 20 Abs. 5 Satz 1 UmgrStG verlängert diese Frist bei einem einbringungsbedingten Absinken bis zum Ende des zehnten Jahres nach Ablauf des Einbringungsstichtages.

Beispiel:

Das Stammkapital der A-GmbH beträgt 1.200.000. A ist mit 15.000 (= 1,25%) beteiligt, die Höhe des Nominales ist ident mit den Anschaffungskosten. Das Reinvermögen der A-GmbH beträgt zu Verkehrswerten 4.000.000, sodass der Anteil des A 50.000 beträgt. B bringt sein Einzelunternehmen mit einem Verkehrswert von 2.000.000 unter Anwendung des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in die A-GmbH ein. Alle Gesellschafter gewähren dem B jeweils ein Drittel ihrer Beteiligung in Gesamthöhe von 400.000, sodass sie in der Folge am unveränderten Stammkapital der übernehmenden A-GmbH in Höhe von 1.200.000 dem wahren Wert der vereinigten Unternehmen entsprechend beteiligt sind. Die Beteiligung des A sinkt dadurch auf 10.000, seine Beteiligungsquote auf 0,83%. Die steuerlich maßgebenden Anschaffungskosten des A betragen trotz Verminderung des Nominalwertes um 5.000 auf Grund § 20 Abs. 3 Satz 1 UmgrStG weiterhin unverändert 15.000. Die Beteiligung des A ist gemäß § 20 Abs. 5 Satz 1 UmgrStG noch für einen Zeitraum von 10 Jahren steuerhängig im Sinne des § 31 EStG 1988.

1145

§ 20 Abs. 5 Satz 1 UmgrStG kommt nur für Anteile zur Anwendung, die bereits zum Zeitpunkt der Einbringung als Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 einzustufen sind. Als maßgeblicher Zeitpunkt gilt der Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Einbringung. Damit sind auch im Rückwirkungszeitraum erworbene, nach § 31 EStG 1988 steuerhängige Anteile von § 20 Abs. 5 Satz 1 UmgrStG miterfasst. Nicht miterfasst sind aber unter der 1%-Grenze des § 31 EStG 1988 gehaltene Anteile, die im Zeitpunkt der Einbringung lediglich auf Grund § 31 Abs. 1 EStG 1988 wegen nicht abgelaufener Fünfjahresfrist (siehe EStR 2000 Rz 6668) steuerhängig sind. Für diese Beteiligungen kann eine weitere einbringungsbedingte Verminderung der Beteiligungsquote zu keinem Wegfall der Eigenschaft als Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 führen, die Steuerhängigkeit nach § 31 Abs. 1 EStG 1988 bleibt daher unverändert.

1146

Die Zehnjahresfrist beginnt mit Ablauf des Einbringungsstichtages (siehe Rz 1092). Bis zum Ende der stichtagbezogenen Frist gelten die Anteile als Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988. Eine Veräußerung innerhalb des Zehnjahreszeitraumes und außerhalb der Spekulationsfrist löst Einkünfte nach § 31 EStG 1988 aus, die bei natürlichen Personen begünstigt nach § 37 Abs. 4 Z 2 lit. b EStG 1988 zu versteuern sind (siehe EStR 2000 Rz 7308) und bei Privatstiftungen nach § 13 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 22 Abs. 3 KStG 1988 der Zwischenbesteuerung unterliegen (siehe StiftR 2001 Rz 92). § 20 Abs. 5 Satz 2 UmgrStG betont, dass § 30 EStG 1988 durch § 20 Abs. 5 UmgrStG unberührt bleibt. Dadurch wird klargestellt, dass die in § 31 Abs. 6 EStG 1988 geregelte Subsidiarität der Anwendung des § 31 EStG 1988 gegenüber Spekulationseinkünften nach § 30 EStG 1988 auch bei Veräußerungen von Beteiligungen, die lediglich einbringungsbedingt unter die 1%-Grenze abgesunken sind, zu beachten ist.

1147

§ 20 Abs. 5 UmgrStG kommt auf Grund des Vorranges von betrieblichen Einkünften bei Veräußerungen von im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen, die einbringungsbedingt unter die 1%-Grenze abgesunken sind, nicht zur Anwendung.

1148

Die steuerneutrale Aufwertungsoption des § 124b Z 57 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 6684 ff) ist für Kapitalanteile, die nur auf Grund § 20 Abs. 5 UmgrStG als Anteile im Sinne des § 31 EStG 1988 gelten, nicht möglich; betroffen davon sind sowohl Anteile der Altgesellschafter der übernehmenden Körperschaft als auch erworbene Anteile, auf die nach § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG mangels anderer Bestimmungen § 20 Abs. 5 UmgrStG anzuwenden ist.

Zur Funktion des § 20 Abs. 5 UmgrStG als Grundnorm für die zehnjährige Steuerverstrickung siehe Rz 1134.

3.7.4.5. Einbringung von Anteilen unter der Grenze des § 31 EStG 1988

1149

§ 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG regelt den Sonderfall der Einbringung von Kapitalanteilen, bei denen die Möglichkeit der Besteuerung der stillen Reserven nach § 31 EStG 1988 am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages nicht gegeben war. Dies betrifft im Privatvermögen gehaltene Kapitalanteile, die weniger als 1% betragen. Die Einbringung nach § 31 EStG 1988 nicht steuerhängiger Kapitalanteile ist nur in den engen Grenzen des § 12 Abs. 2 Z 3 Teilstrich 2 UmgrStG möglich (siehe Rz 732 f).

1150

Zur Anwendbarkeit der Bestimmung des § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG bei Einbringung von nicht steuerhängigen Kapitalanteilen und Vorrang vor § 20 Abs. 6 Z 1 UmgrStG auf Grund der zu prüfenden Reihenfolge siehe Rz 1138. Zum Verweis auf die sinngemäße Anwendung des § 5 Abs. 1 und 2 UmgrStG Rz 1152. Sollte die Gegenleistung für die Einbringung von nach § 31 EStG 1988 nicht steuerhängigen Kapitalanteile in einer unter § 31 EStG 1988 fallenden Anteil bestehen, ist eine steuerneutrale Aufwertung vorzunehmen (siehe Rz 1152). Damit wird erreicht, dass zwar im Privatvermögen des Einbringenden nicht steuerhängige stille Reserven bei der übernehmenden Körperschaft steuerhängig werden, jedoch der Eintritt einer Steuerverstrickung der bisher nicht steuerhängigen stillen Reserven auf Ebene der Anteile an der übernehmenden Körperschaft verhindert wird. Im Ergebnis kommt es daher nur zu einer Vereinfachung und nicht zu einer Verdoppelung der stillen Reserven bei der übernehmenden Körperschaft.

1151

Als maßgeblicher Zeitpunkt, zu dem das Nichtvorliegen der Steuerhängigkeit des eingebrachten Kapitalanteiles zu beurteilen ist, gilt der Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages. § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG kommt daher nicht zur Anwendung, wenn am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages die eingebrachten Kapitalanteile nach § 31 EStG 1988 steuerhängig sind, weil:

  • das Beteiligungsausmaß des Einbringenden 1% oder mehr beträgt, oder
  • das Beteiligungsausmaß des Einbringenden zwar unter 1% liegt, aber erst innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Abschluss des Einbringungsvertrages unter die 1%-Grenze abgesunken ist, oder
  • die Steuerverstrickung nach § 31 EStG 1988 infolge einer vorangegangenen Umgründung besteht.
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Im Ergebnis ist für die Anwendbarkeit des § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG auf die Einbringung eines Kapitalanteiles alleine entscheidend, dass die Besteuerungsmöglichkeit des eingebrachten Kapitalanteiles nach § 31 EStG 1988 fehlt. Durch den Verweis auf § 5 Abs. 1 und 2 UmgrStG (siehe Rz 256 ff) treten die verschmelzungsrechtlichen Folgen ein.

  • Der Verweis auf § 5 Abs. 1 UmgrStG bedingt, dass das Gewähren von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft nicht als steuerwirksamer Tausch gilt. Dadurch liegt keine Anschaffung vor und wird der steuerliche Wert der eingebrachten Zwerganteile auf den steuerlichen Wert der gewährten Anteile an der übernehmenden Körperschaft übertragen.
  • Der Verweis auf § 5 Abs. 2 UmgrStG bedingt, dass steuerlich relevante Fristen, insb. die Spekulationsfrist nach § 30 EStG 1988, fortgesetzt werden. Demnach läuft die Spekulationsfrist für die eingebrachten Zwerganteile bei den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft weiter und beginnt durch die Einbringung nicht neu zu laufen.

Im Falle des Entstehens einer Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 durch eine Einbringung eines nicht unter § 31 EStG 1988 fallenden Zwerganteiles ist nach dem letzten Satz der § 20 Abs. 6 Z 2 UmgrStG der höhere gemeine Wert als Anschaffungskosten für die Anteile an der übernehmenden Körperschaft anzusetzen, wenn vor der Einbringung auch an der übernehmenden Körperschaft keine Beteiligung im Sinne des § 31 EStG 1988 bestanden hat. Durch die damit verbundene steuerneutrale Aufwertung wird sichergestellt, dass die vor der Einbringung entstandenen, nicht steuerhängigen stillen Reserven in den eingebrachten Anteilen in der Zukunft nicht steuerhängig sind.

Beispiel:

A besitzt seit 9 Jahren 0,5% der Anteile an der B-GmbH und hält diese im Privatvermögen. Die Anschaffungskosten betragen 250.000, der Verkehrswert beträgt 2.000.000. A bringt seine Anteile nach § 19 Abs. 1 UmgrStG in die C-GmbH (unter Erhöhung der Mehrheit der Stimmrechte) ein, an der er zum Einbringungszeitpunkt noch nicht beteiligt ist, und erhält dafür neue Anteile, die er ebenfalls im Privatvermögen hält. A ist nach der Einbringung im Ausmaß von 5% an der C-GmbH beteiligt. Die auf Grund der unter 1-prozentigen Beteiligung nicht steuerhängigen stillen Reserven der Beteiligung an der B-GmbH in Höhe von 1.750.000 bleiben nicht steuerverfangen. Die Anschaffungskosten der Anteile des A an der C-GmbH betragen - da sich der Verkehrswert bis zum Erwerbstag nicht geändert hat - 2.000.000. Die ab dem Erwerbstag entstehenden stillen Reserven der Anteile des A an der C-GmbH sind steuerhängig. Die C-GmbH hat die Anteile an der B-GmbH nach § 18 Abs. 1 UmgrStG in der Bilanz mit 250.000 anzusetzen, sodass im Betriebsvermögen der C-GmbH die stillen Reserven steuerhängig sind. Es kommt dadurch zu einer Vereinfachung der stillen Reserven in der übernehmenden Körperschaft.