Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.7. Behandlung der Anteilsinhaber (§ 20 UmgrStG)

3.7.3. Bewertung der Gegenleistung bei Unterbleiben einer Anteilsgewährung

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Das Gewähren von neuen (einbringungsgeborenen) Anteilen oder bestehenden (einbringungsbezogenen) Anteilen unterbleibt in den in § 19 Abs. 2 Z 3 bis Z 5 UmgrStG aufgezählten Fällen.

3.7.3.1. Behandlung einer Zuzahlung

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Neben der Gewährung von Gesellschaftsanteilen durch die übernehmende Körperschaft lässt § 19 Abs. 2 Z 3 UmgrStG in engen Grenzen die Leistung von Barzahlungen (= Zuzahlungen) an den Einbringenden zur Herbeiführung eines Spitzenausgleiches zu. Näheres siehe Rz 1054. Nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmgrStG geltenkürzen diese Zuzahlungen beim einbringenden Empfänger unabhängig von der Bewertung des eingebrachten Vermögens als Veräußerungsentgeltdie einbringungsgeborenen oder einbringungsbezogenen Anschaffungskosten oder Buchwerte der Gegenleistung.

1108

In Höhe des Zuzahlungsbetrages entsteht insoweit Steuerpflicht, als ein Steuertatbestand des EStG 1988 bzw. KStG 1988 damit verbunden istMit der zuzahlungsveranlassten Verminderung der Anschaffungskosten oder Buchwerte wird eine stille Reserve begründet, ohne dass es hinsichtlichdie im Falle der AnschaffungskostenSteuerhängigkeit der einbringungsgeborenen Anteile zu einer Veränderung kommt:bei späterer Realisierung aufgedeckt werden. Auf Grund der Absenkung können positive Anschaffungskosten oder Buchwerte negativ werden bzw. ein negativer Betrag erhöht werden.

  • Gehört die als Gegenleistung übernommene Beteiligung zum Betriebsvermögen des Einbringenden, stellt je nach Gewinnermittlungsart die Forderung auf Zuzahlung oder die Vereinnahmung der Zuzahlung eine Betriebseinnahme dar. Ein Ansatz von Betriebsausgaben unterbleibt dabei.
  • Gehört die übernommene Beteiligung zum außerbetrieblichen Vermögen des Einbringenden, kann der Tatbestand eines Spekulationsgeschäftes (§ 30 EStG 1988) oder jener der Veräußerung im Rahmen des § 31 EStG 1988 in Höhe der vereinnahmten Zuzahlung vorliegen. Ein Ansatz von Werbungskosten unterbleibt dabei.
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Die übernehmende Körperschaft hat die Buchwerte des Einbringungsvermögens unverändert fortzuführen. Die zu leistende Zuzahlung ist einbringungsbedingt und damit gesellschaftsrechtlich veranlasst, der daraus resultierende Aufwand ist nach § 18 Abs. 5 UmgrStG steuerneutral (siehe Rz 997 ff).

3.7.3.2. Aufgabe von Mitunternehmeranteilen

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In § 19 Abs. 2 Z 4 UmgrStG ist der Sonderfall des Unterbleibens einer Anteilsgewährung geregelt, bei dem eine übernehmende Körperschaft als Mitunternehmer an einer Mitunternehmerschaft beteiligt ist, wenn entweder der gesamte Betrieb oder alle (übrigen) Mitunternehmeranteile in diese Körperschaft eingebracht werden. Die übernehmende Körperschaft muss in diesem Fall den Mitunternehmeranteil aufgeben, erhält allerdings nach der Spiegelbildtheorie die entsprechenden Aktiva und Passiva der Mitunternehmerschaft. Näheres siehe Rz 1058 f.

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Für die Behandlung der Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft selbst ergeben sich jedoch dadurch keine Besonderheiten, diese sind entweder die restlichen Mitunternehmer und erhalten einbringungsbedingt Anteile oder sie müssen durch die Ausgabe von neuen Anteilen oder das Abtreten von Quoten ihrer Anteile neue Anteilsinhaber anerkennen.

3.7.3.3. Alleingesellschafterstellung

3.7.3.3.1. Überblick
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§ 20 Abs. 4 UmgrStG regelt die Ermittlung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile der übernehmenden Körperschaft für den Fall, dass eine Kapitalerhöhung wegen identer Eigentums- oder Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen und an der übernehmenden Körperschaft gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG unterbleibt. Zu den einzelnen Tatbeständen siehe Rz 1060 ff. Folgende Einbringungsvarianten sind davon betroffen:

  • Einbringung von Vermögen durch den Alleingesellschafter (natürliche Person oder Mitunternehmerschaft). Siehe Rz 1069 f bzw. im Falle der down-stream-Einbringung siehe Rz 11121113 ff.
  • Einbringung von Vermögen durch eine Mitunternehmerschaft bei Identität der Beteiligungsverhältnisse an der Mitunternehmerschaft und der übernehmenden Körperschaft. Siehe Rz 1124 ff.
  • Einbringung von Vermögen zwischen unmittelbar oder mittelbar verbundenen Körperschaften (Konzerneinbringungen), soweit sie nicht schon im ersten Punkt genannt sind. Folgende Varianten sind zusätzlich zu unterscheiden:
    • Down-stream-Einbringung durch die Muttergesellschaft als Alleingesellschafterin in die Tochtergesellschaft. Siehe Rz 1117 ff.
    • upUp-stream-Einbringung durch die Tochtergesellschaft in die Muttergesellschaft. Siehe Rz 1120 ff.
    • sideSide-stream-Einbringung in eine Schwestergesellschaft (oder deren Tochter/Enkelgesellschaft). Siehe Rz 1129 ff.
3.7.3.3.2. Einbringende natürliche Person oder Mitunternehmerschaft
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§ 20 Abs. 4 Z 1 Satz 1 UmgrStG bezieht sich auf den Fall, dass eine natürliche Person oder eine Mitunternehmerschaft Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist. Dabei gilt als allgemeiner Grundsatz, dass sich der steuerlich maßgebende Wert der im Eigentum des Einbringenden befindlichen Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft um den aus den §§ 16 und 17 UmgrStG abgeleiteten Einbringungswert des Einbringungsvermögens (siehe Rz 848 bis Rz 872) ändert. Unter dem steuerlich maßgebenden Wert versteht man:

  • den Buchwert der Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft, sofern sich diese im Betriebsvermögen des Gesellschafters befinden oder
  • die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft, sofern sich diese im Privatvermögen des Gesellschafters befinden.
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Ein positiver Einbringungswert wird dem steuerlich maßgebenden Wert zugeschrieben und erhöht daher den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile in diesem Ausmaß.

Ein negativer Einbringungswert wird vom steuerlich maßgebenden Wert abgeschrieben und vermindert daher den Buchwert bzw. die Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile.

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Durch die Verlagerung des Einbringungswertes des Einbringungsvermögens in den steuerlich maßgebenden Wert der Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft wird dem Prinzip der Verdoppelung der stillen Reserven (siehe Rz 1097 f) Rechnung getragen.

Gesellschaftsanteile im Betriebsvermögen:

  • Befinden sich die Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft im Betriebsvermögen des Einbringenden, unterbleibt bei diesem auf Grund einer entsprechenden Veränderung des Buchwertes der Beteiligung in Höhe des Einbringungswertes ein Buchgewinn bzw. ein Buchverlust aus der Einbringung.

Beispiel:

In dem der Einbringung zugrunde liegenden Jahresabschluss des Einzelunternehmers A ist ein Teilbetrieb X mit einem Buchwert von a) 200.000, b) -200.000, c) -550.000 (Verkehrswert jeweils 1.000.000) sowie die 100-prozentige Beteiligung an der A-GmbH mit einem Buchwert von 500.000 (Verkehrswert 2.000.000) ausgewiesen. A bringt seinen Teilbetrieb X unter Verzicht auf eine Gegenleistung in die A-GmbH ein.

Im Falle a) steht in der Bilanz des Einzelunternehmens dem Abgang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes von 200.000 die Zuschreibung des gleichen Betrages zum Buchwert der Beteiligung an der A-GmbH gegenüber, sodass der neue Beteiligungsansatz 700.000 beträgt. Bilanztechnisch kommt es daher per Saldo lediglich zu einem Aktivtausch, ein Buchverlust bzw. Buchgewinn bleibt dadurch ausgeschlossen.

Im Falle b) steht dem mit dem Abgang des negativen Teilbetriebes X entstehenden Buchgewinn die Abschreibung des gleichen Betrages vom Buchwert der Beteiligung gegenüber, sodass der neue Beteiligungsansatz der Gesellschaftsanteile der A-GmbH 300.000 beträgt.

Im Falle c) steht dem mit dem Abgang des negativen Teilbetriebes X entstehenden Buchgewinn die Abschreibung des gleichen Betrages vom Buchwert der Beteiligung gegenüber, sodass der neue Beteiligungsansatz der Gesellschaftsanteile der A-GmbH -50.000 beträgt.

Gesellschaftsanteile im Privatvermögen:

  • Befinden sich die Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft im außerbetrieblichen Vermögen des Einbringenden und erfolgt die Einbringung aus einem Betriebsvermögen, bezieht sich die Zu- oder Abschreibung auf die Anschaffungskosten der 100-prozentigen Beteiligung. Beim Einbringenden entsteht aus der Einbringung im verbleibenden Betriebsvermögen automatisch ein Buchverlust (positives Vermögen) bzw. Buchgewinn (negatives Vermögen). Nach § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG ist ein derartiger Buchgewinn bzw. Buchverlust im verbleibenden Restbetrieb steuerneutral.

Beispiel:

A ist Alleingesellschafter der B-GmbH und hält den Anteil im Privatvermögen. Die Anschaffungskosten dieser Beteiligung betragen 500.000, der Verkehrswert beträgt 2.000.000. A bringt aus seinem Einzelunternehmen den Teilbetrieb X mit einem Buchwert von a) 200.000 b) -200.000 (Verkehrswert jeweils 1.000.000) unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung in die B-GmbH ein.

Im Falle a) steht in der Bilanz des Einzelunternehmens dem Abgang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes von 200.000 kein Äquivalent gegenüber, sodass in gleicher Höhe ein nach § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG steuerneutraler Buchverlust entsteht. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH erhöhen sich durch die Einbringung um 200.000 auf 700.000.

Im Falle b) entsteht in der Bilanz des Einzelunternehmens mangels eines Äquivalents in Höhe des Abgangs des negativen Teilbetriebes X ein gemäß § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG steuerneutraler Buchgewinn. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der B-GmbH vermindern sich in diesem Fall durch die Einbringung um 200.000 auf 300.000.

1116

Bei einer Einbringung des gesamten Betriebes kommt es auf Grund des Untergehens des Betriebes zu keinem Buchgewinn oder Buchverlust. § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG kommt daher auch dann nicht zur Anwendung, wenn sich die Gesellschaftsanteile der übernehmenden Körperschaft im Privatvermögen des Einbringenden befinden. Die unter Rz 1125 ff dargestellten Regeln für die Einbringung eines Gesamtbetriebes bei gleichzeitigem Untergehen einer Mitunternehmerschaft gelten sinngemäß.

3.7.3.3.3. Einbringende Mutterkörperschaft
3.7.3.3.3.1. Einbringung in die Tochtergesellschaft
1117

Für die Mutter-Tochter-Einbringung (down-stream-Einbringung, siehe Rz 1117 f) gelten die allgemeinen Regelungen des § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG. Die Besonderheit liegt darin, dass der Einbringende in jedem Fall eine Körperschaft sein muss. Die unter Rz 1113 ff dargestellten Regelungen sind daher mit der Maßgabe anzuwenden, dass auf Grund der handelsunternehmens- und steuerrechtlichen Voraussetzungen die einbringende Körperschaft die Gesellschaftsanteile an der übernehmenden Körperschaft immer im Betriebsvermögen hält. § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 2 UmgrStG kommt daher nie zur Anwendung.

1118

Ein positiver Einbringungswert erhöht den Buchwert der Beteiligung der einbringenden Muttergesellschaft an der übernehmenden Tochtergesellschaft, ein negativer Einbringungswert vermindert den Buchwert. Wie schon in Rz 1116 ausgeführt, kann auf Grund der Einbringung ein Buchgewinn bzw. Buchverlust nicht entstehen, da bei der einbringenden Gesellschaft durch die Einbringung lediglich eine Vermögensumschichtung erfolgt.

Beispiel:

In dem der Einbringung zugrunde liegenden Jahresabschluss der A-GmbH befinden sich ein Teilbetrieb X mit einem Buchwert von a) 200.000 b) -200.000 (Verkehrswert jeweils 1.000.000) sowie die 100-prozentige Beteiligung an der B-GmbH mit einem Buchwert von 500.000 (Verkehrswert 2.000.000). Die A-GmbH bringt ihren Teilbetrieb X unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung in die B-GmbH ein.

Im Falle a) steht in der Bilanz der A-GmbH dem Abgang des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes von 200.000 die Zuschreibung des gleichen Betrages zum Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH gegenüber, sodass der neue Beteiligungsansatz 700.000 beträgt. Bilanztechnisch erfolgt per Saldo lediglich ein Aktivtausch, ein Buchverlust bzw. Buchgewinn bleibt dadurch ausgeschlossen.

Im Falle b) steht dem durch den Abgang des negativen Teilbetriebes X entstehenden Buchgewinn die Abschreibung des gleichen Betrages vom Buchwert der Beteiligung gegenüber, sodass der Beteiligungsansatz der Gesellschaftsanteile der B-GmbH 300.000 beträgt.

3.7.3.3.3.2. Einbringung in die Enkelgesellschaft
1119

Auch bei Einbringungen von Vermögen von Großmuttergesellschaften in Enkelgesellschaften sind die Regelungen des § 20 Abs. 4 Z 1 Satz 1 UmgrStG anwendbar. In diesem Fall ist in der Großmuttergesellschaft der Einbringungswert dem Beteiligungswert an der Muttergesellschaft als Zwischengesellschaft zuzuschreiben. In der Muttergesellschaft ist der Einbringungswert dem Beteiligungswert der Enkelgesellschaft zuzuschreiben und in gleicher Höhe eine Kapitalrücklage einzustellen. Der damit verbundene Einbringungsbuchgewinn ist nach § 18 Abs. 5 UmgrStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral (siehe Rz 997 ff). Diese Vorgangsweise greift auch bei mehreren Zwischengesellschaften, etwa bei Einbringungen von Vermögen von Urgroßmuttergesellschaften in Enkelgesellschaften Platz.

Beispiel:

Die A-GmbH ist Alleingesellschafterin der B-GmbH, der Buchwert der Beteiligung beträgt 1.000.000 (Verkehrswert 4.000.000). Die B-GmbH ist Alleingesellschafterin der C-GmbH, der Buchwert der Beteiligung beträgt 500.000 (Verkehrswert 2.000.000). Die A-GmbH bringt ihren Teilbetrieb X mit einem Buchwert von 200.000 (Verkehrswert 1.000.000) unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung in die C-GmbH ein.

In der Bilanz der A-GmbH steht dem Abgang der Aktiva des Teilbetriebes X in Höhe des Buchwertes von 200.000 die Zuschreibung des gleichen Betrages zum Buchwert der Beteiligung an der B-GmbH gegenüber, sodass der neue Beteiligungsansatz 200.000 beträgt. Bilanztechnisch erfolgt per Saldo lediglich ein Aktivtausch, ein Buchverlust bzw. Buchgewinn bleibt dadurch ausgeschlossen.

In der Bilanz der B-GmbH erhöht sich der Buchwert der Beteiligung an der C-GmbH um 200.000, sodass der neue Beteiligungsansatz der Gesellschaftsanteile der C-GmbH 700.000 beträgt. In gleicher Höhe von 200.000 wird in der Bilanz der B-GmbH der Einbringungsbuchgewinn nach § 18 Abs. 5 UmgrStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral in die Kapitalrücklagen eingestellt.

In der Bilanz der C-GmbH erhöhen sich durch den eingebrachten Teilbetrieb X die Aktiva um 200.000, in gleicher Höhe wird in der Bilanz der C-GmbH der Einbringungsbuchgewinn nach § 18 Abs. 5 UmgrStG in Verbindung mit § 3 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral in die Kapitalrücklagen eingestellt.