Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 14.11.2011

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)

1.3. Übernehmende Körperschaft (§ 3 UmgrStG)

1.3.1. Rechtsnachfolge

1.3.1.1. Allgemeines

114

Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) im Rahmen von Verschmelzungen bedeutet, dass das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft mit allen Rechten und Pflichten uno actu mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung (vgl. Rz 9) übergeht. Die übernehmende Körperschaft tritt in sämtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft ein, unabhängig davon, ob ihr diese bekannt sind oder nicht. Die Gesamtrechtsnachfolge wirkt ipso jure und verdrängt andere privatrechtliche Regelungen der Weitergabe von Rechten und Pflichten, wodurch die Kontinuität der Rechtsverhältnisse sichergestellt werden soll.

1.3.1.2. HandelsrechtlicheGesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

115

§ 225a Abs. 3 Z 1 AktG bewirkt den Übergang sämtlicher privatrechtlicher Rechtsverhältnisse des Rechtsvorgängers.

116

Für öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnisse fehlt eine vergleichbare allgemeine normative Aussage. Diese sind daher gesondert nach den jeweiligen Regelungen der konkreten Berechtigung zu beurteilen. Verwaltungsrechtliche Rechtsverhältnisse (öffentlich-rechtliche Berechtigungen und Genehmigungen) gehen stets dann auf den Rechtsnachfolger über, wenn eine öffentlich-rechtliche Sondervorschrift dies ausdrücklich vorsieht. Bei Fehlen einer ausdrücklichen Regelung führt die gesellschaftsrechtliche Universalsukzession auch dann zur Übertragung verwaltungsrechtlich verliehener Rechtsverhältnisse, wenn öffentlich-rechtliche Vorschriften dem Rechtsübergang nicht entgegenstehen, indem sie den Übergang ausdrücklich untersagen und der Nachfolgerechtsträger die entsprechenden persönlichen Voraussetzungen für die betreffende öffentlich-rechtliche Rechtsposition erfüllt (VwGH 26.5.1998, 97/07/0168).

117

Dingliche Rechtsverhältnisse, die sich derart auf eine bestimmte Sache beziehen, dass es lediglich auf die Eigenschaft der Sache und nicht auf die berechtigte Person ankommt, gehen regelmäßig im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über.

1.3.1.3. Abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

1.3.1.3.1. Allgemeines
118

§ 19 Abs. 1 BAO sieht im Falle der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auch den Übergang der sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger vor. Hinsichtlich des Umfanges des Rechtsüberganges wird auf die Vorschriften des bürgerlichen Rechtes verwiesen. Eine gesonderte steuerrechtliche Rechtsnachfolgeregelung für Verschmelzungen ist deshalb nicht erforderlich.

119

§ 19 Abs. 1 BAO ordnet nicht nur den Übergang der Abgabenschulden des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger, sondern auch die Rechtsnachfolge von - in zum Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge noch nicht vollendeten - Steuertatbeständen an. Daher gehen grundsätzlich schon nach § 19 Abs. 1 BAO gewinnermittlungsrechtliche, lohnsteuerliche, umsatzsteuerliche und verfahrensrechtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft über. Nicht übergehen können hingegen Rechte und Pflichten, wenn speziellere Abgabenvorschriften (zB § 9 Abs. 2 KStG 1988, siehe. Rz 349 ff) dem entgegenstehen.

1.3.1.3.2. Gewinnermittlungsrechtliche Positionen bei Buchwertverschmelzungen
1.3.1.3.2.1. Abschreibungsgrundsätze
120

Die Abschreibungsgrundsätze der übertragenden Körperschaft wie Abschreibungsmethode und Gesamtnutzungsdauer sind bei der übernehmenden Körperschaft fortzusetzen. Wird bei deckungsgleichem Bilanzstichtag von übertragender und übernehmender Körperschaft ein Zwischenstichtag als Verschmelzungsstichtag gewählt, darf von der übertragenden und übernehmenden Körperschaft insgesamt nicht mehr als eine volle Jahres-AfA geltend gemacht werden (vgl. EStR 2000 Rz 3132). Der übertragenden Körperschaft steht hinsichtlich der Aufteilung der AfA das Wahlrecht zu, ob sie die Anwendung der Halbjahresregel des § 7 Abs. 2 EStG 1988 oder eine Aliquotierung pro rata temporis in Anspruch nimmt. Da die Entscheidung Auswirkung auf die Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft hat, wird sie in geeigneter Weise (zB im Verschmelzungsvertrag) zu dokumentieren sein.

121

Erfolgt die Verschmelzung auf einen Regelbilanzstichtag oder auf einen Zwischenstichtag und weisen übertragende und übernehmende Körperschaft unterschiedliche Bilanzstichtage auf, sind nachfolgende Fälle zu unterscheiden:

Ergeben das Rumpfwirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft und das Rumpfwirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vom Verschmelzungsstichtag bis zum nächsten Regelbilanzstichtag insgesamt einen Zeitraum von

  • weniger als 6 Monaten, steht insgesamt nur die Halbjahres-AfA zu
  • weniger als 12 Monaten, kann insgesamt eine Ganzjahres-AfA verrechnet werden
  • mehr als 12 Monaten, kann insgesamt eine 1,5-fache AfA-Quote angesetzt werden
  • mehr als 18 Monaten, kann bei der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft jeweils die volle Jahres-AfA geltend gemacht werden.

Hinsichtlich des Aufteilungsmodus steht auch hier der übertragenden Körperschaft das Wahlrecht zu, ob sie die Halbjahres-AfA des § 7 Abs. 2 EStG 1988 oder eine Aliquotierung pro rata temporis in Anspruch nimmt.

1.3.1.3.2.2. Unversteuerte Rücklagen
122

Steuerfreientfällt gebildete Rücklagen (§ 10 EStG 1988) und Übertragungsrücklagen (§ 12 EStG 1988) sind mit allen Fristen und sonstigen Berechtigungen und Pflichten vom Rechtsnachfolger fortzuführen.

Von der übertragenden Körperschaft begonnene Besitz-Randzahlen 122 und Behaltefristen (123: entfallen§ 10 Abs. 9, § 12 Abs. 2 und 8 EStG 1988, sowie § 10 Abs. 2 Z 2 KStG 1988) laufen weiter.

123

Erfolgt die Verschmelzung auf einen Zwischenstichtag der übertragenden Körperschaft, ist hinsichtlich der vier Wirtschaftsjahre umfassenden Behaltefrist des § 10 Abs. 9 EStG 1988 zu unterscheiden, ob dieser Zwischenbilanzstichtag in das letzte Jahr der Behaltefrist fällt oder nicht.

  • Im erstgenannten Fall ist die Behaltefrist mit dem Verschmelzungsstichtag, der das Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft beendet, abgelaufen.
  • In den anderen Fällen steigt der Rechtsnachfolger in die bestehende Verpflichtung ein und hat die Restzeit bis zum Ablauf der Behaltefrist zu wahren. Beginnt das Wirtschaftsjahr des Rechtsnachfolgers mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages, ist dieses Jahr das für die Vierjahresfrist folgende Jahr. Erfolgt die Verschmelzung auf einen Zwischenstichtag des Rechtsnachfolgers, zählt das bereits laufende Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft nicht mit.

Beispiel:

Die Körperschaft A schafft im Wirtschaftsjahr 01 ein Wirtschaftsgut an und macht den Investitionsfreibetrag geltend. Die vierjährige Behaltefrist wäre im Normalfall am Ende des Wirtschaftsjahres 05 abgelaufen. Zum 31.1.05 wird die Körperschaft A auf den Rechtsnachfolger B verschmolzen. Da für die übertragende Körperschaft das Wirtschaftsjahr mit dem Umgründungsstichtag endet, ist die Behaltefrist am 31.1.05 abgelaufen. Erfolgt die Verschmelzung zum 30.6.03 auf einen Rechtsnachfolger, dessen Wirtschaftsjahr

a) vom 1.7. bis 30.6.,

b) vom 1.1. bis 31.12.,

c) vom 1.8. bis 31.7.

läuft, endet die vierjährige Behaltefrist

im Fall a) am 30.6.05,

im Fall b) am 31.12.05 und

im Fall c) am 31.7.05.

Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen gemäß § 14 EStG 1988 sind von der aufnehmenden Körperschaft fortzuführen (siehe EStR 2000 Rz 3330 ff ).

1.3.1.3.2.3. Schwebeverluste
124

Zum Übergang von Schwebeverlusten siehe Rz 211 ff, sowie EStR 2000 Rz 3802.

1.3.1.3.2.4. Zuschreibungsverpflichtung
125

Zum Übergang der Zuschreibungsverpflichtung bei Beteiligungen gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 2583.

1.3.1.3.2.5. Forschungsaufwendungen
126

Zur Übernahme der Vorjahreswerte an Forschungsaufwendungen zur Ermittlung der Basis für den erhöhten Forschungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 44a EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 1323.

1.3.1.3.2.6. Bildungsfreibetrag
127

Zum Übergang der Nachversteuerungsverpflichtung für den Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 1370 ff.

1.3.1.3.2.7. Siebentelabsetzung
128

Zur Fortführung der Siebentelabsetzung bei Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 siehe KStR 2001 Rz 1238. Zur Fortführung der Siebentelabsetzung bei übernehmenden Organgesellschaften siehe Rz 353 ff.

1.3.1.3.2.8. Abzugsverbote
129

Bei der übertragenden Körperschaft bestehende steuerliche Abzugsverbote gelten grundsätzlich bei der übernehmenden Körperschaft weiter. Zum Abzugsverbot der Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb von Beteiligungen siehe KStR 2001 Rz 1204 ff.

1.3.1.3.2.9. Eigenkapitalzuwachsverzinsung
130

Zurentfällt Fortführung aller für die Ermittlung der Eigenkapitalzuwachsverzinsung gemäß § 11 EStG 1988 maßgebenden Werte siehe Rz 378 ff.

Randzahl 130: entfällt

1.3.1.3.2.10. Einlagenevidenzkonto
131

Zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf das Einlagenevidenzkonto der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 363 ff.

1.3.1.3.2.11. Verlustvorträge
132

Zum Übergang von Verlustvorträgen siehe Rz 187 ff.

1.3.1.3.2.12. Mindestkörperschaftsteuer
133

Zum Übergang der noch nicht verrechneten Beträge an Mindestkörperschaftsteuer siehe KStR 2001 Rz 1505, Rz 1509 und Rz 1520.

1.3.1.3.2.13. OrganschaftGruppenbesteuerung
134

Zu den verschmelzungsbedingten Auswirkungen auf eine körperschaftsteuerliche OrganschaftUnternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 siehe Rz 349 ff.

1.3.1.3.3. Gewinnermittlungsrechtliche Positionen bei Aufwertungsverschmelzungen
135

Für die handelsrechtlichegesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 225a Abs. 3 Z 1 AktG ist die umgründungssteuerrechtliche Unterscheidung in Buchwertverschmelzung oder (fakultative) Aufwertungsverschmelzung gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG nicht von Bedeutung. Da § 19 Abs. 1 BAO an die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge anknüpft, liegt auch anlässlich einer Aufwertungsverschmelzung abgabenrechtlich eine Gesamtrechtsnachfolge vor. Die aufnehmende Körperschaft übernimmt daher auch bei Aufwertungsverschmelzungen grundsätzlich sämtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft. Hinsichtlich der gewinnermittlungsrechtlichen Positionen ist allerdings zu beachten, dass solche, die an eine Fortführung der Buchwerte anknüpfen, nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen können.

136

Die verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Gesellschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter gelten daher bei dieser mit den sich nach § 20 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 ergebenden Werten als angeschafft. Die Anschaffungskosten der abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind bei der übernehmenden Gesellschaft auf die Restnutzungsdauer verteilt abzuschreiben. Es besteht diesbezüglich keine Bindungswirkung an die AfA-Methode oder Nutzungsdauer der übertragenden Körperschaft.

137

Steuerfreie Rücklagen sind bei der übertragenden Körperschaft im Rahmen der Liquidationsbesteuerung nachzuversteuern und gehen nicht auf die übernehmende Körperschaft über.

138

Besitz- und Behaltefristen gehen auf die übernehmende Körperschaft über. Die Aufwertung einer übergehenden internationalen Schachtelbeteiligung bewirktist nur hinsichtlich steuerwirksam vorgenommener Teilwertabschreibungen die Steuerpflichtsteuerwirksam, wenn für sie eine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt wurde. Die Wirkungen einer internationalen Schachtelbeteiligung gehen beim Rechtsnachfolger nicht verloren.

139

Zur umsatzsteuerlichen Rechtsnachfolge siehe Rz 318 ff.

140

Zur lohnsteuerlichen Rechtsnachfolge siehe Rz 304 ff und Rz 1888 ff.

1.3.1.3.4. Umgründungskosten
141

Die mit der Verschmelzung zusammenhängenden Kosten, wie Rechtsanwalts-, Notars-, Wirtschaftstreuhand-, Firmenbuchkosten oder verschmelzungsveranlasste Gebühren oder Verkehrssteuern sind in sinngemäßer Anwendung des § 11 Abs.1 Z 1 KStG 1988 sofort abzugsfähige Aufwendungen.

1.3.1.3.5. Verfahrensrechtliche Rechtsnachfolge
142

Ab der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (zivilrechtliche Wirksamkeit) tritt die übernehmende Körperschaft auch in alle verfahrensrechtlichen Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft ein, dh. dass abgabenrechtliche Ansprüche, Schulden und Haftungsschulden, Berechtigungen und Pflichten verfahrensrechtlicher Art auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen.

Bescheide, die dem Rechtsvorgänger gegenüber ergangen sind, wirken auch gegen den Rechtsnachfolger.

143

Ist die Verschmelzung durch die Eintragung in das Firmenbuch zivilrechtlich wirksam geworden und die übertragende Körperschaft damit erloschen, sind Bescheide, die die Abgabenpflicht der übertragenden Körperschaft betreffen, an die übernehmende Körperschaft zu richten. Der Bescheid hat somit an die X-Gesellschaft als Rechtnachfolgerin der Y-Gesellschaft adressiert zu werden. Bescheide, die an die nicht mehr existente übertragende Körperschaft gerichtet sind, können keine Rechtswirkung entfalten (VwGH 21.12.1999, 95/14/0095, VwGH 31.3.1998, 98/13/0016, VwGH 10.11.1993, 93/13/0162, VwGH 17.10.1989, 88/14/0183, VwGH 21.11.1986, 86/17/0131).

144

Das Geltendmachen der Abgabenansprüche gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger obliegt dem für den Rechtsvorgänger zuständig gewesenen Finanzamt (VwGH 18.3.1987, 86/13/0165).

145

Verfahrensrechtliche Rechte (zB Berufungsrecht, Antragsrecht auf Wiederaufnahme des Verfahrens, auf Wiedereinsetzung, auf Zahlungserleichterungen, auf Akteneinsicht), Pflichten (zB Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten, Anzeige- Offenlegungs- und Wahrheitspflichten, Beweispflichten) sowie Fristen (zB Berufungsfristen, Zahlungsfristen) gehen gleichfalls auf den Rechtsnachfolger über.

1.3.1.4. Zeitpunkt der Vermögensübernahme

1.3.1.4.1. Vermögensübergang nach HandelsrechtGesellschaftsrecht
146

HandelsrechtlichGesellschaftsrechtlich geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft zufolge § 225a Abs. 3 Z 1 AktG im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch auf die übernehmende Körperschaft über und nicht rückwirkend zum Verschmelzungsstichtag.

1.3.1.4.2. Vermögensübergang nach Umgründungssteuerrecht
147

Gemäß § 2 Abs. 3 UmgrStG ist das Einkommen der übertragenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages, also um 24 Uhr, erfolgt wäre.

148

Gemäß § 3 Abs. 1 zweiter SatzZ 3 UmgrStG ist das Einkommen der übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob derdie verschmelzungsbedingte VermögensübergangVermögensübernahme mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages, also 0 Uhr, erfolgt wäre.

149

Mit dieser steuerlichen Rückwirkung und dem Anstoßverfahren wird fingiert, dass das Verschmelzungsvermögen mit dem Beginn des auf den Umgründungsstichtag folgenden Tages nahtlos auf die übernehmende Körperschaft übergeht und nach dem Verschmelzungsstichtag noch von der übertragenden Körperschaft abgeschlossene Rechtsgeschäfte im Rahmen der Einkommensermittlung der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen sind. Diese steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion gilt auch für Rechtsgeschäfte zwischen der übertragenden und übernehmenden Körperschaft, die dadurch ertragsteuerlich zu Innengeschäften werden. Zu den steuerlichen Konsequenzen siehe Rz 81 f.

Zu den Ausnahmen von der steuerlichen Rückwirkung im Bereich der Vermögensänderungen societatis causa siehe Rz 110 ff.

150

Die Rückbeziehung der steuerlichen Wirkungen hat ausschließlich im Bereich der Einkommensermittlung zu erfolgen und betrifft nicht andere Steuern und Abgaben.

Zur Frage, ob die übertragende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag Eigentümer des übergehenden Verschmelzungsvermögens sein musste, die übernehmende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag bereits existent sein musste und inwieweit ein Gesellschafterwechsel auf Ebene der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft der Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG entgegensteht, siehe Rz 80 ff.

1.3.1.4.3. Rückwirkungsfrist
151

Art. I UmgrStG enthält keine eigenständigen Rückwirkungsfristen.

1.3.1.4.3.1. Inlandsverschmelzungen
152

Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des HandelsrechtesGesellschaftsrechtes sind die handelsrechtlichengesellschaftsrechtlichen Rückwirkungsfristen auch für steuerliche Belange maßgebend (siehe Rz 48).

Gemäß § 220 Abs. 3 AktG sowie § 202 Abs. 2 Z 1 HGBUGB muss die übertragende Körperschaft eine Schlussbilanz erstellen, deren Stichtag höchstens 9 Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Firmenbuch liegt. Diese Neunmonatsfrist ist eine materiellrechtliche, welche die Geltung anderer verfahrensrechtlicher Fristenregelungen ausschließt (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97 x).

153

Die steuerliche Rückwirkung ist somit davon abhängig, dass die Anmeldung beim zuständigen Firmenbuchgericht spätestens am letzten Tag der Neunmonatsfrist einlangt.

154

Für die Berechnung der Neunmonatsfrist ist nach der oben angeführten Entscheidung des OGH § 902 Abs. 2 ABGB sinngemäß anzuwenden. Danach fällt das Ende einer nach Monaten bestimmten Frist auf denjenigen Tag des letzten Monats, welcher nach seiner Benennung oder Zahl dem Tage des Ereignisses entspricht, mit dem der Lauf der Frist beginnt. Die Neunmonatsfrist wird mit dem der Verschmelzung zugrunde liegenden Stichtag in Gang gesetzt. Es ist daher erforderlich, dass der Stichtag klar und eindeutig festgelegt wird.

155

Für alle Verschmelzungen nach inländischen handelsrechtlichengesellschaftsrechtlichen Vorschriften oder sonstigen Gesetzen (siehe Rz 28 ff) sind die Firmenbuchgerichte der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft zuständige Behörde. Protokolliert wird die Verschmelzung vom Firmenbuchgericht der übernehmenden Körperschaft.

156

Bei verspäteter Anmeldung einer Inlandsverschmelzung kommt infolge der Zurückweisung der Anmeldung durch das Firmenbuchgericht als verspätet die beantragte Verschmelzung nicht zustande. Dabei ist unabhängig davon, ob schon vor der Anmeldung eine faktische Vermögensübertragung erfolgt ist, davon auszugehen, dass eine steuerliche Rechtsfolge nicht eintreten kann und das zu übertragende Vermögen der übertragenden Körperschaft weiterhin zuzurechnen ist.

Sollte trotz verspäteter Anmeldung eine Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch erfolgen, ist sie im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des HandelsrechtesGesellschaftsrechtes als Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG zu werten.

1.3.1.4.3.2. Auslandsverschmelzungen
157

Zur steuerlichen Anerkennung der Rückwirkung siehe Rz 87. Sollte die ausländische Verschmelzung infolge Zurückweisung des zuständigen ausländischen Registergerichtes nicht zustande kommen, ergeben sich mangels eines Vermögensübergangs keine steuerlichen Folgen im Inland. Sollte mangels einer ausländischen Fristenregelung die Meldung der im Ausland wirksam zustande gekommenen Verschmelzung bei dem für die übertragende Körperschaft zuständigen inländischen Finanzamt nicht innerhalb der Neunmonatsfrist erfolgen, ist Art. I UmgrStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass ein steuerlich rückwirkender Vermögensübergang ausgeschlossen ist.

158

Für inländische Anteilsinhaber ist die Tauschneutralität (§ 5 UmgrStG) bei einer nach ausländischem Recht wirksam zustandegekommenen Verschmelzung und Fehlen von inländischem Vermögen stets gegeben. Soweit hinsichtlich des inländischen Vermögens infolge des Wegfalles des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich Art. I UmgrStG nicht anwendbar ist, kommt es auch für inländische Anteilsinhaber zur Anwendung des Tauschgrundsatzes, soweit sie nicht in einem Mitgliedsstaat der Europäischen Union oder in einem Mitgliedstaat des EWR, mit dem eine umfassende Amts und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht (derzeit nur Norwegen) ansässig sind (§ 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG).

1.3.1.5. Bewertung des übernommenen Vermögens

1.3.1.5.1. Inlandsverschmelzungen
159

Aus § 3 Abs. 1 UmgrStG erster Satz ergibt sich die Buchwertfortführungspflicht. Die übernehmende Körperschaft hat die in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz der übertragenden Körperschaft gemäß § 2 UmgrStG angesetzten Werte (Buchwerte gemäß § 2 Abs. 1 UmgrStG, siehe Rz 89 ff, oder im Rahmen des Wahlrechtes gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG aufgewertete Bilanzansätze, siehe Rz 101 ff) zwingend fortzuführen (Buchwertverknüpfung).

Durch diese legistische Maßnahme wird sichergestellt, dass die in der Verschmelzung im übertragenen Vermögen gelegten stillen Reserven auch nach der Verschmelzung beim Rechtsnachfolger steuerhängig bleiben.

Zum Steuerverstrickungserfordernis als Anwendungsvoraussetzung des Art. I UmgrStG siehe Rz 54 ff.

160

Die Wertverknüpfung mit den steuerlichen Bilanzansätzen der übertragenden Körperschaft hat unabhängig von der Bewertung in der HandelsbilanzUGB-Bilanz der übernehmenden Körperschaft zu erfolgen. Eine im Folgejahresabschluss der übernehmenden Körperschaft allenfalls vorgenommene Neubewertung des übertragenen Vermögens (§ 202 Abs. 1 HGBUGB) ist steuerlich nicht maßgebend (siehe Rz 52), sie führt auch zu keiner umgekehrten Maßgeblichkeit dahingehend, dass die zwingende steuerliche Buchwertfortführung von einer Aufwertung in der HandelsbilanzUGB-Bilanz unberührt bleibt.

1.3.1.5.2. "Importverschmelzungen"
160a

Soweit schon vor der Verschmelzung inländische Betriebsstätten der ausländischen übertragenden Körperschaft vorliegen, ändert sich durch Übergang von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht nichts an der Steuerhängigkeit der stillen Reserven. Dies gilt auch für inländisches außerhalb einer Betriebsstätte gehaltenes unbewegliches Vermögen, soweit dieses nach § 21 Abs. 1 Z 3 in Verbindung mit § 26c Z 10 lit. b KStG 1988 hinsichtlich der stillen Reserven steuerhängig ist. Eine steuerneutrale Aufwertung kommt daher nicht in Betracht.

Die Übernahme ausländischer Betriebsstätten durch die übernehmende inländische Körperschaft löst keinen verschmelzungsbedingten Handlungsbedarf aus, soweit kein Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht.

Ausländische Verluste, die bis zur Verschmelzung angefallen und nicht verwertet worden sind, besaßen nicht die Eigenschaft von Verlusten im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und gehen nicht auf die inländische übernehmende Körperschaft über, können aber im Rahmen der ausländischen Betriebsstätte verwertet werden.

160b

Soweit für Vermögen(steile) der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung zum gemeinen Wert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag vom Ausland in das Inland übertragen werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 fallender nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

160c

Die steuerneutrale Neubewertung kommt auch bei der Übernahme ausländischen Vermögens im Falle des DBA-Methodenwechsels, durch den das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, in Betracht.

Beispiel:

Anlässlich der Import-Verschmelzung einer französischen Aktiengesellschaft auf eine inländische geht neben dem in Frankreich gelegenen Vermögen die italienische Betriebsstätte auf die übernehmende inländische SE über. Damit erlangt die Republik Österreich das Besteuerungsrecht am Vermögen und den stillen Reserven der italienischen Betriebsstätte.

160d

Die Neubewertung hat nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988 nicht zu erfolgen, wenn das Besteuerungsrechtes der Republik Österreich für Vermögen(steile) wieder entsteht,

  • die von der übernehmenden Körperschaft zuvor nach § 6 Z 6 EStG 1988 in das Ausland übertragen worden sind oder
  • für das durch eine vorangegangene Umgründung im Sinne des UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde

und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist. In diesem Fall sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend, bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandenen stillen Reserven auszuscheiden.

Beispiel 1:

Die A-GmbH hatte im Jahre 01 Wirtschaftsgüter auf ihre in der EU ansässige Tochter B-AG übertragen und nach § 6 Z 6 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 KStG 1988 die Nichtfestsetzung der Steuerschuld beantragt. Im Zuge der Import-Verschmelzung der B-AG auf die durch formwechselnde Umwandlung zur AG gewordenen und verschmelzungsbedingt zur A-SE gewandelten übernehmenden Körperschaft zum 31.12.04 werden die seinerzeit übertragenen Wirtschaftsgüter in das Inland verbracht. Da die exportierende Gesellschaft in der Folge ihr Vermögen wieder zurückerhält, hat sie die (fortgeschriebenen) Buchwerte zum 31.12.01 anzusetzen. Bei späterer Veräußerung ist der Veräußerungsgewinn um die im Ausland entstandenen Wertsteigerungen zu vermindern.

Sollte das rückübertragene Vermögen hingegen nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft (sondern von einem anderen Abgabenpflichtigen) in das Ausland übertragen worden sein, ist die Neubewertung vorzunehmen. Hat der exportierende Abgabepflichtige einen Steueraufschub beantragt, bleibt diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import aufrecht und wird bei Realisierung im Inland schlagend.

Beispiel 2:

Die A-GmbH&CoKG hat anlässlich der Einbringung der Beteiligung an der X-GmbH zum 31.12.01 in die in der EU ansässige B Holding-AG nach Art. III UmgrStG nach § 16 Abs. 1 UmgrStG die Nichtfestsetzung der Steuerschuld beantragt. Im Zuge der Import-Verschmelzung der B-AG auf die C-AG bzw. nachfolgend C-SE zum 31.12.04 entsteht bei dieser das Besteuerungsrecht ua. hinsichtlich der übernommenen Beteiligungen. Die C-SE hat die Beteiligungen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Die A-GmbH&CoKG bleibt hinsichtlich der nicht festgesetzten Steuer hängig. Die Festsetzung hat zu erfolgen, wenn die C-SE die übernommene Beteiligung an der X-GmbH veräußert, die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der C-SE erzielten Veräußerungserlös.

Werden Kapitalanteile umgründungsbedingt auf einen ausländischen der EU angehörenden oder in Norwegen (Rz 158) ansässigen Rechtsnachfolger übertragen, unterbleibt unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG eine sofortige oder aufgeschobene Steuerfestsetzung, ohne dass sich im Falle der Import-Verschmelzung etwas an der Abhängigkeit der Neubewertung von der Identität oder Nichtidentität der übernehmenden Körperschaft ändert.

Beispiel 3:

Der im Inland ansässige A bringt die in seinem Einzelunternehmen gehaltene Beteiligung an der inländischen B-GmbH zum 31.12.01 (Buchwert 1.000, Verkehrswert 5.000) nach Art III UmgrStG in die in der EU ansässige vermögensverwaltende C-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile an dieser ein. A beantragt nach § 16 Abs. 1 UmgrStG die Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld (siehe dazu auch Rz 860a ff). Die Anschaffungskosten der als Gegenleistung gewährten Beteiligung an der C-GmbH betragen nach § 20 Abs. 2 erster Satz UmgrStG zunächst dem Buchwert, im Falle der Gewinnrealisierung im Ausland wäre die Festsetzung der aufgeschobenen Steuerschuld nach § 20 Abs. 2 letzter Satz UmgrStG mit der Anhebung der Anschaffungskosten um den Realisierungswert verbunden.

Im Zuge der Import-Verschmelzung der formwechselnd in eine AG umgewandelten C-GmbH auf die inländische D-AG bzw. nachfolgend D-SE zum 31.12.04 erlangt die Republik Österreich ua. hinsichtlich der seinerzeit von A eingebrachten Beteiligung (wieder) das Besteuerungsrecht.

  • Die D-SE hat die übernommene Beteiligung mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag (zB 5.800) anzusetzen. Bei späterer Veräußerung der Beteiligung lösen bei ihr nur neu entstandene stille Reserven eine Veräußerungsgewinnbesteuerung aus.
  • A bleibt auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG verankerten Besteuerungsvorbehaltes auch nach der Import-Verschmelzung hängig, der Tausch der Anteile an der C-GmbH gegen Aktien an der übernehmenden D-SE ist nach § 5 Abs. 1 UmgrStG steuerneutral, dh die Anschaffungskosten von 1.000 haben sich verschmelzungsbedingt nicht geändert. Die Festsetzung der aufgeschobenen Steuer hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem die D-SE die übernommene Beteiligung veräußert. Die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der D-SE erzielten Veräußerungserlös. Erzielt die D-SE bei der Veräußerung am 15.5.06 a) 6.000, b) 4.200, entsteht im Fall a) Einkommensteuerpflicht in Höhe von 4.000 und im Fall b) eine solche von 3.200. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der D-SE erhöhen sich mit 15.5.06 im Falle a) um 4.000 auf 5.000 und im Falle b) um 3.200 auf 4.200.