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Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 12.02.2012

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)
  • 2.3. Rechtsnachfolger (§ 9 UmgrStG)

2.3.6. Umwandlungsfolgen beim nicht buchführenden Rechtsnachfolger

2.3.6.1. Umwandlungsgewinn und Umwandlungsverlust

529

Bei einem Rechtsnachfolger, der keine Bücher führt, sind die den steuerneutralen Buchgewinnen oder Buchverlusten (Rz 529 ff) entsprechenden Umwandlungsgewinne und Umwandlungsverluste in analoger Anwendung der Regelung des § 9 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral. Dies gilt auch für im Rahmen einer errichtenden Umwandlung allenfalls beitretende Minderheitsgesellschafter (siehe OGH 26.2.1998, 6 Ob 335/97a, und OGH 20.5.1999, 6 Ob 27/99k).

530

Ohne Bestandsvergleich beim Rechtsnachfolger kann kein Fall eines steuerwirksamen Buchgewinnes oder Buchverlustes in Form einer Confusio (Rz 503 ff) vorliegen. Um sicherzustellen, dass Forderungen und Verbindlichkeiten auf Seiten des nicht buchführenden Anteilsinhabers der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft nicht untergehen, sieht § 9 Abs. 5 UmgrStG einen allgemeinen Realisierungstatbestand in Form der Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion vor (Rz 531).

2.3.6.2. Forderungen und Verbindlichkeiten aus Leistungsbeziehungen zum Umwandlungsstichtag

2.3.6.2.1. Allgemeines
531

Am Umwandlungsstichtag bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten eines Anteilsinhabers der übertragenden Körperschaft aus Leistungsbeziehungen, die nicht unter § 9 Abs. 2 UmgrStG fallen, gelten spätestens mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch im Rahmen der betreffenden Einkunftsart nach § 19 EStG 1988 als vereinnahmt oder verausgabt (§ 9 Abs. 5 UmgrStG). Diese Regelung betrifft alle Anteilsinhaber, die nicht Bücher führen und daher keine Buchgewinne oder Buchverluste haben, somit jene, die ihren Erfolg durch Überschussrechnung (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bzw. Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten) ermitteln. Damit soll sichergestellt werden, dass beim Anteilsinhaber die mit den bei der Kapitalgesellschaft bereits erfolgswirksam erfassten Positionen korrespondierenden Forderungen und Verbindlichkeiten gleichfalls erfolgswirksam werden. Aus dem Wort "spätestens" ergibt sich, dass eine vor dem Anmeldetag erfolgte volle oder anteilige Tilgung der Forderung bzw. Verbindlichkeit unter die Steuerpflicht nach dem allgemeinen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrecht fallen.

532

Die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion des § 9 Abs. 5 UmgrStG betrifft nur einkunftswirksame Forderungen und Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft, nicht hingegen jene, deren Tilgung zu einer nicht steuerbaren Vermögensumschichtung führt (zB eine Darlehensrückzahlung).

533

Sind sämtliche rechtsgeschäftlichen Vorgänge zwischen dem Anteilsinhaber und der übertragenden Kapitalgesellschaft buchhalterisch über ein Verrechnungskonto abgewickelt worden, ist es in erster Linie Sache der Gesellschaft, eine Trennung in offene Forderungs- bzw. Verbindlichkeitspositionen gegenüber offenen vermögensumschichtenden Positionen vorzunehmen und eine Zuordnung zu den betreffenden Rechtsgeschäften (Arbeitsbeziehung, Leistungsbeziehung, Geld- oder Wirtschaftsgutüberlassung) vorzunehmen.

534

Die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion bezieht sich auf den Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch. Nur jene zum Umwandlungsstichtag in der Umwandlungsbilanz ausgewiesenen Forderungen und Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft, die zu diesem Tag noch nicht beglichen sind, gelten als vereinnahmt oder verausgabt.

535

Unter die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion können ausnahmsweise auch nach dem Umwandlungsstichtag begründete Forderungen und Verbindlichkeiten fallen. Das ist bei jenen am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch noch nicht ausgeglichenen Forderungen und Verbindlichkeiten der Fall, die nicht von der Rückwirkung des § 9 Abs. 1 UmgrStG erfasst sind und daher nach dem Umwandlungsstichtag mit steuerlicher Wirkung gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft ausgewiesen werden können.

Beispiel 1:

Die X-GmbH wird zum Stichtag 31.12.01 errichtend auf die A&B-OHGOG umgewandelt, an der gleich wie an der Kapitalgesellschaft der Gesellschafter A zu 25% und der Gesellschafter B zu 75% beteiligt sind. A und B sind bei der X-GmbH als Geschäftsführer tätig. Der Umwandlungsbeschluss wird am 15.9.02 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet.

Die am 15.9.02 noch offenen Forderungen von A und B aus ihrem Beschäftigungsverhältnis gegenüber der X-GmbH gelten spätestens an diesem Tag bei A im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und bei B im Rahmen seiner Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nach § 19 EStG 1988 als vereinnahmt. Dies gilt auch für Forderungen, die nach dem Umwandlungsstichtag begründet wurden, da gemäß § 11 Abs. 1 UmgrStG die Beschäftigungsverhältnisse von A und B mit steuerlicher Wirkung weiterhin gegenüber der Kapitalgesellschaft bestehen. Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer (Gesellschafter A) richten sich nach §§ 78 und 79 EStG 1988, sodass sich praktische Auswirkungen vor allem dann ergeben, wenn die umgewandelte Kapitalgesellschaft bzw. ihr Rechtsnachfolger keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt haben.

Beispiel 2:

Die X-GmbH wird zum 31.12.01 verschmelzend auf ihren zu 90% beteiligten Hauptgesellschafter umgewandelt. Am 1.9.02 wird eine Gewinnausschüttung beschlossen und zum 1.11.02 fällig gestellt. Am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch (27.9.02) haftet diese Verbindlichkeit noch aus.

Auf Grund § 8 Abs. 3 UmgrStG besteht die korrespondierende, erst nach dem Umgründungsstichtag entstandene Forderung der Anteilsinhaber mit steuerlicher Wirkung gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft. Mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch gilt die Forderung von den Anteilsinhabern (Hauptgesellschafter und Minderheitsgesellschafter) nach § 19 EStG 1988 im Rahmen ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen als vereinnahmt. Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer richten sich nach §§ 95 und 96 EStG 1988, sodass sich praktische Auswirkungen vor allem dann ergeben, wenn die umgewandelte Kapitalgesellschaft bzw. ihr Rechtsnachfolger keine KESt einbehalten und abgeführt haben.

2.3.6.2.2. Vereinnahmungsfiktion für Forderungen gegen die umgewandelte Gesellschaft
536

Am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses noch aushaftende Forderungen des Anteilsinhabers an die übertragende Körperschaft gelten mit diesem Tag beim Anteilsinhaber als vereinnahmt. § 9 Abs. 5 UmgrStG bezieht sich nur auf den Zuflusszeitpunkt beim Anteilsinhaber. Der sich beim umwandlungsbedingten Untergang der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch ergebende Ertrag aus dem Wegfall der zu diesem Zeitpunkt noch nicht ausgeglichenen Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft ist beim Rechtsnachfolger Teil des steuerneutralen Umwandlungsgewinnes (Rz 529 f).

537

Eine (Teil)Tilgung der Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft im Zeitraum zwischen dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch und dem Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch (Untergang der Kapitalgesellschaft) ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft bzw. ihres Rechtsnachfolgers eine steuerneutrale Vermögensumschichtung und bewirkt beim Anteilsinhaber in der zutreffenden Einkunftsart (Einkünfte aus betrieblicher Tätigkeit, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung) Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerpflicht.

538

Unter die Vereinnahmungsfiktion des § 9 Abs. 5 UmgrStG fallen ua.:

  • Forderungen des Anteilsinhabers, der ein Einzelunternehmen betreibt, aus Warenlieferungen an die übertragende Kapitalgesellschaft, wenn er seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt
  • Honorarforderungen des Anteilsinhabers auf Grund einer beratenden Tätigkeit für die übertragende Kapitalgesellschaft, wenn er seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt
  • Lohn- bzw. Gehaltsforderungen des Anteilsinhabers aus einem Beschäftigungsverhältnis mit der übertragenden Kapitalgesellschaft
  • Zinsforderungen des Anteilsinhabers aus einem der übertragende Kapitalgesellschaft gewährten Darlehen bzw. Kredit
  • Mietforderungen des Anteilsinhabers aus einer Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 EStG 1988 gegenüber der übertragende Kapitalgesellschaft
  • Forderungen des Anteilsinhabers aus Rechtsbeziehungen zur übertragenden Kapitalgesellschaft, die bei ihm zu sonstigen Einkünften im Sinne des § 29 EStG 1988 führen.
539

Im Hinblick auf die gesetzliche Fiktion hat der Ansatz als (Betriebs)Einnahme unabhängig davon zu erfolgen, ob die übertragende Kapitalgesellschaft zahlungsfähig ist. Ein Verzicht des Anteilsinhabers auf Forderungen gegen die übertragende Kapitalgesellschaft in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses ist nach den allgemeinen Grundsätzen des Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrechtes über betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasste Handlungen zu beurteilen (EStR 2000 Rz 2599).

2.3.6.2.3. Verausgabungsfiktion für Verbindlichkeiten gegenüber der umgewandelten Gesellschaft
540

Am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses noch nicht ausgeglichene Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers gegenüber der umzuwandelnden Gesellschaft gelten mit diesem Tag beim Anteilsinhaber als verausgabt. § 9 Abs. 5 UmgrStG bezieht sich nur auf den Abflusszeitpunkt beim Anteilsinhaber. Der sich beim umwandlungsbedingten Untergang der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch ergebende Aufwand aus dem Wegfall der zu diesem Zeitpunkt noch nicht ausgeglichenen Forderung der Kapitalgesellschaft ist beim Rechtsnachfolger Teil des steuerneutralen Umwandlungsverlustes (Rz 529 f).

541

Ein Forderungseingang bei der Kapitalgesellschaft im Zeitraum zwischen dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch und dem Tag der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch (Untergang der Kapitalgesellschaft) ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft bzw. ihres Rechtsnachfolgers als Vermögensumschichtung steuerneutral und kann beim Anteilsinhaber im Falle der Zuordenbarkeit zu einer Einkunftsart unter den Betriebsausgaben- oder Werbungskostentatbestand fallen.

542

Unter die Verausgabungsfiktion des § 9 Abs. 5 UmgrStG fallen ua.:

  • Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers, der ein Einzelunternehmen betreibt, aus Warenlieferungen der übertragenden Kapitalgesellschaft, wenn er seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt
  • Verbindlichkeiten für Zinsen im Zusammenhang mit einem von der übertragenden Kapitalgesellschaft dem Anteilsinhaber für sein Einzelunternehmen (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) oder für außerbetriebliche Zwecke gewährten Darlehen bzw. Kredit
  • Verbindlichkeiten auf Grund eines Mietverhältnisses des Anteilsinhabers im Rahmen seines Einzelunternehmens (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) bzw. seiner Einkünfte aus einer Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 EStG 1988 (zB Untervermietung) mit der übertragenden Kapitalgesellschaft.
543

Wurde die der Verbindlichkeit des Anteilsinhabers entsprechende Forderung der übertragenden Kapitalgesellschaft steuerwirksam teilwertberichtigt, ist diese Teilwertabschreibung beim Rechtsnachfolger zur Wahrung des Grundsatzes der Steuerneutralität von Umgründungen unter Anwendung von § 9 Abs. 3 UmgrStG (Änderung der Besteuerungsgrundsätze, (siehe Rz 526 f) nachzuversteuern, soweit nicht bereits auf Grund der beschlossenen Umwandlung die Forderung der Kapitalgesellschaft als einbringlich zu bewerten war und in der Umwandlungsbilanz steuerwirksam zugeschrieben wurde. Damit wird vermieden, dass durch Teilwertabschreibung und Verausgabungsfiktion Betriebsausgaben doppelt berücksichtigt werden.

2.3.7. Ausschüttungsfiktion

2.3.7.1. Allgemeines

544

Thesaurierte Gewinne der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft sind bis zur Umwandlung zwar bereits der Körperschaftsbesteuerung (erste Hälfte der Gesamtbesteuerung) unterzogen worden, nicht jedoch der Ausschüttungsbesteuerung beim Gesellschafter (zweite Hälfte der Gesamtbesteuerung). Mit der Umwandlung werden diese Gewinnbestandteile in die Gesellschaftersphäre überführt. Zur Sicherstellung der Einfachbesteuerung der von personenbezogenen Körperschaften erzielten Gewinne sieht § 9 Abs. 6 UmgrStG eine Ausschüttungsfiktion vor, nach der die im Eigenkapital der Gesellschaft gespeicherten und auch nach dem Umwandlungsstichtag nicht offen ausgeschütteten Gewinnbestandteile der umzuwandelnden Körperschaft mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als ausgeschüttet gelten. Dieser Tag gilt auch als Tag des Zufließens im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988.

545

Die Regelung bezweckt somit die Erfassung der handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Gewinne und geht daher nicht von steuerrechtlichen Gewinnen aus. Nur dort, wo steuersystematische Sondernormen existieren, ist eine Anpassung an abgabenrechtliche Besonderheiten erforderlich.

546

Die fiktive Ausschüttung nach § 9 Abs. 6 UmgrStG ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft sowie beim Anteilsinhaber steuerrechtlich wie eine offene Ausschüttung zu behandeln. Hinsichtlich der Besteuerung des Anteilsinhabers bzw. der Erhebung der Kapitalertragsteuer gelten die allgemeinen Regeln, die Befreiungstatbestände des § 94 EStG 1988 und § 94a EStG 1988 sowie § 10 KStG 1988 kommen zur Anwendung. Bei ausländischen Anteilsinhabern ist die Verteilung der Besteuerungsrechte nach den entsprechenden DBA zu beachten. Die Ausschüttungsfiktion kommt auch im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf eine ausländische Körperschaft zum Tragen, wenn die ZweijahresfristJahresfrist gemäß § 94a EStG 1988 nicht gegeben ist. Der umwandlungsbedingte Wegfall der Beteiligung des ausländischen Hauptgesellschafters an der übertragenden operativen Kapitalgesellschaft innerhalb der ZweijahresfristJahresfrist hindert allerdings nicht die Erstattung der zunächst abgeführten KESt, wenn das die weggefallene Beteiligung ersetzende Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft im restlichen Zeitraum bis zum Ablauf der ZweijahresfristJahresfrist gehalten wird.

547

Im Gegensatz zur Ausschüttungsfiktion enthält § 9 UmgrStG keine Einlagenrückzahlungsfiktion (siehe Rz 626).

2.3.7.2. Berechnung der Ausschüttung

548

Bemessungsgrundlage für die fiktive Ausschüttung ist nach § 9 Abs. 6 UmgrStG grundsätzlich die Differenz zwischen dem sich aus der der Umwandlung zugrunde liegenden Schlussbilanz ergebenden handelsrechtlichen Reinvermögen und dem eingezahlten und eingeforderten Nennkapital und Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988.

549

Reinvermögen ist das handelsrechtliche Eigenkapital im Sinne des § 224 Abs. 3 A HGBUGB in Verbindung mit § 229 HGBUGB, somit das Nennkapital, die Kapitalrücklagen, die Gewinnrücklagen und der Bilanzgewinn. Maßgeblich ist das Eigenkapital der Schlussbilanz zum Umwandlungsstichtag. Handelsrechtliche Bewertungswahlrechte können unter Berücksichtigung der Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 HGBUGB) ausgeschöpft werden und damit den fiktiven Ausschüttungsbetrag beeinflussen. Willkürlich gebildete dem § 222 Abs. 2 HGBUGB widersprechende Passivposten (überhöhte Rückstellungen) sind schon handelsrechtlich unzulässig und damit als Rücklagen bzw. als handelsrechtliches Eigenkapital zu werten. Die vom HandelsrechtUnternehmensrecht abweichenden zwingenden Bewertungsansätze des Steuerrechtes sind für die Ermittlung des Reinvermögens im Sinne des § 9 Abs. 6 UmgrStG nicht maßgeblich.

550

Im Rückwirkungszeitraum vorgenommene offene Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 4 UmgrStG sind vom Reinvermögen abzuziehen, sie unterliegen nicht der fiktiven sondern der tatsächlichen Ausschüttungsbesteuerung. Aus dem Grundverständnis der Regelung sind auch Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 als Minderung des Reinvermögens anzusehen.

551

Das eingezahlte und eingeforderte Nennkapital ist vom Reinvermögen abzuziehen, wodurch der fiktive Ausschüttungsbetrag zweckgerecht gekürzt wird. Soweit allerdings im Nennkapital nicht Einlagen sondern Gewinnteile im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 enthalten sind, müssen diese vom Nennkapital abgezogen werden und erhöhen damit den fiktiven Ausschüttungsbetrag. Solche Gewinnteile können nur auf Grund einer der Umwandlung vorangegangenen Verschmelzung oder Aufspaltung in das Nennkapital integriert worden sein, da es nur in diesem beiden Fällen auf Grund der Gesamtvermögensübernahme denkbar ist, dass im damals übertragenen handelsrechtlichen Vermögen thesaurierte Gewinne enthalten waren, die auf Grund einer bei dieser Vorumgründung vorgenommenen Nennkapitalerhöhung in dieses Eingang gefunden haben.

Beispiel:

Die A-GmbH wird auf die B-GmbH verschmolzen. Das handelsrechtliche Übertragungskapital beträgt 1200, in dem thesaurierte handelsrechtliche Gewinne in Höhe von 400 enthalten sind. Auf Grund des Umtauschverhältnisses kommt es bei der übernehmenden B-GmbH zu einer Kapitalerhöhung von a) 1500 b) 300. Bei unverändertem Nennkapital ist im Falle a) ist im Stammkapital der später umzuwandelnden B-GmbH ein Gewinnteil von 400 enthalten. Im Falle b) ist davon auszugehen, dass der thesaurierte Gewinnteil nicht im Stammkapital sondern in der Kapitalrücklage von 900 Eingang gefunden hat.

552

Zuzurechnen sind Gewinnteile, die aus einer Vorumgründung bei der übertragenden Körperschaft infolge des Verzichts auf eine Gegenleistung mit handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Gewinnen verrechnet wurden (siehe Rz 556).

553

Abzuziehen sind weiters Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 sind nach Z 1 der genannten Vorschrift neben dem schon erwähnten Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen sind oder bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auszuweisen wären. Zu den Kapitalrücklagen zählen für die Bemessungsgrundlage der fiktiven Ausschüttung auch solche, die auf Grund einer steuerneutralen Neubewertung des Vermögens gemäß § 202 Abs. 1 HGBUGB entstanden sind. Auf Grund der dargestellten Begriffsbestimmung und der Maßgeblichkeit des handelsbilanzmäßigen Ausweisesder UGB-Bilanz kommt dem Einlagenstand laut den Evidenzkonten im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 keine Bedeutung zu (was sich auch aus der im Gesetz vorgesehenen Kürzung des Nennkapitals um darin enthaltene Gewinnteile ergibt). EinlagenteileSollte eine Kapitalrücklage vor dem Umwandlungsstichtag zugunsten des Gewinnes aufgelöst worden und mangels Einlagenrückzahlung im Bilanzgewinn enthalten sein, die im handelsrechtlichen Reinvermögen kein Pendant haben, könnenändert das nichts an der Eigenschaft einer Einlage und damit einer von der Ausschüttungsfiktion nicht abgezogen werden (verdecktes Grund-betroffenen Position. Der Jahresgewinn oder Stammkapital oder im Reinvermögen nicht erfasstes GenussrechtsJahresverlust des mit dem Umwandlungsstichtag endenden Geschäftsjahres ist nur mit vorhandenen Gewinn- oder Partizipationskapital)Verlustvorträgen zu verrechnen.

Beispiel:

Die A-GmbH soll zum 31.12.01 errichtend umgewandelt werden.

a) In der Schlussbilanz zum 31.12.01 ist ein Bilanzgewinn von 50.000 ausgewiesen, der aus einem Gewinnvortrag aus 00 in Höhe von 60.000, einer aufgelösten Kapitalrücklage von 10.000 und einem Jahresverlust von 20.000 besteht. Der Ausschüttungsfiktion unterliegen bei Unterbleiben einer offenen Ausschüttung 40.000.

b) In der Schlussbilanz zum 31.12.01 ist ein Bilanzgewinn von 30.000 ausgewiesen, der aus einem Gewinnvortrag aus 00 in Höhe von 20.000, einer aufgelösten Kapitalrücklage von 50.000 und einem Jahresverlust von 40.000 besteht. Eine fiktive Ausschüttung unterbleibt in diesem Fall.

c) in der Schlussbilanz zum 31.12.01 ist ein Bilanzgewinn von 10.000 ausgewiesen, der aus einem Verlustvortrag aus 00 in Höhe von 30.000, einer aufgelösten Kapitalrücklage von 10.000 und einem Jahresgewinn von 30.000 besteht. Eine fiktive Ausschüttung unterbleibt in diesem Fall.

Einlagenteile, die im unternehmensrechtlichen Reinvermögen kein Pendant haben, können nicht abgezogen werden (verdecktes Grund- oder Stammkapital oder im Reinvermögen nicht erfasstes Genussrechts- oder Partizipationskapital).

554

Vom Reinvermögen sind alle thesaurierten Gewinnteile, die vor dem 1. Jänner 1989 entstanden sind, abzuziehen (Z 1 lit. b dritter Teil UmgrStG). Sie unterliegen nicht der Ausschüttungsfiktion, da nach der Rechtslage vor dem 1. Jänner 1989 bereits auf Ebene der Kapitalgesellschaft eine Vollbesteuerung mit bis zu 55% Körperschaftsteuer vorgenommen wurde.

Der fiktive Ausschüttungsbetrag errechnet sich wie folgt:

+

Reinvermögen

-

-

offene Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum

Einlagenrückzahlungen im Rückwirkungszeitraum

-

eingezahltes und eingefordertes Nennkapital

+

im Nennkapital enthaltene Gewinnteile

+

Nachzuversteuernde Gewinnteile aus Vorumgründungen

-

Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 1 EStG 1988 ohne Einlagenteile des Nennkapitals

-

Gewinnteile aus Wirtschaftsjahren vor dem 1. Jänner 1989

=

fiktiver Ausschüttungsbetrag

 

555

Sollte bei der Berechnung der der Ausschüttungsfiktion unterliegenden restlichen handelsrechtlichenunternehmensrechtlichen Gewinne infolge des Vorliegens von Einlagen und Ausschüttungen in den Vorjahren Zweifel bestehen, ob und wieweit Gewinne ausgeschüttet wurden oder noch im Eigenkapital enthalten sind, kann die Einlagenentwicklung im Sinne der Evidenzkontenstandsveränderung als Interpretationshilfe herangezogen werden.

2.3.7.3. Nacherfassung von Buchverlusten aus Vorumgründungen

556

Wurde bei einer der Umwandlung vorangegangenen Einbringung nach Art. III UmgrStG oder Abspaltung nach Art. VI UmgrStG mangels einer Gegenleistung für die übertragende Körperschaft von dieser ein durch den Abgang des eingebrachten bzw. abgespaltenen Vermögens entstandener Buchverlust mit bilanzmäßigen Gewinnteilen oder Einlagen, denen diese Eigenschaft nach § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 nicht zukommt, verrechnet, gilt nach § 9 Abs. 6 zweiter Satz UmgrStG dieser Buchverlust der übertragenden Körperschaft beim Rechtsnachfolger als (nicht als Einlage zu behandelnder) Gewinnteil im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 (fiktiver Gewinnteil) und fällt damit anlässlich einer Umwandlung des Rechtsnachfolgers unter die Ausschüttungsfiktion. Das Ziel dieser gesetzlichen Regelung ist nur dann erreicht, wenn es zu einer tatsächlichen Nacherfassung der bei der Vorumgründung gekürzten handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Gewinne kommt. Es ist daher im Falle der Verrechnung mit einem Bilanzgewinn, in dem Gewinn- und Einlagenteile enthalten sind, primär von einer vorangegangenen Gewinnverrechnung auszugehen. Diese Regelung kommt auf Umwandlungen zur Anwendung, wenn der Umwandlungsbeschluss nach dem 31. Dezember 2001 gefasst wird. Wann die vorangegangene Schwestern-Einbringung oder Abspaltung vorgenommen wurde, ist für die Anwendung der Regelung nicht von Bedeutung.

Beispiel:

Die X-AG hat zu ihrem Regelbilanzstichtag 31.12.00 einen Teilbetrieb (handelsrechtlicherunternehmensrechtlicher Buchwert 21.800, Verkehrswert 87.000) in die von den Aktionären vorher mit 70.000 bar gegründete Schwestergesellschaft Y-AG unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 224 Abs. 2 AktG in Verbindung mit § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG eingebracht. Die Aktionäre der X-AG haben im Zuge der Einbringung zur Abwehr der verbotenen Einlagenrückgewähr einen Gesellschafterzuschuss in Höhe von 87.000 geleistet. Die Y-AG übernimmt das Vermögen zum Buchwert (§ 202 Abs. 2 HGBUGB). Der bei der X-AG mit Vollzug der Einbringung entstehende (steuerneutrale) Buchverlust von 21.800 wirkt sich bei Erstellung des Jahresabschlusses zum 31.12.01 aus. Der im Jahresabschluss ausgewiesene Bilanzgewinn von 10.100 hat sich wie folgt entwickelt: Jahresgewinn in Höhe von 15.200 plus aufgelöste Gewinnrücklage in Höhe von 2.200 plus aufgelöste Kapitalrücklage in Höhe von 14.500 minus Buchverlust in Höhe von 21.800.

Die Y-AG wird zum 30.6.05 nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes in Verbindung mit Art. II UmgrStG errichtend in eine Personengesellschaft umgewandelt. Die Schlussbilanz zum 30.6.05 zeigt folgendes Eigenkapital: Grundkapital 70.000, Kapitalrücklagen 7.200, Gewinnrücklagen 0, Bilanzgewinn 55.000 (der im Oktober 05 offen ausgeschüttet wird vor Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch). Die Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsfiktion entwickelt sich wie folgt: Reinvermögen 132.000132.200 minus Grundkapital 70.000 (darin sind keine Gewinnteile enthalten, da eine einbringungsveranlasste Übertragung eines handelsrechtlichenunternehmensrechtlichen Gewinnes nicht möglich ist) minus Einlagen (Kapitalrücklage in Höhe von 7.200) minus Bilanzgewinn 0 (weil offen ausgeschüttet) plus Nacherfassung des einbringungsveranlassten Buchverlustes von 17.400 (da der Buchverlust der X-AG in Höhe von 21.800 nur in diesem Ausmaß mit Gewinnteilen verrechnet werden konnte).