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Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)
  • 3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)
  • 3.4.2.6. Rückwirkende Korrekturen hinsichtlich des einzubringenden Vermögens
3.4.2.6.6. UnbareVorbehaltene Entnahmen nach dem Einbringungsstichtag
3.4.2.6.6.1. Begriff und Wirkung
911

UnbareVorbehaltene Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG liegen vor, wenn an Stelle einer tatsächlichen Entnahme nur eine Vorsorge für eine spätere durchzuführende Entnahme getroffenvorbehalten wird und dazu analog zu tatsächlich vorgenommenen Entnahmen eine Passivpost in der Einbringungsbilanz eingestellt wird. Der Ansatz einer "Passivpost für unbarevorbehaltene Entnahmen" hat bindende Wirkung und führt zur gleichen Buch- und Verkehrswertminderung wie die Passivpost für tatsächliche Entnahmen. Bei Vorliegen von tatsächlichen Entnahmen und einer unbarenvorbehaltenen Entnahme werden im Interesse der Übersichtlichkeithaben gesonderte Ansätze dieser Passivposten in der Einbringungsbilanz erfolgen müssen, soweit ein einheitlicher Posten nicht im Einbringungsvertrag aufgeschlüsselt wirdzu erfolgen. Zur KESt in Fällen eines negativen Buchwertes siehe Rz 972b ff.

912

Die Passivpost in der Einbringungsbilanz löst sich im Gegensatz zu jener für tatsächliche Entnahmen nicht auf, sondern wandelt sich bei der übernehmenden Körperschaft in eine Verrechnungsschuld gegenüber dem Einbringenden und beim Einbringenden in eine entsprechende Verrechnungsforderung. Die Verrechnungsschuld gehört zum Fremdkapital der übernehmenden Körperschaft und ist bis zur Tilgung oder einem Forderungsverzicht des Einbringenden weiterzuführen. Eine Verzinsung der entstehenden Verrechnungsforderung ist steuerwirksam möglich (siehe Rz 977 ff).

913

Fassung für Einbringungsverträge ab 21. August 2003:

Eine zwingende Beschränkung auf natürliche Personen als Einbringende ist durch die gesetzliche Gestaltung nicht verbunden, dhDer mit dem Begriff der vorbehaltenen Entnahme verbundene Entnahmetatbestand bezieht sich ebenso wie jener der tatsächlichen rückwirkenden Entnahme im Sinn des § 16 Abs. es können auch einbringende Körperschaften die Möglichkeit einer "unbaren Entnahme" unter sinngemäßer Anwendung des5 Z 1 UmgrStG auf § 4 Abs. 1 EStG 1988. § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG und unterkann daher für einbringende Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften gemäß § 16 Absbegrifflich keine Bedeutung haben. 5 Z 4 UmgrStG in ihrer Einbringungsbilanz zum Aufbau einer Verrechnungspost nutzen (siehe Rz 926).

3.4.2.6.6.2. Berechnung der unbaren Entnahme
914

FassungDer Höchstbetrag für Einbringungsverträge ab 21. August 2003eine vorbehaltene (unbare) Entnahme ergibt sich aus folgenden drei Schritten:

1. Basis ist der positive Verkehrwert des einzubringenden Vermögens am Einbringungsstichtag nach der Stand-alone-Methode.

Das Ausmaß der unbaren Entnahmen ist gemäß2. Alle Veränderungen nach § 16 Abs. 5 Z 21, Z 3, Z 4 UmgrStG in einem dreistufigen Verfahren und nicht nach Z 1 rückbezogenen Entnahmen (Rz 915) sind zu ermitteln:berücksichtigen, wenn der Saldo aus den rückwirkenden Erhöhungen und Minderungen negativ ist. Ergibt sich insgesamt eine Erhöhung des Basisverkehrswertes, bleibt die Erhöhung unberücksichtigt.

  • Zunächst ist der Verkehrswert des einzubringenden (Teil)Betriebes oder Mitunternehmeranteils zum Einbringungsstichtag zu ermitteln (Basisverkehrswert). Auf die Grundsätze der Verkehrswertermittlung (siehe Rz 682 ff) ist Bedacht zu nehmen. Der Wert des betriebsvermögenszugehörigen Grund und Bodens ist auch bei Einbringenden, die den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermitteln, anzusetzen.
  • In der zweiten Berechnungsstufe ist der zum Einbringungsstichtag ermittelte Basisverkehrswert des einzubringenden (Teil)Betriebes oder Mitunternehmeranteils um die
    • Summe aus rückbezogenen tatsächlichen Entnahmen (Z 1), dem Wert der rückbezogenen zurückbehaltenen oder verschobenen Wirtschaftsgüter (Z 3 und 4) und rückbezogenen offenen Ausschüttungen bzw. Einlagenrückzahlungen (Z 5) zu vermindern oder
    • um die Summe von Einlagen (Z 1, 3 und 5) oder Zuführungen (Z 4) zu erhöhen oder
    • um den positiven bzw. negativen Saldo bei gleichzeitigem Vorliegen von rückwirkenden Erhöhungen oder Verminderungen zu erhöhen bzw. zu vermindern.
    • Ergeben die Korrekturen einen positiven Zwischenverkehrswert zum Einbringungsstichtag, stellt dies die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der maximal 75-prozentigen unbaren Entnahme dar.
    • In der dritten Berechnungsstufe ist der in der zweiten Stufe ermittelte Rohbetrag der unbaren Entnahme um sämtliche Veränderungen der Z 1, 3, 4 und 5 zu kürzen, wenn sich aus sämtlichen Erhöhungen und Verminderungen ein negativer Saldo ergibt.

3. Der sich nach Pkt. 1 und einem allfälligen Kürzungsbetrag nach Pkt. 2 ergebende Nettoverkehrswert ist Bemessungsgrundlage für den maximal 50%igen Passivposten.

Der sich ergebende Endbetrag gilt als mit AblaufBar- und Sachentnahmen nach dem Einbringungsstichtag kürzen daher auch dann die Bemessungsgrundlage für die vorbehaltene Entnahme, wenn sie nicht nach Z 1 auf den Einbringungsstichtag rückbezogen werden. Dies ändert nichts an der in § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG enthaltenen Rechtsfolge des Einbringungsstichtages als entnommenEntstehens von rückzahlbaren Forderungen der übernehmenden Körperschaft gegen den Einbringenden in Höhe der nicht rückbezogenen Entnahmen. Der sich nach Abzug der gesetzlich gedeckten unbarenWird die vorbehaltene Entnahme ergebende Endverkehrswert ist fürin einem sehr hohen Ausmaß oder im vollen Ausmaß von 50% des Verkehrswertes ausgeschöpft, kann die weitere steuerliche Beurteilung maßgebendAbgabenbehörde eine plausible Begründung des angenommenen Verkehrswertes einfordern (zB durch Vorlage des Unternehmensbewertungsgutachtens).

Beispiele:

(VW = Verkehrswert; EU = Einzelunternehmer; MU = Mitunternehmer; Kö = Körperschaft; SBV = Sonderbetriebsvermögen); angenommen wird, dass das maximale Ausmaß in Anspruch genommen wird:

11.. EU-Basis-VW 31.12.00:

- Z 1

- Z 3

Zwischen-VW

75% =

- Summe Z 1 und Z 3 =

- Z 2 =

Rest-VW

1000Einzelunternehmer - Betriebseinbringung

20

400

580

435

420

15

565

 

Buchwert zum Einbringungsstichtag

 

200

 

Verkehrswert zum Einbringungsstichtag

 

1.000

 

Bareinlagen nach Abs. 5 Z 1

+ 10

 

 

Barentnahmen nach Abs. 5 Z 1

- 70

 

 

Saldo

- 60

 

 

Zwischen-Verkehrswert

940

 

 

Vorbehaltene Entnahme nach Abs. 5 Z 2

 

 

 

maximal 50%

- 470

 

 

Verkehrswert des einzubringenden

 

 

 

Vermögens nach rückwirkenden Korrekturen =

 

470

 

Buchwert des einzubringenden Vermögens

 

 

 

nach rückwirkenden Korrekturen (+200 -60 -470) =

- 330

 

22.. EU-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

Zwischen-VW

75% =

- Z 2 =

Rest-VW

1000Einzelunternehmer - Betriebseinbringung

500

1500

1125

1125

375

 

Buchwert zum Einbringungsstichtag

 

- 250

 

Verkehrswert zum Einbringungsstichtag

 

1.200

 

Barentnahmen nach Abs. 5 Z 1

- 100

 

 

Zurückbehaltene Liegenschaft nach Abs. 5 Z 3

 

 

 

(Verkehrswert Grund und Gebäude)

- 700

 

 

Summe

- 800

 

 

Zwischen-Verkehrswert

400

 

 

Vorbehaltene Entnahme nach Abs. 5 Z 2

 

 

 

maximal 50%

- 200

 

 

Verkehrswert des einzubringenden Vermögens

 

 

 

nach rückwirkenden Korrekturen =

 

200

 

Buchwert des einzubringenden Vermögens

 

 

 

nach rückwirkenden Korrekturen (-250, -100,

 

 

 

- Buchwert der Liegenschaft 80, -200) =

 

- 630

3.

Einzelunternehmer - Teilbetriebseinbringung

 

Buchwert Teilbetrieb zum Einbringungsstichtag

 

- 350

 

Verkehrswert Teilbetrieb zum Einbringungsstichtag

1.000

 

 

Barentnahmen nach Abs. 5 Z 1

- 100

 

 

Verschieben Buchwerte Aktiva und Passiva

 

 

 

nach Abs. 5 Z 4

+ 300

 

 

Saldo

+ 200

 

 

3. EU-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

- Z 1

+ Z 3

- Z 4

ZwischenZwischen-Verkehrswert = 1.200, aber nicht -VW

75% =

- Saldo Z 1, 3 und 4 =

- Z 2 =

Rest-VW

1000

100

80

60

200

880

660

120

540

340

 

 

maßgebend, daher

1.000

 

 

Vorbehaltene Entnahme nach Abs. 5 Z 2

 

 

 

maximal 50% von 1.000

- 500

 

 

Verkehrswert des einzubringenden Vermögens =

 

700

 

Buchwert des einzubringenden Vermögens (-350,

 

 

 

+200, -500) =

 

- 650

4. EU-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

- Z 1

+ Z 3

- Z 4

Zwischen-VW

75% =

Saldo Z 1, 3 und 4 =

- Z 2 =

Rest-VW

1000,0

400,0

80,0

50,0

1000

1270,0

952,5

+ 270,0

952,5

317,5

5. EU-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

- Z 1

+ Z 3

+ Z 4

Zwischen-VW

75% =

Saldo Z 1, 3 und 4 =

- Z 2 =

Rest-VW

- 1000

600

50

250

320

120

90

+ 1120

90

30

4.

Mitunternehmer - Einbringung des gesamten Anteils

 

Buchwert zum Einbringungsstichtag

600

 

 

Verkehrswert zum Einbringungsstichtag

 

1.400

 

Entnahme des variablen Kapitalkontos

 

 

 

5. EU-Basis-VW 31.12.00:

+nach Abs. 5 Z 1 Z 1

- Z 1

+ Z 3

+ Z 4

Zwischen-VW

75% =

Saldo Z 1, 3 und 4 =

- Z 2 =

Rest-VW

-- 300 1000

600

50

250

320

120

90

+ 1120

90

30

 

 

Zurückbehalten der zum Sonderbetriebs-

 

 

 

Vermögen gehörigen Liegenschaft nach

 

 

 

Abs. 5 Z 3 (Verkehrswert von Grund und

 

 

 

Gebäude)

- 750

 

 

Zurückbehalten der in der Ergänzungsbilanz

 

 

 

ausgewiesenen Kaufpreisrestschuld für

 

 

 

den Anteil nach Abs. 5 Z 3

+ 280

 

 

Saldo

- 770

 

 

Zwischen-Verkehrswert

630

 

 

Vorbehaltene Entnahme nach Abs. 5 Z 2

 

 

 

maximal 50%

- 315

 

 

Verkehrswert des einzubringenden Anteils

 

315

 

Buchwert des einzubringenden Anteils (+600, -300,

 

 

 

- Buchwert der Liegenschaft 150, +280, -315)

 

115

6. MU-Basis-VW 31.12.00:

- Z 1

+ Z 3 (SBV)

Zwischen-VW

75% =

Saldo Z 1 und 3 =

- Z 2 =

Rest-VW

800

100

260

960

720

+ 160

720

240

7. MU-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

Zwischen-VW

75% =

- Z 2 =

Rest-VW

-800

812

12

9

9

3

8. Kö-Basis-VW 31.12.00:

+ Z 1

- Z 4

- Z 5

Zwischen-VW

75% =

Saldo Z 1, 4 und 5 =

- Z 2 =

Rest-VW

10000

1000

200

300

10500

7875

+ 500

7875

2625

 

915

Im Zusammenhang mit Mitunternehmerschaften ist Folgendes zu beachten:

  • Im Falle der Einbringung des gesamten Betriebes oder eines Teilbetriebes kann jeder Mitunternehmer unabhängig von den anderen Mitunternehmern rückwirkende Korrekturen und damit auch eine vorbehaltene Entnahme tätigen oder darauf verzichten. Ungeachtet der Maßgeblichkeit des Verkehrswertes des Betriebes für die Einbringung ist die vorbehaltene Entnahme von dem auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Verkehrswertanteil abhängig.
  • Auch bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils stehen dem Einbringenden die Korrekturmöglichkeiten des § 16 Abs. 5 UmgrStG zur Verfügung. Tätigt der Einbringende (nur oder unter anderem) eine vorbehaltene Entnahme, ist zu beachten, dass sich die in der Einbringungsbilanz des Mitunternehmers ausgewiesene Passivpost nicht auf die Kapitalkonten bei der vom einbringungsbedingten Gesellschafterwechsel betroffenen Mitunternehmerschaft auswirkt. Um die spiegelbildtheoretische Übereinstimmung herzustellen, ist einerseits das starre und variable Kapital des Einbringenden laut Jahres- oder Zwischenabschluss der Mitunternehmerschaft ab Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages (spiegelbildlich) der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen, die vorbehaltene Entnahme andererseits (ungeachtet des Ausweises als Verrechnungsverbindlichkeit in den Büchern der übernehmenden Körperschaft gegenüber dem Einbringenden) als negatives Sonderbetriebsvermögen der zum Mitunternehmer gewordenen Körperschaft anzusetzen. Diese Post stellt damit den steuerlichen Korrekturposten für den unverändert vollen Ansatz des variablen Kapitalkontos in der Mitunternehmerschaft dar.

Beispiel:

Der Mitunternehmer A bringt seinen 30%igen Kommanditanteil in die ihm zu 100% gehörende A-GmbH unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung ein. Der Buchwert des Kommanditanteils zum Einbringungsstichtag laut Jahresabschluss der KG beträgt 11.000 (starres Kapitalkonto 1.000, variables Kapitalkonto 10.000). A tätigt eine vorbehaltene Entnahme von 8.000. Das Einbringungskapital beträgt somit 3.000.

Die Kommanditgesellschaft weist an Stelle des A die A-GmbH als neuen Kommanditisten aus, das starre und variable Kapitalkonto von insgesamt 11.000 ist unverändert der GmbH zuzurechnen.

TätigtDie übernehmende A-GmbH aktiviert (in der Einbringende im Rückwirkungszeitraum neben rückbezogenen EinlagenUGB-Bilanz) den Kommanditanteil mit 11.000, passiviert die entstandene Verbindlichkeit mit 8.000 und anderen Korrekturen Entnahmen im Sinnebildet eine Kapitalrücklage von 3.000. Um den Unterschied zwischen dem Mitunternehmeranteil in der Z 1, die er mangels Ansatzes einer PassivpostKG und der Vermögensübernahme in der Einbringungsbilanz nicht rückbeziehtGmbH auszugleichen, sind diese im Hinblick auf den engen zeitlichenbildet die GmbH eine Sonderbetriebsvermögensbilanz der KG und wirtschaftlichen Zusammenhang beistellt in dieser die vorbehaltene Entnahme von 8.000 als Negativpost dar. Damit entspricht der Ermittlungvon der unbaren Entnahme mitzuberücksichtigenGmbH bilanzierte Mitunternehmeranteil von 3.000 (laut Einbringungskapital) dem Mitunternehmeranteil in der KG (starres Kapitalkonto 1.000, variables Kapitalkonto 10.000, negatives Sonderbetriebsvermögen 8.000).

916

Fassung für Einbringungsverträge ab 21. August 2003:

Übersteigt die vorgenommene unbarevorbehaltene Entnahme den sich nach allfälliger Kürzung der gewählten Prozentgröße des positiven Zwischenverkehrswertes ergebenden Höchstbetrages, hat dies keine Auswirkungen auf die Anwendung von Art. III UmgrStG. Die Konsequenz einer zu hohen unbarenvorbehaltenen Entnahme besteht in der Umqualifikation des übersteigenden Betrages in steuerliches Eigenkapital, der übersteigende Betrag gilt bei der übernehmenden Körperschaft gemäß § 18 Abs. 2 Z 2 UmgrStG als versteuerte Rücklage (siehe Rz 981 ff). Dies gilt auch für den Fall, dass sich ein Übersteigen des Höchstbetrages erst auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen ergibt. Zur Frage der Erhöhung der Bemessungsgrundlage auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen siehe Rz 1273.

3.4.2.6.7. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern
917

Der Einbringende kann im Zuge der Einbringung gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG Anlagegüter sowie Verbindlichkeiten (oder Teile davon) zurückbehalten. Die Regelung bezieht sich auf zum notwendigen Betriebsvermögen gehörige Wirtschaftsgüter, die nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht ohne Widmungsänderung entnommen werden können. Das Zurückbehalten stellt daher

  • hinsichtlich der Anlagegüter einen Entnahmetatbestand und
  • hinsichtlich der Verbindlichkeiten einen Einlagetatbestand

dar. Diese Tatbestände unterscheiden sich von jenen gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nur dadurch, dass sie (an Stelle des Ansatzes einer Passiv- oder Aktivpost) durch die Nichtaufnahme des Anlagevermögens oder der Verbindlichkeit in die Einbringungsbilanz wirksam werden.

918

Voraussetzung für das Zurückbehalten ist, dass die genannten Aktiva und Passiva am Einbringungsstichtag und am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorhanden sind.

919

Die mit dem Zurückbehalten verbundenen Wirkungen entsprechen jenen der rückwirkenden tatsächlichen Entnahmen und Einlagen. Bei einem daraus resultierenden Entnahmegewinn handelt es sich nicht um einen Teil eines Veräußerungsgewinnes, sondern um einen Entnahmegewinn (VwGH 29.1.1998, 97/15/0197). Der sich aus der Entnahme ergebende Gewinn ist daher jenem Jahr zuzuordnen, in das der Einbringungsstichtag fällt.

920

Fassung für Einbringungsverträge ab 21. August 2003:

Der Teilwert des als entnommen oder eingelegt geltenden zurückbehaltenen Vermögens ist bei der Bemessung der unbare Entnahmen gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG mitzuberücksichtigen (siehe Rz 914 ff).

921

Das Zurückbehalten von Anlagegütern, die zum notwendigen Betriebsvermögen gehören, darf die Eigenschaft des einzubringenden Vermögens als Betrieb oder Teilbetrieb nicht verletzen. Eine Betriebsaufspaltung im Wege des Zurückbehaltens des gesamten Anlagevermögens kann daher in aller Regel nicht unter Art. III UmgrStG fallen. Das Zurückbehalten einzelner Anlagegüter ist demgegenüber auch dann kein die Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG verletzender Tatbestand, wenn sie zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören. Dies bezieht sich in erster Linie auf das Zurückbehalten der Betriebsliegenschaft, die nach der Einbringung der übernehmenden Körperschaft (entgeltlich oder unentgeltlich) zur Nutzung überlassen wird. Zur Wirksamkeit der Nutzungsüberlassung siehe Rz 983.

922

Da das Zurückbehalten von Anlagegütern als eine rückwirkende Sachentnahme eine durch § 16 Abs. 5 UmgrStG ermöglichte Ausnahmeregelung darstellt, kommen die allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätze über den Zusammenhalt mit wirtschaftsgutbezogenem Fremdkapital (siehe EStR 2000 Rz 2482) nicht zur Anwendung. Es kann daher die mit dem entnommenen Aktivum zusammenhängende Verbindlichkeit ebenfalls zurückbehalten werden oder im Betriebsvermögen des einzubringenden Betriebes verbleiben. Die ohne dem zurückbehaltenen Aktivum übertragende Verbindlichkeit hat bei der übernehmenden Körperschaft die Eigenschaft von negativem Betriebsvermögen.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A bringt sein Einzelunternehmen in die A-GmbH ein. Der Jahresabschluss stellt sich wie folgt dar:

Jahresabschluss EU-A

BW

Anlagevermögen

6.000

Eigenkapital

4.000

Umlaufvermögen

1.000

Fremdkapital

3.000

7.000

7.000

A behält im Zuge der Einbringung Anlagevermögen mit einem Buchwert von 2.000 (Teilwert 5.000) und Verbindlichkeiten von 1.000 durch Nichtansatz zurück. Dadurch ergibt sich folgende Einbringungsbilanz:

Einbringungsbilanz EU-A

BW

Anlagevermögen

4.000

Einbringungskapital

3.000

Umlaufvermögen

1.000

Fremdkapital

2.000

5.000

5.000

Da das Einzelunternehmen des A einbringungsbedingt untergeht, erfolgt durch das Zurückbehalten des Anlagevermögens und der Verbindlichkeit eine Entnahme in das Privatvermögen. A hat daher einen Entnahmegewinn von 3.000 zu versteuern (= Teilwert des zurückbehaltenen Anlagevermögens von 5.000 abzüglich des Buchwertes von 2.000). An der Besteuerung der Entnahme ändert auch die Tatsache nichts, dass mit dem Zurückbehalten der Verbindlichkeit eine Einlage getätigt wurde. Der Verkehrswert des eingebrachten Betriebes vermindert sich per Saldo um 4000.

923

Das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens kann nicht unter § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG fallen sondern ist als Sachentnahme gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG im Wege des Ansatzes einer Passivpost darzustellen.

924

Zurückbehaltene Verbindlichkeiten und der damit verbundene Übergang in das Privatvermögen oder außerbetriebliche Vermögen des Einbringenden erhöht als Einlage den Buch- und Verkehrswert bzw. können zum Vorlegen einen positiven Verkehrswert führen.

925

Der Tatbestand des Zurückbehaltens ist auf die vollständige Betriebsübertragung mit einem Übergang des zurückbehaltenen Vermögens in das Privatvermögen oder außerbetriebliche Vermögen des Einbringenden ausgelegt. Verbleibt der Einbringende Betriebsinhaber oder als eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft mit Betriebsfunktion bestehen, kommt der Tatbestand des Verschiebens gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG in Betracht (siehe Rz 926 ff).