Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 12 UmgrStG)

3.1.6. Erfordernis eines einbringungsfähigen Vermögens

670

Das einbringungsfähige Vermögen wird in § 12 Abs. 2 UmgrStG abschließend definiert. Vermögen, das nicht darunter fällt, kann nicht nach Art. III UmgrStG eingebracht werden.

Ergibt sich bei abgabenbehördlichen Überprüfungen, dass:

  • aktive Wirtschaftsgüter miteingebracht worden sind, die nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht zum Betriebsvermögen gehören, ist diesbezüglich von einer außerhalb des Art. III UmgrStG vorgenommenen Einlage auszugehen (siehe Rz 1275 ff)
  • passive Wirtschaftsgüter miteingebracht worden sind, die nach den einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen nicht zum Betriebsvermögen gehören, ist die Betriebsvermögenszugehörigkeit zur übernehmenden Körperschaft auch nach der Einbringung nicht gegeben (siehe Rz 904).
671

Nur Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile und Kapitalanteile, die einen positiven Verkehrswert aufweisen, können Gegenstand einer Einbringung gemäß Art. III UmgrStG sein.

3.1.6.1. Positiver Verkehrswert

672

Zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG gehört unter anderem, dass das einzubringende Vermögen einen positiven Verkehrswert aufweist. Sollte das Vermögen zum Einbringungsstichtag keinen positiven Verkehrswert haben, ist es ausreichend, wenn er am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorliegt. Am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages muss das eingebrachte Vermögen jedenfalls für sich allein einen positiven Verkehrswert aufweisen. Als positiv gilt jedenfalls ein Wert, der größer als 0 ist. Das Vorhandensein des positiven Verkehrswertes gehört zu den Anwendungsvoraussetzungen. Das Fehlen eines positiven Verkehrswertes führt zur Nichtanwendbarkeit des Art. III UmgrStG.

673

Das Vorhandensein des positiven Verkehrswertes bei Vertragsabschluss ist nachzuweisen.

Im Zweifel hat der Einbringende den positiven Verkehrswert durch ein begründetes Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. Diese Nachweispflicht trifft den Einbringenden. Der Nachweis gilt jedenfalls dann als erbracht, wenn das Gutachten, unter Außerachtlassung möglicher Synergieeffekte (siehe Rz 686) und Effekte durch die Confusio von Aktiv- und Passivpositionen (stand-alone-Betrachtung), den positiven Verkehrswert bestätigt und den unten dargestellten Grundsätzen entspricht. Gutachten, die diesen Grundsätzen nicht entsprechen, sind zulässig und im Einzelfall auf ihre Nachweiskraft zu untersuchen. Gutachten, die Mängel aufweisen, die trotz Aufforderung nicht behoben werden, sind nicht als Nachweis geeignet. Eine Anwendung des Art. III UmgrStG wäre damit ausgeschlossen. Liegen folgende Umstände in kumulierter Form vor, spricht das für das Bestehen eines positiven Verkehrswertes.

674

Der Nachweis durch ein Gutachten ist nicht erforderlich:

  • Eine formlose (Zwischen)Bilanz (Status) zum Vertragsabschlußtag wurde erstellt und weist für das einzubringende Vermögen ein positives Eigenkapital auf.
  • Es liegen keine Gründe vor, die Anlass dazu geben, an positiven Zukunftserfolgen zu zweifeln.

Daneben stellt in jenen Fällen, in denen materielle Prüfungspflicht des Firmenbuchgerichtes gegeben ist, die Eintragung im Firmenbuch ein Indiz für das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes dar.

675

Werden Kapitalanteile ohne Verbindlichkeiten eingebracht, spricht dies für das Vorhandensein eines positiven Verkehrswertes.

3.1.6.2. Zweifelsfälle

676

Liegen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse Umstände vor, die Anlass dazu geben, an der Existenz eines positiven Verkehrswertes zu zweifeln, ist die Vorlage eines Gutachtens erforderlich. Solche Umstände sind insb.:

  • (Buchmäßige) Überschuldung.
  • Negative Erfolgszahlen in der Vergangenheit.
  • In der Vergangenheit vorgenommene (Teilwert)Abschreibungen von noch im Betrieb befindlichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens mit dem Argument eines geringen oder gar negativen Ertragswertes, soferne den betroffenen Wirtschaftsgütern im Einbringungsvermögen eine gewisse Bedeutung zukommt
  • Wenn das Vorhandensein des positiven Verkehrswertes dadurch erklärt wird, dass stille Reserven in Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens vorhanden sind und diese durch Neubewertungen dargestellt werden, die auf einer Nutzungsdauer basieren, die von der bisherigen betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer erheblich abweicht.
677

Weist das Vermögen zum Einbringungsstichtag keinen positiven Verkehrswert auf, kann dieser bis zum Abschluss des Einbringungsvertrages hergestellt werden. Dies kann bei nachgewiesener Erzielung von Gewinnen (Zwischenbilanz, Status) bzw. bei nachhaltiger Besserung der Ertragslage (Unternehmensbewertungsgutachten) im Rückwirkungszeitraum, die bei Kenntnis zum Einbringungsstichtag einen positiven Verkehrswert ergeben hätte, unterbleiben. Liegt dies nicht vor, hat sie durch rückbezogene Korrekturmaßnahmen in den Grenzen des § 16 Abs. 5 UmgrStG zu erfolgen (siehe Rz 873 ff).

678

Das Erfordernis des positiven Verkehrswertes gilt für jedes in Frage kommende Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG. Der positive Verkehrswert muss für jedes einzubringende Vermögen für sich gegeben sein (stand-alone-Betrachtung); echte Synergieeffekte - wie sie sich aus der konkreten Situation der übernehmenden Körperschaft ergeben - sind auszublenden. Werden etwa Mitunternehmeranteile von mehreren Mitunternehmern eingebracht, muss jeder Mitunternehmeranteil für sich einen positiven Verkehrswert aufweisen.

679

Anders verhält es sich, wenn eine Mitunternehmerschaft selbst Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG einbringt. In diesem Fall muss nur dieses Vermögen einen positiven Verkehrswert aufweisen. Es ist dabei keine Anwendungsvoraussetzung, dass auch die Werte der einzelnen Mitunternehmeranteile positiv sind. Zu den möglichen Konsequenzen im Bereich der Äquivalenzverletzung siehe aber Rz 1219 ff.

3.1.6.2.1. Begriff Verkehrswert
680

Maßgeblich ist der Verkehrswert. Dieser repräsentiert jenen Wert, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit der Sache bei einer Veräußerung unter Fremden erzielbar ist. Er beinhaltet auch stille Lasten, stille Reserven sowie den Firmenwert. Es handelt sich um den nach anerkannten betriebswirtschaftlichen Methoden der Unternehmensbewertung ermittelten Wert des Vermögens.

681

Der Begriff des Verkehrswertes deckt sich nicht mit dem in § 13 BewG 1955 vorgegebenen Bewertungsmaßstab. Das Wiener Verfahren 1996 (AÖF Nr. 189/1996) ist deshalb zum Nachweis eines zweifelhaften positiven Verkehrswertes nicht geeignet.

3.1.6.2.2. Grundsätze der Unternehmensbewertung
682

Im Zweifel hat der Nachweis des positiven Verkehrswertes durch ein Gutachten eines Sachverständigen zu erfolgen. Die dabei einzuhaltenden Grundsätze dienen dazu, eine objektivierte, jederzeit nachvollziehbare, ausreichend dokumentierte und in sich methodisch schlüssige Wertfindung zu garantieren.

683

Die Unternehmensbewertung ist an keine feste Form gebunden.

Gutachten zum Nachweis des positiven Verkehrswertes haben Mindesterfordernissen zu genügen. Als solche gelten die im Fachgutachten "KFS BW1" (in der Folge kurz Fachgutachten) des Fachsenates für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder aufgestellten Anforderungen. Da die Bewertungsgrundsätze des Fachgutachtens in der geltenden Fassung grundsätzlich anzuerkennen sind, kann auch von der im früheren Fachgutachten verankerten "Vollausschüttungslogik" abgegangen werden.

684

Da der positive Verkehrswert jedenfalls am Tag des Einbringungsvertragsabschlusses gegeben sein muss, hat sich die Prüfung dieser Voraussetzung auf diesen Stichtag zu beziehen.

685

Als Sachverständiger kann auch der steuerliche Vertreter der beteiligten Personen herangezogen werden. Auch dieser muss aber als neutraler Gutachter im Sinne Punkt 4 des Fachgutachtens tätig werden und darf bei der Erstellung und Begründung der Unternehmensbewertung rein subjektive Entscheidungswerte nicht in die Betrachtung mit einbeziehen.

686

Es ist ein objektivierter Unternehmenswert im Sinne des Punkt 3.2. des Fachgutachtens auf Basis des bestehenden Unternehmenskonzeptes zu ermitteln. Dabei dürfen mögliche echte Synergieeffekte - wie sie sich aus der konkreten Situation der übernehmenden Körperschaft ergeben - und Effekte durch die Confusio von Aktiv- und Passivpositionen nicht berücksichtigt werden (stand-alone-Betrachtung). Von den echten Synergieeffekten zu unterscheiden sind unechte Synergieeffekte, die bei der Ermittlung des Verkehrswertes zu berücksichtigen sind. Unechte Synergieeffekte sind solche, die sich ohne Berücksichtigung der Auswirkungen aus dem Bewertungsanlass realisieren lassen oder mit einer nahezu beliebigen Vielzahl von Partner erzielt werden können.

Beispiel:

A will seinen Betrieb in die in seinem Alleineigentum befindliche A-GmbH einbringen. Der Betrieb verfügt über einen negativen Verkehrswert von 100.000. Unter anderem scheinen in der Bilanz des Einzelunternehmens Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen gegenüber der A-GmbH in Höhe von 200.000 auf. Der gleiche Betrag findet sich in der Bilanz der A-GmbH als Forderung. Nach der Einbringung fallen die beiden Wirtschaftsgüter zwar zusammen und gehen damit unter. Dieser Effekt darf für die Bewertung des Betriebes des A nicht berücksichtigt werden.

Die verwendeten (Plan)Größen und Faktoren sind in sich schlüssig darzustellen und auf nachvollziehbare Art abzuleiten.