Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)
  • 3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)

3.4.2.1b. Nichtfestsetzungskonzept

860a

§ 16 Abs. 1 UmgrStG sieht für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens grundsätzlich die Buchwertfortführung vor. Soweit aber im Rahmen der Einbringung in eine ausländische Körperschaft das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des eingebrachten Vermögens eingeschränkt wird, ist ebenso wie für die Verschmelzung (§ 1 Abs. 2 UmgrStG) auch in § 16 Abs. 1 UmgrStG ein Nichtfestsetzungskonzept verankert. Aus dem gesetzlichen Verweis auf § 1 Abs. 2 UmgrStG ergibt sich, dass Art III UmgrStG soweit keine Anwendung findet, als das Besteuerungsrecht der Republik Österreichs eingeschränkt wird. Obwohl also insoweit das allgemeine Steuerrecht des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 anzuwenden ist, sieht das UmgrStG selbst die Möglichkeit vor, an Stelle der sofortigen Gewinnverwirklichung im Jahr, in das der Einbringungsstichtag fällt, eine aufgeschobene Besteuerung bei Exporteinbringungen in den EU/EWR-Raum zu beantragen. Zum Nichtfestsetzungskonzept allgemein siehe zur Verschmelzung Rz 44.

860b

Das Nichtfestsetzungskonzept besteht neben der Sicherungseinrichtung des § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG im Wege der Bewertung der Gegenleistung mit dem Buchwert der Sacheinlage, wodurch die exportierten stillen Reserven im Inland in den als Gegenleistung erhaltenen Anteilen steuerhängig bleiben. Entsteht auf Grund der Exporteinbringung eine internationale Schachtelbeteiligung, kommt es bei aufgeschobener Besteuerung daneben zu der in § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG vorgesehenen Ausnahme von der Steuerneutralität hinsichtlich der exportierten stillen Reserven. Zu den Rechtsfolgen bei späterer Steuerfestsetzung siehe Rz 860e.

860c

Das Nichtfestsetzungskonzept kommt zur Anwendung, wenn im Rahmen einer (Teil)Betriebseinbringung das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an betriebszugehörigen Beteiligungen eingeschränkt wird oder eine betriebszugehörige Beteiligung iSd § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG von einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder Körperschaft, ausgenommen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, isoliert in das EU/EWR-Ausland eingebracht wird (für EWR-Staaten gilt dies nur, wenn eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe besteht). Gleiches gilt nach § 17 Abs. 1 UmgrStG, wenn eine nicht betriebszugehörige Beteiligung in das EU/EWR-Ausland eingebracht wird.

860d

Für die Exporteinbringung von betriebszugehörigen Kapitalanteilen iSd § 12 Abs. 2 Z 3 (dem "Anteilstausch") ist unter bestimmten Voraussetzungen eine gesetzliche Ausnahme vom Nichtfestsetzungskonzept vorgesehen: Bei der Kapitalanteilseinbringung durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine in der Anlage zum UmgrStG aufgezählte Gesellschaft eines (anderen) Mitgliedstaates der EU bleibt es zunächst bei der Buchwerteinbringung in Verbindung mit dem in Rz 860b erwähnten Sicherungskonzept. Entsteht allerdings als Gegenleistung eine internationale Schachtelbeteiligung iSd § 10 Abs. 2 KStG 1988 oder wird ihr Ausmaß verändert, entsteht eine Steuerschuld hinsichtlich der im eingebrachten Kapitalanteil enthaltenen stillen Reserve (des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag) dann, wenn die eingebrachten Kapitalanteile von der übernehmenden Gesellschaft in weiterer Folge veräußert werden oder sonst aus dem Betriebsvermögen ausscheiden.

Während somit beim Export von Vermögensteilen die Steuerschuld am Einbringungsstichtag entsteht und die Festsetzung auf Antrag mittels Nichtfestsetzung hinausgeschoben werden kann, entsteht beim Beteiligungsexport durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft am Einbringungsstichtag keine Steuerschuld, sondern bei Vorliegen der vorgenannten Voraussetzungen erst im Jahr ihres Eintritts.

860e

In den Fällen einer Nichtfestsetzung der bei Exporteinbringung entstandenen Steuerschuld kommt es bei einer späteren Veräußerung oder bei einem sonstigen Ausscheiden des überführten Vermögens (zB bei Liquidation) zu einer Festsetzung der Steuerschuld. Zu einer Steuerfestsetzung kommt es zB auch bei einer nach ausländischem Abgabenrecht steuerwirksamen (realisierenden) Umgründung oder bei einer (auch steuerneutralen) Folgeumgründung in einen Drittstaat. Bleibt hingegen das betreffende Vermögen im Zuge einer weiteren steuerneutralen Umgründung innerhalb des EU-/EWR-Raumes weiter steuerhängig, ist die nicht festgesetzte Steuerschuld weiterhin nicht festzusetzen.

Dem Nichtfestsetzungskonzept entsprechend führt auch eine einem "Anteilstausch" (Beteiligungsexporteinbringung durch unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft) folgende Umgründung nicht zum Entstehen der Steuerschuld, wenn auch die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG erfüllt und die stillen Reserven in den Kapitalanteilen steuerlich erfassbar bleiben. Einer solchen Folgeumgründung nachfolgende Veräußerungsvorgänge lassen die Steuerschuld aber entstehen.

Beispiel:

Die inländische Mutter-AG bringt ihre 100%-Beteiligung an der inländischen T1-AG in die deutsche T2-AG ein und erhält als Gegenleistung dafür Anteile iHv 50% an T2 (im Falle einer späteren Veräußerung der eingebrachten T1-Beteiligung durch T2 käme es zur Besteuerung). T2 ihrerseits bringt nun ihre übernommene T1-Beteiligung in die deutsche T3-AG ein und erhält als Gegenleistung Anteile iHv 40% an T3. Die (Folge-)Einbringung der Kapitalanteile in T3 löst für sich noch keine Besteuerung aus, sofern die stillen Reserven in den eingebrachten Kapitalanteilen weiterhin erfasst werden können.

In weiterer Folge veräußert

a) T2 ihre Beteiligung an T3,

b) T3 ihre Beteiligung an T1.

In beiden Veräußerungsfällen (a und b) kommt es zur Besteuerung, weil sonst die (in Österreich entstandenen) stillen Reserven in T1 im Ergebnis unversteuert bleiben würden. Sollte im Beispiel T2 (a) oder T3 (b) die Beteiligung nicht zur Gänze, sondern nur teilweise (zB zur Hälfte) veräußern, kommt es nur zur anteiligen Erfassung der stillen Reserven.

860f

Im Falle der Exporteinbringung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist zu unterscheiden, ob die internationale Schachtelbeteiligung steuerneutral ist oder in die Steuerwirksamkeit optiert wurde. Bringt zB eine österreichische Mutter-AG ihre Beteiligung an der deutschen T1-AG in die deutsche F-AG ein, erhält dafür Anteile in Höhe von 40% an der F-AG, und veräußert die übernehmende F-AG die eingebrachten Kapitalanteile in weiterer Folge, ist hinsichtlich Erfassung der stillen Reserven in den eingebrachten Kapitalanteilen zu unterscheiden:

  • Handelt es sich bei der eingebrachten T1-Beteiligung um eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, ergeben sich - wie im Falle einer Veräußerung einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung - keine steuerlichen Folgen. Sollte die Gegenleistung unter 10% betragen, kommt es zur steuerneutralen Aufwertung nach Maßgabe des § 20 Abs. 7 Z 2 UmgrStG. Dies gilt auch, wenn die übernehmende Gesellschaft eine inländische ist und die Gegenleistung daher in nationalen Anteilen besteht.
  • Wird eine steuerhängige internationale Schachtelbeteiligung eingebracht, gelten die in Rz 860d für die Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der stillen Reserven des exportierten Kapitalanteils beschriebenen Folgen.

3.4.2.2. Aufwertungsoption

861

Das UmgrStG lässt ein Bewertungswahlrecht lediglich in jenen Fällen offen, in denen die Anwendung des Prinzips der Buchwertfortführung gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG wegen des Vorliegens einer Steuerpflicht im Ausland zu steuerlichen Nachteilen führen kann. Um solche Nachteile zu vermieden, kann abweichend von der grundsätzlich zwingenden Buchwertfortführung das von der ausländischen Steuerpflicht umfasste Einbringungsvermögen in zwei Fällen auf den gemeinen Wert aufgewertet werden (so genannte Aufwertungsoption).

  • Ist der Einbringende in einem EU-Staat ansässig und ist das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Anteilen der übernehmenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven eingeschränkt, kann der Einbringende das in- und/oder ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG).

Beispiel:

Die in einem EU-Staat ansässige Körperschaft A bringt ihren ausländischen Betrieb in die inländische B-GmbH ein und erhält als Gegenleistung neue Anteile. Mit dem EU-Staat besteht ein DBA mit Anrechnungsmethode. Der Ansässigkeitsstaat nimmt die Einbringung zum Anlass, die im eingebrachten Betrieb enthaltenen stillen Reserven zu versteuern.

Da das Besteuerungsrecht hinsichtlich der neuen Anteile zugunsten eines EU-Staates eingeschränkt ist (vgl. Art. 13 OECD-Musterabkommen), erfolgt die Einbringung grundsätzlich zu Buchwerten (§ 16 Abs. 2 Z 1 in Verbindung mit Abs. 1 UmgrStG). Wahlweise kann A das Vermögen der Betriebsstätte auch mit dem gemeinen Wert ansetzen (§ 16 Abs. 2 Z 1 in Verbindung mit Abs. 3 Z 1 UmgrStG).

  • Ist der Einbringende Steuerinländer und wird daher das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Anteilen der übernehmenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven nicht eingeschränkt, kann der Einbringende das ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG).

Beispiel:

Der im Inland ansässige Einzelunternehmer A bringt seine ausländische Betriebsstätte in die ausländische Körperschaft B ein und erhält dafür neue Anteile an der Körperschaft B. Das Ausland (EU-Drittland) nimmt die Einbringung zum Anlass, die stillen Reserven des Betriebsstättenvermögens zu besteuern. Mit dem Drittstaat besteht ein DBA, welches die Anrechnungsmethode vorsieht.

A kann das Betriebsvermögen in der Einbringungsbilanz wahlweise mit den Buchwerten oder mit dem gemeinen Wert ansetzen.