Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 16.12.2015

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.9. Sonstige Rechtsfolgen der Einbringung (§ 22 UmgrStG)

3.9.1. Arbeitsverhältnisse

3.9.1.1. Allgemeines

1216

Im Rahmen von Einbringungsvorgängen gehen die dienstrechtlichen Verpflichtungen auf Grund der zivilrechtlichen Rechtsnachfolge auf die übernehmende Körperschaft über, sodass diesbezüglich keine Rückwirkung gegeben ist. Zur Begründung oder Veränderung von Arbeitsverhältnissen des Einbringenden in Bezug auf die übernehmenden Körperschaft siehe Rz 975.

1217

Die lohnsteuerrechtliche Rechtsnachfolgeregelung des § 41 UmgrStG hat für alle zivilrechtlich als Einzelrechtsnachfolge zu behandelnden Einbringungen Bedeutung. In den meisten Umgründungsfällen gehen allerdings die Bestimmungen des AVRAG (Arbeitsvertragsrechtsanpassungsgesetz) den einschlägigen umgründungssteuerrechtlichen Bestimmungen vor, weil durch das AVRAG ex lege die übernehmende Körperschaft die Rechten und Pflichten des Dienstgebers übernimmt. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Übergang der Arbeitgebereigenschaft in Abstimmung mit der Abgabenbehörde mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch oder mangels Zuständigkeit des Firmenbuchs mit dem Tag der Meldung folgenden Lohnzahlungszeitraum angenommen wird.

1218

Die Änderung der Beteiligungsqualität im Sinn des § 22 Z 2 EStG 1988 bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer auf Grund einer Einbringung durch ihn (Wechsel in die wesentliche Beteiligung) oder durch andere (Wechsel in die nicht wesentliche Beteiligung) tritt mangels Rückwirkung mit der Eintragung der einbringungsveranlassten Kapitalerhöhung in das Firmenbuch ein (siehe EStR 2000 Rz 5267 ff) bzw. in Fällen ohne Gewährung neuer Anteile (Anteilstausch gemäß § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG) mit der Meldung der Einbringung bei dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt.

3.9.1.2. Arbeitnehmerbeteiligung

1218a

Beteiligt sich ein bisheriger Arbeitnehmer mit einer Vermögenseinlage im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG an der Arbeitgeberkörperschaft und entsteht bei ihm infolge der Gegenleistung für die Einbringung ein mehr als 25-prozentiger Anteil am Grund- oder Stammkapital der übernehmenden Kapitalgesellschaft, erfolgt die Änderung der Einkunftsart von nicht selbständiger Arbeit auf (sonstige) selbständige Arbeit im Sinne des § 22 EStG 1988. Für diesen Fall tritt die Änderung der Einkunftsart nicht rückwirkend mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages sondern nach § 22 Abs. 2 UmgrStG erst zum Zeitpunkt der Eintragung im Firmenbuch bzw. der Meldung beim für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA ein. Die Änderung der Einkunftsart ändert nichts daran, dass eine bis zur Einbringung gebildete Abfertigungsrückstellung nach Maßgabe der Regelungen des § 14 EStG 1988 weiterzuführen und erst aufzulösen ist, wenn das arbeitsrechtliche Dienstverhältnis beendet wird (EStR 2000 Rz 3334). Der Empfang der Abfertigung unterliegt beim Empfänger der Besteuerung gemäß § 67 Abs. 3 EStG 1988 (LStR 2002 Rz 1074).

3.9.2. Äquivalenzverletzung

1219

§ 22 Abs. 1 UmgrStG verweist hinsichtlich möglicher Äquivalenzverletzungen auf die grundsätzliche Regelung in § 6 Abs. 2 UmgrStG.

Eine Äquivalenzverletzung liegt vor, wenn nach Verkehrswertverhältnissen der Wert der dem Einbringenden zu gewährenden Anteile höher oder geringer ist als der Wert des Einbringungsvermögens, wobei die Wertäquivalenz nach den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages zu beurteilen ist. Infolge des rückwirkenden Erwerbes der Anteile mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages erfolgt die Auf- oder Abstockung der Anschaffungskosten der Anteile mit diesem Tag. Die Geltung des Art. III UmgrStG wird durch eine Äquivalenzverletzung nicht berührt. Erfolgt daher wissentlich eine nicht dem Umtauschverhältnis entsprechende Anteilsgewährung, so hindert dies nicht die Anwendung des Art. III UmgrStG.

Unterbleibt allerdings eine Anteilsgewährung, obwohl die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG nicht gegeben sind, liegt keine Äquivalenzverletzung iSd § 22 Abs. 1 UmgrStG vor, sondern eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG.

Zur Frage des Vorliegens von steuerpflichtigen Betriebseinnahmen bei unentgeltlichen Zuwendungen von fremden Dritten an eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft bei objektiv vorliegender Äquivalenzverletzung siehe Rz 306 und KStR 2013 Rz 490.

Zu den ertragsteuerlichen Folgen siehe Rz 308 ff mit der Maßgabe, dass infolge der Rückwirkungsfiktion auch die Äquivalenzverletzung rückwirkend erfolgt. Zu. Zu den schenkungssteuerlichen Folgen für Erwerbe bis 31.7.2008 sowie der Meldeverpflichtung gemäß § 121a BAO den schenkungssteuerlichen Folgen siehe Rz 311 ff.

3.9.3. Umsatzsteuer

1220

Nach § 22 Abs. 3 UmgrStG gilt die Einbringung als nicht steuerbarer Umsatz im Sinne des UStG 1994.

1221

Für die Umsatzsteuer gilt keine Rückwirkungsfiktion. Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird.

1222

Auf Grund der Einbringung kommt eine Vorsteuerberichtung nach § 12 Abs. 10 oder Abs. 11 UStG 1994 nicht in Betracht.

Siehe im Übrigen Rz 318 ff.

3.9.4. Gebühren

1223

Nach § 22 Abs. 4 UmgrStG sind Einbringungen nach § 12 UmgrStG und dafür gewährte Gegenleistungen von den Gebühren nach § 33 TP 21 GebG befreit. Diese Befreiung betrifft die Abtretung von Rechten und Schuldforderungen.

Die Voraussetzungen für die Befreiung von der Gebühr nach § 33 TP 21 GebG sind dieselben wie für die Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern (siehe Rz 1226 f).

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

1224

Neben der Gebührenbefreiung nach § 22 Abs. 4 UmgrStG können für Umgründungsvorgänge auch Gebührenbefreiungen im GebG selbst wie auch Befreiungen in anderen Gesetzen Anwendung finden.

1225

Auf folgende Befreiungen im GebG ist im Besonderen hinzuweisen:

  • Gemäß § 33 TP 21 Abs. 2 Z 6 GebG unterliegen Abtretungen von Anteilen an einer GmbH, Übertragungen von Aktien, Übertragungen von Geschäftsanteilen an einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft und Übertragungen der mit der Stellung eines Gesellschafters einer Personengesellschaft verbundenen Rechte und Pflichten nicht der Gebühr.
  • Gemäß § 15 Abs. 3 GebG sind Rechtsgeschäfte, die unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Grunderwerbsteuergesetz, Kapitalverkehrsteuergesetz (I. Teil Gesellschaftsteuer und II. Teil Wertpapiersteuer), Versicherungssteuergesetz oder Beförderungssteuergesetzdas Versicherungssteuergesetz fallen von der Gebührenpflicht ausgenommen. Voraussetzung ist die Identität des Rechtsvorganges.
  • § 19 Abs. 2 GebG sieht eine Gebührenbefreiung für bestimmte Nebengeschäfte und Nebenverabredungen vor. Voraussetzung für eine solche Gebührenbefreiung ist, dass das Nebengeschäft (Nebenverabredung) in der Urkunde über das Hauptgeschäft beurkundet ist, diese zwischen denselben Vertragsteilen abgeschlossen sind und das Nebengeschäft (Nebenverabredung) zur Sicherung oder Erfüllung des Hauptgeschäftes erfolgt. Dabei ist es gleichgültig, ob das Hauptgeschäft nach dem GebG oder einem Verkehrssteuergesetz einer Gebühr oder Verkehrssteuer unterliegt.

3.9.5. Kapitalverkehrsteuern

3.9.5.1. Allgemeines

1226

§ 22 Abs. 4 UmgrStG sieht für Einbringungen eine Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern vor. Betroffen davon kann nur die Gesellschaftsteuer sein.

Die Befreiung nach § 22 Abs. 4 UmgrStG ist an zwei Voraussetzungen geknüpft:

  • Es muss sich um eine Einbringung nach § 12 UmgrStG und dafür gewährte Gegenleistungen nach § 19 UmgrStG handeln.
  • Das zu übertragende Vermögen muss am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden bestehen.

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

1227

Sollte Einbringende eine Kapitalgesellschaft im Sinne des § 4 KVG sein, besteht keine Gesellschaftsteuerbefreiung für Rechtsvorgänge, durch welche die Einbringungsfähigkeit des Vermögens nach § 12 Abs. 2 UmgrStG erreicht wird (zB Zuschüsse, um einen positiven Verkehrswert zu erhalten), und für Einlagen nach §§ 16 Abs. 5 UmgrStG 16 Abs. 5 UmgrStG, sowie für die Nutzung unverzinster unbarer Entnahmen im Sinne des § 16 Abs.5 Z 2 UmgrStG.

3.9.5.2. Zweijahresfrist

1228

Die in § 22 Abs. 4 UmgrStG normierte Zweijahresfrist beginnt mit dem Tag des Erwerbes des zivilrechtlichen Eigentums zu laufen. Die Zweijahresfrist wird bei einer zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge nicht unterbrochen.

1229

Bei einer einbringenden Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ist ein Gesellschafterwechsel innerhalb der 2-Jahresfrist nicht befreiungsschädlich.

1230

Bei einer Gesellschaft nach bürgerlichem Recht ist auf die Dauer der Zugehörigkeit des Einbringungsvermögens zu dieser abzustellen; ein Gesellschafterwechsel innerhalb der 2-Jahresfrist ist nicht befreiungsschädlich (VwGH 14.11.1996, 94/16/0157).

1231

Scheidet ein Gesellschafter aus einer drei- oder mehrgliedrigen Personengesellschaft des Unternehmensrechtes aus, ohne dass er seinen Gesellschaftsanteil an einen anderen Gesellschafter oder an einen Dritten entgeltlich oder unentgeltlich überträgt, wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen den übrigen Gesellschaftern grundsätzlich im Verhältnis ihrer Beteiligung zu. Daher erwerben die übrigen Gesellschafter keinen bestehenden Gesellschaftsanteil. Für die verbleibenden Gesellschafter beginnt die Zweijahresfrist nicht neu zu laufen.

1232

Da auf die Zugehörigkeit des Vermögens zum Einbringenden abgestellt wird, ist die Besitzzeit des Gesamtrechtsvorgängers auch dann zu berücksichtigen, wenn der Einbringende selbst nicht länger als zwei Jahre existiert.

Beispiel:

Der Vater schenkt die Hälfte seines als Einzelunternehmen geführten Betriebes seinem Sohn, innerhalb eines Jahres wird der Betrieb in eine Kapitalgesellschaft eingebracht. Die vermögensbezogene zweijährige Bestehensfrist ist nicht erfüllt (VwGH 21.2.1996, 95/16/0161).

1233

Bei Einbringung von Vermögen durch einen Treuhänder ist Voraussetzung für die Anwendung der Befreiung des § 22 Abs. 4 UmgrStG, dass das eingebrachte Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre dem Treugeber zuzurechnen ist. Ein Wechsel des Treuhänders innerhalb dieser Frist ist daher der Befreiung nicht abträglich.

1234

Findet innerhalb der zweijährigen Frist ein Zuerwerb von Kapitalanteilen mit Quotenerhöhung statt, besteht für die innerhalb der Frist zuerworbenen Anteile keine Befreiung. Für jene Kapitalanteile, für welche die Frist erfüllt ist, bleibt die Befreiungsbestimmung anwendbar. Wird erst innerhalb der zweijährigen Frist der Kapitalanteil auf das einbringungsfähige Ausmaß von 25% aufgestockt, ist die Befreiung auf die Einbringung dieser Kapitalanteile zur Gänze nicht anzuwenden.

1235

Bei formwechselnder Umwandlung und nachfolgender Einbringung läuft die Zweijahresfrist weiter.

Für die Bemessung der Zweijahresfrist ist ausschließlich, unabhängig von der ertragsteuerlichen Qualifikation, die zivilrechtliche Besitzzeit maßgeblich.

3.9.5.3. Einbringungen durch Kapitalgesellschaften im Sinne des § 4 KVG

1236

Für Einbringungen durch Kapitalgesellschaften im Sinne des § 4 KVG enthält § 6 Abs. 1 Z 3 KVG eine Befreiung von der Gesellschaftsteuer für den Erwerb von Gesellschaftsrechten oder deren Erhöhung, sofern es sich bei dem Einbringungsobjekt um einen Betrieb, Teilbetrieb oder um das ganze Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft handelt. Dies gilt nicht, wenn die Kapitalgesellschaft, an der Gesellschaftsrechte erworben werden, für die übernommenen Sacheinlagen bare Zahlungen oder sonstige Leistungen von mehr als 10% des Nennwertes der Gesellschaftsrechte leistet oder gewährt. Die Gesellschaftssteuerbefreiung kommt auch dann zur Anwendung, wenn eine Gegenleistung zum Erwerb von Gesellschafterrechten kraft gesetzlicher Anordnung unterbleibt bzw. unterbleiben kann (zB § 19 Abs. 2 UmgrStG).

1237

Nach dem KVG gilt auch die Kapitalgesellschaft & Co KG als Kapitalgesellschaft.

Werden gleichzeitig alle Kommanditanteile an einer Kapitalgesellschaft & Co KG als Sacheinlage in die Komplementärgesellschaft als letztverbleibende Gesellschafterin nach den Bestimmungen des § 12 UmgrStG eingebracht und kommt es dadurch zum Anwachsen des Vermögens nach § 142 UGB, wird damit die Komplementärin im Wege der Gesamtrechtnachfolge Übernehmerin des gesamten Vermögens der Kapitalgesellschaft & Co KG, ist die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 1 Z 3 KVG bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen anwendbar.

Hinsichtlich der Konkurrenz der Befreiungsbestimmungen des KVG und des UmgrStG siehe Rz 325.

3.9.6. Grunderwerbsteuer

1238

Nach § 22 Abs. 5 UmgrStG ist bei Einbringungen nach § 12 UmgrStG die Grunderwerbsteuer für verwirklichte Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG vom zweifachen Einheitswert zu berechnen. Dies gilt im Hinblick darauf, dass § 22 Abs. 5 UmgrStG als lex specialis zu den Bestimmungen des GrEStG anzusehen ist, unabhängig davon, ob die Einbringung mit und solchen ohne Gegenleistung erfolgt (VwGH 19.1.1994, 93/16/0147, und VwGH 19.12.1996, 94/16/0109).

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

1239

Nach allgemeinem Grunderwerbsteuerrecht ist bei Einbringungen die Grunderwerbsteuer vom Wert der Gegenleistung zu berechnen.

Sind im Einbringungsvermögen inländische Grundstücke im Sinne des § 2 GrEStG enthalten, wird durch den Einbringungsvertrag ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG verwirklicht. Da die Rückwirkungsfiktion des § 13 Abs. 1 UmgrStG für die Grunderwerbsteuer ohne Bedeutung ist, sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht über die Grundstücke maßgeblich (idR ident mit dem Abschluss des Einbringungsvertrages). Es kommt daher zur einbringungsbedingten Grunderwerbsteuerpflicht für die zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages angeschafften Grundstücke. Für Grundstücke, die in der Einbringungsbilanz noch aufscheinen, jedoch zwischen Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages veräußert werden, fällt einbringungsbedingt keine Grunderwerbsteuer an. Das Ausscheiden des Grundstückes sollte im Einbringungsvertrag festgehalten werden.

Siehe im Übrigen Rz 330 ff.

1240

Inwieweit Grundstücke zum Betriebsvermögen gehören und damit im Rahmen des Art. III UmgrStG übertragen werden können, richtet sich nach den ertragsteuerlichen Vorschriften (siehe auch EStR 2000 Rz 557). Soll ein betriebsvermögenszugehöriges Grundstück anlässlich der Einbringung zivilrechtlich zurückbehalten werden, das auf diesem Grundstück befindliche Gebäude hingegen in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden, unterliegt das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Einräumung des Baurechtes begründet, sowie die Einbringung des Gebäudes der Grunderwerbsteuer.

Der Einbringende verpflichtet sich als Sacheinlage zur Begründung eines Baurechtes und zur Einbringung des in seinem Eigentum stehenden Gebäudes. Beide Vorgänge sind umgründungsbedingt, so dass hiefür die Bestimmung des § 22 Abs. 5 UmgrStG anwendbar ist.

Als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist der zweifache Einheitswert des Grundstückes (Grund und Boden, auf dem das Baurecht eingeräumt wird, sowie der Gebäudewert).

1241

Tritt durch die unter Art. III UmgrStG fallende Einbringung eines Mitunternehmeranteiles die Vereinigung aller Anteile der Personengesellschaft in einer Hand ein ("Umwandlung" einer GmbH & Co KG in eine GmbH), und kommt es dadurch zum Anwachsen des Vermögens nach § 142 UGB, ist der mit dem Anwachsen nach § 142 UGB verwirklichte Erwerbsvorgang nach § 22 Abs. 5 UmgrStG begünstigt.

1242

Wird anlässlich der Einbringung eines Betriebes einer Personengesellschaft einerseits das Betriebsgrundstück und andererseits eine Verbindlichkeit nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten, dh. in das Quotenmiteigentum der einbringenden Mitunternehmer übertragen, liegt ein grunderwerbsteuerpflichtiger Erwerbsvorgang außerhalb des UmgrStG vor. Entscheidend ist, ob ein innerer Zusammenhang zwischen der Übertragung des Grundstückes und der Übertragung der Verbindlichkeit besteht. Ein innerer Zusammenhang besteht zB, wenn es sich um den Anschaffungskredit für die Liegenschaft handelt. Besteht ein innerer Zusammenhang, ist die Verbindlichkeit als Gegenleistung Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer. Besteht eine Bereicherungsabsicht, liegt in Höhe des; ist die Verbindlichkeit übersteigenden geringer als der dreifachen Einheitswert des zusätzlich ein schenkungssteuerpflichtiger Vorgang in Grundstückes, ist der Steuerklasse V vordreifache Einheitswert die Bemessungsgrundlage. Besteht kein innerer Zusammenhang und keine Bereicherungsabsicht, ist Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer der dreifache Einheitswert; besteht jedoch ein Bereicherungswille, ist Schenkungssteuerpflicht vom dreifachen Einheitswert gegeben.

1243

Die Bemessungsgrundlage des § 22 Abs. 5 UmgrStG (zweifacher Einheitswert) bezieht sich nur auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG. Bei einer Anteilsvereinigung oder einer Übertragung aller Anteile nach § 1 Abs. 3 GrEStG ist die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 Abs. 2 Z 3 GrEStG vom Wert des Grundstückes zu berechnen; das ist der dreifache Einheitswert.