Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 23.11.2014

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)
  • 4.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 23 UmgrStG)
  • 4.1.7. Erfordernis der Wahl einer geeigneten Zusammenschluss- bzw. Vorsorgemethode

4.1.7.3. Verkehrswertzusammenschluss

1311

Beim Verkehrswertzusammenschluss wird das Beteiligungsverhältnis in der übernehmenden Personengesellschaft entsprechend den Verkehrswerten der übertragenen Vermögen festgelegt. Daraus ergeben sich zwei Fragenbereiche:

  • Einerseits sollen die nach dem Umtauschverhältnis festgelegten Beteiligungen in den steuerlichen Kapitalkonten der Zusammenschlusspartner zum Ausdruck kommen und
  • andererseits sollen ertragsteuerlich die bis zum Zusammenschlussstichtag angesammelten Gesamtreserven bei jenen Mitunternehmern verbleiben (gespeichert werden), die sie erwirtschaftet haben.
1312

Das Herstellen der Übereinstimmung zwischen gesellschaftsvertraglicher Beteiligung und dem Ausweis der Beteiligungsverhältnisse auf den Kapitalkonten der Personengesellschafter sowie die Vorsorge gegen die Steuerlastverschiebung kann dabei insb. auf folgende Arten geschehen:

  • Buchwertübernahme mit Quotenverschiebung der Kapitalkonten und Rückkorrektur in Ergänzungsbilanzen (Rz 1314 ff)
  • Verkehrswertübernahme und Rückkorrektur in Ergänzungsbilanzen (Rz 1315).
1313

Die die steuerliche Buchwertfortführung sichernden Ergänzungsbilanzen müssen mit der ersten jährlichen Erklärung über die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung, spätesten aber über Aufforderung der Abgabenbehörde vorgelegt werden. Sie sind aber jedenfalls nur dann als rechtzeitig vorgelegt anzusehen, wenn sich nicht bereits eine Veränderung der Ergänzungsbilanz durch Realisierung oder laufende Auflösung ergeben hat.

1313a

Für das weitere Schicksal der Vorsorgemaßnahmen gilt Folgendes:

  • Wird die Personengesellschaft später veräußert oder aufgegeben oder scheidet ein Gesellschafter im Wege der Anteilsveräußerung oder Abschichtung aus, werden im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung die Ergänzungsbilanzen der veräußernden Mitunternehmer aufgelöst und gemäß § 24 EStG 1988 in Verbindung mit § 37 EStG 1988 berücksichtigt.
  • Im Falle einer unentgeltlichen Übertragung gehen die steuerlichen Verhältnisse auf den Rechtsnachfolger über.
  • Im Falle der Einbringung des Betriebes der Personengesellschaft gemäß Art. III UmgrStG ergeben sich die Buchwerte des einzubringenden Vermögens nach Zusammenfassung der Schlussbilanzansätze mit den Ansätzen der Ergänzungsbilanzen und prägen die Verkehrswerte der Mitunternehmeranteile das Umtauschverhältnis. Davon abweichend festgelegte Beteiligungsverhältnisse sind kein Hindernis für die Geltung des Art. III UmgrStG, eine drohende Äquivalenzverletzung kann durch eine alineare Ausschüttungsvereinbarung vermieden werden.
  • Im Falle der Einbringung eines Mitunternehmeranteils nach Art. III UmgrStG tritt die übernehmende Körperschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden ein, sodass sich an der Vorsorgetechnik nichts ändert.
  • Im Falle der Einbringung aller Mitunternehmeranteile nach Art. III UmgrStG zum gleichen Stichtag in dieselbe übernehmende Körperschaft gelten die oben genannten Grundsätze für die Betriebseinbringung.
  • Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einem weiteren Zusammenschluss, ist neben der bestehenden Vorsorge eine weitere Vorsorge betreffend den nunmehr Übertragenden zu treffen. Die schon bestehenden Ergänzungsbilanzen können an die Veränderungen angepasst werden.
  • Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einer Realteilung der Personengesellschaft, sind - sofern es nicht zu einer steuerwirksamen Bereinigung der Ergänzungsbilanzen kommt - die offenen Positionen in die realteilungsbedingte Vorsorgetechnik der Ausgleichsposten zu überführen.
4.1.7.3.1. Buchwertübernahme mit Quotenverschiebung der Kapitalkonten und Ergänzungsbilanzen
1314

Dabei werden die übertragenen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten laut der (den) Zusammenschlussbilanz(en) von der übernehmenden Personengesellschaft in der Steuerbilanz angesetzt und das gesamte Buchkapital im Verhältnis der Verkehrswerte der zusammengeschlossenen Vermögen auf die Partner verteilt. Die starren Kapitalkonten entsprechen nunmehr den Verkehrswertverhältnissen. Die mit dieser Quotenverschiebung allerdings verbundene Verschiebung von Gesamtreserven und Steuerlasten muss durch Ergänzungsbilanzen für die betroffenen Gesellschafter rückgängig gemacht werden. Da auf Grund der Buchwertfortführung die verschobenen und in den Ergänzungsbilanzen rückgängig gemachten Differenzen erst bei einer Realisierung der in der Personengesellschaft gespeicherten Reserven zu einer konkreten Steuerlastverschiebung führen, ist erst bei dieser Gelegenheit eine Gegenrechnung mit den entsprechenden Ergänzungsbilanzansätzen erforderlich. Wurden davon abweichend die Ergänzungsbilanzbeträge laufend (ohne Realisierung) steuerwirksam aufgelöst, bestehen keine Bedenken, diese Methode auslaufend beizubehalten.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A und der Einzelunternehmer B schließen sich zur AB-OG zusammen und übertragen ihre Einzelunternehmen auf diese. Sie vereinbaren, dass das Beteiligungsverhältnis in der OG den Verkehrswerten der übertragenen Einzelunternehmen entsprechen soll. Der Zusammenschluss wird zu Buchwerten durchgeführt. Die aus den Jahres- oder Zwischenabschlüssen abgeleiteten Zusammenschlussbilanzen der beiden Einzelunternehmer zum Zusammenschlussstichtag zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten (unter Angabe der Verkehrswerte in Klammer) stellen sich wie folgt dar:

Zusammenschlussbilanz A 31.12.2000

Anlagevermögen

500 (700)

Zusammenschlusskapital

600 (800)

Umlaufvermögen

300 (300)

Verbindlichkeiten

200 (200)

Zusammenschlussbilanz B 31.12.2000

Anlagevermögen

300 (1000)

Zusammenschlusskapital

100 (800)

Umlaufvermögen

200 (200)

Verbindlichkeiten

400 (400)

Die Verkehrswerte beider Einzelunternehmen betragen je 800, stille Reserven enthält in beiden Einzelunternehmen nur das Anlagevermögen.

Das Beteiligungsverhältnis in der übernehmenden OG beträgt den Verkehrswertrelationen der übertragenen Einzelunternehmen entsprechend 50:50. Da die Buchwerte des Eigenkapitals diesem Beteiligungsverhältnis nicht entsprechen, müssen die Kapitalkontenstände so zwischen den Gesellschaftern verschoben werden, dass sie die 50:50 Beteiligung wiedergeben.

Eröffnungsbilanz der OG 1.1.2001

AKTIVA A+B

gesamt

PASSIVA A+B

Verschiebung

gesamt

AV A + AV B

800

Eigenkapital A

600

-250

350

UV A + UV B

500

Eigenkapital B

100

+250

350

Verbindl A+B

200+400

600

Bilanzsumme

1300

1300

Die in den übertragenen Einzelunternehmen enthaltenen Gesamtreserven betragen für A 200 und für B 700, gesamt in der OG daher 900. Durch das vereinbarte Beteiligungsverhältnis von 50:50 würden bei einer Realisierung auf jeden der beiden Gesellschafter 450 Gesamtreserven entfallen. Dies entspricht einer Verschiebung von 250 von B auf A, welche durch die Quotenverschiebung auf den Kapitalkonten bewirkt wurde. Diese muss daher durch Ergänzungsbilanzen für beide Gesellschafter rückgängig gemacht werden.

Ergänzungsbilanz 1.1.2001 A

Ergänzungsbilanz 1.1.2001 B

Mehrwert Aktiva 250

Ergänzungskapital 250

Ergänzungskapital 250

Minderwert Aktiva 250

Die laufenden Abschreibungen im Stammvermögen der Personengesellschaft wirken sich nicht auf die Ergänzungsbilanzen aus, da nur sicherzustellen ist, dass die verschobenen Kapitalkontenquoten nicht endgültig zu einer Steuerlastverschiebung führen. Diese Verschiebung kann aber erst bei einer tatsächlichen Realisierung (Veräußerung bzw. sonstigem Ausscheiden aus den Betriebsvermögen von Wirtschaftsgütern) eintreten, sodass erst dann die Auflösung der entsprechenden Ergänzungsbilanzposition vorzunehmen und damit die Besteuerung bei den Übertragenden sichergestellt ist.

4.1.7.3.2. Verkehrswertübernahme mit Ergänzungsbilanzen
1315

Bei dieser Methode erfolgt die Übernahme des (der) übertragenen Vermögen(s) von der übernehmenden Mitunternehmerschaft - den festgelegten Beteiligungsverhältnissen entsprechend - in die Steuerbilanz der Mitunternehmerschaft zu Verkehrswerten. Das unternehmensrechtliche Wahlrecht zwischen Buchwertübernahme und Neubewertung im Sinne des § 202 UGB ist davon nicht berührt. Da das UmgrStG allerdings bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen eine Übernahme der Buchwerte zwingend vorschreibt, sind die Aufwertungen in Ergänzungsbilanzen für die jeweils betroffenen Gesellschafter wieder rückgängig zu machen. Da die Abschreibungen des aufgewerteten Vermögens in der Mitunternehmerschaft steuerwirksam ist, muss eine jährliche Korrektur der entsprechenden Ergänzungsbilanzansätze erfolgen.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A und der Einzelunternehmer B schließen sich zu einer neugegründeten OG zusammen. Jeder der beiden überträgt sein Einzelunternehmen auf diese und erhält dafür eine Beteiligung an der OG. Das Beteiligungsverhältnis wird den Verkehrswerten der übertragenen Einzelunternehmen entsprechend festgelegt. Die zum Zusammenschlussstichtag aufzustellenden aus den Jahres- oder Zwischenabschlüssen abgeleiteten Zusammenschlussbilanzen der beiden Einzelunternehmen unter Darstellung der Verkehrswerte (unter Angabe der Buchwerte in Klammer) haben folgendes Bild:

Zusammenschlussbilanz A 31.12.2000

Anlagevermögen

700 (500)

Eigenkapital

800 (600)

Umlaufvermögen

300 (300)

Verbindlichkeiten

200 (200)

Bilanzsumme

1000 (1000)

Bilanzsumme

1000 (800)

Zusammenschlussbilanz B 31.12.2000

Anlagevermögen

1000 (300)

Eigenkapital

800 (100)

Umlaufvermögen

200 (200)

Verbindlichkeiten

400 (400)

Bilanzsumme

1200 (500)

Bilanzsumme

1200 (500)

Die Verkehrswerte beider Einzelunternehmen betragen 800, wobei bei beiden Betrieben die stillen Reserven ausschließlich im Anlagevermögen stecken. Da A und B das Beteiligungsverhältnis in der neu gegründeten Personengesellschaft den Verkehrswerten der übertragenen Betriebe entsprechend festlegen, beträgt dieses 50:50. Um eine endgültige Verschiebung von Steuerlasten zu vermeiden, werden in der Personengesellschaft die Verkehrswerte der übertragenen Einzelunternehmen übernommen.

Eröffnungsbilanz A+B OG 1.1.2001

Anlagevermögen

700+1000=1700

Eigenkapital A

800

Umlaufvermögen

300+ 200= 500

Eigenkapital B

800

Verbindlichkeiten

200+400= 600

Da Art. IV UmgrStG bei Zutreffen aller Voraussetzungen die Fortführung der Buchwerte in der übernehmenden Personengesellschaft zwingend vorschreibt, müssen beide Gesellschafter die Aufwertung in Ergänzungsbilanzen wieder rückgängig machen. Da die Abschreibung des Anlagevermögens in der Gesellschaftsbilanz durch den Ansatz der Verkehrswerte auf den jeweils übertragenden Gesellschafter bezogen zu hoch ist, müssen die Ergänzungsbilanzpositionen betreffend die Minderwerte Anlagevermögen laufend ertragswirksam aufgelöst werden und führen bei dem auflösenden Mitunternehmer per Saldo zur Buchwertfortführung.

Ergänzungsbilanz A 1.1.2001

Ergänzungskapital 200

Minderwert Anlagevermögen 200

Ergänzungsbilanz B 1.1.2001

Ergänzungskapital 700

Minderwert Anlagevermögen 700