Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 23.11.2014

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)
  • 4.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 23 UmgrStG)
  • 4.1.7. Erfordernis der Wahl einer geeigneten Zusammenschluss- bzw. Vorsorgemethode

4.1.7.4. Kapitalkontenzusammenschluss

4.1.7.4.1. Grundsätzliches
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Beim Kapitalkontenzusammenschluss sind zwar wie beim Verkehrswertzusammenschluss die Verkehrswerte des jeweils übertragenen Vermögens die Basis für den Zusammenschluss, in der Vertragsgestaltung kommt es aber zu einer Zweiteilung:

  • Zunächst werden die Beteiligungsverhältnisse der Mitunternehmer abweichend von den Verkehrswerten des jeweils auf die Personengesellschaft übertragenen Vermögens vertraglich nach dem Verhältnis der steuerlich maßgebenden Buchwerte der übertragenen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile festgelegt (zum Zusammenschluss auf Basis fixer Kapitalkonten siehe Rz 1309 ff). Soweit außerbetriebliches Vermögen übertragen wird, prägen die Einlagewerte im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988 die Verhältnisse. Insofern kommt es durch die Buchwertfortführung zu einer mit der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung übereinstimmenden Übernahme der Buchwerte und damit gleichzeitig zu einem diesen Verhältnissen entsprechenden Ausweis der Beteiligungen auf den Kapitalkonten der Zusammenschlusspartner. Eine Kapitalkontenverschiebung erübrigt sich daher.
  • Im zweiten Schritt wird entsprechend den Verkehrswerten des jeweils übertragenen Vermögens ein Ausgleich zwischen den vereinbarten und den den Realwerten entsprechenden Beteiligungen durch eine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung getroffen, die gleichzeitig der drohenden Steuerlastverschiebung entgegenwirkt.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A schließt sich mit B zu einer GesBR zusammen. A überträgt seinen Betrieb, welcher einen steuerlich maßgebenden Buchwert von 500 und einen Verkehrswert von 1000 hat. B leistet eine Geldeinlage. Da das vereinbarte Beteiligungsverhältnis in der GesBR 50:50 betragen soll, leistet B eine Bareinlage von 500. A überträgt Gesamtreserven in Höhe von 500, B überträgt keine stillen Reserven. Würde die Personengesellschaft unmittelbar nach Zusammenschluss liquidiert, entfielen auf jeden der beiden Mitunternehmer entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis 250 der im Betrieb enthaltenen Gesamtreserven. Da diese aber ausschließlich von A erwirtschaftet worden waren, würde dies ohne Vorsorge eine Verschiebung von Reserven und Steuerlasten von A auf B bewirken.

1317

Voraussetzung für einen Kapitalkontenzusammenschluss ist:

  • die Feststellung des (jeweiligen) Verkehrswertes
  • das (jeweilige) Vorliegen eines positiven Buchwertes bzw. der Bezug auf ein starres Kapitalkonto (siehe Rz 1309 ff).
1318

Zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerlasten sind folgende die Buchwertfortführung nicht beeinträchtigenden Vorsorgemaßnahmen denkbar:

1318a

Für das weitere Schicksal der Gewinn- oder/und Liquidationsvorabvereinbarungen gilt Folgendes:

  • Wird die Personengesellschaft später veräußert oder aufgegeben oder scheidet ein Gesellschafter im Wege der Anteilsveräußerung oder Abschichtung aus, ist ein offener Vorab durch eine entsprechende Zuordnung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes gemäß § 24 EStG 1988 in Verbindung mit § 37 EStG 1988 zu befriedigen, anderenfalls der Ersatzausgleich zu erfüllen. Da nach § 24 Abs. 2 UmgrStG nur vorausgesetzt wird, dass im Rahmen des Zusammenschlusses eine Vorsorge gegen eine endgültige Steuerlastverschiebung getroffen wird, ist es im Rahmen der späteren Auseinandersetzung eine Frage der Vereinbarung, in welcher Weise der offene Vorab sofort oder auf Grund rechtsgeschäftlicher Regelungen später befriedigt wird. Ergibt sich etwa durch das Ausscheiden des Vorabberechtigten eine Zahlungsverpflichtung, die der Vorabschuldner nicht sofort erfüllen kann, bestehen keine Bedenken, wenn die Liquidierung der Schuld durch Rechtsgeschäft - zB durch Übertragung der Forderung auf den Erwerber des Mitunternehmeranteils - hinausgeschoben wird.
  • Im Falle einer unentgeltlichen Übertragung gehen die steuerlichen Verhältnisse auf den Rechtsnachfolger über.
  • Im Falle der Einbringung des Betriebes der Personengesellschaft gemäß Art. III UmgrStG besteht zur Bereinigung offener Vorabpositionen die Möglichkeit
    • der Erfüllung der Ersatzausgleichsregelung,
    • der Berücksichtigung beim Umtauschverhältnis oder
    • der Vereinbarung einer den offenen Vorab deckenden alinearen Ausschüttung.
  • Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils oder aller Mitunternehmeranteile nach Art. III UmgrStG führt zu den gleichen Regelungsmöglichkeiten wie bei der Betriebseinbringung.
  • Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einem weiteren Zusammenschluss, ist neben der bestehenden Vorsorge eine weitere Vorsorge betreffend den nunmehr Übertragenden zu treffen. Die schon bestehenden Vorabvereinbarungen können an die Veränderungen angepasst werden. Der Folgezusammenschluss kann auch nach einer anderen Zusammenschlussmethode durchgeführt werden, sodass in diesem Fall die Vorsorge im Rahmen des Vorzusammenschlusses unverändert neben jener des Folgezusammenschlusses fortgesetzt werden kann.
  • Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einer Realteilung der Personengesellschaft, sind offene Vorabpositionen entweder zu befriedigen oder durch Aufnahme in die Ausgleichsposten gemäß § 29 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu berücksichtigen.
4.1.7.4.2. Gewinnvorab
1319

Eine Vereinbarung über einen Gewinnvorab bedeutet, das demjenigen (denjenigen), dessen (deren) Gesamtreserven sonst verkürzt würden, aus den Gewinnen der Personengesellschaft solange mehr zugewiesen wird, bis diese Verkürzung abgegolten ist. Diese Vorab-Gewinnzuweisung geht zu Lasten desjenigen (derjenigen), der (die) sonst nicht selbst erwirtschaftete Gesamtreserven versteuern müsste(n). Der Gewinnvorab ist vertraglich mit jenem Betrag begrenzt, der sich aus der Gegenüberstellung des steuerlich maßgebenden Buchwertes und des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens (also unter Einschluss sämtlicher Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes) vervielfacht mit dem Beteiligungsprozentsatz, den der (die) Zusammenschlusspartner erworben haben, ergibt.

Beispiel:

A überträgt seinen Betrieb mit einem steuerlich maßgebenden Buchwert von 3000 und einem Verkehrswert von 7000. B leistet eine Geldeinlage von 1000, um das vereinbarte Beteiligungsverhältnis von 75 : 25 sicherzustellen. Der für A zu vereinbarende Gewinnvorab zB in Höhe von 10% des jährlichen Gewinnes ist mit insgesamt 1000 begrenzt, da sich B mit einem Viertel in die Gesamtreserven des Betriebes des A von 4000 "einkauft" und dem A gegenüber diesen "Kaufpreis" durch einen Gewinnverzicht bis zum Erreichen des Betrages von 1000 abgilt.

1320

Die Vorabzuweisung muss gewinnabhängig dh. entweder in einem Prozentsatz oder in einem festen aber mit dem (gesellschaftsrechtlichen) Gewinn begrenzten Betrag definiert sein. Die Vereinbarung von fixen oder umsatzabhängigen Beträgen ohne Gewinnbegrenzung oder die ausdrückliche Vereinbarung eines Verlustvorab begründet keine steuerneutrale Vorsorge sondern ist als ein der Mitunternehmeranteilsveräußerung vergleichbarer Vorgang zu sehen und bewirkt im Rahmen des Art. IV UmgrStG die Vollaufwertung der zusammengeschlossenen Vermögen.

1321

Es bestehen keine Bedenken, wenn bei Vollzug des Gewinnvorab zunächst eine Aufteilung des Gewinnes nach den Beteiligungsverhältnissen und in der Folge die Vorabverrechnung erfolgt.

Fortsetzung des Beispiels:

Im ersten Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft ergibt sich ein Gewinn von 800. Dieser Gewinn wird zunächst dem A mit 600 und dem B mit 200 zugewiesen. In der Folge verzichtet B auf 10% von 200 zugunsten des A, sodass sich eine Gewinnzuteilung von 620 für A und 180 für B ergibt.

1322

Ein bloßer Vollzugsfehler, der nicht zur Aufwertung des Übertragungsvermögens führt, liegt vor, wenn die Gewinnvorabvereinbarung den Erfordernissen des Art. IV UmgrStG entspricht, in der Durchführung dieser Vereinbarung aber zB ein Verlustvorab zugewiesen wurde.

1323

Da § 24 Abs. 2 UmgrStG die Vorsorge gegen eine "endgültige" Steuerlastverschiebung voraussetzt, muss die Vereinbarung eines Gewinnvorab auch eine Vereinbarung über einen Ersatzausgleich für den Fall beinhalten, dass die Mitunternehmerschaft oder Mitunternehmerstellung beendet wird, bevor der Gewinnvorab zur Gänze erfüllt worden ist. Die Zahlung des Ersatzausgleichs ist Betriebsausgabe, der Empfang durch den Anspruchsberechtigten Betriebseinnahme.

Fortsetzung des Beispiels.

Im Jahre 5 nach dem Zusammenschluss veräußert B zum Bilanzstichtag seinen Mitunternehmeranteil an einen Neugesellschafter und erzielt einen vorläufigen Veräußerungsgewinn von 1000. Aus der laufenden Gewinnverteilung erhält B nach Verzicht einen Anteil von 140. Der Gewinnvorab ist bis auf 500 abgebaut. B muss dem A daher 500 bezahlen, dadurch entsteht bei B ein laufender Verlust von 360 bzw. nach Saldierung mit dem Veräußerungsgewinn ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von 640 und bei A ein um 500 höherer laufender Gewinn.

Der Ersatzausgleich ist auch dann zu erfüllen, wenn es bei Beendigung der Mitunternehmerschaft keinen zurechenbaren Gewinn gibt.

Fortsetzung des Beispiels.

Im Jahre 8 nach dem Zusammenschluss muss die OG Konkurs anmelden. Da eine Gewinnzuteilung nicht möglich ist, muss B einen offenen Rest des Gewinnvorab aus seinem Privatvermögen dem A bezahlen. Dieser ist auf beiden Seiten steuerwirksam.

4.1.7.4.3. Liquidationsvorab
1324

Bei einem Liquidationsvorab wird die Abgeltung der vorläufig verschobenen Gesamtreserven für den Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft bzw. des Ausscheidens des Mitunternehmers vereinbart. Bei Veräußerung bzw. Liquidation des mitunternehmerischen Betriebes wird dem Berechtigten dabei der Ausgleich nach dem in Rz 1315 definierten Prinzip in Form eines im Zusammenschlussvertrag festgelegten Abgeltungsbetrages aus dem Veräußerungsgewinn zu Lasten des Verpflichteten zugewiesen.

1325

Ein Liquidationsvorab kann wirtschaftsgutbezogen oder kombiniert mit einem unternehmensbezogenen Vorab vereinbart werden. Der wirtschaftsgutbezogene Vorab wird bei Ausscheiden dieses Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft unabhängig davon fällig, ob es dabei zu einem Gewinn kommt.

Auch bei jedem Liquidationsvorab muss ein Ersatzausgleich im Zusammenschlussvertrag vereinbart werden.

Da der endfällige Liquidationsvorab ebenso wie der Gewinnvorab und der wirtschaftsgutbezogene Liquidationsvorab eine Korrekturmaßnahme von bewusst von den Verkehrswertverhältnissen abweichenden Beteiligungsverhältnissen darstellt, ist seine Erfüllung kein Teil eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes und daher mit dem Normalsteuersatz zu erfassen.

4.1.7.4.4. Gewinn- und Liquidationsvorab
1326

Die Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung kann auch durch eine Kombination eines Gewinnvorab mit einem Liquidationsvorab vereinbart werden.

4.1.7.4.5. Reserven- und/oder Firmenwertvorbehalt
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Eine besondere Form des Kapitalkontenzusammenschlusses ist der Vorbehaltszusammenschluss (zum Zusammenschluss auf Basis starrer Kapitalkonten siehe Rz 1309 f). Bei dieser Vorsorgemethode behält sich derjenige, der Vermögen mit stillen Reserven und/oder einen Firmenwert überträgt, die zum Zusammenschlussstichtag bestehenden Reserven bzw. den Firmenwert vor, dh. er überträgt nur den Buchwert des Vermögens auf die Mitunternehmerschaft. An den stillen Reserven einschließlich Firmenwert, die ab diesem Stichtag in der Personengesellschaft entstehen, sind die Gesellschafter ihrem Anteil entsprechend beteiligt.

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Da in diesem Fall der Buchwert des übertragenen Vermögens dem Verkehrswert entspricht, kann der Zusammenschluss nur zu Buchwerten erfolgen. Die Beteiligungsverhältnisse in der übernehmenden Personengesellschaft orientieren sich damit an den Einlagen der übrigen Zusammenschlusspartner im Verhältnis zum Buchwert des die Gesamtreserven vorbehaltenden Partners.

Voraussetzung für die Anwendung dieser Zusammenschlussmethode ist das Vorliegen von positiven Buchwerten bzw. der Bezug auf ein starres/fixes Kapitalkonto (Rz 1309 f). Zu beachten ist, dass das auf diese Weise sich ergebende Zusammenschlusskapital mit dem Vollzug des Zusammenschlusses (Eintragung im Firmenbuch bzw. Tag der rechtzeitigen Meldung bei dem zuständigen Finanzamt) endgültig definiert ist. Sollte im Rahmen einer abgabenbehördlichen Überprüfung das Zusammenschlusskapital auf Grund von Berichtigungen negativ werden, ist mangels einer nachträglichen Korrekturmöglichkeit Art. IV UmgrStG nicht anwendbar, sofern nicht ein Kapitalkontenzusammenschluss auf Basis fixer Kapitalkonten (Rz 1310) vereinbart wurde.

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Die zum Zusammenschlussstichtag vorhandenen aber dem Übertragenden vorbehaltenen stillen Reserven einschließlich eines Firmenwertes haben nur insofern Bedeutung, als im Fall der Beendigung der Personengesellschaft oder bei Ausscheiden eines Gesellschafters geprüft werden muss, ob und wie weit diese Reserven noch vorhanden sind. Es ist daher auch bei dieser Vorsorgemethode erforderlich, im Zusammenschlussvertrag die vorbehaltenen Gesamtreserven betragsmäßig zu definieren und festzulegen, da sonst deren weitere Entwicklung bzw. eine eventuelle Verschiebung dieser zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr nachvollzogen werden kann und damit keine ausreichende Vorsorge getroffen wird.

Es ist daher bei jeder (Teil)Realisierung im Rahmen der Gewinnaufteilung die Aufteilung des Restbestandes der vorbehaltenen Gesamtreserven und der gemeinsam erwirtschafteten Reserven durchzuführen.

1330

Die vertragsgemäße sukzessive Aufgabe des Vorbehaltes gegen eine angemessene höhere Gewinnbeteiligung des Altgesellschafters hat keinen Einfluss auf den Vorbehaltszusammenschluss.