Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 23.11.2014

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)
  • 4.2. Übertragungsvorgang (§ 24 UmgrStG)

4.2.3. Steuerliche Bewertung des außerbetrieblichen Vermögens

1417

Für einen Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG ist es ausreichend, wenn einer der Zusammenschlusspartner begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG überträgt. Die Rückwirkungsfiktion für das begünstigte Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG ist nur dann sinnvoll wirksam, wenn auch der nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragende bzw. eine Bareinlage leistende Partner in die Rückwirkungsfiktion eingebunden wird. Die Gleichstellung mit dem begünstigtes Vermögen Übertragenden gilt nicht hinsichtlich der Bewertung. Soweit Privatvermögen übertragen wird, kommt der Einlagentatbestand des § 6 Z 5 EStG 1988 zum Tragen (EStR 2000 Rz 2484 bis Rz 2504). Wurde die Anschaffung (Herstellung) des übertragenen privaten Wirtschaftsgutes fremdfinanziert, wird auch die offene Verbindlichkeit zum Betriebsvermögen (EStR 2000 Rz 1424). Das Wirtschaftsgut kann samt Verbindlichkeit in das Gesellschaftsvermögen übertragen werden, wenn der Einlagewert insgesamt positiv ist. Geht nur das Wirtschaftsgut in das Gesellschaftsvermögen, dann wird die Verbindlichkeit zum negativen Sonderbetriebsvermögen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0188). Infolge der Rückwirkung sind ab Beginn des dem Zusammenschlussstichtag folgenden Tages sämtliche mit dem Wirtschaftsgut zusammenhängenden Einnahmen und Ausgaben bzw. Werbungskosten von der übernehmenden Personengesellschaft zu tragen, soweit nichts Abweichendes vereinbart ist.

Beispiel:

Die beiden rechnungslegungspflichtigen Einzelunternehmer A und B errichten per 31.12.2000 (Zusammenschlussstichtag) gemeinsam die C-OG. A überträgt dabei (Gesellschaftsvertrag vom 1.9.2001) einen Teilbetrieb seines Einzelunternehmens mit einem buchmäßigen Reinvermögen von 4.000 und einem Verkehrswert von 7.000, sowie ein 12 Jahre zuvor um 1.000 angeschafftes und kreditfinanziertes Grundstück aus seinem Privatvermögen zur künftigen betrieblichen Nutzung, das einen Teilwert von 5.000 und eine offene Anschaffungsverbindlichkeit von 600 aufweist. B überträgt aus seinem Einzelunternehmen einzelne Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens mit einem Buchwert von 500 und einem Teilwert von 2.000 sowie liquide Mittel im Betrag von 1.000.

Der von A übertragene Teilbetrieb wird mit dem Buchwert von 4.000 angesetzt, das Grundstück von A mit seinem Teilwert von 5.000 und einer Verbindlichkeit von 600. Die GrESt, die vom zweifachen Einheitswert erhoben wird (Rz 1490), ist eine laufende Betriebsausgabe. Der Ansatz der übertragenen Anlagegüter des B erfolgt in der C-OG mit dem Einlagewert von 2.000. Für B ergibt sich somit ein steuerpflichtiger Entnahmegewinn von 1.500, welcher im Jahr 2000 zu versteuern ist.

4.2.4. Steuerliche Bewertung des begünstigten Vermögens

1418

Das zu übertragende begünstigte Vermögen ist in der Zusammenschlussbilanz mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (§ 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 1 UmgrStG und § 14 Abs. 1 UmgrStG). Dabei handelt es sich idR um die steuerlichen Jahresabschluss- bzw. Zwischenbilanzwerte des Übertragenden (Grundprinzip der Buchwertübertragung).

Ebenso wie bei allen anderen Umgründungstatbeständen gilt auch für die Bewertung des übertragenen Vermögens der Grundsatz der zwingenden Buchwertfortführung, dh. es besteht kein Wahlrecht zugunsten einer steuerwirksamen Aufwertung (Ausnahme siehe Rz 1426).

4.2.4.1. Allgemeines und Zusammenschlussbilanz

1419

Zum unternehmensrechtlichen Begriff der Zusammenschlussbilanz siehe sinngemäß Rz 837 ff. Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 15 UmgrStG ist für den Zusammenschluss eine Zusammenschlussbilanz erforderlich. Die Zusammenschlussbilanz ist ein wesentlicher Teil des Zusammenschlussvertrages. Die Darstellung in Bilanzform kann dann unterbleiben, wenn die steuerlich maßgebenden Daten und Umstände im Zusammenschlussvertrag selbst dargestellt werden. Nicht bilanzmäßig darstellbare Wirtschaftsgüter, die mitübertragen werden (bspw. abgeschriebene Wirtschaftsgüter, nicht aktivierte Mietrechte) müssen im Zusammenschlussvertrag umschrieben werden. Eine gesonderte Beschreibung kann nur dann unterbleiben, wenn der gesamte Betrieb laut Vertrag "mit allen Aktiven und Passiven" übertragen wird.

1420

Erfolgt weder die Aufstellung einer Zusammenschlussbilanz noch eine dem § 15 UmgrStG entsprechende Beschreibung der steuerlich relevanten Daten und Umstände (siehe Rz 1302), liegt die Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art. IV UmgrStG vor.

1421

Zweck der Zusammenschlussbilanz ist

  • die Darstellung des zu übertragenden Vermögens zu Steuerwerten gemäß § 16 UmgrStG
  • bei einer Gesamtbetriebsübertragung die Darstellung des Betriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten
  • bei einer Teilbetriebsübertragung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz abgeleiteten zu übertragenden Teilbetriebsvermögens zu den steuerlich maßgebenden Buchwerten. Dabei hat die Zuordnung der Aktiva und Passiva nach den Grundsätzen des notwendigen Betriebsvermögens zu erfolgen. Neutrales Betriebsvermögen kann dispositiv dem zu übertragenden Teilbetrieb oder dem Restbetrieb zugeordnet werden (kein Fall der rückwirkenden Korrektur im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG).
  • bei einer Mitunternehmeranteilsübertragung die Darstellung des aus der Gesamtsteuerbilanz der Mitunternehmerschaft abgeleiteten zu übertragenden Anteils laut den Kapitalkonten. Bei der Übertragung eines Teiles des Mitunternehmeranteiles ist davon auszugehen, dass der zu übertragenden Quote alle Teile des Mitunternehmeranteils quotal zuzuordnen sind (siehe das Beispiel zur Einbringung in Rz 721).
  • die Darstellung der Steuerwerte im Falle der Aufwertung gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG (Rz 1426).
  • die Darstellung der rückwirkenden Veränderungen des zu Steuerwerten dargestellten Vermögens gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG (Rz 1431 ff).
  • die Erfassung des sich aus der Vermögensdarstellung und den rückwirkenden Veränderungen ergebenden Saldos als steuerliches Zusammenschlusskapital.
1422

Wird neben dem Vermögen einer Mitunternehmerschaft auch Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmer in das Gesellschaftsvermögen übertragen, ist das Sonderbetriebsvermögen in die Zusammenschlussbilanz oder eine Zusammenschlusssonderbilanz aufzunehmen. Das Überführen vom Sonderbetriebsvermögen ins Gesellschaftsvermögen ist im Rahmen des Art. IV UmgrStG steuerneutral und außerhalb des Art. IV UmgrStG unter Umständen eine Entnahme und Einlage (EStR 2000 Rz 5931). Zum Überführen vom Gesellschaftsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen siehe Rz 1444 f.

1423

Die in Ergänzungsbilanzen erfassten Aufwertungsbeträge einzelner Mitunternehmer aus dem entgeltlichen Erwerb der Mitunternehmeranteile sind notwendiger Teil der Zusammenschlussbilanz.

1424

Fehlerhafte Zusammenschlussbilanzen sind zu berichtigen. Stellt sich nach dem Zusammenschluss bspw. heraus, dass - entgegen einer diesbezüglichen Vereinbarung im Zusammenschlussvertrag - eine Entnahme in der Zusammenschlussbilanz nicht rückbezogen wurde, liegt ein solcher fehlerhafter Ausweis vor, der eine Korrektur erforderlich macht. Auch im Falle der Erfassung einer Entnahme in unrichtiger Höhe ist die Zusammenschlussbilanz zu berichtigen.

Ob eine Änderung eines richtigen Zusammenschlussvertrages bzw. einer richtigen unternehmensrechtlichen Zusammenschlussbilanz nach Anmeldung beim Firmenbuch möglich und damit auch steuerwirksam ist, hängt von der Entscheidung des Firmenbuchgerichtes ab. Eine Änderung eines richtigen Zusammenschlussvertrages bzw. einer richtigen Zusammenschlussbilanz ist im Falle der Meldung beim FA unwirksam, da mit der fristgerechten Meldung der Zusammenschluss steuerlich wirksam geworden ist.

4.2.4.2. Zwingende Buchwertübertragung

1425

Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 1 UmgrStG ist bei Übertragung eines (inländischen wie auch ausländischen) Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteils das übertragene Vermögen in der Zusammenschlussbilanz im Regelfall mit seinen Buchwerten anzusetzen. Dabei sind die steuerlichen Jahresabschluss- bzw. Zwischenbilanzwerte des Übertragenden sowohl in die Zusammenschlussbilanz als auch in die Eröffnungsbilanz der übernehmenden Mitunternehmerschaft einzustellen. Der Übertragende hat kein Wahlrecht, ob er das zu übertragende Vermögen zu Buchwerten, Teilwerten oder gemeinen Werten überträgt. Damit kommt eine Aufwertung nur für ausdrücklich im UmgrStG vorgesehene Fälle in Betracht.

4.2.4.3. Aufwertungsoption

1426

Überträgt ein Steuerinländer ausländisches Vermögen, kann gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 3 UmgrStG abweichend von der Buchwertfortführung das ausländische Vermögen auf den höheren Teilwert einschließlich eines allfälligen Geschäfts-, Firmen- oder Mandantenwertes aufgewertet werden, wenn

  • der Zusammenschluss im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und
  • mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung getroffen wurde.

4.2.4.4. Zwangsaufwertung (Vorsorgeverletzung)

1427

Gemäß § 24 Abs. 2 UmgrStG ist die Buchwertfortführung nur zulässig, wenn es durch den Zusammenschluss zu keiner endgültigen Verschiebung von Steuerlasten zwischen den am Zusammenschluss beteiligten Steuerpflichtigen kommt.

1428

Werden durch den Zusammenschluss Steuerlasten endgültig verschoben, sieht § 24 Abs. 2 UmgrStG vor, dass auf den Zusammenschlussstichtag die übertragenen Wirtschaftsgüter nicht mit den Buchwerten, sondern mit den Teilwerten unter Berücksichtigung selbst geschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter und eines selbst geschaffenen Firmenwertes anzusetzen sind. Eine derartige endgültige Verschiebung von Steuerbelastungen liegt vor, wenn vom Beteiligungsverhältnis abweichende stille Reserven übertragen werden und keine Vorsorge getroffen wird, diese Steuerlastverschiebung zu vermeiden. Zu den Methoden zur Vermeidung einer Steuerlastverschiebung siehe Rz 1303 ff.

1429

Im Falle der Nichtbeachtung einer Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung der Steuerbelastung wird nicht die Anwendbarkeit von Art. IV UmgrStG versagt, sondern es tritt lediglich Gewinnverwirklichung beim übertragenen Vermögen ein (siehe Rz 1305). Für diesen Gewinn können bei Zutreffen der Voraussetzungen die Begünstigungen des § 24 EStG 1988 und § 37 EStG 1988 Anwendung finden. Alle sonstigen steuerlichen Folgen des UmgrStG (Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern) sind anzuwenden.

1430

Die gesetzte Vorsorgemaßnahme muss erkennbar vom Bestreben getragen sein, die Verschiebung stiller Reserven zu vermeiden. Bloße Ungenauigkeiten in der Schätzung der stillen Reserven führen nicht zum Versagen der Buchwertfortführung, sondern lediglich zu einer entsprechenden Berichtigung. Ein Verzicht auf eine erforderliche oder eine bewusst fehlerhaft gestaltete Vorsorge kann unter § 44 UmgrStG fallen und zur Versagung der mit der Veräußerungsgewinnbesteuerung verbundenen Begünstigungen führen.

Zur Übertragung des Betriebes einer GmbH auf eine mit ihren Gesellschaftern gegründete KG siehe KStR 2001 Rz 981.

4.2.4.5. Rückwirkende Korrekturen des zu übertragenden begünstigten Vermögens

4.2.4.5.1. Allgemeines
1431

Das Vermögen geht steuerlich mit dem Zusammenschlussstichtag auf die übernehmende Personengesellschaft über (§ 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG). Das bedeutet, dass Vermögenstransaktionen, welche in der Zeit zwischen dem Zusammenschlussstichtag und dem Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages (im Rückwirkungszeitraum) erfolgen, bereits der übernehmenden Personengesellschaft zuzurechnen sind.

1432

Nachstehende im Rückwirkungszeitraum tatsächlich durchgeführte Änderungen hinsichtlich des übertragenen begünstigten Vermögens können jedoch auf den Zusammenschlussstichtag rückbezogen werden (§ 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 5 UmgrStG):

  • Tatsächliche Geld- und/oder Sachentnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG)
  • Tatsächliche Geld- und/oder Sacheinlagen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG)
  • Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und von Verbindlichkeiten (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG)
  • Verschieben von Wirtschaftsgütern in den Restbetrieb oder aus dem Restbetrieb (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG)
  • Minderung oder Mehrung des zu übertragenden Vermögens einer Körperschaft durch Ausschüttungen, Einlagenrückzahlungen oder Gesellschaftereinlagen (§ 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG).
1433

Durch diese rückwirkenden Maßnahmen werden der Buchwert und der Verkehrswert des zu übertragenden Vermögens verändert. Es darf dabei aber weder die Eigenschaft als begünstigtes Vermögen im Sinne des § 23 Abs. 2 UmgrStG noch der positive Verkehrswert beeinträchtigt werden. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung bestehen keine Bedenken, wenn nach Feststellung des Verkehrswertes den rückwirkenden Korrekturen durch lineare Absenkung oder Erhöhung von Buch- und Verkehrswert Rechnung getragen wird.

1434

Die rückwirkenden Änderungen des übertragenen Vermögens können zB der Anpassung des Eigenkapitals (zB zum Angleichen der Kapitalkonten an die gewünschten Beteiligungsverhältnisse) oder der Verkehrswerte oder dem Herstellen eines positiven Verkehrswertes bei einem real überschuldeten Betrieb dienen.

4.2.4.5.2. Bareinlagen nach dem Zusammenschlussstichtag
1435

Der Ansatz einer "Aktivpost für Einlagen" in der Zusammenschlussbilanz führt dazu, dass sich das Zusammenschlusskapital bereits zum Zusammenschlussstichtag um den Wert der Einlage erhöht, obwohl diese erst im Rückwirkungszeitraum geleistet wurde (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG).

Rückbezogene Einlagen müssen bis spätestens zum Vertragstag/Zeitpunkt der Unterschrift des Zusammenschlussvertrages tatsächlich geleistet werden. Bloße Einlageversprechen unter Ansatz einer Forderung gegenüber dem Übertragenden sind nicht geeignet, das Übertragungsvermögen zu verändern. Bleibt mangels einer Einlagewirkung das zu übertragende Vermögen real überschuldet, kann Art. IV UmgrStG nicht Anwendung finden.

4.2.4.5.3. Sacheinlagen nach dem Zusammenschlussstichtag
1436

Gegenstand einer Einlage können gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nicht nur liquide Mittel (Bareinlagen), sondern auch Sachwerte (Einlage von Wirtschaftsgütern, die nicht notwendiges Privatvermögen darstellen) sein. Die Rückbeziehungsoption für Einlagen wird dadurch ausgeübt, dass die bis zum Vertragstag tatsächlich eingelegten Wirtschaftsgüter durch den Ansatz einer Aktivpost ("Aktivpost für Einlagen") in der Zusammenschlussbilanz erfasst werden (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG).

4.2.4.5.4. Barentnahmen nach dem Zusammenschlussstichtag
1437

Der Ansatz einer "Passivpost für Entnahmen" in der Zusammenschlussbilanz führt dazu, dass sich das Zusammenschlusskapital bereits zum Zusammenschlussstichtag um den Wert der Entnahme vermindert, obwohl diese erst später durchgeführt wird (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG).

Unter baren Entnahmen im Zeitraum zwischen Zusammenschlussstichtag und Abschluss des Zusammenschlussvertrages werden Entnahmen verstanden, die zu einem Zahlungsfluss führen. Das Ausmaß der baren Entnahmen ist insofern begrenzt, als unter Berücksichtigung der getätigten Entnahmen ein positiver Verkehrswert verbleibt. Dabei ist auch der Wert zurückbehaltener Wirtschaftsgüter zu berücksichtigen. Der positive Verkehrswert muss für das übertragene Vermögen vorliegen, das um die zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter geschmälert ist.

1438

Wurde die gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG rückbezogene Barentnahme durch Kreditaufnahme nach dem Zusammenschlussstichtag finanziert, ändert dies nichts an der den Buch- bzw. Verkehrswert senkenden Wirkung. Es liegt weiters in der Übernahme der Verbindlichkeit durch die übernehmende Mitunternehmerschaft keine dem § 23 Abs. 1 UmgrStG widersprechende Gegenleistung vor. Die Kreditaufnahme fällt allerdings nicht unter die mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG verbundene Rückwirkungsfiktion sondern unter die allgemeine Rückwirkung gemäß § 25 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 18 Abs. 2 UmgrStG. Die Kreditaufnahme gilt daher als solche der übernehmenden Mitunternehmerschaft. Anders als im Bereich der vom Trennungsprinzip beherrschten Einbringungen nach Art. III UmgrStG (siehe Rz 903 f) stellen die Aufwandszinsen in jenem Ausmaß, das über die nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen als betrieblich anerkannte Fremdfinanzierung von tatsächlichen Entnahmen hinausgeht (siehe EStR 2000 Rz 1423), keine Betriebsausgaben dar.

4.2.4.5.5. Sachentnahmen nach dem Zusammenschlussstichtag
1439

Gegenstand einer Entnahme können gemäß § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nicht nur liquide Mittel (Barentnahmen), sondern auch Sachwerte (Entnahme von Wirtschaftsgütern mit oder ohne zugehöriger Schulden) und Wirtschaftsgüter, die im Rückwirkungszeitraum veräußert wurden, sein. Die Rückbeziehungsoption für Entnahmen wird dadurch ausgeübt, dass die bis zum Vertragstag tatsächlich entnommenen oder veräußerten Wirtschaftsgüter im Wege einer "Passivpost für Entnahmen" in der Zusammenschlussbilanz erfasst werden (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG).

4.2.4.5.6. Vorbehaltene Entnahmen nach dem Zusammenschlussstichtag
1440

Eine vorbehaltene Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 911 ff) kann in der Zusammenschlussbilanz mangels Steuerrechtspersönlichkeit der übernehmenden Personengesellschaft und damit dem Fehlen des Trennungsprinzips keine kapitalkontenmindernde Wirkung entfalten. Sie kann - ggf. im Gegensatz zum Zivilrecht - nicht Verbindlichkeitscharakter annehmen.

4.2.4.5.7. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern
1441

Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG können bis zum Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages tatsächlich vorhandene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Verbindlichkeiten (ganz oder teilweise) zurückbehalten werden. Formal geschieht das Zurückbehalten durch Nichtaufnahme in die Zusammenschlussbilanz.

1442

Durch das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern dürfen weder die Betriebs- oder Teilbetriebseigenschaft noch der positive Verkehrswert des Zusammenschlussvermögens verloren gehen.

1443

Das Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern zur privaten Nutzung stellt eine Entnahme dar.

Beispiel:

Ein rechnungslegungspflichtiger Einzelunternehmer überträgt seinen Betrieb auf eine Personengesellschaft. Eine bisher als gewillkürtes Betriebsvermögen bilanzierte bebaute Liegenschaft wird zur privaten (nichtunternehmerischen) Nutzung zurückbehalten. Es liegt eine rückwirkende Entnahme zum Teilwert vor; die auf das Gebäude und den Grund und Boden entfallenden stillen Reserven sind zu versteuern. Umsatzsteuerlich liegt im Falle der bisherigen unternehmerischen Nutzung des Grundstückes steuerfreier Eigenverbrauch vor. Es kommt daher zu einer Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994.

1444

Ein Sonderfall des Zurückbehaltens liegt vor, wenn zurückbehaltene aktive oder passive Wirtschaftsgüter in das Sonderbetriebsvermögen wechseln:

  • Ein Einzelunternehmer behält sich eine betrieblich genutzte und damit zum notwendigen Betriebsvermögen zählende Liegenschaft zurück, stellt sie aber der Mitunternehmerschaft zur betrieblichen Nutzung zur Verfügung. Die Liegenschaft wechselt zusammenschlussbedingt in das Sonderbetriebsvermögen, die steuerlichen Buchwerte sind fortzuführen (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179). Grund und Boden ist nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG1988 steuerneutral mit dem höheren Teilwert anzusetzen. Eine Vorsteuerkorrektur ist im Falle der entgeltlichen Überlassung nicht vorzunehmen. Die Entgelte für die Nutzungsüberlassung sind Sonderbetriebseinnahmen. Wird die Liegenschaft unentgeltlich zur Verfügung gestellt, ergeben sich ertragsteuerlich dieselben Konsequenzen, umsatzsteuerlich kommt es jedoch infolge des steuerfreien Eigenverbrauchs des Grundstücks zur Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994.
  • Bei Übertragung des Betriebes durch eine Mitunternehmerschaft ist die gleichzeitige steuerneutrale Überführung von betrieblichen Wirtschaftsgütern aus dem Gesamthand- oder Gemeinschaftsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen der beteiligten Mitunternehmerschaft nur möglich, wenn die Eigenschaft von notwendigem oder gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen weiterhin vorliegt.
1445

Die Überführung von Wirtschaftsgütern aus dem Gesellschafts- bzw. Gemeinschaftsvermögen einer Mitunternehmerschaft (zB Betriebsliegenschaft) in individuelles Quoteneigentum der Mitunternehmer kann eine Entnahme mit nachfolgender Einlage in das Sonderbetriebsvermögen darstellen:

  • In eine unternehmensrechtliche Personengesellschaft (zB KG) tritt ein neuer Gesellschafter (zB Kommanditist) ein. Die bisher im Gesamthandvermögen der Gesellschaft stehende Liegenschaft wird in das Sonderbetriebsvermögen (individuelles Quoteneigentum) der bisherigen Gesellschafter überführt und der Gesellschaft zur Nutzung überlassen. Das rückwirkende Überführen ist eine Entnahme aus dem Gesamthandeigentum mit anschließender Einlage ins Sonderbetriebsvermögen. Dies gilt nicht, wenn die Beteiligungsquoten an der Mitunternehmerschaft mit den nachfolgenden Miteigentumsquoten übereinstimmen (VwGH 19.5.2005, 2000/15/0179); zu beachten wird dabei sein, dass die steuerlichen Beteiligungsquoten mit den nachfolgenden Miteigentumsquoten übereinstimmen. Andernfalls sind die stillen Reserven des Grund und Bodens zu versteuern, hinsichtlich des Gebäudes erfolgt eine vereinfachte Teilwertermittlung (EStR 2000 Rz 5931); eine allenfalls auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten übertragene Rücklage gemäß § 12 EStG 1988 ist steuerpflichtig aufzulösen. Die Überführung ins individuelle Quotenvermögen kann dann steuerneutral erfolgen, wenn der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen des Mitunternehmers gehört (EStR 2000, Rz 5941; KStR 2001, Rz 348) oder quotenwahrend erfolgt. Umsatzsteuerlich kann eine Lieferung der Liegenschaft von der Gesellschaft an die (neue) Miteigentümergemeinschaft angenommen werden. Es kann daher bei Option zur Steuerpflicht eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 vermieden werden, falls eine anschließende entgeltliche Überlassung durch die Miteigentümergemeinschaft erfolgt.
  • Zu einer GesbR tritt ein weiterer Gesellschafter hinzu. Eine Liegenschaft wird vom Gesellschaftsvermögen der (alten) GesbR ins Sonderbetriebsvermögen (individuelles Quoteneigentum) der bisherigen Gesellschafter überführt und der erweiterten (neuen) GesbR zur Nutzung überlassen. Es liegt ein Entnahme-Einlagetatbestand vor, es sei denn, es liegt die im Vorpunkt erwähnte Übereinstimmung der Beteiligungsverhältnisse mit den nachfolgenden Miteigentumsverhältnissen vor. Obwohl die GesbR kein zivilrechtliches Gesamthandeigentum haben kann (wie eine OG/KG), besitzt sie aus ertragsteuerlicher Sicht ein diesem gleichwertiges gemeinschaftliches Betriebsvermögen (Gesellschafts-, Gemeinschaftsvermögen). Hinsichtlich des Gebäudes erfolgt eine vereinfachte Teilwertermittlung (EStR 2000, Rz 5931); eine allenfalls auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten übertragene Rücklage gemäß § 12 EStG 1988 ist steuerpflichtig aufzulösen. Die auf Grund und Boden entfallenden stillen Reserven sind jedoch nicht zu versteuern, da die GesbR ihren Gewinn nicht nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt.
1445a

Das Zurückbehalten von Anlagegütern ist im Sinne des dem allgemeinen Ertragsteuerrecht innewohnenden Grundsatzes, dass sich die Sachentnahme aus dem Betrieb grundsätzlich auch auf das mit dem Aktivum zusammenhängenden Passivum bezieht, nur mehr zusammen mit dem unmittelbar verbundenem Fremdkapital möglich. Der Zusammenhang ist nur dann unbeachtlich, wenn vom Stichtag zurück bereits mehr als sieben Wirtschaftsjahre vergangen sind.

Beispiel:

Der rechnungslegungspflichtige A überträgt seinen Einzelbetrieb zum 31.12.10 auf die A-GmbH&CoKG gegen Gewährung von Gesellschafterrechten und möchte dabei die a) zum gewillkürten b) zum notwendigen Betriebsvermögen gehörende Liegenschaft zurückbehalten. Am Zusammenschlussstichtag ist ein anschaffungsbedingter Kredit in Höhe von 15.000 offen. Sollte die Anschaffung der Liegenschaft vor dem 31.12.03 erfolgt sein, kann A den Kredit übertragen, obwohl die Betriebsliegenschaft zurückbehalten wird. Ist die Anschaffung später erfolgt, kommt es im Fall a) zwingend zur Entnahme der Liegenschaft bzw. hinsichtlich des zurückbehaltenen Kredits zu einem Einlagentatbestand, im Fall b) zum Übergang der Liegenschaft und des Kredits in das Sonderbetriebsvermögen.

Zu den Rechtsfolgen der Verletzung der zusammenhängenden Beurteilung siehe Rz 1447b.

4.2.4.5.8. Verschieben von Wirtschaftsgütern
1446

Gemäß § 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG können auch aktive und passive Wirtschaftsgüter aus einem nicht übertragenen Betrieb oder Teilbetrieb im Rahmen einer (Teil)Betriebsübertragung mitübertragen werden, soweit dies nach den Gewinnermittlungsgrundsätzen (notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen) möglich ist (siehe Rz 926). Die Zuordnung solcher Wirtschaftsgüter zum übertragenen Teilbetrieb erhöht oder senkt den Buch- bzw. Übertragungswert.

Kein Fall des Verschiebens liegt vor, wenn zurückbehaltene Wirtschaftsgüter mangels eines Restbetriebes in das Sonderbetriebsvermögen wechseln.

1447

Fälle des Verschiebens von Wirtschaftsgütern:

  • Ein Einzelunternehmer überträgt einen Teilbetrieb auf eine Personengesellschaft und behält die Betriebsliegenschaft dieses Teilbetriebes zur weiteren betrieblichen Nutzung im Restbetrieb. Der Buchwert der Liegenschaft wird im Restbetrieb fortgeführt, es ergeben sich keine steuerlichen Konsequenzen, wenn die Betriebsliegenschaft zum notwendigen bzw. bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden zum gewillkürten Betriebsvermögen des Restbetriebes gehört. Liegt dies nicht vor, ist eine rückwirkende Entnahme anzunehmen.
  • Ein Gewerbetreibender überträgt einen Teilbetrieb einschließlich einer zum Betriebsvermögen des Restbetriebes gehörenden Forderung, um die Finanzierungssituation in der Personengesellschaft zu verbessern.
1447a

Die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG ist dadurch gekennzeichnet, dass Wirtschaftgüter nur zusammen mit unmittelbar verbundenem Fremdkapital zwischen den beiden Teilbetrieben verschoben werden. Damit wird eine Zerlegung unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängender Aktiv- und Passivposten ausgeschlossen, was dem einkommensteuerlichen Grundsatz des Zusammenhangs von Aktivum und damit verbundenen Passivum entspricht. Siehe weiters dazu Rz 926a und Rz 926b.

1447b

Sollten entgegen § 16 Abs. 5 Z 3 oder Z 4 UmgrStG Wirtschaftsgüter und mit ihnen unmittelbar zusammenhängendes Fremdkapital dennoch getrennt werden, ist damit keine Anwendungsvoraussetzung des § 23 UmgrStG verletzt, weil es sich hierbei um eine Ordnungsvorschrift handelt.

Wird daher zB die Liegenschaft ohne den Anschaffungskredit nach Z 3 zurückbehalten oder wird der kurz vor dem Stichtag aufgenommene Kredit ohne die vorhandenen liquiden Mittel oder damit erworbenen Aktiva nach Z 4 in den zu übertragenden Teilbetrieb verschoben, ist der in die Personengesellschaft aufgenommene Kredit nicht als negatives gemeinschaftliches Betriebsvermögen zu werten, sodass die Aufwandszinsen bei der einheitlichen Gewinnermittlung nicht abzugsfähig sind. Die Kredite behalten allerdings im Restbetrieb oder im Sonderbetriebsvermögen ihre Betriebsvermögenseigenschaft und können als persönliche (Sonder)Betriebsausgaben abgezogen werden.

Wird das Aktivum mitübertragen und die unmittelbar zusammenhängende Verbindlichkeit zurückbehalten, gilt diese zunächst als mitübertragen und in der Folge vom Übertragenden abgedeckt, dh. in das Sonderbetriebsvermögen übernommen, sodass die Aufwandszinsen als Sonderbetriebsausgaben abzugsfähig sind.

4.2.4.5.9. Rückwirkende Maßnahmen bei übertragenden Körperschaften
1448

Übertragende Körperschaften haben neben der Möglichkeit des Verschiebens von Wirtschaftsgütern (Rz 1446 f) auf Grund des § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG die Möglichkeit, die im Zeitraum zwischen Zusammenschlussstichtag und Abschluss des Zusammenschlussvertrages beschlossenen Gewinnausschüttungen (nicht verdeckte) bzw. Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 oder die von den Gesellschaftern getätigten Einlagen in die übertragende Körperschaft dem zu übertragenden Vermögen der Körperschaft zuzurechnen. Siehe weiters Rz 927 f.

4.2.5. Bewertung bei grenzüberschreitenden Zusammenschlüssen

1448a

Die Bewertung richtet sich nach der Art des grenzüberschreitenden Zusammenschlusses:

  • Export-Zusammenschluss:

Ein Export-Zusammenschluss liegt vor, wenn inländisches Vermögen auf eine ausländische Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschafterrechten übertragen wird. Soweit das übertragene Vermögen im Inland verbleibt, kommt es bei Beachtung der §§ 23 und 24 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit Vermögensteile auf die ausländische Personengesellschaft überführt werden, ist § 1 Abs. 2 UmgrStG sinngemäß anzuwenden. An die Stelle der in § 1 Abs. 2 genannten Körperschaften treten dabei die vergleichbare EU- bzw. EWR-Personengesellschaften. Eine Nichtfestsetzung der Steuer bis zur Realisierung durch die übernehmende Personengesellschaft ist daher möglich (siehe Rz 41 ff).

  • Import-Zusammenschluss:

Zur Bewertung bei einem Import-Zusammenschluss siehe Rz 1458a.

4.2.6. Internationale Schachtelbeteiligung

1449

Zum Entstehen und zum Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG siehe Rz 1462 f. Ausschüttungen aus internationalen Schachtelbeteiligungen sind in Folge des Verweises in § 24 Abs. 1 UmgrStG auf § 14 Abs. 1 UmgrStG auch dann steuerbefreit, wenn die Jahresfrist nur in Folge des Zusammenschlusses nicht eingehalten wird.