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Richtlinie des BMF vom 10.03.2017, BMF-010200/0004-VI/1/2017 gültig von 10.03.2017 bis 29.10.2020

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)
  • 3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)

3.4.2.1a. Einbringungen mit Auslandsbezug

856

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist generell zu prüfen, ob und inwieweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird. Wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht eingeschränkt, hat - wie bei rein nationalen Einbringungen - eine Buchwertfortführung zu erfolgen.

Beispiel 1:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A bringt sein österreichisches Einzelunternehmen in eine österreichische GmbH ein; zum österreichischen Betriebsvermögen gehört auch ein in Deutschland vermietetes Geschäftslokal. Bei dieser Inlandseinbringung mit Auslandsbezug wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht eingeschränkt, die Einbringung erfolgt daher unter Fortführung der Buchwerte.

Beispiel 2:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A bringt sein deutsches Einzelunternehmen in die österreichische A-GmbH ein. Die Einbringung erfolgt unter Fortführung der (ausländischen, gegebenenfalls auf österreichisches Steuerrecht adaptierten) Buchwerte; dieser Wertansatz prägt auch die Gegenleistung.

Beispiel 3:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihre steuerhängige internationale Schachtelbeteiligung in Höhe von 50% an der Schweizer B-AG in die österreichische C-GmbH ein, an der neben der A-GmbH (20%) die natürliche Person D beteiligt ist. Anlässlich der Einbringung erfolgt bei der C-GmbH eine Kapitalerhöhung, wodurch sich der Anteil der A-GmbH auf 40% erhöht. Die Einbringung erfolgt unter Fortführung der Buchwerte.

857

Die Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich ist insbesondere bei grenzüberschreitenden Einbringungen zu prüfen. Bei einer Exporteinbringung durch eine in Österreich ansässige Person wird das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Vermögens im Regelfall nur bei der Einbringung von Kapitalanteilen eingeschränkt.

Beispiele zu Exporteinbringungen:

Beispiel 1:

Der österreichische Einzelunternehmer A bringt seinen operativen Betrieb in eine deutsche GmbH ein. Dadurch entsteht für die deutsche GmbH in Österreich eine Betriebsstätte, der - wie in aller Regel - das eingebrachte Vermögen weiter zuzurechnen ist, weshalb Österreich das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen weiterhin zukommt; ebenso bleibt A mit der erhaltenen Gegenleistung (Anteile an der deutschen GmbH) in Österreich steuerverfangen. Es kommt zu keiner Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich (Buchwerteinbringung).

Beispiel 2:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A bringt seinen im Betriebsvermögen gehaltenen Anteil an der inländischen T-AG in die deutsche D-AG ein und erhält als Gegenleistung einen Anteil von 30%. Einbringungsbedingt verliert Österreich das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil an der T-AG, weil das DBA-Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft zuweist (zu den steuerlichen Konsequenzen siehe Rz 860a und Rz 860b; Ratenzahlungskonzept bzw. bis 31.12.2015 Nichtfestsetzungskonzept).

Beispiel 3:

Die inländische M-AG bringt ihren Anteil an der inländischen T-AG in die deutsche D-AG ein und erhält als Gegenleistung einen Anteil von 30%. Einbringungsbedingt verliert Österreich das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil an der T-AG (zu den steuerlichen Konsequenzen siehe allerdings Rz 860b860h; Sonderregime "Anteilstausch").

In Ausnahmefällen kann es auch bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen durch in Österreich ansässige Personen zuZu den Rechtsfolgen einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG Österreich kommen, wenn das anzuwendende DBA hinsichtlich der Gegenleistungsanteile dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden ausländischen Gesellschaft das Besteuerungsrecht zuordnet (zB(Ratenzahlung bzw. Nichtfestsetzung) siehe Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA FrankreichRz 860a).

858

Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG kann es insbesondere kommen, wenn im Ausland ansässige natürliche Personen ihre österreichischen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in folgenden Fällen kommen:eine inländische oder ausländische Körperschaft einbringen. Dabei wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht der Republik Österreich aufgrund der Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Gegenleistungsanteile der Höhe nach eingeschränkt.

  • Im Ausland ansässige natürliche Personen bringen ihre österreichischen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine inländische oder ausländische Körperschaft ein.

Beispiel 1:

Eine in Deutschland ansässige natürliche Person ist Kommanditist einer operativen österreichischen KG; der KG-Anteil enthält eine beträchtliche stille Reserve. Die natürliche Person bringt ihren KG-Anteil nach Art. III UmgrStG in eine deutsche GmbH ein. Einbringungsbedingt wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven (bis zu 50% Einkommensteuer) auf die Gesellschaftsebene (25% Körperschaftsteuer) eingeschränkt, weil Österreich die zweite Besteuerungsebene (Gesellschafterebene) nicht mehr mit 2527,5% besteuern kann (bis 31.12.2015: mit 25%).

  • In Österreich ansässige natürliche Personen bringen ihre Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine ausländische Körperschaft ein und das anzuwendende DBA weist dem Ansässigkeitsstaat der Körperschaft das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen zu.

Bringen in Österreich ansässige natürliche Personen ihre Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine ausländische Körperschaft ein und weist das anzuwendende DBA ausnahmsweise auch dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Körperschaft das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen zu (DBA Frankreich, Japan, China, Brasilien), ist Österreich in der Besteuerung der Gegenleistungsanteile dennoch nicht eingeschränkt, sodass es in derartigen Konstellationen zu keiner teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes kommen kann.

Beispiel 2:

Eine im Inland ansässige natürliche Person ist Kommanditist einer operativen österreichischen KG; der KG-Anteil enthält eine beträchtliche stille Reserve. Die natürliche Person bringt ihren KG-Anteil nach Art. III UmgrStG in eine französische Kapitalgesellschaft ein und erhält dafür einen Anteil von 30% an dereiner französischen Kapitalgesellschaft. Einbringungsbedingt wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlichÖsterreich hat mit dem Ansässigkeitsstaat der stillen Reserven (bis zu 50% Einkommensteuer) auf die Gesellschaftsebene (25% Körperschaftsteuer) eingeschränkt, weilübernehmenden Kapitalgesellschaft ein DBA abgeschlossen, das auch dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft das Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Veräußerungsgewinnes der Gegenleistungsanteile einräumt, wobei Österreich die zweite Besteuerungsebene (Gesellschafterebene) nicht mehr mit 25%in Frankreich entrichtete Steuer anrechnen muss (Art. 13 Abs. 3 lit. a besteuern kann (iVm Art. 1323 Abs. 32 lit. ab DBA -Frankreich). Österreich ist folglich in der Besteuerung der Gegenleistung (wie auch in der Besteuerung des eingebrachten Vermögens) nicht eingeschränkt.

859

Wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union bzw. zuZu den EWR-Staaten Norwegen und ab 2014 Liechtenstein eingeschränkt, kommt grundsätzlich das Nichtfestsetzungskonzept zur Anwendung (sieheRechtsfolgen einer teilweisen Rz 860a ff). Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu einem anderen Staat (Drittstaat) ist der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens anzusetzen und es kommt zur einbringungsbedingten Aufdeckung der stillen Reserven samt Firmenwert (Zwangsaufwertung). Da gemäß § 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG als Bewertungsvorschrift nur die Bewertung regelt, bleiben die übrigen Wirkungen des(Ratenzahlung bzw. Nichtfestsetzung) Art. III UmgrStG erhalten (zum Verlustabzug siehe aber Rz 1176860d ff).

859a859

Bringt eine inländische Körperschaft, die unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt, Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder Kapitalanteil) in eine ausländische Körperschaft ein, an der eine Beteiligung der einbringenden Körperschaft im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (internationale Schachtelbeteiligung) besteht, ist diese Einbringung unter Buchwertansatz vorzunehmen, soweit nicht einbringungsbedingt das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird (zu Kapitalanteilen siehe Rz 860b860h). Der Buchwertansatz gilt unabhängig davon, ob bei der übernehmenden Körperschaft eine Kapitalerhöhung erfolgt und ob das Ausmaß der Beteiligung der einbringenden Körperschaft an der übernehmenden ausländischen Körperschaft dadurch unverändert bleibt oder sich erhöht. Gleiches gilt auch für den Fall, dass durch die Einbringung eine internationale Schachtelbeteiligung entsteht.

Beispiel 1:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihre deutsche Zweigniederlassung in eine deutsche Kapitalgesellschaft ein, an der sie zu 30% beteiligt ist. Anlässlich der Einbringung findet eine Kapitalerhöhung statt, wodurch sich der Anteil der A-GmbH auf 60% erhöht. Die Einbringung hat unter Ansatz der Buchwerte zu erfolgen (ist auch kein Fall einer Ratenzahlung bzw. bis 31.12.2015 einer Nichtfestsetzung, da keine Einschränkung des Besteuerungsrechtes erfolgt). § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG ist nicht anzuwenden, weil das eingebrachte Vermögen nicht steuerhängig war (Rz 1155).

Beispiel 2:

Sachverhalt wie Beispiel 1, die österreichische GmbH bringt aber eine italienische Zweigniederlassung in eine italienische Kapitalgesellschaft ein. Das an der Zweigniederlassung aufgrund des DBA-Italien (Anrechnungsmethode) bestehende Besteuerungsrecht wird einbringungsbedingt eingeschränkt (zur NichtfestsetzungRatenzahlung siehe Rz 860a bzw. bis 31.12.2015 zur Nichtfestsetzung siehe Rz 860b).

Beispiel 3:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihren österreichischen Teilbetrieb 3 in die holländische C-BV ein.

Die A-GmbH ist an der C-BV zu 50% beteiligt (steuerneutrale Schachtelbeteiligung). Anlässlich der Einbringung findet bei der C-BV eine Kapitalerhöhung statt, wodurch sich die Beteiligung der A GmbH auf 80% erhöht.

Bei einer Einbringung durch eine Kapitalgesellschaft (25%-Besteuerung) wird das Besteuerungsrecht Österreichs nicht eingeschränkt. Die Einbringung hat unter Ansatz der Buchwerte zu erfolgen; auf die Erweiterung der internationalen Schachtelbeteiligung ist § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG anzuwenden (siehe Rz 1155).

Randzahl 859a: entfällt

860

Für Einbringungen mit einem Stichtag bis 30.8.2011:

Bei der Einbringung von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts im Sinne des § 2 KStG 1988 sind gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG die Buchwerte anzusetzen, weil trotz Fehlens einer Körperschaftsteuerpflicht der Körperschaft öffentlichen Rechts und eines hieraus resultierenden Fehlens der Steuerhängigkeit der Kapitalanteile der übernehmenden Körperschaft keine Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu anderen Staaten im Sinne des § 16 Abs. 2 UmgrStG vorliegt.

Für Einbringungen mit einem Stichtag ab 31.8.2011:

Da es sich bei einer Einbringung strukturell um einen entgeltlichen Vorgang handelt, besteht für die anlässlich der Einbringung eines Betriebes gewerblicher Art durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts gemäß § 2 KStG 1988 erhaltenen bzw. einbringungsbezogenen Anteile Steuerhängigkeit gemäß § 21 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (siehe § 26c Z 25 lit. a KStG 1988). Es sind die Buchwerte des eingebrachten Vermögens anzusetzen.