Richtlinie des BMF vom 10.03.2017, BMF-010200/0004-VI/1/2017 gültig ab 10.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)

5.5. Sonstige Rechtsfolgen der Realteilung (§ 31 UmgrStG)

5.5.1. Arbeitsverhältnisse

1628

Sofern der Nachfolgeunternehmer Dienstnehmer arbeitsrechtlich übernimmt, tritt bezüglich der Lohnabgaben "Gesamtrechtsnachfolge" ein (§ 41 UmgrStG). Der Übergang der Abfuhrverpflichtungen von der übertragenden Personengesellschaft auf den Nachfolgeunternehmer erfolgt nicht rückwirkend, sondern im Falle der Firmenbuchzuständigkeit de jure im Zeitpunkt der Eintragung bzw. sonst mit dem Tag der Meldung bei dem für den Nachfolgeunternehmer zuständigen FA. Es bestehen allerdings keine Bedenken, wenn der Übergang der lohnsteuerlichen Verhältnisse mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. soweit keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist, mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Lohnzahlungszeitraum vorgenommen wird.

5.5.2. Äquivalenzverletzung (§ 31 Abs. 1 Z 1 UmgrStG)

1629

Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse vor der Realteilung nicht den Wertverhältnissen des von den Nachfolgeunternehmern übernommenen Vermögens, gilt der Unterschiedsbetrag, wenn der Wertausgleich nicht auf andere Weise erfolgt, nach dem auf § 6 Abs. 2 UmgrStG verweisenden § 31 Abs. 1 Z 1 UmgrStG als unentgeltlich zugewendet. Die Ausführungen zu § 6 Abs. 2 UmgrStG gelten sinngemäß (siehe Rz 305 ff) mit der Maßgabe, dass infolge der Rückwirkungsfiktion auch die Äquivalenzverletzung rückwirkend erfolgt. Der für Art. V UmgrStG in Betracht kommende Wertausgleich ist in der Regel die Ausgleichszahlung (siehe Rz 1528 ff und Rz 1624 f).

Eine Äquivalenzverletzung gefährdet nicht die Buchwertfortführung, wenn Vorsorge getroffen wird, dass es hinsichtlich der nicht unentgeltlich übertragenen Quoten zu keiner endgültigen Verschiebung der stillen Reserven kommt.

5.5.3. Umsatzsteuer

1630

Nach § 31 Abs. 1 Z 2 UmgrStG ist in Bezug auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Realteilungen §§ 22 Abs. 3 UmgrStG 22 Abs. 2 UmgrStG anzuwenden.

Demnach gelten Vermögensübertragungen auf Grund von Realteilungen nicht als steuerbare Umsätze im Sinne des UStG 1994. Das bedeutet, dass auf Grund der Realteilung weder ein steuerbarer Umsatz bewirkt, noch die Verpflichtung zur Vornahme von Vorsteuerberichtigungen nach § 12 Abs. 10 bzw. 11 UStG 1994 ausgelöst werden (vgl. VwGH 5.7.1994, 94/14/0021).

Die Nachfolgeunternehmer treten für den Bereich der Umsatzsteuer unmittelbar in die Rechtsstellung der realgeteilten Personengesellschaft ein.

Beispiel:

Die inländische AB-OG führt zwei Teilbetriebe. Die OG wird zum 31.12.03 in der Weise aufgeteilt, dass der Gesellschafter A den Teilbetrieb A und der Gesellschafter B den Teilbetrieb B gegen Aufgabe ihrer Beteiligungen übernehmen.

Die Realteilung fällt unter das UmgrStG. Die AB-OG überträgt unter anderem ein bebautes Grundstück (Lagerhalle), das unter Inanspruchnahme des Vorsteuerabzuges am 1.7.001.7.2012 erworben und zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet wurde, an A.

A veräußert das (von ihm nach der Realteilung weiterhin für die Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendete) Grundstück am 1.5.051.5.2015 ohne Inanspruchnahme der Optionsmöglichkeit des §§ 6 Abs. 2 UStG 1994 6 Abs. 2 UStG 1994.

Auf Grund des unmittelbaren Eintritts des A in die umsatzsteuerliche Rechtsstellung der AB-OG muss A eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 im Ausmaß von 517/1020 des beim Erwerb des Grundstücks durch die AB-OG geltend gemachten Vorsteuerabzugs vornehmen.

1631

Das UmgrStG sieht keine umsatzsteuerliche Rückwirkung vor. Der Übergang der umsatzsteuerlichen Zurechnung kann mit dem der Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch bzw. - soweit unternehmensrechtlich keine Eintragung im Firmenbuch vorgesehen ist - mit dem der Meldung beim zuständigen FA folgenden Monatsersten angenommen werden, sofern der zuständigen Abgabenbehörde kein anderer Stichtag des tatsächlichen Wechsels der Unternehmereigenschaft dargetan wird. Ab diesem Zeitpunkt sind die Umsätze bzw. Vorsteuerbeträge (für den übertragenen Bereich) dem Nachfolgeunternehmer zuzurechnen.

Die Umsatzsteuer für Dienstleistungen, die die übertragende Gesellschaft für die Durchführung der Übertragung in Anspruch nimmt (zB Beratungsleistungen), ist insoweit als Vorsteuer abzugsfähig, als für die Umsätze der übertragenden Körperschaft das Recht auf Vorsteuerabzug besteht (EuGH 22.2.2001, Rs C-408/98, Abbey National plc).

Beispiel:

Die (inländische) AB-GesBR überträgt ihren Teilbetrieb A (Realitätenvermittlung - 50% des Umsatzes) ihrem Gesellschafter A und ihren Teilbetrieb B (Versicherungsvertretung - 50% des Umsatzes) ihrem Gesellschafter B.

Bei der AB-GesBR fallen im Zusammenhang mit der Realteilung (nicht einem Bereich direkt zurechenbare) Vorsteuern von 2.000 Euro an.

Die AB-GesBR kann Vorsteuern in Höhe von 1.000 Euro abziehen (Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis).

5.5.4. Gebühren

1632

Für Realteilungen bis 31.12.2016 gilt Folgendes:

§ 31 Abs. 2 UmgrStG sieht für Realteilungen eine Befreiung von den Gebühren gemäß § 33 TP 21 GebG (Zessionen) vor. Diese Befreiung ist nur anwendbar, wenn die Personengesellschaft das zu teilende Vermögen unmittelbar oder als zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolger unter Einbeziehung des Vorbesitzers am Tage des Abschlusses des Teilungsvertrages länger als zwei Jahre besessen hat.

Gemäß § 33 TP 21 Abs. 2 Z 6 GebG unterliegen Übertragungen der mit der Stellung eines Gesellschafters verbundenen Rechte und Pflichten nicht der Zessionsgebühr.

Im Übrigen gelten die Ausführungen zur Einbringung und zum Zusammenschluss sinngemäß (Rz 1223 ff und Rz 1480).

5.5.5. Kapitalverkehrsteuern

1633

Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:

Die in § 31 Abs. 2 UmgrStG normierte Befreiungsbestimmung bezieht sich nur auf die Gesellschaftsteuer. Sie ist nur anwendbar, wenn das zu teilende Vermögen am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen der zu teilenden Personengesellschaft besteht. Da die Gesellschaftsteuer nach dem AbgÄG 2014 mit Ablauf des 31.12.2015 außer Kraft tritt, hat die Zweijahresfrist nur Bedeutung, wenn die Steuerschuld vor dem 1.1.2016 entsteht; zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323.

Die Befreiung von der Gesellschaftsteuer ist nur von Bedeutung, wenn der Nachfolgeunternehmer eine Kapitalgesellschaft oder eine GmbH & Co KG ist.

Die Steuerbefreiung kommt auch hinsichtlich des Übergangs bereits bestehender stiller Beteiligungen in Betracht, wenn diese im Rahmen einer Vermögens-, Betriebs- oder Teilbetriebsübertragung mitübertragen werden.

5.5.6. Grunderwerbsteuer

1634

§ 31 Abs. 3 UmgrStG sieht für Erwerbsvorgänge nach §§ 1 GrEStG 1987 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG 1987vor, dass die Erhebung der Grunderwerbsteuer vom zweifachengemäß § 4 EinheitswertiVm § 7 GrEStG 1987vor, somit ausschließlich nach den Vorschriften des GrEStG 1987 zu berechnen ist, wenn diese Erwerbsvorgänge auf Grund einer Realteilung nach § 27 UmgrStG verwirklicht werden.

Die Grunderwerbsteuer ist daher bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 0,5% vom Grundstückswert (§ 4 Abs. 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987), bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 3,5% vom einfachen Einheitswert (§ 4 Abs. 2 Z 4 iVm § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987) zu berechnen; dies gilt unabhängig davon, ob eine Gegenleistung vorliegt oder nicht.

Die mit dem StRefG 2015/2016 angepasste Bestimmung des UmgrStG ist erstmals auf Realteilungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 anzuwenden. Für alle Realteilungen mit einem früheren Stichtag, unabhängig davon, ob die Grundstücke zivilrechtlich erst im Jahr 2016 erworben werden, gilt nach wie vor die Rechtslage des UmgrStG idF vor dem StRefG 2015/2016. Für diese Fälle ist als Bemessungsgrundlage der zweifache Einheitswert heranzuziehen, der Steuersatz beträgt 3,5%.

Voraussetzung dafür ist aber, dass dieseWaren die aufgrund der Realteilung erworbenen Grundstücke nichtbereits innerhalb der letzten drei Jahre Gegenstand eines nach dem UmgrStG begünstigten Erwerbsvorganges, wird die Grunderwerbsteuer nicht gemäß § 4 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987 berechnet (mit 0,5% der Grundstückswerte), sondern nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bemessungsgrundlage und den Tarif. Die Grundstücke waren. Gegenstand eines begünstigten Erwerbsvorganges, wenn

herangezogen wurde.

Als Bemessungsgrundlage ist in diesen Fällen bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken der Wert der Gegenleistung, mindestens aber der Grundstückswert der erworbenen Grundstücke, bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken der gemeine Wert heranzuziehen. Welcher Steuersatz anzuwenden ist, hängt davon ab, ob der Erwerbsvorgang als unentgeltlich, teilentgeltlich oder entgeltlich einzustufen ist: Für die unentgeltlichen Teile kommt der Stufentarif gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. a GrEStG 1987 zur Anwendung, während für die entgeltlichen Teile der Steuersatz gemäß § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 3,5% beträgt.

Die Grunderwerbsteuer knüpft als eine Verkehrsteuer an die äußere zivilrechtliche (gesellschaftsrechtliche) durch die Umgründungsvorgänge bewirkte Gestaltung an.

Werden daher in einer gemeinsamen Urkunde zuerst eine Realteilung und dann ein Zusammenschluss vereinbart und gehört zum übertragenem Vermögen ein Grundstück im Sinne des §§ 2 GrEStG 1987 2 GrEStG, sind diese Rechtsvorgänge (auch bei Erstellung eines Umgründungsplans gemäß § 39 UmgrStG) jeweils gesondert der Grunderwerbsteuer zu unterwerfen.

Die Bestimmung des § 1 Abs. 4 GrEStG 1987 kann keine Anwendung finden, weil sie voraussetzt, dass die einzelnen Erwerbsvorgänge zwischen den gleichen Vertragspartnern stattfinden (siehe VwGH 27.5.1999, 98/16/0304).

Wird anlässlich der Realteilung nach Art. V UmgrStG ein Grundstück der übertragenden Personengesellschaft geteilt, ist hiefür die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 2 GrEStG 1987 anwendbar.

Im Übrigen wird auf die Ausführungen zur Verschmelzung und zur Einbringung (Rz 330 ff und Rz 1238 ff) verwiesen.

5.6. Realteilung und Unternehmensgruppen

5.6.1. Realteilungen innerhalb der Unternehmensgruppe

1635

Die Realteilung einer nur aus Gruppenangehörigen bestehenden Personengesellschaft ändert an der bestehenden Unternehmensgruppe nur insoweit etwas, als bei einer Aufteilung die über die Personengesellschaft bestehenden finanziellen Verbindungen zu unmittelbaren werden und bei einer Abteilung entweder beim Nachfolgeunternehmer eine unmittelbare finanzielle Verbindung entsteht oder die mittelbare in der Personengesellschaft verbleibt. Firmenwertabschreibungen können realteilungsbedingt nicht begründet werden.

Beispiele:

1. An der AB-OG sind das Gruppenmitglied A zu 30% und das Gruppenmitglied B zu 70% beteiligt. Anlässlich der Aufteilung der beiden Betriebe wird die 75%-Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft C quotal den beiden Partnern zugerechnet. Nach der Aufteilung hat A eine 22,5-prozentige und B eine 52,5-prozentige Beteiligung an C. Die ausreichende finanzielle Verbindung besteht nunmehr zu B, eine Unterbrechung der Gruppenzugehörigkeit ist nicht gegeben.

2. Handelt es sich im Beispiel 1 um eine 70%-Beteiligung an C, sind nach der Aufteilung A mit 21% und B mit 49% an C beteiligt. Die unverändert gegebene finanzielle Verbindung kann in diesem Fall nach § 9 Abs. 4 dritter Teilstrich KStG 1988 gegeben sein.

3. An der EFG-KG sind der Gruppenträger E mit 20% und die Gruppenmitglieder F mit 65% und G mit 15% beteiligt. Die KG hält eine 80%-Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft K. Anlässlich der Abteilung im Wege des Verzichtes des Gruppenträgers auf sein Gesellschafterrecht gegen Übernahme eines Teilbetriebes wird diesem auch die gesamte Beteiligung an K mittels der Verschiebetechnik gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zugeordnet. Nach der Realteilung ist das Einkommen nicht mehr F, sondern dem Gruppenträger E zuzurechnen.

5.6.2. Realteilungen bei Vorliegen von Gruppenfremden

1635a

Die Realteilung einer Personengesellschaft, an der neben Gruppenmitgliedern auch inländische Gruppenfremde beteiligt sind, ändert an der bestehenden Unternehmensgruppe nur dann etwas, wenn die mittelbar bestehende finanzielle Verbindung teilungsbedingt verloren geht.

Beispiel:

1. An der OP-KG sind das Gruppenmitglied O zu 55%, das Gruppenmitglied P zu 15% und der gruppenfremde R zu 30% beteiligt. Die KG ist an der Beteiligungskörperschaft T zu 75% beteiligt, die finanzielle Verbindung durch die beiden Gruppenmitglieder in Summe ist durch einen Syndikatsvertrag zwischen O und P gegeben. R scheidet aus der KG aus und wird mit einem Teilbetrieb abgefunden.

  • Verbleibt die Beteiligung zur Gänze in der Personengesellschaft, sind O nunmehr mit 58,92% an T (78,57% von 75%) und P mit 16,07% an T (21,43% von 75%) beteiligt, sodass die Gruppenzugehörigkeit von T weiterhin gegeben ist.
  • Erhält R von der 75%-Beteiligung eine seiner Beteiligung an der KG entsprechende Quote von 22,5%, ist die finanzielle Verbindung ab dem dem Teilungsstichtag folgenden Tag weiterhin auf Grund des Syndikatsvertrages gegeben.

2. Die U-GmbH als Gruppenmitglied und die V-GmbH als gruppenfremde Körperschaft sind an der UV-OG zu 60% bzw. 40% beteiligt. Anlässlich der Aufteilung erhält V einen der beiden Betriebe. Da die V-GmbH unbedingt die Beteiligungsmehrheit an der 90%-Beteiligung an der Z-GmbH haben will, bekommt V 75%-Punkte und U 15%-Punkte der Beteiligung. U war bis zur Realteilung mittelbar mit 54% an Z beteiligt und hatte sie in die Unternehmensgruppe aufgenommen. Mit dem dem Teilungsstichtag folgenden Tag erlischt die finanzielle Verbindung. U könnte am Einkommen von Z nur dann partizipieren, wenn V mit Z eine Unternehmensgruppe bildet und U als Minderbeteiligten einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft annimmt.

5.6.3. Grenzüberschreitende Realteilungen

5.6.3.1. Export-Realteilungen

1635b

Sind an der inländischen Personengesellschaft auch ausländische Gruppenmitglieder oder gruppenfremde Personen beteiligt, stellt sich wie bei Inlandsteilungen die Frage des Fortbestehens der finanziellen Verbindung.

Beispiel:

An der KL-KG sind das Gruppenmitglied K zu 55% und das ausländische Gruppenmitglied L zu 45% beteiligt. Die KG ist zu 80% an der inländischen J-GmbH beteiligt. Anlässlich der Aufteilung übernimmt K den inländischen und L den ausländischen Betrieb.

  • Wird die J-Beteiligung quotal aufgeteilt, sind K mit 44% und L mit 36% beteiligt. Die Gruppenzugehörigkeit von J bleibt bestehen, wenn eine übergeordnete beteiligte Körperschaft mittelbar beteiligt ist.
  • Wird die J-Beteiligung zur Gänze K zugeordnet, bleibt die Gruppenzugehörigkeit bestehen.
  • Wird die J-Beteiligung zur Gänze L zugeordnet, erlischt die finanzielle Verbindung zu J, da die maßgebliche Beteiligung von L die zweite Ebene betrifft (nur ein Auslandsmitglied, das unmittelbar mit inländischen Gruppenmitgliedern verbunden ist, kann Mitglied sein).

Soweit inländische Vermögensteile teilungsbedingt in das Ausland übertragen werden und das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, kommt es zur sofortigen und unter Umständen zur aufgeschobenen Besteuerung der stillen Reserven (siehe Rz 1603).

5.6.3.2. Import-Realteilungen

1635c

Sind an der ausländischen Personengesellschaft auch inländische Gruppenmitglieder oder gruppenfremde Personen beteiligt, stellt sich wie bei Inlandsteilungen die Frage des Fortbestehens der finanziellen Verbindung.

Beispiel:

An der ausländischen XY-Personengesellschaft sind das inländische Gruppenmitglied X zu 65% und das ausländische Gruppenmitglied Y zu 35% beteiligt. Die XY unterhält einen inländischen und einen ausländischen Betrieb und ist zu 60% an der ausländischen R-GmbH und zu 75% an der inländischen S-GmbH beteiligt. Da der Gruppenträger Alleingesellschafter von X und Y ist, sind R und S über die Beteiligungen beider Mitunternehmer Gruppenmitglieder, da X und Y alleine nur minderbeteiligt sind. Bis zur Realteilung ist X der im ausländischen Betrieb anfallende Verlust zu 65% als Verlust im Sinne des § 2 Abs. 8 EStG 1988 zuzurechnen. Zusätzlich ist X zu 65% der Gewinn oder Verlust des inländischen Betriebes zuzurechnen.

Die XY wird aufgeteilt:

  • Erhält X den inländischen Betrieb und die R-Beteiligung, scheidet S aus der Unternehmensgruppe im Hinblick auf das Entstehen einer zweiten Auslandsebene aus.
  • Erhält X den inländischen Betrieb und die S-Beteiligung, scheidet R aus der Unternehmensgruppe aus.
  • Werden die beiden Beteiligungen quotal aufgeteilt, bleiben R und S in der Unternehmensgruppe.

5.7. Realteilung und atypisch stille Beteiligung

1636

Die Realteilung einer atypisch (unechten) stillen Gesellschaft (vgl. EStR 2000 Rz 5815) kann unter den Anwendungsbereich des Art. V UmgrStG fallen.

Beispiel 1:

Am Unternehmen der AB-OG ist C als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt. Die atypisch stille Gesellschaft führt die Teilbetriebe 1 und 2. Die atypisch stille Gesellschaft soll in der Weise aufgeteilt werden, dass die AB-OG den Teilbetrieb 1 und der atypisch stille Gesellschafter den Teilbetrieb 2 erhält.

Die Aufteilung fällt - bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen - unter Art. V UmgrStG.

Beispiel 2:

Die dem A und dem B gehörende AB-OG ist an der CD-OG als atypisch stiller Gesellschafter beteiligt. Die AB-OG soll in der Form aufgeteilt werden, dass A den von der OG geführten Betrieb und B die von der OG gehaltene atypisch stille Beteiligung an der CD-OG erhalten soll.

Die Aufteilung fällt - bei Zutreffen der sonstigen Voraussetzungen - ebenfalls unter Art. V UmgrStG.

5.8. Realteilung und begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

1637

Bei Umgründungen nach dem UmgrStG unter Buchwertfortführung werden grundsätzlich die Verhältnisse des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger übertragen.

Bei Personengesellschaften, die als Mitunternehmerschaften anzusehen sind, können jeweils nur die Gesellschafter die bis 2004 geltende Verzinsung des Eigenkapitals gem § 11 Abs. 2 EStG 1988 als Betriebsausgabe abziehen. Sie haben daher das bis zur Realteilung für ihren Mitunternehmeranteil geführte Eigenkapitalevidenzkonto fortzuführen. Durch die Realteilung ändert sich auch das Eigenkapital betraglich nicht, da das Eigenkapital im weggefallenen Mitunternehmeranteil nur durch einen (Teil-)Betrieb oder einen anderen Mitunternehmeranteil ersetzt wird.

1637a

Hat der Nachfolgeunternehmer als Mitunternehmer der teilenden Mitunternehmerschaft die begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne gemäß § 11a EStG 1988 in Anspruch genommen, ist im Falle der Realteilung mit Buchwertfortführung für Zwecke einer allfälligen Nachversteuerung auf die Gewinne, Entnahmen und Einlagen in der Folgeära abzustellen.

1637b

Rückwirkende Entnahmen und Einlagen gemäß dem nach § 29 Abs. 1 Z 1 UmgrStG maßgebenden § 16 Abs. 5 UmgrStG gelten als am Teilungsstichtag getätigt und wirken sich bei der Einkommensermittlung des ausscheidenden Mitunternehmers im Teilungsjahr auf § 11a EStG 1988 aus.

  • Tatsächliche Entnahmen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den zu übertragenden Teilbetrieb aus dem verbleibenden verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) können daher zu einer eigenkapitalabfallbedingten (letzten) Nachversteuerung führen.
  • Rückwirkende Einlagen (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG) und in den verbleibenden aus dem zu übertragenden Teilbetrieb verschobene Vermögensteile (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG) bewirken einen Anstieg des Eigenkapitals zum Teilungsstichtag. Soweit sie getätigt werden, um einen positiven Verkehrswert darstellen zu können, sind als betriebsnotwendig anzusehen.

Soweit Entnahmen und Einlagen nach dem Teilungsstichtag nicht rückbezogen werden, sind sie in dem dem Teilungsstichtag folgenden Jahr zu berücksichtigen. Eine gebildete Passivpost für vorbehaltene Entnahmen hat im Bereich des Art. V UmgrStG keine Wirkung, sie verändert das Teilungskapital nicht und führt erst bei Tilgung zu einer Entnahme. Sonderbetriebsvermögen wird bei vollständigem Ausscheiden aus der Mitunternehmerschaft zu Betriebsvermögen des Nachfolgeunternehmers und führt nicht zu einer Entnahme oder Einlage.

5.9. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Realteilungen

1638

Die Feststellungen im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Realteilung können zu nachträgliche Änderungen des Buchwertes und damit unter Umständen auch des Verkehrswertes des übertragenden Vermögens führen.

Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Teilungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher den der Realteilung zu Grunde gelegten Jahres- bzw. Zwischenabschluss, die darauf aufbauende Teilungsbilanz und wirken sich auf die steuerlichen Verhältnisse beim Rechtsnachfolger aus. Die Änderungen können auch auf fehlerhafte Maßnahmen im Zuge der Realteilung zurückzuführen sein.

1639

Im Rahmen von Außenprüfungen werden die Auswirkungen dieser Feststellungen in der auf den Teilungsstichtag projizierten Prüferbilanz festgehalten. Führen die Feststellungen der Außenprüfung zu einer Erhöhung oder Verminderung des Betriebsvermögens, können nachstehende Positionen der Teilungsbilanz folgende Änderung erfahren:

  • Erhöhung bzw. Verminderung der (jeweiligen) Kapitalkonten
  • Korrektur der Ausgleichszahlung (siehe Rz 1624 ff)
  • Korrektur der Ausgleichsposten (siehe Rz 1623)

Auf Grund der Wertänderungen kann sich die Frage nach dem Vorliegen eines positiven Verkehrswertes oder des Vorliegens eines teilungsfähigen Vermögens (vor allem Teilbetrieb) ergeben. Im Hinblick auf die Tatsache einer rechtlich abgeschlossenen Umgründung ist eine nachträgliche Sanierung durch Gesellschaftermaßnahmen von außen bzw. durch Änderung der seinerzeit vorgenommenen rückwirkenden Korrekturen nicht möglich.

Zur Wirkung von Steuerklauseln siehe Rz 1516, die auch die Korrektur von Ausgleichszahlungen und Ausgleichsposten einschließt.

Formelle Anwendungsfehler bei einer Realteilung werden dahingehend zu würdigen sein, ob ein erkennbares Bemühen um eine richtige Durchführung der Realteilung vorliegt.

Geänderte Bescheide über die Feststellungen für Zeiträume bis zum Teilungsstichtag sind der abteilenden Personengesellschaft und den damals beteiligten Gesellschaftern oder den damals beteiligten Gesellschaftern der aufgeteilten Personengesellschaft zuzustellen.

5.10. Rechtsfolgen einer nicht unter Art. V UmgrStG fallenden Realteilung

5.10.1. Rückwirkende Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes

1640

Fällt die gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht unter Art. V UmgrStG, weil

  • hinsichtlich des übertragenen Vermögens die Eigenschaft eines begünstigten Vermögens im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG nicht vorliegt (Rz 1545)
  • ein negativer Verkehrswert des übertragenen Vermögens am Teilungsstichtag bzw. jedenfalls am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages besteht (siehe Rz 1546 ff)
  • Ausgleichszahlungen mehr als ein Drittel des Wertes des empfangenen Vermögens betragen (siehe Rz 1530)
  • eine Fristverletzung ohne Sanierung vorliegt (siehe Rz 1541 ff)
  • das zu teilende Vermögen den Mitunternehmern zum geplanten Teilungsstichtag noch nicht zuzurechnen ist (Rz 1544)
  • ein fiktiver Teilbetrieb nicht vorliegt (siehe Rz 1553, Rz 1560, Rz 1561)
  • eine missbräuchliche Umgründung im Sinne des § 44 UmgrStG anzunehmen ist (siehe Rz 1907 ff),

ist ein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 zu ermitteln. Dieser Gewinn ist rückwirkend zum gewählten Teilungsstichtag zu ermitteln (§ 24 Abs. 7 EStG 1988), wenn die Realteilung bei der jeweils zuständigen Behörde (Firmenbuchgericht oder FA) innerhalb der Neunmonatsfrist (an-)gemeldet wurde; andernfalls ist der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages maßgebend.

In gleicher Weise wie bei nicht unter Art. IV UmgrStG fallenden Zusammenschlüssen (siehe Rz 1353) bestehen keine Bedenken, von einer Gewinnverwirklichung abzusehen, wenn Vorsorgemaßnahmen nicht zu treffen sind und damit ein Übergang von allfälligen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.

1641

Eine Vermögensübertragung, die nicht unter Art. V UmgrStG fällt, ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. Dabei liegt eine steuerwirksame Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils dann vor, wenn ein Mitunternehmer mit Gesellschaftsvermögen abgeschichtet wird oder wenn die Mitunternehmerschaft auf Grund der Vermögensübertragung liquidiert wird. Der Veräußerungsgewinn ist nach allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu ermitteln:

  • Erfolgt die Aufgabe des Mitunternehmeranteils gegen Bargeld, stellt dieses den Veräußerungserlös dar.
  • Erfolgt die Veräußerung des Mitunternehmeranteils gegen Sachvermögen aus der Mitunternehmerschaft, ist bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes in zwei Schritten vorzugehen (siehe EStR 2000 Rz 5964a): Im ersten Schritt erfolgt die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils. Veräußerungserlös ist dabei der gemeine Wert des Abfindungsvermögens. Im Rahmen der Betriebsveräußerung liegt hinsichtlich des im Gesellschaftsvermögen befindlichen Sachwertes (steuerlich) eine (anteilige) Veräußerung vor, die zu einer Aufdeckung allfälliger stiller Reserven führt (siehe dazu EStR 2000 Rz 5975). In einem zweiten Schritt überträgt die Gesellschaft (steuerlich die Gesellschafter) das Abfindungsvermögen als Leistung an Zahlungs statt an den ausscheidenden Gesellschafter und tilgt damit die gegenüber diesem bestehende Verbindlichkeit. Eine Leistung an Zahlungs statt stellt einen Veräußerungsvorgang dar (siehe auch EStR 2000 Rz 6156). Veräußerungserlös ist die getilgte Verbindlichkeit.

Beispiel 1:

A, B und C sind zu je einem Drittel an der ABC-OG beteiligt. In dieser Mitunternehmerschaft befinden sich seit der Gründung der OG durch A, B und C im Jahr 01 drei Teilbetriebe (Teilbetrieb 1 BW: 90, gemeiner Wert: 300; Teilbetrieb 2 BW: 180, gemeiner Wert: 420; Teilbetrieb 3 BW: 180, gemeiner Wert: 540).

A scheidet aus der OG aus und wird mit Teilbetrieb 2 von B und C abgeschichtet. Das Abschichtungsguthaben des A beträgt 420. Die Gesellschafter kommen überein, dass A das Abschichtungsguthaben durch Überlassung des Teilbetriebes 2 "ausbezahlt" werden soll. Art. V UmgrStG kommt wegen einer Fristverletzung ohne Sanierung nicht zur Anwendung.

Die Kapitalkonten von A, B und C betragen jeweils 150; in der Differenz zum Abschichtungsbetrag in Höhe von 420 liegt bei A ein Gewinn aus einer Mitunternehmeranteilsveräußerung vor (270). Der Veräußerungserlös des A entfällt dabei im Verhältnis 10:14:18 auf Teilbetrieb 1, Teilbetrieb 2 und Teilbetrieb 3. Somit ergibt sich bei A

  • für Teilbetrieb 1 ein Veräußerungsgewinn von 70 (100 - 30),
  • für Teilbetrieb 2 ein Veräußerungsgewinn von 80 (140 - 60) und
  • für Teilbetrieb 3 ein Veräußerungserlös von 120 (180 - 60).

In weiterer Folge wird der Anspruch des A auf Auszahlung des Abschichtungsguthabens durch die Übertragung des Teilbetriebes 2 entrichtet. Damit kommt es bei B und C zu einer Veräußerung dieses Teilbetriebes an A durch Überlassung an Zahlungs statt. Hinsichtlich des von B und C erworbenen Drittels am Teilbetrieb 2 decken sich Anschaffungskosten und Veräußerungserlös, weshalb der Veräußerungsgewinn für B und C hinsichtlich dieses Drittels bei 0 liegt.

Hinsichtlich der bisher B und C zuzurechnenden Drittelanteile am Teilbetrieb 2 werden durch die Überlassung an Zahlungs statt die stillen Reserven in Höhe von jeweils 80 aufgedeckt. Im Ergebnis kommt es somit zur vollständigen Aufdeckung und steuerlichen Erfassung der in Teilbetrieb 2 befindlichen stillen Reserven in Höhe von 240.

Dies gilt auch, wenn die Mitunternehmerschaft untergeht, weil der vorletzte Mitunternehmer mit Vermögen aus der Gesellschaft abgeschichtet wird, und der Betrieb der Mitunternehmerschaft vom letzten "verbleibenden" Mitunternehmer als Einzelunternehmen weitergeführt wird.

Beispiel 2:

A und B sind je zur Hälfte an der AB-OG beteiligt. In dieser Mitunternehmerschaft befinden sich seit der Gründung der OG durch A und B im Jahr 01 ein Betrieb und ein Grundstück.

A scheidet aus der OG aus und wird mit dem Grundstück von B abgeschichtet; es kommt zur Anwachsung gemäß § 142 UGB und B führt den Betrieb der Mitunternehmerschaft nun als Einzelunternehmen fort.

Zunächst liegt bei A eine Veräußerung seines Mitunternehmeranteils vor. In einem zweiten Schritt wird A das Grundstück von B an Zahlungs statt übertragen, wodurch bei B eine Veräußerung des Grundstücks stattfindet (und nun auch die auf B entfallenden stillen Reserven im Grundstück aufgedeckt werden).

Bei B kommt es zu keiner (weiteren) Veräußerungsbesteuerung im Hinblick auf seinen MU-Anteil.

Die Nachfolgeunternehmer können die Begünstigungen gemäß § 12 EStG 1988 nicht beanspruchen.

Die übrigen Wirkungen des UmgrStG betreffend Arbeitsverhältnisse, Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern sind im Falle verunglückter Realteilungen nicht anwendbar (vgl. EStR 2000 Rz 5719).

5.10.2. Sachabfindung

1642

Soweit Ansprüche eines Mitunternehmers in Geld oder anderen, nicht die Eigenschaft von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen besitzenden Vermögensteilen befriedigt werden (Sachabfindung, EStR 2000 Rz 5975), und damit eine Anwendungsvoraussetzung des § 27 UmgrStG nicht erfüllt ist, kommt eine rückwirkende Veräußerungsgewinnermittlung nicht in Betracht. In solchen Fällen ist der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages maßgebend. Auch sind die übrigen Wirkungen des UmgrStG betreffend Arbeitsverhältnisse, Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern nicht anwendbar.

5.10.3. Vorsorgeverletzung

1643

Kommt es zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes, weil die nach § 29 Abs. 1 Z 2 und 2a UmgrStG erforderliche Vorsorge gegen eine endgültige Verschiebung der Steuerbelastung nicht durch Ausgleichsposten vermieden wird (siehe Rz 1532 ff), ist Art. V UmgrStG weiterhin anzuwenden und bleibt bei rechtzeitiger (An)Meldung die Rückwirkung erhalten. Damit sind auch die übrigen Wirkungen des UmgrStG betreffend Arbeitsverhältnisse, Umsatzsteuer, Gebühren und Verkehrsteuern anzuwenden.