Richtlinie des BMF vom 17.09.2018, BMF-010200/0029-IV/6/2018 gültig ab 17.09.2018

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 4. Zusammenschlüsse (Art. IV UmgrStG)
  • 4.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 23 UmgrStG)
  • 4.1.7. Erfordernis der Wahl einer geeigneten Zusammenschluss- bzw. Vorsorgemethode

4.1.7.4. Kapitalkontenzusammenschluss

4.1.7.4.1. Grundsätzliches
1316

Beim Kapitalkontenzusammenschluss sind zwar wie beim Verkehrswertzusammenschluss die Verkehrswerte des jeweils übertragenen Vermögens die Basis für den Zusammenschluss, in der Vertragsgestaltung kommt es aber zu einer Zweiteilung:

  • Zunächst werden die Beteiligungsverhältnisse der Mitunternehmer abweichend von den Verkehrswerten des jeweils auf die Personengesellschaft übertragenen Vermögens vertraglich im Standardfall nach dem Verhältnis der steuerlich maßgebenden Buchwerte der übertragenen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile festgelegt. Abweichungen von dieser Standardsituation sind durch die Methode des Zusammenschlusses auf Basis fixer (starrer) Kapitalkonten möglich (siehe Rz 1309 ff). Insofern kommt es durch die Buchwertfortführung zu einer mit der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung übereinstimmenden Übernahme der Buchwerte und damit gleichzeitig zu einem diesen Verhältnissen entsprechenden Ausweis der Beteiligungen auf den Kapitalkonten der Zusammenschlusspartner. Eine Kapitalkontenverschiebung erübrigt sich daher.
  • Soweit außerbetriebliches Vermögen übertragen wird, liegen Einlagen im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988 vor, soweit der Übertragende nach dem Zusammenschluss weiterhin am übertragenen Vermögen beteiligt ist. Soweit das übertragende Vermögen auf die Zusammenschlusspartner übergeht, liegt ein Tausch vor, der nach Maßgabe der §§ 27, 30 und 31 EStG 1988 zu beurteilen ist (siehe Rz 1417). Auch bei der Überführung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das gemeinschaftliche Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft erfolgt lediglich eine quotale Tauschrealisierung hinsichtlich des Fremdanteils und stellt der eigene quotale Anteil eine steuerneutrale Überführung dar, soweit es insgesamt zu einer Verschiebung stiller Reserven zwischen den Gesellschaftern kommt; hinsichtlich der Eigenquote ist bei Vorhandensein stiller Reserven eine Vorsorge gegen die endgültige Verschiebung der Steuerbelastung zu treffen.

Diese Betrachtungsweise ist erstmals für nach dem 30.9.2014 (an)gemeldete Zusammenschlüsse gemäß Art. IV UmgrStG anzuwenden.

  • Im zweiten Schritt wird entsprechend den Verkehrswerten des jeweils übertragenen Vermögens ein Ausgleich zwischen den vereinbarten und den den Realwerten entsprechenden Beteiligungen durch eine gesellschaftsrechtliche Vereinbarung getroffen, die gleichzeitig der drohenden Steuerlastverschiebung entgegenwirkt.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A schließt sich mit B zu einer GesBR zusammen. A überträgt seinen Betrieb, welcher einen steuerlich maßgebenden Buchwert von 500 und einen Verkehrswert von 1000 hat. B leistet eine Geldeinlage. Da das vereinbarte Beteiligungsverhältnis in der GesBR 50:50 betragen soll, leistet B eine Bareinlage von 500. A überträgt Gesamtreserven in Höhe von 500, B überträgt keine stillen Reserven. Würde die Personengesellschaft unmittelbar nach Zusammenschluss liquidiert, entfielen auf jeden der beiden Mitunternehmer entsprechend ihrem Beteiligungsverhältnis 250 der im Betrieb enthaltenen Gesamtreserven. Da diese aber ausschließlich von A erwirtschaftet worden waren, würde dies ohne Vorsorge eine Verschiebung von Reserven und Steuerlasten von A auf B bewirken.

Zum Vorgehen bei Abweichungen zwischen unternehmensrechtlichen und steuerlichen Buchwerten siehe Rz 1319.

1317

Voraussetzung für einen Kapitalkontenzusammenschluss ist:

  • die Feststellung des (jeweiligen) Verkehrswertes
  • das (jeweilige) Vorliegen eines steuerlichen positiven Buchwertes bzw. der Bezug auf ein starres Kapitalkonto (siehe Rz 1309 ff).
1317a

Für Zusammenschlüsse mit einem Stichtag ab 1.4.2012 gilt:

Wird anlässlich eines Zusammenschlusses mit begünstigtem Vermögen iSd § 23 Abs. 2 UmgrStG ein Grundstück mitübertragen, ist Voraussetzung für einen Kapitalkontenzusammenschluss

  • die Feststellung des Gesamtverkehrswertes des Übertragungsvermögens
  • die Aufteilung des Gesamtverkehrswertes nach der Verhältnismethode auf die einzelnen betrieblichen Wirtschaftsgüter
  • das (jeweilige) Vorliegen eines positiven Buchwertes bzw. der Bezug auf ein starres Kapitalkonto (siehe Rz 1309 ff).
1318

Zur Vermeidung einer Verschiebung von Steuerlasten sind folgende die Buchwertfortführung nicht beeinträchtigenden Vorsorgemaßnahmen denkbar:

  • Gewinnvorab in Verbindung mit einem Ersatzausgleich (Rz 1319 ff)
  • Liquidationsvorab in Verbindung mit einem Ersatzausgleich (Rz 1324 f)
  • Gewinn- und Liquidationsvorab in Verbindung mit einem Ersatzausgleich (Rz 1326)
  • Reservenvorbehalt (Rz 1327 ff).
1318a

Für das weitere Schicksal der Gewinn- oder/und Liquidationsvorabvereinbarungen gilt Folgendes:

  • Wird die Personengesellschaft später beendet (Veräußerung oder Aufgabe) oder scheidet ein Gesellschafter im Wege der Anteilsveräußerung oder Abschichtung aus, ist ein offener Vorab durch eine entsprechende Zuordnung des Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes gemäß § 24 EStG 1988 in Verbindung mit § 37 EStG 1988 zu befriedigen, anderenfalls der Ersatzausgleich zu erfüllen. Da nach § 24 Abs. 2 UmgrStG nur vorausgesetzt wird, dass im Rahmen des Zusammenschlusses eine Vorsorge gegen eine endgültige Steuerlastverschiebung getroffen wird, ist es im Rahmen der späteren Auseinandersetzung eine Frage der Vereinbarung, in welcher Weise der offene Vorab sofort oder auf Grund rechtsgeschäftlicher Regelungen später befriedigt wird.
    • Scheidet der Vorabberechtigte entgeltlich aus der weiter bestehenden Personengesellschaft aus und reicht der laufende Gewinnanteil des/der Verpflichteten für die Befriedigung des Vorab nicht aus, hat der Verpflichtete den Ersatzausgleich sofort oder im Wege einer Stundungs- oder Ratenvereinbarung zu erfüllen. Die Forderung aus dem Ersatzausgleich ist im Rahmen der Veräußerungsgewinnermittlung mit zu berücksichtigen.
    • Scheidet der Vorabverpflichtete entgeltlich aus der weiter bestehenden Personengesellschaft aus und reicht sein Abschichtungserlös zur Erfüllung des offenen Vorab nicht aus, hat der Verpflichtete den Ersatzausgleich aus seinem (Privat)Vermögen zu befriedigen. Neben der Soforttilgung ist auch eine Stundungs- oder Ratenvereinbarung möglich. Der Verpflichtete kann auch den offenen Ersatzausgleich mit Zustimmung des Berechtigten auf den Erwerber des Mitunternehmeranteiles ganz oder teilweise überbinden. Siehe dazu weiters Rz 1323.
  • Im Falle einer unentgeltlichen Übertragung gehen die steuerlichen Verhältnisse auf den Rechtsnachfolger über.
  • Im Falle der Einbringung des Betriebes der Personengesellschaft gemäß Art. III UmgrStG besteht zur Bereinigung offener Vorabpositionen die Möglichkeit
    • der Erfüllung der Ersatzausgleichsregelung,
    • der Berücksichtigung beim Umtauschverhältnis oder
    • der Vereinbarung einer den offenen Vorab deckenden alinearen Ausschüttung.
  • Die Einbringung eines Mitunternehmeranteils oder aller Mitunternehmeranteile nach Art. III UmgrStG führt zu den gleichen Regelungsmöglichkeiten wie bei der Betriebseinbringung.
  • Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einem weiteren Zusammenschluss, ist neben der bestehenden Vorsorge eine weitere Vorsorge bezogen auf das nunmehrige Übertragungsvermögen zu treffen. Die schon bestehenden Vorabvereinbarungen können an die Veränderungen angepasst werden. Der Folgezusammenschluss kann auch nach einer anderen Zusammenschlussmethode durchgeführt werden, sodass in diesem Fall die Vorsorge im Rahmen des Vorzusammenschlusses unverändert neben jener des Folgezusammenschlusses fortgesetzt werden kann. Eine Anpassung der Methode der schon bestehenden Vorabvereinbarungen an jene des Folgezusammenschlusses ist hingegen nicht möglich (siehe Rz 1306).
  • Kommt es nach dem Zusammenschluss zu einer Realteilung der Personengesellschaft, sind offene Vorabpositionen entweder zu befriedigen oder durch Aufnahme in die Ausgleichsposten gemäß § 29 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu berücksichtigen.
4.1.7.4.2. Gewinnvorab
1319

Eine Vereinbarung über einen Gewinnvorab bedeutet, das demjenigen (denjenigen), dessen (deren) Gesamtreserven sonst verkürzt würden, aus den Gewinnen der Personengesellschaft solange mehr zugewiesen wird, bis diese Verkürzung abgegolten ist. Diese Vorab-Gewinnzuweisung geht zu Lasten desjenigen (derjenigen), der (die) sonst nicht selbst erwirtschaftete Gesamtreserven versteuern müsste(n). Der Gewinnvorab ist vertraglich mit jenem Betrag begrenzt, der sich aus der Gegenüberstellung des steuerlich maßgebenden Buchwertes und des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens (also unter Einschluss sämtlicher Reserven einschließlich eines Geschäfts- oder Firmenwertes) vervielfacht mit dem Beteiligungsprozentsatz, den der (die) Zusammenschlusspartner erworben haben, ergibt.

Beispiel:

A überträgt seinen Betrieb mit einem steuerlich maßgebenden Buchwert von 3000 und einem Verkehrswert von 7000. B leistet eine Geldeinlage von 1000, um das vereinbarte Beteiligungsverhältnis von 75 : 25 sicherzustellen. Der für A zu vereinbarende Gewinnvorab zB in Höhe von 10% des jährlichen Gewinnes ist mit insgesamt 1000 begrenzt, da sich B mit einem Viertel in die Gesamtreserven des Betriebes des A von 4000 "einkauft" und dem A gegenüber diesen "Kaufpreis" durch einen Gewinnverzicht bis zum Erreichen des Betrages von 1000 abgilt.

Eine allfällige unternehmensrechtliche Vorsorge ist unerheblich, solange für steuerliche Zwecke ausreichend Vorsorge getroffen und damit dem Erfordernis von § 24 Abs. 2 UmgrStG entsprochen wird.

Weichen die im Zusammenschlussvertrag oder in der Zusammenschlussbilanz dargestellten unternehmensrechtlichen Buchwerte von den steuerlichen Buchwerten ab und ergeben sich daraus Unterschiede zwischen unternehmensrechtlichem und steuerlichem Gewinnvorab, sind diese Unterschiede im Zusammenschlussvertrag zu dokumentieren. Im Zusammenschlussvertrag ist vorzusehen, dass diese Unterschiede im Rahmen der laufenden steuerlichen Gewinnzurechnung zu berücksichtigen sind.

Entsprechendes gilt für den Liquidationsvorab.

1320

Insoweit im Rahmen eines Kapitalkonten-Zusammenschlusses Grundstücke und/oder Kapitalvermögen, auf die der begünstigte Steuersatz gemäß § 27a oder § 30a EStG 1988 anwendbar ist, mit einem begünstigten Vermögen auf die übernehmende Personengesellschaft mitübertragen werden, ist für diese Wirtschaftsgüter zur Wahrung der Anwendbarkeit des Sondersteuersatzes als Vorsorgemaßnahme nur ein wirtschaftsgutbezogener Liquidationsvorab oder ein Reservenvorbehalt zulässig. Es bestehen keine Bedenken, wenn verschiedene Vorbehaltsmaßnahmen miteinander kombiniert werden, zB wirtschaftsgutbezogener Liquidationsvorab für das mitübertragene Grundstück und Gewinnvorab für den restlichen Betrieb (Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil).

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A, in dessen Betriebsvermögen sich ein im Jahr 2000 angeschafftes unbebautes Grundstück befindet (AK 100), schließt sich mit B zu einer A&B-OG zusammen; das Beteiligungsverhältnis in der OG soll 50:50 betragen. Die im Einzelunternehmen des A vorhandenen stillen Reserven befinden sich ausschließlich im Grundstück. Der Verkehrswert des Grundstücks zum Zusammenschlussstichtag beträgt 200. Im Rahmen des Kapitalkontenzusammenschlusses wird ein wirtschaftsgutbezogener Liquidationsvorab in Höhe der stillen Reserven des Grundstücks (100) vereinbart.

Wird das Grundstück später um 250 veräußert, ist der Veräußerungserlös im Verhältnis der Beteiligung auf die Mitunternehmer aufzuteilen, es entfallen daher je 125 auf A und B. Der Veräußerungserlös des A ist um den Liquidationsvorab iHv 100 zu erhöhen, der des B um diesen Betrag zu vermindern. Die Ermittlung der Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung erfolgt individuell und gesellschafterbezogen.

Wird ein genereller Gewinnvorab ohne Berücksichtigung von Wirtschaftsgütern mit begünstigter Besteuerung vereinbart, ist dieser Gewinnvorab dem Normaltarif zu unterwerfen; ein Herausrechnen ist unzulässig. Es bestehen keine Bedenken, wenn bereits bestehende (Gewinn-, Liquidations-)Vorabvereinbarungen an obige Aussagen angepasst werden.

1320a

Die Vorabzuweisung muss gewinnabhängig, dh. entweder in einem Prozentsatz oder in einem festen, aber mit dem (gesellschaftsrechtlichen) Gewinn begrenzten Betrag definiert sein. Eine über den vereinbarten Gewinnvorab hinausgehende Befriedigung ist solange unschädlich, als sie im laufenden Gewinn Deckung findet; ebenso ist eine vorübergehende Reduktion des Gewinnvorab zulässig. Die Vereinbarung von fixen oder umsatzabhängigen Beträgen ohne Gewinnbegrenzung oder die ausdrückliche Vereinbarung eines Verlustvorab begründet keine steuerneutrale Vorsorge, sondern ist als ein der Mitunternehmeranteilsveräußerung vergleichbarer Vorgang zu sehen und bewirkt im Rahmen des Art. IV UmgrStG gemäß § 24 Abs. 2 UmgrStG die Vollaufwertung der zusammengeschlossenen Vermögen (siehe Rz 1305 und Rz 1427 ff). Zum Zusammenschluss einer GmbH mit ihren Gesellschaftern zu einer GmbH & Co KG siehe KStR 2013 Rz 797.

1321

Ob der Gewinnvorab vor oder nach der dem Beteiligungsverhältnis entsprechenden Gewinnaufteilung erfolgt und damit langsamer oder rascher abgewickelt wird, ist Sache der Vereinbarung der Zusammenschlusspartner.

Fortsetzung des Beispiels in Rz 1319:

Gewinnvorab nach Gewinnaufteilung:

Im ersten Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft ergibt sich ein Gewinn von 800. Dieser Gewinn wird zunächst dem A mit 600 und dem B mit 200 zugewiesen. In der Folge verzichtet B auf 10% von 200 (= 20) zugunsten des A, sodass sich eine Gewinnzuteilung von 620 für A und 180 für B ergibt. Der restliche Vorab beträgt 980.

Gewinnvorab vor Gewinnaufteilung:

Im ersten Wirtschaftsjahr der Mitunternehmerschaft ergibt sich ein Gewinn von 800. B verzichtet zunächst auf 10% von 800 (= 80) zugunsten des A. In der Folge wird der Restgewinn von 720 nach den Beteiligungsquoten zugerechnet, sodass sich wie bei der anderen Variante eine Gewinnzuteilung von 620 (540 + 80) für A und 180 für B ergibt. Der restliche Vorab beträgt 920.

1322

Ein bloßer Vollzugsfehler, der nicht zur Aufwertung des Übertragungsvermögens, sondern zur Korrektur der Ergebniszurechnung führt, liegt vor, wenn die Gewinnvorabvereinbarung den Erfordernissen des Art. IV UmgrStG entspricht, in der Durchführung dieser Vereinbarung aber zB ein Verlustvorab zugewiesen wurde.

1323

Da § 24 Abs. 2 UmgrStG die Vorsorge gegen eine "endgültige" Steuerlastverschiebung voraussetzt, muss die Vereinbarung eines Gewinnvorab auch eine Vereinbarung über einen Ersatzausgleich für den Fall beinhalten, dass die Mitunternehmerschaft oder Mitunternehmerstellung beendet wird, bevor der Gewinnvorab zur Gänze erfüllt worden ist. Die Zahlung des Ersatzausgleichs ist Betriebsausgabe, der Empfang durch den Anspruchsberechtigten Betriebseinnahme.

Fortsetzung des Beispiels in Rz 1319:

Im Jahre 5 nach dem Zusammenschluss veräußert B zum Bilanzstichtag seinen Mitunternehmeranteil an einen Neugesellschafter und erzielt einen vorläufigen Veräußerungsgewinn von 1.000. Aus der laufenden Gewinnverteilung erhält B nach Verzicht im Rahmen des Gewinnvorab einen Anteil von 140. Der Gewinnvorab ist bis auf 500 abgebaut. B muss dem A daher einen Ersatzausgleich von 500 bezahlen, dadurch entsteht bei B ein laufender Verlust von 360 (140 - 500) bzw. nach Saldierung mit dem Veräußerungsgewinn ein Gewinn von 640 (1.000 - 360) und bei A ein um 500 höherer laufender Gewinn.

Überbindet der zum Ausgleich verpflichtete Mitunternehmer den offenen Betrag mit Zustimmung des Berechtigten auf den erwerbenden Mitunternehmer, ändert dies im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes nichts an der dabei zu berücksichtigenden Verpflichtung.

Fortsetzung des Beispiels in Rz 1319:

B hat eine offene Verpflichtung in Höhe von 500, die er auf den den Mitunternehmeranteil erwerbenden C überbindet. Der Barkaufpreis für den Mitunternehmeranteil vermindert sich um den offenen Vorabbetrag von 500. Bei B entsteht daher ein laufender Gewinn von 140 bzw. nach Saldierung mit dem Veräußerungsgewinn von 500 (verminderter Barkaufpreis) ein Gewinn von 640. A hat nur den laufenden Gewinn zu versteuern. Der erwerbende C hat den offenen Betrag von 500 nach Maßgabe der Gewinne der folgenden Jahre als Gewinnvorab zu erfüllen bzw. als Ersatzausgleich zu befriedigen.

Der Ersatzausgleich ist auch dann zu erfüllen, wenn es bei Beendigung der Mitunternehmerschaft keinen zurechenbaren Gewinn gibt.

Fortsetzung des Beispiels in Rz 1319:

Im Jahre 8 nach dem Zusammenschluss muss die Personengesellschaft Konkurs anmelden, es kommt zur Verwertung des Vermögens. Da eine Gewinnzuteilung nicht möglich ist, muss B einen offenen Rest des Gewinnvorab aus seinem Privatvermögen dem A bezahlen. Dieser ist auf beiden Seiten steuerwirksam.

4.1.7.4.3. Liquidationsvorab
1324

Bei einem Liquidationsvorab wird die Abgeltung der vorläufig verschobenen Gesamtreserven für den Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft bzw. des Ausscheidens des Mitunternehmers vereinbart. Bei Veräußerung bzw. Liquidation des mitunternehmerischen Betriebes wird dem Berechtigten dabei der Ausgleich nach dem in Rz 1315 definierten Prinzip in Form eines im Zusammenschlussvertrag festgelegten Abgeltungsbetrages aus dem Veräußerungsgewinn zu Lasten des Verpflichteten zugewiesen.

Werden anlässlich eines Zusammenschlusses mit einem Stichtag ab dem 1.4.2012 auch Grundstücke und Kapitalvermögen im Sinne des § 27 Abs. 3 EStG 1988 mitübertragen, gelten die in der Rz 1320 beschriebenen Grundsätze.

1325

Ein Liquidationsvorab kann unternehmensbezogen, wirtschaftsgutbezogen oder kombiniert mit einem unternehmensbezogenen Vorab vereinbart werden. Der wirtschaftsgutbezogene Vorab wird bei Ausscheiden dieses Wirtschaftsgutes aus dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft unabhängig davon fällig, ob es dabei zu einem Gewinn kommt.

Auch bei jedem Liquidationsvorab muss ein Ersatzausgleich im Zusammenschlussvertrag vereinbart werden.

4.1.7.4.4. Gewinn- und Liquidationsvorab
1326

Die Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung kann auch durch eine Kombination eines Gewinnvorab mit einem Liquidationsvorab vereinbart werden.

4.1.7.4.5. Besteuerung des Vorab
1326a

Die Art der Besteuerung des Gewinn- bzw. Liquidationsvorab hängt von der jeweiligen Situation ab:

  • Die Erfüllung des Gewinnvorab im laufenden Betrieb ist Teil der laufenden Gewinnermittlung und stets mit dem Normalsteuersatz zu erfassen.
  • Die Erfüllung des wirtschaftsgutbezogenen Liquidationsvorab ist ebenfalls Teil der laufenden Gewinnermittlung. Unterliegt das dem Liquidationsvorab zugrundeliegende Wirtschaftsgut dem besonderen Steuersatz, ist dieser auch auf den entsprechenden Liquidationsvorab anzuwenden. Liegen dem Liquidationsvorab andere Wirtschaftsgüter zugrunde, kommt der Normalsteuersatz zur Anwendung.
  • Die Erfüllung des unternehmensbezogenen Liquidationsvorab und eines den Gewinnvorab erfüllenden Ersatzausgleichs sind Teil des Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinnes und daher nach den §§ 24 und 37 EStG 1988 zu behandeln. Zur steuerlichen Behandlung von Grundstücken oder Kapitalvermögen iSd § 27 Abs. 3 EStG 1988 im Rahmen von Veräußerungsgewinnen iSd § 24 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 5659 ff.
4.1.7.4.6. Reserven- und/oder Firmenwertvorbehalt
1327

Eine besondere Form des Kapitalkontenzusammenschlusses ist der Vorbehaltszusammenschluss. Unternehmensrechtlich geht der Betrieb samt allen stillen Reserven einschließlich jenen des Firmenwertes auf die Personengesellschaft über. Abgabenrechtlich behält sich bei dieser Vorsorgemethode im Standardfall derjenige, der Vermögen mit stillen Reserven und/oder jenen eines Firmenwertes überträgt, die zum Zusammenschlussstichtag bestehenden Reserven bzw. den Firmenwert vor, dh. er überträgt in steuerlicher Betrachtungsweise nur den Buchwert des Vermögens auf die Mitunternehmerschaft. An den stillen Reserven einschließlich jenen des Firmenwertes, die ab diesem Stichtag in der Personengesellschaft entstehen, sind die Gesellschafter ihrem Anteil entsprechend beteiligt. Damit wird einem in der Regel kapitalschwachen Partner die Möglichkeit eingeräumt, sich am Unternehmen eines anderen mit einem geringen Kapitaleinsatz zu beteiligen.

Wird der Vorbehalt an den stillen Reserven einschließlich Firmenwert vertraglich auf Teile des Vermögens beschränkt, ist für das restliche Vermögen eine Vorsorgemaßnahme gegen eine endgültige Steuerlastverschiebung zu treffen (siehe Rz 1319 ff und Rz 1324 ff).

Im Gegensatz zum Kapitalkontenzusammenschluss mit Gewinn- oder Liquidationsvorab, bei dem der zum Gewinnverzicht verpflichtete Partner auf Grund der Ersatzausgleichsverpflichtung das Risiko hinsichtlich allfälliger untergehender stiller Reserven trägt, liegt das Risiko des anteiligen oder vollständigen Wegfalls der vorbehaltenen stillen Reserven bei dem den Vorbehalt aussprechenden Partner.

1328

Werden sämtliche stille Reserven des übertragenen Vermögens zurückbehalten, entspricht der Buchwert des übertragenen Vermögens dem Verkehrswert; der Zusammenschluss kann daher nur zu Buchwerten erfolgen. Die Beteiligungsverhältnisse in der übernehmenden Personengesellschaft orientieren sich damit an den Einlagen der übrigen Zusammenschlusspartner im Verhältnis zum Buchwert des die Gesamtreserven vorbehaltenden Partners.

Steuerliche Voraussetzung für die Anwendung dieser Zusammenschlussmethode ist das Vorliegen von positiven Buchwerten.

Beispiel:

A überträgt zum 31.12.01 seinen Betrieb mit einem steuerlich maßgebenden Buchwert von 1.400. Der Verkehrswert beträgt 3.800. A behält sich den gesamten den Buchwert übersteigenden Teil der stillen Reserven und des Firmenwertes in Höhe von 2.400 zurück. B leistet eine Geldeinlage von 600, um das vereinbarte Beteiligungsverhältnis von 70 : 30 sicherzustellen. Da die am Zusammenschlussstichtag bestehenden Reserven des A nicht auf B übergehen können, erübrigt sich eine Vorsorge. An den nach dem Zusammenschlussstichtag entstehenden neuen Reserven sind A und B nach Maßgabe der Beteiligungsverhältnisse beteiligt.

1329

Die zum Zusammenschlussstichtag vorhandenen aber dem Übertragenden vorbehaltenen stillen Reserven einschließlich jener eines Firmenwertes haben nur insofern Bedeutung, als im Fall der Beendigung der Personengesellschaft oder bei Ausscheiden eines Gesellschafters geprüft werden muss, ob und wie weit diese Reserven noch vorhanden sind. Es ist daher auch bei dieser Zusammenschlussmethode vertraglich eine Vorsorge gegen eine endgültige Steuerlastverschiebung dahingehend erforderlich, dass im Zusammenschlussvertrag die vorbehaltenen Gesamtreserven betragsmäßig zu definieren und festzulegen sind, da sonst deren weitere Entwicklung bzw. eine eventuelle Verschiebung dieser zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr nachvollzogen werden kann und damit keine ausreichende Vorsorge getroffen wird.

Es ist daher bei jeder (Teil)Realisierung im Rahmen der Gewinnaufteilung die Aufteilung des Restbestandes der vorbehaltenen Gesamtreserven und der gemeinsam erwirtschafteten Reserven in Form einer von den Beteiligungsverhältnissen abweichenden Gewinnverteilung durchzuführen. Die Zuteilung des Restbestandes der vorbehaltenen Reserven ist Teil des Veräußerungsgewinnes. Eine dem Fremdvergleich nicht entsprechende Zuteilung stellt eine Einkommensverwendung des anspruchsberechtigen Partners nach Besteuerung bei ihm dar.

Fortsetzung des Beispiels:

Das Unternehmen der Mitunternehmerschaft wird zum 31.12.05 veräußert. Von den vorbehaltenen Reserven von 2.400 ist noch ein Betrag von 1.000 vorhanden. A verzichtet auf den ihm zustehenden Betrag, sodass der Veräußerungsgewinn 70 : 30 verteilt wird. Dies ändert nichts daran, dass A die restlichen vorbehaltenen Reserven von 1.000 und den danach verbleibenden Teil des Veräußerungsgewinnes zu versteuern hat.

1330

Der Vorbehaltszusammenschluss schließt im Standardfall den Zusammenschlusspartner zur Gänze von den am Zusammenschlussstichtag vorhandenen stillen Reserven einschließlich jener eines Firmenwertes (Kundenwertes, Mandantenwertes) aus.

Diese Regelung schließt aber nicht aus, dass der den Betrieb übertragende Partner den Vorbehalt später ganz oder zum Teil entgeltlich oder unentgeltlich aufgibt. Eine entgeltliche Aufgabe kann durch Zahlung der im betreffenden Jahr vorhandenen restlichen Reserven erfolgen; diesbezüglich ist eine Veräußerung von stillen Reserven gegeben, die wie die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils zu behandeln ist (zu einem bereits im Zusammenschlussvertrag vereinbarten späteren Vorbehaltsverzicht siehe Rz 1330a). Im Falle der Tilgung im Wege eines Gewinnverzichtes zugunsten des den Vorbehalt aufgebenden Partners liegt eine Veräußerung gegen Ratenzahlung vor.

Beispiel:

A überträgt zum 31.12.01 seinen Betrieb mit einem steuerlich maßgebenden Buchwert von 1.400. Der Verkehrswert beträgt 3.800. A behält sich die gesamten den Buchwert übersteigenden stillen Reserven sowie den Firmenwert von insgesamt 2.400 zurück. B leistet eine Geldeinlage von 600, um das vereinbarte Beteiligungsverhältnis von 70 : 30 (1.400 : 600) herzustellen.

Zum 31.12.04 wird festgestellt, dass von den vorbehaltenen Reserven noch 2.000 vorhanden sind. Mit 31.12.04 leistet B an A eine Zahlung von 600, im Gegenzug verzichtet A zur Gänze auf die noch vorhandenen vorbehaltenen stillen Reserven. Damit gehen auf B 30% = 600 über, welche in einer entsprechenden Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen sind. B könnte alternativ zur Einmalzahlung von 600 auch ab dem Jahre 05 zB 10% seines jährlichen Gewinnanteiles an A leisten, bis 600 erreicht sind. In beiden Fällen liegt eine im Jahr 04 zu erfassende Quotenverschiebung der Mitunternehmeranteile bzw. eine teilweise Veräußerung des Mitunternehmeranteils von A vor.

1330a

Eine Variante des Vorbehaltszusammenschlusses (siehe Rz 1327 ff) ist dergestalt möglich, dass weder bei Eintritt noch bei Austritt in/aus der Gesellschaft stille Reserven einschließlich jene des Firmenwertes ermittelt und abgegolten werden, indem der jeweilige Partner bei Eintritt/Zusammenschluss nach Art. IV UmgrStG innerhalb von neun Monaten nach dem Zusammenschlussstichtag entweder

  • das buchmäßige Eigenkapital oder
  • nur das feste Kapitalkonto (sog. naked in/naked out)

entsprechend der vereinbarten Substanzbeteiligungsquote aufbringt und bei Austritt - abgesehen von seinen noch nicht ausbezahlten Gewinnanteilen - nur Anspruch auf Abgeltung seines ursprünglich aufgebrachten Kapitals hat. Die Angabe der vorbehaltenen Gesamtreserven ist diesfalls nicht erforderlich. Es bestehen keine Bedenken, wenn in solchen Fällen im jeweiligen Zusammenschlussvertrag vereinbart wird, dass der eintretende Partner bei feststehender Substanzbeteiligungshöhe erst sukzessive am Ergebnis beteiligt wird ("Lockstep"). Ein Ersatzausgleich kommt bei dieser Methode nicht in Betracht.

Beispiel:

In die bestehende Partnerschaft mit 3 Altpartnern tritt ein neuer Partner zum 31.12.01 im Wege eines Vorbehaltszusammenschlusses auf Basis fixer Kapitalkonten ein und zahlt innerhalb von neun Monaten sein anteiliges fixes Kapitalkonto ein. Der neue Partner soll mit 25 % sofort an der Substanz und letztlich am Gewinn beteiligt werden. Es wird vereinbart, dass bei Austritt - abgesehen von den noch nicht ausbezahlten Gewinnanteilen - nur Anspruch auf das fixe Kapitalkonto besteht. In der Partnerschaft ist für alle Partner ein Schema festgelegt worden, nach dem neue Partner nach einem Punktesystem sukzessive am Gewinn der Partnerschaft beteiligt werden, bis sie nach fünf Jahren den der Beteiligung entsprechenden Gewinnanteil erhalten.

Gewinnbeteiligung in %

3 Altpartner

1 Neupartner

Jahr 1

90

10

Jahr 2

86

14

Jahr 3

82

18

Jahr 4

78

22

Jahr 5

75

25

Die obigen Ausführungen gelten für Zusammenschlüsse mit Lockstep-Vereinbarung, die nach dem 31.12.2014 (an)gemeldet werden.