Richtlinie des BMF vom 17.09.2018, BMF-010200/0029-IV/6/2018 gültig ab 17.09.2018

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)

5.3. Steuerliche Bewertung des zu übertragenden Vermögens (§ 29 UmgrStG)

5.3.1. Allgemeines und Teilungsbilanz

1598

Da die Bewertungsvorschriften des Unternehmensrechts für Umgründungen (§ 202 UGB) nicht zur Anwendung kommen, sind jene des UmgrStG unabhängig davon anzuwenden, wie die übertragende Personengesellschaft zum Teilungsstichtag unternehmensrechtlich bilanziert und ob die Rechtsnachfolger das übernommene Vermögen mit dem Buchwert oder dem beizulegenden Wert ansetzen. Es ist daher sowohl in Fällen der steuerlich zwingenden Buchwertfortführung, der steuerlich vorgesehenen Aufwertungsoption und des steuerlichen Aufwertungszwanges unmaßgeblich, ob eine Übereinstimmung mit der unternehmensrechtlichen Bewertung besteht. Unterschiedliche Ansätze sind hinsichtlich der Auswirkung auf den steuerlichen Gewinn in der jährlichen Steuererklärung in der Mehr-Weniger-Rechnung zu korrigieren.

1599

Gemäß § 28 in Verbindung mit § 15 UmgrStG ist für die Realteilung eine Teilungsbilanz erforderlich. Sie stellt einen Teil des Teilungsvertrages dar (siehe Rz 1526). Die Aufstellung einer (steuerlichen) Teilungsbilanz auf den Teilungsstichtag ist Anwendungsvoraussetzung des Art V UmgrStG. Wird jedoch die Teilungsbilanz in Fällen der Firmenbuchzuständigkeit nicht rechtzeitig mit der Anzeige gemäß § 43 Abs. 1 UmgrStG vorgelegt bzw. kommt es zum gänzlichen Unterbleiben der Anzeige, wird Art. V UmgrStG nicht verletzt. Art. V UmgrStG ist in diesen Fällen dann erfüllt, wenn innerhalb der Neunmonatsfrist die steuerliche Teilungsbilanz tatsächlich erstellt wurde. Außerhalb der Firmenbuchzuständigkeit hat bei Nichtvorlegen der Teilungsbilanz die Abgabenbehörden zur Vorlage der fehlenden Unterlagen aufzufordern. Wird dieser Aufforderung innerhalb von zwei Wochen nachgekommen, ist der rückwirkende Stichtag anzuerkennen. Die Bilanzform ist dann nicht zwingend, wenn die Abweichungen in beschreibender Form in einer dem Finanzamt vorgelegten Mehr-Weniger-Rechnung oder im Teilungsvertrag dargestellt werden. Nicht darstellbare Wirtschaftsgüter, welche ebenfalls mitübertragen werden (bspw. ein originärer Firmenwert), müssen im Teilungsvertrag umschrieben werden.

Erfolgt weder die Aufstellung einer Teilungsbilanz noch eine eindeutige Beschreibung der steuerlich relevanten Daten und Umstände, liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des § 27 Abs. 1 UmgrStG vor.

1600

Bei einer vom Steuerrecht abweichenden Bewertung sind die unternehmens- und steuerrechtlich maßgebenden Aktiva und Passiva getrennt, aber möglichst in einer Teilungsbilanz darzustellen (Doppelspaltenform). Die Teilungsbilanz wird aus dem Jahres- oder Zwischenabschluss abgeleitet. In der Teilungsbilanz ist das von der teilenden Personengesellschaft laut Teilungsvertrag tatsächlich auf den oder die Rechtsnachfolger zu übertragende Vermögen in Bilanzform auszuweisen. Diese Sonderbilanz hat vier Funktionen:

  • Darstellung der steuerlich maßgebenden Buchwerte der bilanzierungspflichtigen Aktiva und Passiva.
  • Darstellung der steuerwirksamen Aufwertungen betreffend inländisches und/oder ausländisches Vermögen in den Fällen des § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 3 UmgrStG.
  • Darstellung der rückwirkenden Korrekturen im Sinne des § 29 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 UmgrStG.
  • Ausweis des Saldos der Aktiva und Passiva unter Berücksichtigung der rückwirkenden Korrekturen als Teilungskapital.

Nicht darstellbares Vermögen (zB originäre Mietrechte, Klientenstock, Patentrechte) sollte im Teilungsvertrag beschrieben werden.

5.3.2. Zwingende Buchwertübertragung

1601

Soweit das UmgrStG Buchwertfortführung vorsieht, ist diese - abgesehen von den dort normierten Ausnahmen - zwingend vorzunehmen.

Zu einem Veräußerungsgewinn kommt es nur dann, wenn die Buchwertfortführung entweder auf Grund der Bestimmungen des UmgrStG nicht möglich ist oder das UmgrStG ein Wahlrecht einräumt und im Rahmen dessen auf die Buchwertfortführung verzichtet wird (EStR 2000 Rz 5718 unter Hinweis auf VwGH 29.1.1998, 97/15/0197).

5.3.2a. Aufwertungsoption für Grund und Boden

1601a

Alternativ zur Übertragung von Grundstücken zu Buchwerten kann für Realteilungen, die ab dem 30.12.2014 vertraglich unterfertigt werden, für Grund und Boden die Aufwertungsoption gemäß § 29 Abs. 1 Z 2a vorletzter Satz UmgrStG ausgeübt werden (siehe Rz 1532a), wenn zum Teilungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 gesamthaft oder eingeschränkt anwendbar wäre. Dabei kommt es zur sofortigen Realisierung der stillen Reserven des Grund und Bodens; die Nachfolgeunternehmer übernehmen den Grund und Boden zu den nach § 6 Z 14 EStG 1988 maßgebenden Werten. Die Aufwertungsoption kann grundstücksbezogen ausgeübt werden und ist in nach dem 29.12.2014 geschlossen Teilungsverträgen ersichtlich zu machen (§ 29 Abs. 1 Z 2a letzter Satz iVm 3. Teil Z 27 lit. a UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014). Dabei handelt es sich um eine Ordnungsvorschrift.

Wird von der Aufwertungsoption Gebrauch gemacht, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 für sämtliche künftige Wertsteigerungen des aufgewerteten Grundstückes nach dem Teilungsstichtag nicht angewendet werden.

5.3.3. Aufwertungsoption

1602

Abweichend von der grundsätzlich zwingenden Buchwertfortführung kann bei Mitunternehmerschaften mit In- und Auslandsbezug das ausländische Vermögen (ausländische Betriebe, Teilbetriebe und Anteile an ausländischen Mitunternehmerschaften) auf den höheren Teilwert einschließlich eines allfälligen Geschäfts-, Firmen- oder Mandantenwertes aufgewertet werden, wenn

  • die Realteilung einer ausländischen Personengesellschaft im Ausland zur tatsächlichen steuerlichen Gewinnverwirklichung führt und
  • mit dem jeweiligen Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung getroffen wurde (§ 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 3 UmgrStG).

Damit kann die ausländische Einkommensteuer auf die sich bei den einzelnen Mitunternehmern ergebende inländische Aufwertungsgewinnsteuer angerechnet werden.

5.3.4. Aufwertungszwang

5.3.4.1. Export-Realteilung

1603

Eine Export-Realteilung liegt vor, wenn Vermögen einer inländischen teilenden Personengesellschaft auf einen im Ausland ansässigen Nachfolgeunternehmer gegen Verzicht auf ein Gesellschafterrecht übertragen wird. Soweit dabei das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des übertragenen Vermögens nicht eingeschränkt wird, kommt es bei Beachtung des § 28 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit teilungsveranlasst das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des Vermögens jedoch eingeschränkt wird, ist gemäß § 29 Abs. 1 Z 3 UmgrStG der nach § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 maßgebende Wert (Fremdvergleichswert) anzusetzen und § 6 Z 6 lit. c bis e EStG 1988 sind sinngemäß anzuwenden (bis 31.12.2015: sinngemäße Anwendung von § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015). Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber EU/EWR-Staaten mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe kann folglich ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden (bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung).

Da es sich bei § 29 Abs. 1 Z 3 UmgrStG um eine Bewertungsvorschrift handelt, führt das Vorliegen einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes nicht zu einem Anwendungsausschluss des UmgrStG.

5.3.4.2. Fehlen einer Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung

1603a

Mit der Realteilung gibt der Nachfolgeunternehmer die Beziehung zu allen bei der Aufteilung den anderen Mitunternehmern zukommenden oder bei der Abteilung in der verkleinerten Mitunternehmerschaft verbleibenden steuerhängigen stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes auf und erhält die in der ihm zugeteilten Teilungsmasse enthaltenen stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes. Es sind drei mögliche Ergebnisse zu beurteilen:

  • Die quotenmäßig bestehenden steuerhängigen Gesamtreserven an der Mitunternehmerschaft (= Steuerlast in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert und dem Verkehrswert des aufzugebenden Mitunternehmeranteiles) übersteigen die zu übernehmenden steuerhängigen Gesamtreserven der Teilungsmasse (= Steuerlast in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem Buchwert und dem Verkehrswert der zu übernehmenden wirtschaftlichen Einheit). Der ausscheidende Mitunternehmer hätte ohne Vorsorgemaßnahmen daher in der Folge zu Lasten der anderen Mitunternehmer weniger zu versteuern als bei Auflösung der Mitunternehmerschaft zum Teilungsstichtag.
  • Die zu übernehmenden steuerhängigen Gesamtreserven der Teilungsmasse übersteigen die quotenmäßigen steuerhängigen Gesamtreserven an der Mitunternehmerschaft. Der Nachfolgeunternehmer hätte ohne Vorsorgemaßnahmen daher in der Folge zu Gunsten der anderen Mitunternehmer mehr zu versteuern als bei Auflösung der Mitunternehmerschaft zum Teilungsstichtag.
  • Die quotenmäßig steuerhängigen Gesamtreserven an der Mitunternehmerschaft entsprechen den erhaltenen steuerhängigen Gesamtreserven an der Mitunternehmerschaft. Die Versteuerung der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes bleibt bei allen Mitunternehmern betragsmäßig gleich, es ist daher eine Vorsorge nicht erforderlich. Die stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes können allerdings in den fortgesetzten Unternehmen zu unterschiedlichen Zeitpunkten steuerwirksam werden.

Die Vorsorge ist nur dann erfüllt, wenn sich sämtliche Mitunternehmer im Teilungsvertrag ausdrücklich zur Vorsorge gegen eine endgültige Steuerlastverschiebung durch Ansatz und Fortführung von betraglich festgelegten Ausgleichsposten verpflichten (zur späteren Unterlassung des Ansatzes der Ausgleichsposten durch einen, mehrere oder alle Teilungspartner siehe Rz 1604). Sollte auch nur ein Mitunternehmer diese Voraussetzungen nicht erfüllen, liegt für alle Mitunternehmer eine Vorsorgeverletzung vor.

Da das System der Vorsorge bei Realteilungen davon ausgeht, dass jeder Mitunternehmer quotal an sämtlichen Gesamtreserven der Mitunternehmerschaft beteiligt ist, liegt durch die Vermögenszuteilung eine Entflechtung der Reserven vor, die sowohl bei der Aufteilung (Gesamtvermögensaufteilung) als auch bei der Abteilung (der Ausscheidende gibt die stillen Reserven des Restvermögens auf, die verbleibenden Mitunternehmer geben die stillen Reserven des zu übertragenden Vermögens auf) relevant ist.

Wird in den oben genannten ersten beiden Fällen keine oder nur eine unzureichende Vorsorge gegen eine Steuerlastverschiebung mittels Ausgleichsposten getroffen, kommt es im Rahmen des Art. V UmgrStG zum Gewinnrealisierungsfall. Dabei sind sämtliche stille Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes der Mitunternehmerschaft samt Sonderbetriebsvermögen von allen Mitunternehmern zum Teilungsstichtag nach § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 24 Abs. 2 letzter Satz UmgrStG im Sinne der §§ 24 und 37 EStG 1988 als Veräußerungsgewinn quotenmäßig zu versteuern.

1604

Die Rechtsfolge der ertragssteuerwirksamen Realteilung ist nicht zu ziehen, wenn sich der (die) Nachfolgeunternehmer bzw. die verbleibende Personengesellschaft im Teilungsvertrag ausdrücklich verpflichten, durch Ausgleichsposten gegen eine endgültige Steuerlastverschiebung vorzusorgen, später aber einer, mehrere oder alle Teilungspartner den Ansatz des Ausgleichsposten unterlassen.

5.3.5. Rückwirkende Korrekturen des zu übertragenden Vermögens

5.3.5.1. Allgemeines

1605

Die Möglichkeiten im Sinne des auf § 16 Abs. 5 UmgrStG verweisenden § 29 UmgrStG, bis zum Abschluss des Teilungsvertrages das zu teilende Vermögen (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) laut Jahres- oder Zwischenabschluss auf den Teilungsstichtag rückwirkend buch- und wertmäßig zu verändern, sind:

  • Tatsächliche Geld- und/oder Sacheinlagen der/des Mitunternehmer(s) (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG)
  • Tatsächliche Geld- und/oder Sachentnahmen der/des Mitunternehmer(s) (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG)
  • Zurückbehalten von Anlagegütern und/oder Verbindlichkeiten der Personengesellschaft als Sonderfall von Entnahmen oder Einlagen der/des Mitunternehmer(s) (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG)
  • Verschieben von Wirtschaftsgütern (Aktiva bzw. Passiva) aus dem oder in den zu übertragenden (Teil)Betrieb (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG)
  • Aufdecken interner Verrechnungsposten aus innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen zwischen den Teilungsmassen.

Die Maßnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 und 5 UmgrStG haben im Rahmen der Realteilung nach Art. V UmgrStG keine steuerliche Wirkung (siehe Rz 1615).

Zur Trennung von Gebäude und Grund und Boden siehe Rz 694a.

1606

Rückwirkende Korrekturen sind tatsächliche Vorgänge, die mit dem Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages abgeschlossen sein müssen. Sie können nach diesem Zeitpunkt nicht mehr geändert werden. Dies gilt auch im Falle von Feststellungen der Abgabenbehörde im Veranlagungsverfahren oder der Außenprüfung im Erstverfahren oder wieder aufgenommenen Verfahren (siehe Rz 1638 ff).

5.3.5.2. Bar- oder Sacheinlagen nach dem Teilungsstichtag

1607

Das rückwirkende Erhöhen der Teilungsmasse kann nach § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG durch das Rückbeziehen tatsächlich bis zum Abschluss des Teilungsvertrages getätigter Bareinlagen, die in der Teilungsbilanz als Aktivpost (technische Forderung gegen den/die einlegenden Mitunternehmer) eingestellt werden und daher das Mitunternehmerschaftsvermögen und den Mitunternehmeranteil des einlegenden Mitunternehmers buch- und wertmäßig erhöhen. Zivilrechtlich führt die Bareinlage zu einem Zugang auf dem variablen Kapitalkonto. Die Aktivpost löst sich durch die nachfolgenden tatsächlichen Einlagen auf. Rückwirkende Einlagen eignen sich auch zur Sanierung wirtschaftlich überschuldeter Personengesellschaften. Unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften können von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG sinngemäß Gebrauch machen (siehe Rz 890). Versprochene, aber bis Vertragsabschluss nicht erbrachte Einlagen sind selbst bei rechtsverbindlicher Verpflichtung mangels einer Deckung in § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG nicht steuerwirksam.

1608

Der Mitunternehmer der zu teilenden Mitunternehmerschaft kann weiters im Wege des § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG seinen Mitunternehmeranteil rückwirkend auch durch tatsächlich in der Zeit zwischen Teilungsstichtag und Abschluss des Teilungsvertrages getätigte Sacheinlagen vergrößern. Zum Einlagetatbestand im Wege des Zurückbehaltens siehe Rz 1616.

Beispiel:

Die den unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern A und B je zur Hälfte gehörende, nur inländisches Vermögen besitzende OG-AB soll in der Weise zum Bilanzstichtag aufgeteilt werden, dass A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2 jeweils gegen Aufgabe ihrer Beteiligung an der OG-AB erhalten. Auf Grund eines Gutachtens wird festgestellt, dass die stillen Reserven inklusive Firmenwert nicht ausreichen, um die Überschuldung der OG-AB zu beseitigen.

Im Falle der Sanierung vor der Realteilung endet die steuerliche Existenz der OG-AB als Mitunternehmerschaft mit Ablauf des Teilungsstichtages. Die OG-AB hat den Gewinn (Verlust) des mit dem Regelbilanzstichtag endenden letzten Wirtschaftsjahres im Rahmen der Gewinnfeststellung zu erklären.

Jahresabschluss OG-AB

Buchwert

Verkehrs-wert

Stille Reserven

Buchwert

Anteil stille Reserven

TB 1

50

200

150

EK A

-100

75

TB 2

200

200

EK B

-100

75

FK

450

-

250

400

150

250

150

Die OG-AB weist einen Buchwert von -200 aus und ist wirtschaftlich (real) mit 50 überschuldet. Da es gelingt, das Fremdkapital von 450 je zur Hälfte den Teilbetrieben zuzurechnen, ergibt sich für die Teilbetriebe 1 und 2 jeweils eine reale Überschuldung von 25. Es ist die Teilungsfähigkeit daher bis zum Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages unter Annahme keiner weiteren tatsächlichen Verluste durch Einlagen von mindestens 51 herzustellen.

Die von der OG-AB aufzustellende Teilungsbilanz muss die steuerlich maßgebenden Werte des Jahresabschlusses übernehmen, soweit nicht Vermögensveränderungen auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden. Im gegenständlichen Fall beschließen die Gesellschafter, nach dem Teilungsstichtag Einlagen im Ausmaß von jeweils 200 zu leisten. Diese Einlagen wirken sich positiv auf das Teilungsvermögen aus, wenn sie auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden. Voraussetzung ist, dass die Einlagen bis zum Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages tatsächlich geleistet sind.

Während A eine Bareinlage von 200 erbracht hat, überträgt B mangels verfügbarer liquider Mittel die von ihm bisher privat gehaltene 20-prozentige Beteiligung an einer GmbH (Bewertung gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 mit den Anschaffungskosten von 200) auf die OG-AB. Die beiden Einlagen werden in der Teilungsbilanz als Aktivposten für Einlagen angesetzt, wobei die Sacheinlage des B als neutrales Aktivum zur Gänze dem Teilbetrieb 2 zugeordnet wird. Durch die Einlagen ergibt sich für A und B jeweils ein positives Teilungskapital von 100 bzw. liegt bei linearer Wirkung der Einlagen nunmehr ein Verkehrswert der OG-AB in Höhe von 350 (800 - 450) vor.

Teilungsbilanz OG-AB (Unternehmensrecht=StR)

Buchwert

Verkehrs-wert

stille Reserven

Buchwert

Anteil stille Reserven

TB 1

50

200

150

Teilungskapital A

100

75

Bareinlage A

200

200

-

Teilungskapital B

100

75

TB 2

200

200

-

FK 1

225

-

Sacheinlage B

200

200

-

FK 2

225

-

650

800

150

650

150

Ausgleichsposten
(Beteiligung zwar gleich, stille Reserven inklusive Firmenwert ungleich)

A

B

Stille Reserven TB 1

150

Stille Reserven TB 2

0

Anteil stille Reserven

-75

Anteil stille Reserven

-75

Ausgleichsposten

75

Ausgleichsposten

-75

Bei A ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr gewinnmindernd abzusetzen:
5 (75 : 15).

Bei B ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr gewinnerhöhend aufzulösen:
5 (75 : 15).

Ausgleichszahlungen
(Beteiligungen stimmen mit Verkehrswert des geteilten Vermögens überein)

A

B

Summe VKW 800 - 450 = 350 : 2 =


175

Summe VKW 800 - 450 = 350 : 2 =


175

Verkehrswert TB 1
400 - 225 =


-175

Verkehrswert TB 2
400 - 225 =


-175

Ausgleichszahlung

0

Ausgleichszahlung

0

Es kommt daher zu keinen Ausgleichszahlungen.

Nach Realteilung: EU-A

Buchwert

Verkehrs-wert

Stille Reserven

Buchwert

TB 1

250

400

150

EK

100

AP

75

FK

225

325

325

Nach Realteilung: EU-B

Buchwert

Verkehrs-wert

Stille Reserven

Buchwert

TB 2

400

400

0

EK

100

AP

75

FK

225

400

400

Hätte A mangels Zahlungsfähigkeit des B eine Einlage von 400 erbracht, die zur Hälfte dem Teilbetrieb 2 zugerechnet worden wäre, hätte sich damit ein Ausgleichszahlungstatbestand ergeben, der mangels Deckung in der Drittelgrenze zur Nichtanwendung des Art. V UmgrStG geführt hätte.

5.3.5.3. Einlagen als verdeckter Spitzenausgleich

1609

Einlagen zum Zwecke der Herstellung einer den gesellschaftsvertraglichen Beteiligungsverhältnissen entsprechenden Teilungsmasse kurz vor dem Teilungsstichtag (Richtwert: 6 Monate) können als verdeckter Spitzenausgleich Ausgleichszahlungscharakter haben und fallen diesfalls unter die Drittelbegrenzung des § 29 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 1531 und Rz 1624 f)

1610

Ein verdeckter Spitzenausgleich im Wege rückwirkender Korrekturen ist auch denkbar, wenn der gleiche Effekt durch Einlagen nach dem Stichtag dadurch erreicht wird, dass sie auf die Teilungsmasse(n) des (der) Teilungspartner "durchgeschleust" werden. Siehe auch Rz 1611 ff und Rz 1617 f. Hinsichtlich der Unbedenklichkeit von sanierungsbedingten rückwirkenden Einlagen siehe Rz 1607.

5.3.5.4. Barentnahmen nach dem Teilungsstichtag

1611

Das rückwirkende Verringern der Teilungsmasse kann nach § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG durch das Rückbeziehen tatsächlich bis zum Abschluss des Teilungsvertrages getätigter Barentnahmen, die in der Teilungsbilanz als Passivpost (technische Verbindlichkeit der Mitunternehmerschaft gegenüber den/die ausscheidenden Mitunternehmer) eingestellt und als Geldbestandsminderung des zu übertragenden Vermögens der Mitunternehmerschaft und als Buch- bzw. Verkehrswertminderung des Mitunternehmeranteils wirksam werden. Die Grenze für Barentnahmen ist unter der Annahme einer linearen Verminderung des Verkehrswertes der Erhalt des positiven Verkehrswertes des übertragenen Vermögens. Unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaften können von § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG sinngemäß Gebrauch machen (siehe Rz 900).

1612

Reichen die vorhandenen liquiden Mittel und Bankguthaben nicht aus, können die Entnahmen auch kreditfinanziert werden. Da die Regelung des § 29 Z 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG der rückwirkenden Gestaltung der Teilungsmasse dient, ist die kreditfinanzierte Entnahme der liquiden Mittel an sich im vollen Umfang als Bestand- und Wertminderung der Teilungsmasse anzuerkennen und - wie oben erwähnt - als technische Verbindlichkeit der Mitunternehmerschaft in der Teilungsbilanz auszuweisen. Dies ändert allerdings nichts daran, dass die Kreditfinanzierung nicht betrieblich, sondern umgründungs- und damit gesellschaftsrechtlich veranlasst ist. Die Aufwandszinsen sind somit in jenem Ausmaß, das über die auch nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen als betrieblich anerkannte Fremdfinanzierung von tatsächlichen Entnahmen hinausgeht (siehe EStR 2000 Rz 1423), beim Rechtsnachfolger nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Sollte ein vor dem Teilungsstichtag von der Personengesellschaft aufgenommener Bankkredit nur dazu dienen, gemäß § 29 Z 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG dem einen Teilungspartner die liquiden Mittel und dem anderen die Kreditverbindlichkeit zuzurechnen, wird dies als verdeckter Spitzenausgleich zu werten sein (siehe Abschn. 5.3.5.3.).

1613

Die zwischen dem Teilungsstichtag und dem Vertragsabschluss getätigten Entnahmen sind, soweit sie nicht durch tatsächliche Einlagen im gleichen Zeitraum wieder ausgeglichen werden, im Hinblick auf die ab dem Teilungsstichtag eintretende ertragsteuerliche Fremdbeziehung rückzubeziehen. Ein Verzicht auf die Rückbeziehung würde in dieser Höhe Ausgleichszahlungsfunktion annehmen und, soweit die Drittelgrenze überstiegen wird, rückwirkend auf den Teilungsstichtag zu einem vollständigen steuerwirksamen Aufdecken aller stiller Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes der Mitunternehmerschaft samt Sonderbetriebsvermögen führen (§ 24 Abs. 7 EStG 1988). Wird auf die Ausgleichsforderung zum Teil oder zur Gänze verzichtet, liegt ein Fall der Äquivalenzverletzung nach § 31 Abs. 1 Z 1 in Verbindung mit § 6 Abs. 2 UmgrStG vor (unentgeltliche Zuwendung, siehe Abschn. 1.6.2.), der die Geltung des Art. V UmgrStG grundsätzlich nicht berührt (siehe Rz 1629).

5.3.5.5. Sachentnahmen nach dem Teilungsstichtag

1614

Die Summe der rückzubeziehenden Bar- und Sachentnahmen unter Berücksichtigung von Einlagen und der Verschiebetechnik gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG darf den positiven Verkehrswert nicht unterschreiten. Es ist daher in Höhe des auf dem Privatkonto erfassten Buchwertes der Sachentnahmen eine Passivpost für Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG in die Teilungsbilanz einzustellen. Sollte zu viel entnommen worden sein, kann der Ausgleich bis zum Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages im Wege von Bar- oder Sacheinlagen oder das Zurückbehalten von Verbindlichkeiten hergestellt werden. Ein bloßes Einlageversprechen genügt nicht.

5.3.5.6. Vorbehaltene Entnahmen nach dem Teilungsstichtag

1615

Eine vorbehaltene Entnahme im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 911 ff) kann mangels Geltung des Trennungsprinzips in der Beziehung zwischen Mitunternehmerschaft und dem Mitunternehmer in der Teilungsbilanz keine kapitalkontenmindernde Wirkung entfalten. Sie kann nur die steuerliche Eigenschaft eines variablen Kapitalkontos des betreffenden Gesellschafters und - ggf. im Gegensatz zum Zivilrecht - nicht Verbindlichkeitscharakter annehmen.

5.3.5.7. Zurückbehalten von Wirtschaftsgütern

1616

Die rückwirkende Korrektur des Teilungsvermögens iSd § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG im Wege des Zurückbehaltens von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens kann im Anwendungsbereich des Art. V UmgrStG Folgendes bewirken:

  • Behält eine abteilende Mitunternehmerschaft ein dem abzuteilenden Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG zuzuordnendes Wirtschaftsgut zurück, liegt technisch ein Verschieben iSd § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG vor (siehe Rz 1617 f).
  • Werden bei einer aufteilenden Mitunternehmerschaft den auf die Nachfolgeunternehmer übergehenden Vermögen iSd § 12 Abs. 2 UmgrStG zuzuordnende Wirtschaftsgüter den jeweils anderen Vermögen (Betriebe, Teilbetriebe) zugeordnet, liegt ebenfalls ein Fall des Verschiebens iSd § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG vor (siehe Rz 1617 f).
  • Werden Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens im Rahmen einer Realteilung in das Privatvermögen der Nachfolgeunternehmer entnommen, liegt eine auf den Teilungsstichtag rückzubeziehende Entnahme iSd § 6 Z 4 EStG 1988 vor, die im Rahmen der zum Teilungsstichtag durchzuführenden Gewinnfeststellung nach § 188 BAO zu berücksichtigen ist. Unmittelbar zusammenhängende Verbindlichkeiten teilen innerhalb der Siebenjahresfrist das Schicksal des entnommenen Wirtschaftsgutes. Für die Bewertung bei der Entnahme von Grund und Boden ist § 6 Z 4 zweiter Satz EStG 1988 anzuwenden.

5.3.5.8. Verschieben von Wirtschaftsgütern

1617

Eine für Auf- und Abteilungen geltende rückwirkende Korrektur im Sinne des nach § 29 Abs. 1 Z 1 UmgrStG anwendbaren § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG im Wege des Verschiebens von objektiv dem einen oder anderen (Teil)Betrieb zurechenbaren Aktiva bzw. Passiva zum jeweils anderen kann der Erhöhung oder Verminderung des Buch- und Verkehrswertes der Teilungsmassen führen. Der Begriff der rückwirkenden Korrektur bezieht sich nicht auf die Zuordnung von neutralen Aktiva, da dies bereits in der Phase der Bestimmung des Betriebsvermögens der einzelnen Teilungsmassen erfolgt (siehe Rz 1575). Die Anwendung der Korrekturtechnik des Verschiebens kann insoweit die Eigenschaft eines verdeckten Spitzenausgleichs annehmen, als mit Aktiva unmittelbar verbundene Verbindlichkeiten im Rahmen des Verschiebens, ausschließlich zur Anpassung der Teilungsmassen, getrennt werden (siehe Rz 1575). Eine Trennung von mit Aktiva unmittelbar zusammenhängenden Verbindlichkeiten ist nur im Rahmen des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zulässig (Siebenjahresfrist).

Hinsichtlich der Verschiebung von Grundstücken siehe Rz 1532.

1618

Eine Unterart der Verschiebetechnik stellt das Aufdecken interner Leistungsbeziehungen zwischen zu trennenden Teilungsmassen dar, bei der die offene Verrechnungspost zum Teilungsstichtag in der Teilungsbilanz beim "Gläubiger(teil)betrieb" als technische Forderung und beim "Schuldner(teil)betrieb" als technische Verbindlichkeit eingestellt wird.

Beispiel:

Die den Gesellschafter A, B und C gehörende X-KG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) unterhält einen Erzeugungsbetrieb und ein Kleinkraftwerk, das zum Teil der Versorgung des Erzeugungsbetriebes dient, den überwiegenden Teil des erzeugten Stroms aber an das öffentliche Versorgungsnetz abgibt. A soll rückwirkend zum 31.12.01 als Gegenleistung für die Aufgabe seiner Beteiligung das Kleinkraftwerk erhalten.

Eine bisher dem E-Werk zugerechnete Beteiligung an einer Elektroinstallations-GmbH wird der verbleibenden KG zugeordnet und scheint daher in der Teilungsbilanz nicht mehr auf. In dieser wird eine Forderung auf die bis zum Teilungsstichtag erfolgte und noch nicht abgerechnete innerbetriebliche Stromlieferung an den Erzeugungsbetrieb ausgewiesen.