Richtlinie des BMF vom 17.09.2018, BMF-010200/0029-IV/6/2018 gültig ab 17.09.2018

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 6. Spaltungen nach dem Spaltungsgesetz (Art. VI UmgrStG)

6.3. Neue oder übernehmende Körperschaft (§ 34 UmgrStG)

6.3.1. Rechtsnachfolge

6.3.1.1. Unternehmens- und steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

1687

Der spaltungsrechtliche Vermögensübergang von der übertragenden Körperschaft auf die neue oder übernehmende Körperschaft erfolgt durch Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 14 Abs. 2 Z 1 SpaltG. Diese Regelung ist inhaltsgleich mit § 220 Abs. 2 Z 5 AktG (siehe Rz 114 ff). Der zivilrechtliche Vermögensübergang durch Gesamtrechtsnachfolge erfolgt mit dem Tag der Eintragung ins Firmenbuch. Für den Zeitraum zwischen Spaltungsstichtag und Eintragung der Spaltung in das Firmenbuch wird durch § 2 Abs. 1 Z 7 SpaltG normiert, dass die Handlungen der übertragenden Gesellschaft als für Rechnung der neuen Gesellschaft vorgenommen gelten.

Auf Grund des Vermögensüberganges durch gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge im Wege einer Spaltung kommt es durch § 19 BAO zum Übergang der sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger (abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge). Sollte ein Spaltungsvorgang nicht unter Art. VI UmgrStG fallen (siehe Rz 1802 ff), würde auch dieser Vermögensübergang kraft gesellschaftsrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge unter § 19 BAO fallen und abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge vorliegen.

1687a

Körperschaftsteuerbescheide, die Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag betreffen, sind nach Eintragung

  • der Aufspaltung in das Firmenbuch den neuen oder übernehmenden Körperschaften als Rechtsnachfolger nach der spaltenden Körperschaft und
  • der Abspaltung in das Firmenbuch der spaltenden Körperschaft

zuzustellen.

Ergeben sich nach einer Spaltung aufgrund einer Außenprüfung der übertragenden Gesellschaft Feststellungen, die Zeiträume bis zum Spaltungsstichtag betreffen, gilt für die Erlassung neuer Abgabenbescheide Folgendes:

Nach § 14 Abs. 2 Z 1 SpaltG gehen die Vermögensteile der übertragenden Gesellschaft entsprechend der im Spaltungsplan oder im Spaltungs- und Übernahmsvertrag vorgesehenen Zuordnung jeweils im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die übernehmende(n) Gesellschaft(en) über (partielle Gesamtrechtsnachfolge). Nach dieser Zuordnung richtet sich auch die Bescheiderstellung und Zustellung.

  • Betreffen die Feststellungen Vermögensteile der abspaltenden Gesellschaft, ist nur ihr ein neuer Bescheid zuzustellen.
  • Betreffen die Feststellungen übertragene Vermögensteile, ist der betroffenen neuen oder übernehmenden Gesellschaft ein neuer Bescheid zuzustellen. Die Bescheide ergehen "An die neue/übernehmende Gesellschaft als Rechtsnachfolgerin der spaltenden Gesellschaft". In den Bescheiden wird jeweils nur über den Sachverhalt abgesprochen, der sich auf den von der Feststellung betroffenen Vermögensteil bezieht.
  • Sofern Feststellungen bestimmten Vermögensteilen nicht direkt zuordenbar sind (zB bei verdeckten Ausschüttungen), ist die Zuordnung im Schätzungswege vorzunehmen und jeder der betroffenen Gesellschaften ein neuer Bescheid zuzustellen.

6.3.1.2. Zeitpunkt der steuerlichen Vermögensübernahme

1688

Gemäß § 34 Abs. 1 UmgrStG gilt § 33 Abs. 3 UmgrStG für die neue oder übernehmende Körperschaft mit dem Beginn des auf den Spaltungsstichtages folgenden Tages (siehe Rz 1659). Bei der Spaltung zur Neugründung ist daher ab diesem Zeitpunkt die neue oder übernehmende Körperschaft als Steuersubjekt anzuerkennen. Bei der Spaltung zur Aufnahme gilt dies auch für den Fall, dass die neue oder übernehmende Körperschaft erst nach dem Spaltungsstichtag gegründet wird; dies gilt sowohl für Bar- als auch für Sachgründungen. Das bedeutet weiters, dass das Einkommen der neuen oder übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln ist, als ob der Vermögensübergang bereits zu diesem Zeitpunkt erfolgt wäre (Rückwirkungsfiktion). Durch die steuerliche Festlegung, dass der Vermögensübergang von der spaltenden Körperschaft auf die neue oder übernehmende Körperschaft zum Spaltungsstichtag erfolgt, wird abgabenrechtlich bewirkt, dass das durch das übertragene Vermögen erzielte Einkommen bereits der neuen oder übernehmenden Körperschaft zuzurechnen ist.

6.3.1.3. Bewertung des übernommenen Vermögens

1689

Die neue oder übernehmende Körperschaft hat die steuerlich maßgebenden Werte laut Übertragungsbilanz gemäß § 33 Abs. 6 UmgrStG fortzuführen, womit die Buchwertfortführung sichergestellt ist. Dies gilt auch für die sich aus dem Geltendmachen der Aufwertungsoption (siehe dazu Rz 1668) ergebenden in der Übertragungsbilanz ausgewiesenen Buchwerte.

Bewertet die neue oder übernehmende Körperschaft das übertragene Vermögen gemäß § 202 Abs. 1 UGB mit dem beizulegenden Wert, kann diese unternehmensrechtliche Bewertung für steuerliche Zwecke nicht maßgeblich sein, weil das UmgrStG zwingend die steuerliche Buchwertfortführung anordnet. Soweit die unternehmensrechtlichen Wertansätze von den fortzuführenden steuerlichen Buchwerten abweichen, sind die Unterschiede in der jährlichen Mehr-Weniger-Rechnung außerbilanzmäßig zu erfassen, sofern nicht eigene Steuerbilanzen aufgestellt werden.

6.3.1.4.

entfällt

Randzahl 1690: entfällt

6.3.1.5. Schuldrechtliche Rechtsbeziehungen im Rückwirkungszeitraum

1691

Durch Verweis in § 34 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG auf § 18 Abs. 3 UmgrStG werden die Bestimmungen des Art. III UmgrStG für den Zeitpunkt, ab dem schuldrechtliche Rechtsbeziehungen zwischen der spaltenden Körperschaft und der neuen oder übernehmenden Körperschaft steuerrechtlich anerkannt werden, für Spaltungsvorgänge anwendbar gemacht. Siehe dazu Rz 973 ff.

6.3.1.6. Bewertungsmethode

1692

Auf Grund der zivilrechtlichen und steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge hat die neue oder übernehmende Körperschaft die Bewertungsmethoden der übertragenden Körperschaft fortzuführen. Es setzt daher die neue oder übernehmende Körperschaft insbesondere die AfA Methode fort und tritt in die Behaltefristen des Rechtsvorgängers ein (siehe Rz 118 ff). Für abnutzbares Anlagevermögen gelten die Regeln des § 7 EStG 1988. Weicht der Spaltungsstichtag vom Regelbilanzstichtag der spaltenden Körperschaft ab, sind die Regeln über die Halb- bzw. Ganzjahres-AfA anzuwenden. Es ist jedoch zu beachten, dass in Summe bei übertragender und übernehmender Körperschaft innerhalb eines Zeitraumes von 12 Monaten nur eine Ganzjahres AfA zusteht (siehe EStR 2000 Rz 3132). In dieser Konstellation wird auch eine aliquote Berücksichtigung der AfA-Beträge bei der spaltenden und bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft als zulässig erachtet.

Die Übernahme von teilwertberichtigten Beteiligungen vor Ablauf der Siebentelverteilung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 führt analog zur Regelung in Rz 1710 zur Fortsetzung der außerbilanzmäßigen Absetzung ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr. Für Spaltungsverträge ab dem 1.1.2011 gilt, dass offene Siebentel aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 von der Regelung des § 4 UmgrStG umfasst sind (siehe dazu Rz 211).

6.3.2. Buchgewinne und Buchverluste bei der Spaltung zur Aufnahme

6.3.2.1. Steuerneutrale Unterschiedsbeträge

1693

Auch bei der Spaltung gilt der Grundsatz, dass Buchgewinne und Buchverluste bei der Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft steuerneutral sind. Buchgewinne bzw. Buchverluste entstehen dem Grunde nach dann, wenn der buchmäßige Wert des übertragenen Vermögens dem Buchwert der dafür erhaltenen Gegenleistung nicht entspricht. Bei der Spaltung mit Anteilsgewährung kommt allerdings die Gegenleistung nicht der spaltenden Körperschaft zu, sodass schon dadurch bei ihr ein Buchverlust oder Buchgewinn entsteht (siehe Rz 1684 ff).

Zu den Auswirkungen von Buchgewinnen und Buchverlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

6.3.2.1.1. Buchgewinne und Buchverluste auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage
1694

Sind die an der Spaltung beteiligten Körperschaften weder direkt noch indirekt gesellschaftsrechtlich verbunden, erfolgt der Spaltungsvorgang auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage (Konzentrationsspaltung). Bei der übernehmenden Körperschaft entsteht in Höhe

  • des das Gründungsnennkapital oder die Nennkapitalerhöhung übersteigenden buchmäßig positiven oder negativen Vermögenszuganges oder mangels Nennkapitalerhöhung in Höhe des positiven Vermögenszuganges ein in die Kapitalrücklage einzustellender Buchgewinn
  • der den buchmäßig positiven Vermögenszugang übersteigenden Nennkapitalbildung oder -erhöhung ein Buchverlust, der nach den Regelungen des § 202 Abs. 2 UGB aktivierungsfähig ist, bzw. mangels Nennkapitalerhöhung in Höhe des buchmäßig negativen Vermögenszugangs ein in einem Sonderposten der Gewinn- und Verlustrechnung auszuweisender Buchverlust (siehe KFS/RL 25 Rz 93).
6.3.2.1.2. Buchgewinne und Buchverluste auf betrieblicher Grundlage
1695

Erfolgen Spaltungsvorgänge zwischen gesellschaftsrechtlich verbundenen Unternehmungen (Konzernspaltungen), ist wie bei Verschmelzungen eine up-stream-Spaltung und down-stream-Spaltung möglich.

6.3.2.1.2.1. Up-Stream-Spaltung
1696

Eine up-stream-Spaltung liegt vor, wenn die übernehmende(n) Körperschaft(en) über Anteile an der abspaltenden Körperschaft verfügt (verfügen). In der Folge wird anteilig der Kapitalanteil, den die übernehmende Körperschaft besitzt, durch Vermögen der spaltenden Körperschaft ersetzt. Gemäß § 224 Abs. 1 AktG in Verbindung mit § 17 SpaltG darf die übernehmende Körperschaft bei der up-stream-Spaltung für das übernommene Vermögen keine Anteile gewähren. Es ist nach § 34 Abs. 2 Z 2 UmgrStG eine Wertminderung des Kapitalanteiles an der spaltenden Gesellschaft im Verhältnis zu dem Wert, um den sich das Vermögen der abspaltenden Körperschaft verringert hat, anzunehmen. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Vermögenszugang und der Wertminderung ist als steuerneutraler Buchgewinn oder -verlust zu behandeln.

Beispiel 1:

Die T-GmbH spaltet Vermögen auf ihre hundertprozentige Mutter (M-GmbH) ab:

Buchwert des übertragenen Vermögens

1.000

Verkehrswert des übertragenden Vermögens

2.500

Verkehrswert des gesamten Vermögens der T-GmbH

7.500

Buchwert der Beteiligung an T-GmbH

900

Ermittlung des Buchgewinnes bei der übernehmenden Muttergesellschaft:

Buchwert der Beteiligung

900

Verringerung der Beteiligung um 1/3 (auf Basis Verkehrswerte 2.500/7.500)

-300

Buchwert der Beteiligung an T nach Abspaltung

600

Buchwert übertragenes Vermögen

1.000

Buchwertabgang der Beteiligung

-300

steuerneutraler Buchgewinn

700

Die Beteiligungsansatz T-GmbH ist bei der M-GmbH um 1/3, bezogen auf die Verkehrswertrelationen bei der Tochter, steuerneutral abzustocken.

Beispiel 2:

Die A-GmbH und Die B-GmbH sind zu je 50% an der T-GmbH beteiligt. Die T-GmbH wird auf ihre beiden Gesellschafter dergestalt aufgespalten, dass die A-GmbH den Betrieb und die B-GmbH zwei 100-prozentige Beteiligungen erhält. Die steuerlichen Folgen der beiden übernehmenden Körperschaften entsprechen jenen des Beispiels 1.

6.3.2.1.2.2. Side-Stream-Spaltungen
1697

Side-stream-Spaltungen liegen vor, wenn die an der Spaltung beteiligten Körperschaften nicht aneinander beteiligt sind, jedoch eine konzernmäßige Verflechtung vorliegt. Side-Stream-Spaltungen sind Abspaltungen auf Schwester-, Tanten- oder Nichtengesellschaften. Die unternehmensrechtliche Zulässigkeit der Spaltungsrichtung ergibt sich aus § 224 Abs. 2 Z 1 AktG in Verbindung mit § 17 SpaltG.

Bei Spaltungsvorgängen in dieser Konstellation ist ebenfalls die generelle Aussage des § 34 Abs. 2 Z 1 UmgrStG (Neutralität von Buchgewinnen und Buchverlusten) umzusetzen. Mangels Vorliegen einer Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der spaltenden Körperschaft kommt die spezielle Regelung des § 34 Abs. 2 Z 2 UmgrStG nicht zur Anwendung. Der sich zwingend ergebende und steuerlich gemäß § 34 Abs. 2 Z 1 UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft neutral zu behandelnde Buchgewinn oder Buchverlust ergibt sich daher nur aus dem buchmäßigen Wert des übertragenen Vermögens. Zur Behandlung der Anteilsinhaber siehe Rz 1759 ff.

6.3.2.1.2.3. Down-Stream-Abspaltung
1698

Bei down-stream-Abspaltungen gemäß § 224 Abs. 3 AktG in Verbindung mit § 17 SpaltG (Abspaltung von der Mutter- auf die Tochtergesellschaft) spaltet die Muttergesellschaft Vermögen auf ihre Tochter ab. In Höhe des Buchwertes des abgehenden Vermögens ist die Beteiligung an der Tochtergesellschaft bei der Muttergesellschaft zu erhöhen (§ 33 Abs. 7 zweiter Satz iVm § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG). Buchgewinne oder Buchverluste können in diesem Fall nicht entstehen.

Wird die Beteiligung an der Tochtergesellschaft down-stream auf diese abgespalten, ist in Anwendung der verschmelzungsrechtlichen Regelungen bei down-stream-Vorgängen auch bei der Spaltung zwingend eine Auskehrung der spaltungsrechtlich erworbenen eigenen Anteile als Abfindung an die Gesellschafter der Muttergesellschaft vorzunehmen. Für steuerliche Zwecke ist eine down-stream-Abspaltung mit Anteilsauskehrung gedanklich in zwei fiktive Schritte zu zerlegen: in eine Abspaltung zur Neugründung und eine darauf folgende down-stream-Verschmelzung (§ 36 Abs. 4 UmgrStG; Rz 1747).

Beispiel:

Die M-GmbH spaltet ihre 100% Beteiligung an der T-GmbH auf die T-GmbH ab.

Es sind die Bestimmungen des § 17 Z 5 SpaltG in Verbindung mit § 224 Abs. 3 AktG auch in dieser Konstellation anzuwenden. Die übernehmende Tochtergesellschaft erhält 100% der Anteile an sich selbst und hat diese Anteile eine juristische Sekunde später an die Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft auszukehren. Bei der T-GmbH findet faktisch und buchmäßig kein Vermögenszugang statt. Gesellschaftsrechtlich sind die M-GmbH und die T-GmbH nach Abspaltung Schwestergesellschaften. Zu den Fiktionsschritten im Detail siehe Rz 1747.

6.3.2.2. Steuerwirksame Unterschiedsbeträge (Confusio)

1699

Confusio-Gewinne und -Verluste, die aus dem Zusammenfallen von Forderungen und Verbindlichkeiten bei der übernehmenden Körperschaft entstehen können, sind nur bei der Spaltung zur Aufnahme möglich (siehe Rz 162 ff). Die steuerliche Berücksichtigung von Confusio-Gewinnen und -Verlusten hat in jenem Wirtschaftsjahr zu erfolgen, das dem Spaltungsstichtag folgt. Entspricht der Spaltungsstichtag nicht dem Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft, so erfolgt die Berücksichtigung in dem Wirtschaftsjahr, das nach Ablauf jenes Wirtschaftsjahres beginnt, in das der Spaltungsstichtag fällt.

Beispiel:

Der Spaltungsstichtag 31.3.01 fällt in das laufende mit 31.12.01 endende Wirtschaftsjahr der übernehmenden Gesellschaft. Der Confusiotatbestand ist im Wirtschaftsjahr 2002 steuerlich zu erfassen.

Zu den Auswirkungen von Confusiogewinnen und Confusioverlusten auf die Innenfinanzierung siehe Rz 379.

6.3.3. Internationale Schachtelbeteiligung

6.3.3.1. Entstehen oder Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

1700

§ 34 Abs. 3 UmgrStG regelt das Entstehen bzw. die Erweiterung sowie den Wegfall einer internationalen Schachtelbeteiligung bei der übernehmenden Körperschaft. Eine internationale Schachtelbeteiligung kann nur bei der Spaltung zur Aufnahme entstehen oder erweitert werden. Die in Rz 180 ff dargestellten Grundsätze gelten auch für die Spaltung.

6.3.3.2. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

1701

Der Wegfall der Eigenschaft einer internationalen Schachtelbeteiligung ist sowohl bei der Aufspaltung als auch bei der Abspaltung möglich. Jene Körperschaft, die nach der Spaltung über ein Beteiligungsausmaß verfügt, das nicht mehr die Voraussetzungen einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 erfüllt, kann zur Vermeidung einer sonst eintretenden Steuerpflicht eine Aufwertung hinsichtlich dieser Beteiligungsquote zum Spaltungsstichtag auf den höheren Teilwert vornehmen.

Beispiel:

Die M-GmbH verfügt über eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 mit einem Beteiligungsausmaß von 65% und einem Buchwert von 1.200. Der Teilwert dieser Beteiligung zum Spaltungsstichtag beträgt 2.400. Durch eine Abspaltung zum 31.12.01 wird eine Quote von 60% auf ein Schwesterunternehmen übertragen. Bei der M-GmbH verbleibt daher nach Abspaltung lediglich ein Beteiligungsausmaß von 5%.

Das bei der M-GmbH verbleibende Beteiligungsausmaß in Höhe von 5% vermittelt nicht mehr die Steuerneutralität hinsichtlich eines etwaigen Veräußerungsgewinnes. Um den Grundsatz der Entstrickung der stillen Reserven bei Umgründungsvorgängen beizubehalten, wird durch § 34 Abs. 3 Z 2 UmgrStG die Aufwertung des verbleibenden Beteiligungsausmaßes zum Spaltungsstichtag auf den höheren Teilwert ermöglicht. Die verbleibende Quote im Ausmaß von 5% und einem Buchwert von 92,31 wird auf den Teilwert in Höhe von 184,62 steuerneutral aufgewertet.

Von der auf Grund der steuerneutralen Aufwertung entstandenen Entsteuerung der zum Spaltungsstichtag bestehenden stillen Reserven ausgenommen sind bis zum Spaltungsstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge im Sinne des § 34 Abs. 3 Z 1 UmgrStG (vgl. Rz 1161).

Die ausgenommenen Beträge sind bei Aufspaltungen mit Teilung der Schachtelbeteilung im Verhältnis der übertragenen Teile der Schachtelbeteiligung und bei Abspaltungen im Verhältnis des übertragenen Teils der Schachtelbeteiligung zu dem bei der spaltenden Körperschaft verbleibenden Teil aufzuteilen. Zur Vermeidung von Auslegungsschwierigkeiten ist sicherzustellen, dass die von der spaltenden Körperschaft entsprechend abgestockten Evidenzdaten der übernehmenden Körperschaft übermittelt und von dieser in Evidenz genommen werden. Der sich ergebende Betrag gilt als steuerlich maßgebender Buchwert des Anteils.

Der um die ausgenommenen Beträge gekürzte höhere Teilwert gilt als steuerlich maßgebender Buchwert und ist in Evidenz zu halten.