Richtlinie des BMF vom 10.03.2017, BMF-010200/0004-VI/1/2017 gültig ab 10.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)
  • 5.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 27 UmgrStG)

5.1.10. Erfordernis eines teilungsfähigen Vermögens

5.1.10.1. Allgemeines

1545

Die Vornahme einer nach Art. V UmgrStG begünstigten Realteilung setzt voraus, dass das zu übertragende Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG am Teilungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages, einen positiven Verkehrswert besitzt, und tatsächlich auf Nachfolgeunternehmer übertragen wird (§ 27 Abs. 1 UmgrStG).

Bei der Aufteilung muss jeder Mitunternehmer Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG erhalten, bei der Abteilung muss jeder abzufindende Mitunternehmer Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG erhalten und die verbleibende Mitunternehmerschaft Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG behalten.

5.1.10.2. Positiver Verkehrswert

5.1.10.2.1. Begriff
1546

Die Teilungsmasse muss am Teilungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages, bei

  • Aufteilung hinsichtlich des auf die Gesellschafter übergehenden Vermögens
  • Abteilung hinsichtlich des auf den bzw. die ausscheidenden Gesellschafter übergehenden Vermögens

einen Verkehrswert von mehr als Null besitzen (§ 23 Abs. 1 UmgrStG).

Sonderbetriebsvermögen zählt nicht zur Teilungsmasse, weil es nicht Gesellschaftsvermögen ist. Es hat daher sowohl bei der Ermittlung des positiven Verkehrswertes als auch bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage für die Drittelbegrenzung von Ausgleichszahlungen (Rz 1530) außer Betracht zu bleiben.

1547

Der positive Verkehrswert muss bei dem von der teilenden Personengesellschaft unmittelbar übertragenen Vermögen gegeben sein. Diese Voraussetzung bezieht sich nicht auf die nach der Umgründung entstehende Unternehmensform, sondern auf den Wert des umzugründenden Vermögens vor der Realteilung und ist daher isoliert und unbeeinflusst von möglichen Synergieeffekten zu betrachten (Stand-alone-Betrachtung). Daraus ergibt sich, dass die zum geplanten Umgründungsstichtag allenfalls fehlende Umgründungsfähigkeit auf Grund einer realen (wirtschaftlichen) Überschuldung bis zum Vertragstag herzustellen ist. Dies kann geschehen durch

  • eine entsprechende Besserung der wirtschaftlichen Ertragslage in der Zeit zwischen dem Teilungsstichtag und dem Vertragsabschlusstag, oder
  • entsprechende rückwirkende Korrekturmaßnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG (rückbezogene Einlagen oder Nutzung der Verschiebetechnik),

die das Vorliegen eines (nachhaltigen) positiven Verkehrswertes auch ohne nachfolgende Realteilung rechtfertigen.

Ein positiver Verkehrswert liegt trotz buchmäßig überschuldeten Vermögens vor, wenn im Vermögen entsprechend hohe stille Reserven und/oder ein originärer Firmenwert mit dementsprechend guten künftigen Ertragsaussichten enthalten sind.

Die Personengesellschaft hat den positiven Verkehrswert im Zweifel durch ein begründetes Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. Dem Gutachten kommt die Stellung eines Beweismittels im Sinne der BAO zu, das wie jedes andere der Würdigung der Abgabenbehörde unterliegt. Zum Sachverständigen kann auch der die Realteilung betreuende Wirtschaftstreuhänder bestellt werden. Siehe Rz 685.

Kommt bis zum Abschluss des Teilungsvertrages ein positiver Verkehrswert nicht zu Stande, kann auf die vollzogene Realteilung Art. V UmgrStG nicht Anwendung finden, was zur Ermittlung eines Veräußerungsgewinnes führt (§ 24 Abs. 7 EStG 1988, siehe Rz 1640 f). Es bestehen keine Bedenken, von einer Gewinnverwirklichung abzusehen, wenn Vorsorgemaßnahmen nicht zu treffen sind und damit ein Übergang von allfälligen Reserven auf andere Personen nicht stattfindet.

5.1.10.2.2. Grundsätze der Unternehmensbewertung

Siehe Rz 682 ff.

5.1.10.3. Betrieb

1548

Der Betrieb als Übertragungsobjekt im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG ist nach dem hier maßgebenden EStG 1988 ein in sich organisch geschlossener Komplex von Wirtschaftsgütern, der die wesentliche Grundlage einer im wirtschaftlichen Verkehr stehenden Tätigkeit bildet und dem Übernehmer objektiv die Fortführung ermöglicht (vgl. EStR 2000 Rz 5507 ff). Die Betriebseigenschaft des Übertragungsvermögens muss bei der übertragenden Personengesellschaft sowohl zum Teilungsstichtag als auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des Teilungsvertrages gegeben sein. Die Rz 693 bis Rz 699 sowie die Rz 1358a bis 1358c gelten sinngemäß.

Es können sowohl in- als auch ausländische Betriebe übertragen werden, soweit die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind. Auch ein verpachteter oder ruhender - noch nicht aufgegebener - Betrieb (siehe EStR 2000 Rz 5647 bis Rz 5653) ist als begünstigtes Vermögen übertragbar.

Erfüllt einer der Betriebe die Kriterien nicht, kommt es nach allgemeinem Steuerrecht bei der zu teilenden Mitunternehmerschaft zur Veräußerungsgewinnbesteuerung im Sinne des § 24 Abs. 7 EStG 1988, die auch für den anderen einen Betrieb übernehmenden Teilungspartner maßgebend ist.

5.1.10.4. Teilbetrieb

1549

Der Teilbetrieb als Übertragungsobjekt im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG ist nach dem hier maßgebenden EStG 1988 als organisch in sich geschlossener Betriebsteil zu sehen, der mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestattet ist und durch seine organische Geschlossenheit es ermöglicht, die gleiche Erwerbstätigkeit ohne weiteres fortzusetzen (vgl. EStR 2000 Rz 5579 ff).

Der Teilbetriebsbegriff muss aus der Sicht der teilenden Personengesellschaft gegeben sein. Entscheidend ist, dass der zu übertragende Teilbetrieb am Teilungsstichtag bereits als solcher existiert und nicht erst in der Zeit zwischen Teilungsstichtag und Vertragstag geschaffen wird. Die Teilbetriebseigenschaft darf durch Teilungsmaßnahmen nicht verloren gehen.

Es können sowohl in- als auch ausländische Teilbetriebe übertragen werden, soweit die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind. Verpachtete oder ruhende (noch nicht aufgegebene) Teilbetriebe können im Rahmen der Realteilung übertragen werden. Erfüllt einer der Teilbetriebe die Kriterien nicht, kommt es nach allgemeinem Steuerrecht bei der zu teilenden Mitunternehmerschaft zur Veräußerungsgewinnbesteuerung im Sinne des § 24 Abs. 7 EStG 1988, die auch für den anderen einen Teilbetrieb übernehmenden Teilungspartner maßgebend ist.

5.1.10.5. Teilbetriebsfiktion

5.1.10.5.1. Anwendungsbereich
1550

Besitzt die Personengesellschaft nur einen einheitlichen Betrieb, kommt eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG auf Grund der Sonderregelung des § 27 Abs. 3 UmgrStG nur in zwei Fällen in Betracht:

  • Bei einem Forstbetrieb (reiner Forstbetrieb oder Forst innerhalb einer Land- und Forstwirtschaft), der auf Grund gesetzlicher Teilungsfähigkeit geteilt wird, wobei der (die) Nachfolger mit den übernommenen, keinen Teilbetrieb im Sinne des EStG 1988 darstellenden Flächen einen Forstbetrieb führen kann (können); siehe Rz 1551 ff.
  • Bei einem freiberuflichen oder gewerblichen Betrieb, bei dem die wesentliche Grundlage der Klienten-, Mandanten- oder Kundenstock (und nicht die Erzeugung oder der Handel) darstellt und bei dem der ausscheidende Gesellschafter einen bestimmten - keine Teilbetriebseigenschaft im Sinne des EStG 1988 besitzenden - Teil des Klienten-, Mandanten- oder Kundenstocks übernimmt, den er schon vor der Teilung dauerhaft betreut hat und mit dem er nach der Teilung einen Betrieb führen kann; siehe Rz 1559 ff.
5.1.10.5.2. Teilbetriebsfiktion bei Forstbetrieben
5.1.10.5.2.1. Allgemeines
1551

Die Teilbetriebsfiktion ermöglicht die Aufteilung von Flächen des dem Grunde nach unteilbaren Forstbetriebes. Zur Vermeidung unerwünschter Gestaltungen wird die erweiterte Teilungsmöglichkeit dadurch abgesichert, dass die forstbetriebliche Teilung auf einen gesetzlichen Teilungsanspruch und eine gesonderte Lebensfähigkeit (§ 15 Forstgesetz 1975, BGBl. Nr. 440/1975 idgF) der geteilten Flächen bezogen wird. Demgemäß ist Voraussetzung für die Anwendung der Teilbetriebsfiktion, dass die geteilten Flächen vom Nachfolgeunternehmer für sich (gesondert und daher auch unabhängig von einem allenfalls schon bestehenden Forstbetrieb des Teilungspartners) als Forstbetrieb (im Sinne der Begriffsbestimmung der Rz 1552 f) geführt werden können.

Abgesehen von der Teilbetriebsfiktion sind auf die Realteilung die allgemeinen Grundsätze des Art. V UmgrStG anzuwenden. Es ist daher auf den Teilungsstichtag ein Jahres- oder Zwischenabschluss der teilenden Mitunternehmerschaft aufzustellen und die Teilungsmasse in einer Teilungsbilanz darzustellen. Dabei ist das Vermögen in erster Linie nach objektiven Kriterien der Teilungsmasse zuzuordnen (Rz 1575). Nach § 29 Abs. 1 UmgrStG können rückwirkende Korrekturen des zu teilenden Vermögens im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG vorgenommen werden.

5.1.10.5.2.2. Teilungsmassen
1552

Von den Regelungen über die Teilbetriebsfiktion können auf- und abteilende Mitunternehmerschaften Gebrauch machen, die ausschließlich einen Forstbetrieb oder neben dem forstwirtschaftlichen Betrieb auch einen anderen, vor allem landwirtschaftlichen Betrieb unterhalten. Ist neben dem forstwirtschaftlichen Betrieb ein eigenständiger Gewerbebetrieb vorhanden, ändert die einkommensteuerliche Einheitsbetrachtung nichts an der Teilungsfähigkeit des Forstbetriebes im Sinne der Teilbetriebsfiktion.

Liegen in der Mitunternehmerschaft innerhalb der Landwirtschaft und der Forstwirtschaft Teilbetriebe im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG und damit des EStG 1988 vor (zB an getrennten Standorten), kann die Auf- oder Abteilung nach den allgemeinen Regeln des Art. V UmgrStG erfolgen.

Liegt ein in einkommensteuerlicher Hinsicht unteilbarer landwirtschaftlicher und unteilbarer forstwirtschaftlicher Betrieb vor, kann von der Teilbetriebsfiktion des § 27 Abs. 3 Z 1 UmgrStG nur hinsichtlich des forstwirtschaftlichen Teiles Gebrauch gemacht werden.

1553

Wird entgegen den vorstehend dargestellten Grundsätzen im Rahmen der Realteilung der land- und forstwirtschaftlich tätigen Mitunternehmerschaft neben der Anwendung der Teilbetriebsfiktion auf den Forstbetrieb der steuerlich nicht teilbare landwirtschaftliche Betrieb dennoch nach Flächen und dem sonstigen Vermögen geteilt, sind die Vorschriften des Art. V UmgrStG insgesamt nicht anwendbar. Es ist demzufolge ein Fall der Veräußerungsgewinnbesteuerung im Sinne des § 24 Abs. 7 EStG 1988 für das Gesamtvermögen der Mitunternehmerschaft und für sämtliche Mitunternehmer gegeben. Zur Vermeidung eines solchen Ergebnisses kann der Realteilung des Forstbetriebes eine (idR verhältniswahrende) Realteilung in Form der Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebes auf eine Schwester-Mitunternehmerschaft vorgelagert werden. Dabei können räumlich mit dem Forstbetrieb zusammenhängende landwirtschaftlich genutzte Flächen bei Einhaltung der Bagatellgrenze (siehe Rz 1558) beim Forstbetrieb verbleiben.

Ebenso kann bei eindeutiger getrennter vertraglicher Gestaltung die Teilung des Forstbetriebes mit der Teilung des mitunternehmerischen landwirtschaftlichen Teilbetriebes verbunden werden. Dabei fällt, bei Vorliegen der Voraussetzungen, die Teilung des Forstbetriebes unter Art. V UmgrStG und ist daher mit dem Realteilungsstichtag steuerlich wirksam, während die Aufteilung des landwirtschaftlichen Teilbetriebes als Teilbetriebsaufgabe mit Veräußerungsgewinnbesteuerung nach allgemeinem Steuerrecht nicht rückwirkend, sondern idR mit dem Tag des Vertragsabschlusses wirksam wird.

5.1.10.5.2.3. Begriff und Umfang des Forstbetriebes
1554

Der Begriff des Forstbetriebes ist zur Abgrenzung vom landwirtschaftlichen Betrieb (oder sonstigen Aktivitäten) nach ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. Für die Zuordnung von Grundflächen zum Forstbetrieb ist der forstrechtliche Begriff des "Waldes" (§§ 1 bis 4 Forstgesetz, BGBl. Nr. 440/1975 idgF) heranzuziehen. Dieser Begriff umfasst neben voll bestockten Waldflächen und Nutzungsflächen, die vorübergehend nicht oder nicht voll bestockt sind (Schläge, Aufforstungen usw.), auch die Kampfzonen, Räumden und jene Flächen, die zwar dauernd unbestockt sind, aber in direktem räumlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Waldbewirtschaftung stehen, wie zB Bringungsanlagen, Holzlagerplätze und Waldschneisen.

1555

Zum Forstbetrieb zählen weiters

  • die ertragsteuerlich als forstwirtschaftliche Nebenbetriebe anzusehenden Tätigkeiten wie Sägen, Schottergruben und Forstgärten,
  • die Jagd und die Fischerei auf dem Forstbetrieb zugehörigen Flächen und Gewässern (ausgenommen Teichwirtschaft und Fischzucht) unabhängig davon, ob sie selbst betrieben werden oder verpachtet sind,
  • Flächen, auf denen sich Betriebsgebäude des Forstbetriebes oder eines forstlichen Nebenbetriebes (Sägewerk, Jagdhütten, usw.) befinden.
1556

Zum Forstbetrieb zählen nicht

  • landwirtschaftlich genutzte Flächen, die nicht unter den Waldbegriff fallen (zB Christbaumzucht, Almen, Schipisten, Wildgatter zur Wildfleischproduktion), es sei denn, sie werden im Rahmen eines Forstbetriebes betrieben (zB Forstgärten).
  • Grundflächen, die direkt weder einer forstwirtschaftlichen noch einer landwirtschaftlichen Nutzung unterliegen (zB Ödland), es sei denn, die außerforstwirtschaftliche Nutzung zieht keine wesentliche Änderung der forstlichen Nutzung nach sich (zB Langlaufloipen).
5.1.10.5.2.4. Zurechnung von Wirtschaftsgütern
1557

Die Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 4 EStG 1988 hinsichtlich der Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zu einem Betriebsvermögen sind dahingehend zu beachten, dass bewegliche, überwiegend gesamtbetrieblichen Zwecken der Mitunternehmerschaft dienende Wirtschaftsgüter zur Gänze jenem Betrieb(steil) zuzurechnen sind, in dem sie überwiegend genutzt werden.

Unterhält die Personengesellschaft nicht nur einen Forstbetrieb, sind Gebäude zum Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen bzw. gewerblichen oder forstwirtschaftlichen Betriebes nach Maßgabe der nachhaltigen Nutzung zuzurechnen. Denkbar ist bei einer Mischnutzung auch die Begründung von Miteigentum, eine Parifizierung oder das Einräumen eines Nutzungsrechtes für den Teilungspartner. Weiters kann im Wege einer rückwirkenden Korrektur die Zuordnung des Gebäudes zu einem Partner nach § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG erfolgen.

5.1.10.5.2.5. Bagatellgrenze
1558

Da ein Forstbetrieb völlig ohne landwirtschaftlich genutzte Flächen in der Praxis kaum vorstellbar erscheint, bestehen keine Bedenken, die Eigenschaft als Forstbetrieb auch dann noch als gegeben anzunehmen, wenn landwirtschaftlich genutzte oder ungenutzte Flächen, die nicht unter den Waldbegriff fallen, aber in unmittelbarem räumlichen Zusammenhang mit den Waldflächen stehen, im (Teil)Betrieb vorhanden sind, und folgende Kriterien vorliegen:

  • Es besteht am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages kein eigener aktiv betriebener oder verpachteter landwirtschaftlicher Hauptbetrieb (die der Realteilung vorgelagerte Abteilung eines landwirtschaftlichen Betriebes im Sinne der Rz 1552 f auf den Teilungsstichtag stellt kein Hindernis dar).
  • Die landwirtschaftlich genutzten Flächen umfassen nicht mehr als 20% der Gesamtgrundfläche des Forstbetriebes im Sinne des Folgepunktes.
  • Als Gesamtgrundfläche gelten alle Flächen im Sinne der Rz 1552 f, wobei die nicht zum Forstbetrieb zählenden Flächen, ausgenommen Ödland, mit zu berücksichtigen und Almflächen nur mit 50% ihrer Fläche anzusetzen sind.
  • Der Einheitswert der landwirtschaftlich genutzten Flächen übersteigt nicht 15.000 Euro.
  • Diese Einheitswertgrenze ist unbeachtlich, wenn die landwirtschaftlich genutzten Flächen höchstens 5% der Gesamtgrundflächen des Betriebes betragen.

Beispiel 1:

Der zu teilende Betrieb umfasst eine Gesamtfläche von 1.902 ha, davon 6 ha Ödland. Daher Berechnungsgrundlage 1.896 ha. Davon sind 165 ha Almflächen mit einem Einheitswert von 3.700 Euro und 97 ha landwirtschaftlich genutzte Flächen mit einem Einheitswert von 9.200 Euro. Alm- und landwirtschaftlich genutzte Flächen sind verpachtet. Zur Berechnung der 20%-Grenze für landwirtschaftlich genutzte Flächen sind die Almflächen mit 50% = 83 ha anzusetzen, so dass sich eine landwirtschaftlich genutzte Fläche von 180 ha ergibt. Der Prozentsatz der landwirtschaftlich genutzten Flächen beträgt daher 9,5 und ein Überschreiten der 20%-Grenze ist nicht gegeben. Da der landwirtschaftliche Einheitswert 12.900 Euro (3.700 Euro + 9.200 Euro) beträgt, ist die Einheitswertgrenze nicht überschritten und der Betrieb gilt daher als Forstbetrieb.

Beispiel 2:

Der zu teilende Betrieb umfasst eine Gesamtfläche von 7.315 ha, davon 45 ha Ödland. Daher Berechnungsgrundlage 7.270 ha. Davon sind 316 ha Almflächen mit einem Einheitswert von 7.600 Euro und 205 ha landwirtschaftlich genutzte Flächen mit einem Einheitswert von 19.000 Euro. Alm- und landwirtschaftlich genutzte Flächen sind verpachtet. Zur Berechnung der 20%-Grenze für landwirtschaftliche Flächen sind die Almflächen mit 50% = 158 ha anzusetzen, so dass sich eine landwirtschaftlich genutzte Fläche von 363 ha ergibt. Der Prozentsatz der landwirtschaftlich genutzten Flächen beträgt daher 4,99 und ein Überschreiten der 20%-Grenze ist nicht gegeben. Da der landwirtschaftliche Einheitswert 26.600 Euro (7.600 Euro + 19.000 Euro) beträgt, ist die Einheitswertgrenze überschritten, die landwirtschaftlich genutzten Flächen umfassen aber unter 5% der Gesamtfläche, so dass auch dieser Betrieb als Forstbetrieb gilt.

Liegen die oben genannten Kriterien nicht vor, ist hinsichtlich der genannten Flächen von einem eigenständigen, nicht unter die Teilbetriebsfiktion des § 27 Abs. 3 Z 1 UmgrStG fallenden landwirtschaftlichen Betrieb oder von einem unselbständigen Teil eines neben dem Forstbetrieb unterhaltenen landwirtschaftlichen Betriebes auszugehen.

5.1.10.5.3. Teilbetriebsfiktion bei Dienstleistungsbetrieben
5.1.10.5.3.1. Allgemeines
1559

Um im Wesentlichen kunden- bzw. mandantenorientierte Berufsgruppen im freiberuflichen Bereich (zB die der Rechtsanwälte und Wirtschaftstreuhänder, selten bei Ärzten und Notaren) und im gewerblichen Bereich (zB Makler) nicht von vornherein von der Möglichkeit einer Realteilung auszuschließen, besteht in § 27 Abs. 3 Z 2 UmgrStG neben der forstbetrieblichen Teilbetriebsfiktion auch für diese Berufsgruppen eine solche. Danach wird der freiberufliche oder gewerbliche Teilbetrieb in jenem Umfang als gegeben angesehen, in dem der ausscheidende Mitunternehmer Kunden bzw. Mandanten bereits vor der Realteilung dauerhaft betreut hat. Voraussetzung für die Anwendung der Teilbetriebsfiktion ist, dass die wesentliche Grundlage des Betriebes im Kunden- bzw. Klientenstock besteht. Ob dies bei freien Berufen der Fall ist, kann anhand der Judikatur zur Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung geklärt werden, denn der Entzug der wesentlichen Betriebsgrundlagen führt im Normalfall zur Anwendung des § 24 EStG 1988 (vgl. EStR 2000 Rz 5507 ff). Die Teilbetriebsfiktion wird vor allem dann von Bedeutung sein, wenn die Aufteilung des Kunden- bzw. Klientenstocks eine wesentliche Frage der Auseinandersetzung darstellt.

Voraussetzung für das Vorliegen des fiktiven Teilbetriebes ist

  • eine dauerhafte Betreuung des zu übertragenden Klienten- oder Kundenstocks und
  • die Eignung für eine eigenständige Berufs- bzw. Betriebsausübung.
5.1.10.5.3.2. Dauerhafte Betreuung
1560

Der Gesetzgeber definiert den Begriff "dauerhaft" nicht. Es bestehen keine Bedenken, eine Betreuung von mindestens einem Jahr als dauerhaft anzusehen.

In die Zeit der dauerhaften Mandantenbetreuung ist sowohl eine unselbstständige als auch selbstständige Tätigkeit bis zum Abschluss des Teilungsvertrages einzurechnen, wobei eine untergeordnete Mitbetreuung eines Mandanten nicht ausreicht. Ausschlaggebend ist, dass der Mandant vom Nachfolgeunternehmer eigenverantwortlich betreut wurde.

Ob und wie weit im Bereich von Freiberufler-Sozietäten vor dem Teilungsstichtag ein fiktiver Teilbetrieb geschaffen werden kann, ist insoweit Tatbestandsfrage, als in Sozietäten teilweise eine dauerhaft betreute Klientel nicht vorliegt, sondern ein häufig wechselnder Bestand an Mandanten. Die Spezialisierung der Partner der Sozietät und damit die Betreuung der Mandanten nur auf diesem Spezialgebiet reicht für die Annahme eines Teilbetriebes nicht aus. Ein Teilbetrieb liegt auch dann nicht vor, wenn der Ausscheidende keinen Anspruch auf Mitnahme von Mandanten hat, ihm aber einzelne Klienten von sich aus folgen.

Liegt auf Grund dauerhafter Betreuung ein fiktiver Teilbetrieb vor, ist die Zuordnung von weiteren Mandanten der Sozietät (insb. jenen, die von niemanden dauerhaft betreut wurden) in analoger Anwendung des § 29 Abs. 1 in Verbindung mit § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nicht schädlich und führt zu keiner Versagung des Art. V UmgrStG, wenn es dadurch zu keiner wesentlichen Änderung des Charakters des übertragenen Klientenstocks kommt.

5.1.10.5.3.3. Selbstständige Betriebseignung
1561

Voraussetzung für die Anwendung der Teilbetriebsfiktion ist ferner, dass der übernommene Teilbetrieb (Klientenstock samt sonstigem Vermögen und Schulden) für sich als Betrieb fortbestehen kann. Die Betriebseigenschaft wird dann gegeben sein, wenn mit den übernommenen Mandanten spätere Betriebseinnahmen verbunden sind und die übernommenen Mandanten noch aktiv betreut werden müssen bzw. können. Die bloße Übernahme von (bereits "abgegangenen") Mandanten mit offenen Honorarnoten ohne weitere Betreuung(smöglichkeit) reicht dementsprechend für die Betriebseigenschaft nicht aus. Die Fortführungsfähigkeit bedingt auch, dass es sich beim übernommenen Teilbetrieb um keinen Liebhabereibetrieb handelt, es muss also vom Nachfolgeunternehmer eine Einkunftsquelle übernommen werden.

5.1.10.6. Mitunternehmeranteil

1562

Zum Mitunternehmeranteil als Übertragungsobjekt im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG gehören grundsätzlich starre und variable Kapitalkonten, das aktive und/oder passive Sonderbetriebsvermögen und allfällige sich aus der Verteilung des Anteilskaufpreises auf die Quoten des erworbenen Vermögens in Ergänzungsbilanzen dargestellte Aktiv- und Passivposten (siehe Rz 717 ff und EStR 2000 Rz 5912 ff). Die Eigenschaft eines begünstigten Vermögens ist unabhängig davon gegeben, ob der Mitunternehmeranteil ganz oder teilweise übertragen wird.

5.1.11. Erfordernis der tatsächlichen Vermögensübertragung

1563

Das Vermögen muss tatsächlich auf die Nachfolgeunternehmer übertragen worden sein (§ 27 Abs. 1 UmgrStG). Das bedeutet, dass das in der Teilungsbilanz ausgewiesene Vermögen, aber auch das im Teilungsvertrag angeführte nicht bilanzierte Vermögen wirtschaftlich auch noch am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages vorhanden ist und auf den Nachfolgeunternehmer übergeht.

Stehen der geplanten rechtzeitigen Vermögensübertragung rechtliche bzw. behördliche Hindernisse entgegen, liegt keine Verletzung einer Anwendungsvoraussetzung des Art. V UmgrStG vor, wenn die tatsächliche Übertragung nach Vorliegen der rechtlichen Möglichkeiten ohne Aufschub erfolgt. Siehe auch Rz 1516.

Die Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen Teilungsstichtag und Zeitpunkt der Unterfertigung des Teilungsvertrages ist nicht schädlich, solange der (Teil)Betrieb bzw. Mitunternehmeranteil als solcher noch erhalten ist. Die Veräußerung der Teilungsmasse nach dem Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages (Risikoübergang) ist bereits als Verfügung des Übernehmers anzusehen und ihm zuzurechnen.