Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig ab 14.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.6. Gegenleistung (§ 19 UmgrStG)
  • 3.6.4. Unterbleiben der Gewährung einbringungsgeborener Anteile

3.6.4.6. Verzicht auf Anteilsgewährung

3.6.4.6.1. Allgemeines
1060

Auf die Gewährung von Gesellschaftsanteilen als Gegenleistung für das eingebrachte Vermögen kann verzichtet werden, wenn die Eigentums - bzw. Beteiligungsverhältnisse am eingebrachten Vermögen mit den Beteiligungsverhältnissen an der übernehmenden Körperschaft übereinstimmen. Eine Anteilsgewährung nach § 19 Abs. 1 UmgrStG oder § 19 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ist jedoch zulässig.

1061

Voraussetzung für den Verzicht auf Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ist das Vorliegen einer Identität zwischen Vermögenszurechnung und Beteiligungssituation. Aus diesem Grund besteht zum einen zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft kein Interessensgegensatz und zum anderen ist eine Verschiebung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen im Zuge der Einbringung nicht möglich.

1062

Nach der Einbringung ist der Einbringende unverändert am eingebrachten Vermögen beteiligt. Eine Änderung hat sich lediglich in der gesellschaftsrechtlichen Struktur ergeben.

1063

Die einbringungsbedingte Übertragung der Gesamtreserven auf die übernehmende Körperschaft spiegelt sich in der Beteiligung unverändert wieder. Soweit natürliche Personen einbringen, werden die nicht mehr einkommensteuerhängigen Gesamtreserven durch die körperschaftsteuerhängigen Gesamtreserven bei der übernehmenden Körperschaft und die einkommensteuerhängigen Reserven in der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft ersetzt.

1064

Das Gesetz unterscheidet zwischen:

  • identen Eigentumsverhältnissen auf Grund der Alleingesellschafterstellung (Rz 1067 ff) und
  • identen Beteiligungsverhältnissen (Rz 1080 bis Rz 1085).
3.6.4.6.2. Unmittelbare und mittelbare Beteiligung
1065

Es ist nicht erforderlich, dass Identität der Eigentums- bzw. Beteiligungsverhältnisse unmittelbar besteht, es sind auch mittelbare Beteiligungen bei der Beurteilung der Identität der Beteiligungsverhältnisse zu berücksichtigen. Da eine unmittelbare Beteiligung zwischen dem Einbringenden und der übernehmenden Körperschaft nicht gefordert wird, sind auch Einbringungen in eine Enkelgesellschaft, Urenkelgesellschaft oder eine Großmuttergesellschaft usw. möglich.

1066

Für die Anwendung des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ist es nicht erforderlich, dass die Eigentums- bzw. Beteiligungsidentität unbedingt bei der übernehmenden Körperschaft selbst gegeben sein muss, sondern es ist auch ausreichend, wenn sie oberhalb der übernehmenden Körperschaft besteht.

Beispiel:

Die Muttergesellschaft B hält an der Tochtergesellschaft A 75% der Anteile. Über die 100-prozentige Tochtergesellschaft C hält die Muttergesellschaft B die restlichen 25% der Anteile an der Tochtergesellschaft A.

Auf Grund der gegebenen Beteiligungsverhältnisse kann eine Einbringung von Vermögen durch die Tochtergesellschaft A in die Tochtergesellschaft C ohne Gewährung einer Gegenleistung erfolgen.

Für Zwecke der Feststellung der Identität der Beteiligungsverhältnisse ist davon auszugehen, dass die Rechtsstellung einer Körperschaft des öffentlichen Rechts zu ihrem Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 2 KStG 1988 wie eine 100-prozentige Beteiligung an einer Tochterkörperschaft zu beurteilen ist. Gleiches gilt für die Beziehung einer Haftungsgemeinde gegenüber der Gemeindesparkasse.

3.6.4.7. Idente Eigentumsverhältnisse

3.6.4.7.1. Allgemeines
1067

Die Eigentumsverhältnisse sind nur dann ident, wenn das Alleineigentum des Einbringenden oder die 100-prozentige Zurechnung des Vermögens zum Einbringenden mit der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft übereinstimmt, dh. eine 100-prozentige Beteiligung und damit Alleingesellschafterstellung vorliegt.

Keine Übereinstimmung liegt daher vor, wenn der Einbringende Vermögen in eine Körperschaft einbringt, an der er nicht Alleingesellschafterstellung besitzt. Die Übereinstimmung fehlt auch dann, wenn mehrere Personen das jeweils in ihrem Alleineigentum stehende Vermögen in eine Körperschaft einbringen wollen, an der sie den Verkehrswerten der einzubringenden Vermögen entsprechend beteiligt sind und daher wirtschaftliche Identität besteht.

Beispiel:

A und B sind zu je 50% an der AB-GmbH beteiligt. Sie wollen ihre Anteile in die bar gegründete C-GmbH einbringen, an der sie zu je 50% beteiligt sind. Da das Eigentum am jeweiligen Anteil (100%) nicht mit der jeweiligen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft (50%) übereinstimmt, kann die Ausnahmebestimmung des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG nicht zur Anwendung kommen, es kann die Ausnahmebestimmung des § 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 1045 f) angewendet werden.

3.6.4.7.2. Alleingesellschafterstellung
1068

Die Alleingesellschafterstellung eines Einbringenden ist in folgenden Fällen gegeben:

  • Ein Einzelunternehmer bringt Betriebsvermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine Körperschaft ein, die zu 100% in seinem Eigentum steht, wobei es für die Anwendung des § 19 Abs. 2 UmgrStG ohne Belang ist, ob die Anteile an der übernehmenden Körperschaft Betriebsvermögen oder Privatvermögen darstellen.
  • Eine natürliche Person bringt aus ihrem Privatvermögen Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine in ihrem Alleineigentum stehende übernehmende Körperschaft ein.
  • Eine Mitunternehmerschaft hält im Gesamthand- oder Gemeinschaftsvermögen eine 100-prozentige Beteiligung an einer Körperschaft und bringt begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in diese ein (siehe Rz 1069 f).
  • Eine Körperschaft bringt begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine 100-prozentige Tochtergesellschaft ein (down-stream-Einbringung).
  • Eine natürliche Person, Mitunternehmerschaft oder Körperschaft bringt Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine Enkelgesellschaft oder eine Urenkelgesellschaft usw. ein, wenn sich die Alleingesellschafterstellung des Einbringenden mittelbar durch eine Tochtergesellschaft oder mehrere 100-prozentige Tochtergesellschaften ergibt.
  • Der Kommanditist bringt seinen Kommanditanteil ganz oder zum Teil in die ihm zu 100% gehörende Komplementär-GmbH ein.

In all diesen Fällen sind die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG erfüllt und es kann in sinngemäßer Anwendung des § 224 Abs. 2 Z 1 AktG auf die Gewährung von Anteilen verzichtet werden.

Bei einer up-stream-Einbringung, dh. bei Einbringung von Vermögen der Tochtergesellschaft in die 100-prozentige (Groß-)Mutterkörperschaft, liegt ein Fall des § 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Tatbestand UmgrStG vor; eine Anteilsgewährung wäre auch gesellschaftsrechtlich unzulässig (§ 224 Abs. 1 Z 1 AktG).

3.6.4.7.3. Alleingesellschafterstellung der einbringenden Mitunternehmerschaft
1069

Bringt eine Mitunternehmerschaft ihren gesamten Betrieb in ihre 100-prozentige Tochtergesellschaft ein, stehen ihr hinsichtlich der Behandlung der Beteiligung an der Tochtergesellschaft zwei Möglichkeiten offen:

  • Die 100-prozentige Beteiligung an der Tochtergesellschaft wird anlässlich der Einbringung zurückbehalten. Da mit der Einbringung die Mitunternehmereigenschaft der Personengesellschaft untergeht, stellt das Zurückbehalten nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG bzw. § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG einen Entnahmetatbestand zum Einbringungsstichtag dar und ist von den Mitunternehmern als im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung miterfasst normal zu versteuern. Formal bleibt die vermögensverwaltende Personengesellschaft bis zu ihrer Löschung im Firmenbuch bestehen, erst an diesem Tag geht die Beteiligung quotenmäßig auf ihre Gesellschafter über, ohne dass dadurch steuerlich ein Realisierungstatbestand gegeben ist, da die wegfallende Miteigentümerbeteiligung am Vermögen der Personengesellschaft durch die unmittelbare quotenentsprechende Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft ersetzt wird. Auch der mit Beginn des dem Einbringungsstichtag nachfolgenden Tages definierte Anschaffungstag der Beteiligung ändert sich durch die Löschung der Personengesellschaft nicht.
  • Die 100-prozentige Beteiligung an der Tochtergesellschaft wird anlässlich der Einbringung miteingebracht und analog zur Vorgangsweise bei der down-stream-Verschmelzung eine juristische Sekunde später an die Gesellschafter, im gegenständlichen Fall an die einbringende Personengesellschaft, wieder herausgegeben. Für die Mitunternehmer führt diese Variante der Anteilsdurchschleusung zu keinem Entnahmetatbestand, da sie nichts zurückbehalten haben. Bei der übernehmenden Körperschaft führt die Herausgabe der Beteiligung in Höhe des abgehenden Buchwertes zu einem einbringungsveranlassten nach § 18 Abs. 6 UmgrStG steuerneutralen Buchverlust. Da die empfangende Personengesellschaft inzwischen ihre Mitunternehmereigenschaft verloren hat, ergibt sich für die Gesellschafter durch die Löschung der Personengesellschaft im Firmenbuch keine unmittelbare steuerliche Konsequenz, es sind allerdings die einbringungsbedingt entstehenden Anschaffungskosten der Anteile an der übernehmenden Körperschaft um den Buchwert des herausgegebenen Anteils zu kürzen (siehe auch Rz 997 ff).
1070

Sollte im Rahmen einer abgabenbehördlichen Überprüfung festgestellt werden, dass die von einem, mehreren oder allen Mitunternehmer(n) gehaltene(n) Beteiligung(en) an der übernehmenden Körperschaft zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen gehört hat (haben), ist davon auszugehen, dass die Beteiligung(en) als in die Körperschaft miteingebracht und durchgeschleust gilt (gelten).

3.6.4.7.4. Treuhandschaft
1071

Es stellt kein Einbringungshindernis dar und hindert die Anwendung des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG nicht, wenn der Einbringende über eine aufgedeckte Treuhandschaft Alleingesellschafter der übernehmenden Körperschaft ist.

1072

Die Einbringung von begünstigtem Vermögen einer Personengesellschaft in eine Körperschaft ist auch im Falle der Übereinstimmung der Beteiligungen an der einbringenden Personengesellschaft (Rz 717 ff) mit den Beteiligungen an der übernehmenden Körperschaft (Nennkapital unter Einschluss allfälligen Surrogatkapitals in Form von Substanzgenussrechten gemäß § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) kein Anwendungsfall des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG. Solche Einbringungen fallen unter Art. III UmgrStG, wenn sie gegen Gewährung neuer Anteile im Wege einer Kapitalerhöhung (§ 19 Abs. 1 UmgrStG) oder gegen Gewährung von bestehenden Anteilen der Gesellschafter (§ 19 Abs. 2 Z 2 UmgrStG, siehe dazu Rz 1046) erfolgen.

Beispiel:

An der einbringenden AB-KG und der übernehmenden AB-GmbH sind A zu 40% und B zu 60% beteiligt. Zum Einbringungsstichtag beträgt der Mitunternehmeranteil des A -100 (starres Kapitalkonto 40, variables Kapitalkonto -140) und des B 90 (starres Kapitalkonto 60, variables Kapitalkonto 30).

Stimmen die Mitunternehmeranteile (dh Buchstand der starren und variablen Kapitalkonten und des allfällig bestehenden Sonderbetriebsvermögens) der beiden Gesellschafter auf Grund rückwirkender Korrekturen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG quotal mit den Beteiligungen an der übernehmenden GmbH überein, weil zB A eine rückwirkende Einlage von 100 getätigt hat und B sein Guthaben von 30 behoben oder eine vorbehaltene Entnahme von 30 vorgenommen hat, genügt bei der Einbringung des Betriebes der KG eine geringfügige Kapitalerhöhung bzw. kann sich eine gleichhohe durch Notariatsakt zu erfolgende Anteilsabtretung von A und B und B an A ebenfalls auf eine geringfügigen Betrag beschränken.

Stimmen die Mitunternehmeranteile quotal mangels (ausreichender) Korrekturen nicht mit den Kapitalanteilsquoten überein, ist die äquivalente Kapitalerhöhung oder die Anteilsabtretung vom Umtauschverhältnis abhängig.

3.6.4.8.

entfällt

Randzahlen 1073 bis 1079: entfallen