Richtlinie des BMF vom 05.12.2017, BMF-010219/0375-IV/4/2017 gültig von 05.12.2017 bis 15.11.2018

UStR 2000, Umsatzsteuerrichtlinien 2000

Die Umsatzsteuerrichtlinien 2000 stellen einen Auslegungsbehelf zum Umsatzsteuergesetz 1994 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die Umsatzsteuerrichtlinien sind als Zusammenfassung des geltenden Umsatzsteuerrechts und somit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen.
  • 6. Steuerbefreiungen (§ 6 UStG 1994)
  • 6.1. Steuerbefreiungen

6.1.11. Schulen, Privatlehrer

6.1.11.1. Private Schulen und ähnliche Einrichtungen

6.1.11.1.1. Allgemeines
874

Bei öffentlichen Schulen - dazu zählen auch Hochschulen und Universitäten - ist die Unterrichtstätigkeit grundsätzlich dem Hoheitsbereich zuzuordnen. Zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen sind Privatschulen befreit, wobei nicht nur die mit Öffentlichkeitsrecht ausgestatteten Privatschulen, sondern alle Privatschulen und anderen allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtungen von der Befreiung umfasst sind.

Voraussetzung ist allerdings, dass Kenntnisse allgemein bildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienende Fertigkeiten vermittelt werden und eine denVergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit(vgl. Rz 876 ausgeübt wird) vorliegt.

875

Der Begriff "Schule" erfordert gemäß § 2 Privatschulgesetz, dass eine Mehrzahl von Schülern gemeinsam nach einem festen Lehrplan unterrichtet wird und in Zusammenhang mit der Vermittlung allgemein bildender oder berufsbildender Kenntnisse oder Fertigkeiten ein erzieherisches Ziel angestrebt wird.

Nach der Rechtsprechung des VwGH (bspw. VwGH 25.02.1997, 95/14/0126) ist unter einer allgemein bildenden oder berufsbildenden Einrichtung ein schulähnlicher Betrieb anzusehen, der über die organisatorischen Voraussetzungen (wie Schulräume, ein über längere Zeit feststehendes Bildungsangebot, in der Regel auch das erforderliche Personal nach Art eines Lehrkörpers und ein Sekretariat) verfügt, um laufend gegenüber einer größeren Anzahl von Interessenten eine Tätigkeit im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 auszuüben. Im Falle der Online-Unterrichtserteilung unter Nutzung elektronischer Kommunikationsmöglichkeiten kommt es auf das Vorhandensein körperlicher Schulräume dann nicht an, wenn die Unterrichtserteilung in gemeinschaftsbezogener Weise erfolgt. Für das Vorliegen einer Einrichtung im Sinne des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 ist die Rechtsform des Unternehmens ohne Bedeutung (Verweis auf EuGH vom 07.09.1999, Rs C-216/97, Gregg).

Neben der Lehrtätigkeit im eigentlichen Sinne können auch andere Tätigkeiten - wie Prüfungstätigkeiten oder die Organisation von Unterrichtseinheiten - steuerfrei sein, sofern diese Tätigkeiten im Wesentlichen im Rahmen der sich auf den Schul- und Hochschulunterricht beziehenden Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten an Schüler oder Studierende ausgeübt werden (vgl. EuGH 28.01.2010, Rs C-473/08, Eulitz). Nicht befreit sind hingegen Umsätze, die aus einer unterrichtsfremden Tätigkeit herrühren (Lieferung von gewerblichen Erzeugnissen oder Gegenständen des Anlagevermögens; Buffet- und Kantinenumsätze sowie sonstige Hilfsgeschäfte).

Die Gestellung von Lehrpersonal durch private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 an andere begünstigte Einrichtungen iSd Vorschrift sowie an öffentliche Schulen fällt dann unter die Steuerbefreiung, wenn

  • es sich um eine mit der Hauptleistung der Bildungseinrichtung eng verbundene Tätigkeit handelt,
  • das gleiche Niveau und die gleiche Unterrichtsqualität durch den Rückgriff auf gewerbliche Vermittlungsstellen nicht sichergestellt werden könnte und
  • derartige Gestellungen nicht dazu bestimmt sind, der Bildungseinrichtung zusätzliche Einnahmen zu verschaffen, sofern sie hinsichtlich der Gestellung mit anderen nicht befreiten Unternehmen konkurriert (vgl. EuGH 14.06.2007, Rs C-434/05, Horizon College).
6.1.11.1.2. Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen
876

MaßstabLiegt eine Schule bzw. schulähnliche Einrichtung vor (vgl. Rz 875) und werden in diesem Rahmen Leistungen ausgeführt, die gemäß Art. 44 VO (EU) 282/2011 als Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf sowie als Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient, zu qualifizieren sind, ist die Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 für den jeweiligen Umsatz unabhängig vom Vorliegen einer mit öffentlichen Schulen vergleichbaren Tätigkeit anzuwenden (vgl. VwGH 14.9.2017, Ro 2017/15/0017). Möchte der Unternehmer die VergleichbarkeitBefreiung unter Berufung auf die MwSt-RL 2006/112/EG nicht gegen sich gelten lassen, muss er ab 1.1.2019 nachweisen, dass keine mit öffentlichen Schulen vergleichbare Zielsetzung verfolgt wird (vgl. EuGH 28.11.2013, Rs C-319/12, MDDP). Bei folgenden Bildungseinrichtungen ist primärab 1.1.2019 von der Lehrstoff.Vergleichbarkeit der Zielsetzung auszugehen:

Der in der Privatschule vorgetragene Lehrstoff muss auch dem Umfang und dem Lehrziel nach annähernd demBei anderen Bildungseinrichtungen ist ab 1.1.2019 von öffentlichen Schulen Gebotenen entsprechen (VwGH 4.12.1989einer vergleichbaren Zielsetzung auszugehen, 87/15/0139).bei Vorliegen

Die Übereinstimmung im Lehrstoff darf sich nicht bloß auf einen untergeordneten TeilDauer der Ausbildung, Fortbildung oder einzelne Gegenstände beschränkenberuflichen Umschulung ist für die Vergleichbarkeit der Zielsetzung ebenso unbeachtlich wie der Inhalt und der Umfang des Lehrstoffes (vgl. VwGH 29.11.198415.9.2016, 83Ra 2014/15/0003/15/0133).

Unabhängig davon, ob eine entsprechende Ausbildung tatsächlich von einer öffentlichen Schule angeboten wirdUmsätze aus Unterrichtseinheiten, kann auch dann von einer Vergleichbarkeit mit öffentlichen Schulen ausgegangen werden, wenn eine aufgrund ausdrücklicher gesetzlicher Ermächtigung behördlich anerkannte und öffentlich kundgemachte Ausbildungseinrichtung privaten Rechts eine gesetzlich oder mittels Verordnung geregelte mehrsemestrige Berufsausbildung in vollem Umfang anbietetdie den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (zB Ausbildungseinrichtungen iSd § 23 ZivilrechtsYoga-Mediations-GesetzKurse, BGBl. I Nr. 29/2003 idgFVeranstaltungen mit esoterischem Inhalt, mit der Ausbildung zum eingetragenenKochkurse), sind nicht gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 Mediatorsteuerfrei (vgl. § 3 der Zivilrechts-Mediations-AusbildungsverordnungEuGH 14.6.2007, BGBl. IIRs C-445/05, HadererNr, sowie EuGH 28.1.2010, Rs C-473/08, Eulitz). 47/2004 idgF) oder Ausbildungen nachZu den Voraussetzungen für die Anwendung der Medizinischer Masseur- undSteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 12 UStG 1994 Heilmasseur-Ausbildungsverordnung, BGBlsiehe Rz 880. II Nr. 250/2003).

Der beruflichen Fort- oder WeiterbildungAußerhalb des Anwendungsbereichs des Art. 44 VO (EU) 282/2011 dienende Leistungen derartiger Einrichtungen fallen unter den oben angeführten Voraussetzungen der Vergleichbarkeit ebenfallsist die Steuerbefreiung anzuwenden, wenn bei einer Schule bzw. schulähnlichen Einrichtung (vgl. Rz 875 unter die Steuerbefreiung) eine mit öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit vorliegt.

6.1.11.1.3. Einzelfälle
877

Die Steuerbefreiung ist - ausgenommen für Unterrichtseinheiten, die den Charakter bloßer Freizeitgestaltung haben (vgl. EuGH 14.06.2007, Rs C-445/05, Haderer, sowie EuGH 28.01.2010, Rs C-473/08, Eulitz) - nach Maßgabe von Rz 876 - anwendbar:

  • BerufsförderungsinstitutBeamtenaufstiegsprüfung (BFIVwGH 23.10.1980, 0202/79),
  • Handels- oder Gewerbeschulen,
  • Ländliche FortbildungsinstituteBerufsförderungsinstitut (LFIBFI),
  • Maturaschulen,
  • Einrichtungen zur Psychotherapeutenausbildung, wenn die Ausbildungseinrichtung nach Anhörung des Psychotherapiebeirates vom Bundeskanzler als propädeutische bzw. psychotherapeutische Ausbildungseinrichtung mit Bescheid anerkannt worden ist (sofern§ 4 Abs. 1 diese Leistungen in der Berufsausbildung bestehen; andere Leistungen, wie zB Berufsfortbildung sind nicht befreit; § 4 Abs. 1 und § 7 Abs. 1 Psychotherapiegesetz),
  • Handels- oder Gewerbeschulen,
  • Rechtskurse (VwGH 28.4.1976, 0559/75Ländliche Fortbildungsinstitute (LFI),
  • SprachschulenLehrgänge universitären Charakters im Sinne des § 27 Universitäts-Studiengesetz, bei denen der vorgetragene Lehrstoff dem Umfang und dem Lehrziel nach annähernd einer Übersetzer- und Dolmetschausbildung einer Universität entsprichtBGBl. I Nr. 48/1997 idF bis 31. Dezember 2003, die mit einem akademischen Grad abgeschlossen werden,
  • Maturaschulen,
  • Vorbereitungskurse für die BaugewerbeprüfungRechtskurse (VwGH 21.6.197728.4.1976, 15660559/7675),
  • Beamtenaufstiegsprüfung (VwGH 23.10.1980Sprachschulen, 0202/79),
  • Richteramts-, Rechtsanwalts- und Notariatsprüfungen (VwGH 28.4.1976, 0559/75),
  • Vorbereitungskurse für die Baugewerbeprüfung (VwGH 21.6.1977, 1566/76),
  • Wirtschaftsförderungsinstitut der Wirtschaftskammer (WIFI).
  • Privatuniversitäten, die unter den Voraussetzungen des § 2 Universitäts-Akkreditierungsgesetzes, BGBl. I Nr. 168/1999, akkreditiert wurden,
  • Lehrgänge universitären Charakters im Sinne des § 27 Universitäts-Studiengesetz, BGBl. I Nr. 48/1997 idF bis 31. Dezember 2003, die mit einem akademischen Grad abgeschlossen werden.
878

Die Steuerbefreiung ist - nach Maßgabe von Rz 876 - nicht anwendbar auf

  • AMS-Kurse zur Verbesserung der Chancen am Arbeitsmarkt bzw. zur Unterstützung Arbeitsloser bei der Wiedereingliederung in den Arbeitsmarkt (VwGH 30.06.2010, 2007/13/0019). Zur Behandlung von finanziellen Leistungen des AMS, die sich auf solche Bildungsmaßnahmen iSd § 32 Abs. 3 AMSG beziehen, siehe Rz 26;
  • Computerkurse (keine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit),
  • Einzelunterricht (Unterrichtserteilung erfolgt nicht in gemeinschaftsbezogener Weise, VwGH 21.05.1990, 89/15/0040);
  • Eurhythmie(Kunsttanz)-Schulen (Übereinstimmung bloß mit einem Bruchteil des Lehrstoffes einer allgemein bildenden Schule, VwGH 23.01.1978, 1851/76),
  • Fahrschulen (bloße Vermittlung von technischen Fertigkeiten);
  • Fernschulen (Unterrichtserteilung erfolgt nicht in gemeinschaftsbezogener Weise, VwGH 03.06.1987, 86/13/0184);
  • Kosmetikschulen (keine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit), Kurzschulen (Lehrstoff entspricht in Umfang und Lehrziel nicht dem von öffentlichen Schulen Gebotenen, VwGH 20.03.1980, 0246/79);
  • Lernhilfekurse (Lehrstoff entspricht nach Umfang und Lehrziel nicht dem von öffentlichen Schulen Gebotenen, VwGH 17.03.1986, 84/15/0001);
  • Lymphdrainagekurse (keine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit, VwGH 29.11.1984, 83/15/0133);
  • Managementkurse (bloße Vermittlung von Fähigkeiten, die für die Übernahme von Führungsaufgaben erforderlich sind, VwGH 23.10.1980, 0202/79);
  • Maschinschreibkurse (keine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit (VwGH 05.03.1990, 88/15/0042);
  • persönlichkeitsbildende Kurse (Übereinstimmung bloß mit einem Bruchteil des Lehrstoffes einer allgemein bildenden Schule, VwGH 15.09.1976, 0519/75),
  • Rhetorik- und Kommunikationskurse (Lehrstoff entspricht nach Umfang und Lehrziel nicht dem von öffentlichen Schulen Gebotenen, VwGH 04.12.1989, 87/15/0139);
  • Schischulen (bloße Unterweisung in einer sportlichen Fertigkeit, VwGH 22.04.1998, 95/13/0129);
  • Tanzschulen (bloße Vermittlung von Fertigkeiten, die im gesellschaftlichen Umgang nützlich sind).

6.1.11.2. Privatlehrer

879

Der Begriff Privatlehrer umfasst - unabhängig von der Rechtsform - Unternehmer, die mit der Unterrichtserteilung an öffentlichen Schulen oder umsatzsteuerbefreiten Privatschulen und schulähnlichen Einrichtungen iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 beauftragt werden. Die Vorschrift kann somit auch angewendet werden, wenn Personenzusammenschlüsse oder juristische Personen beauftragt werden, sofern die Unterrichtserteilung durch Personen erfolgt, die über die erforderlichen persönlichen und beruflichen Befähigungen für die Ausübung einer unterrichtenden Tätigkeit verfügen. Unter die Befreiung fallen auch Umsätze aus Prüfungsabnahmen bzw. -begutachtungen, sofern diese Tätigkeiten im Wesentlichen im Rahmen der sich auf den Schul- und Hochschulunterricht beziehenden Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten an Schüler oder Studierende ausgeübt werden (vgl. EuGH 28.01.2010, Rs C-473/08, Eulitz).

Entscheidend ist, dass der Privatlehrer (zB auch in der Rechtsform einer GmbH) seine Tätigkeit auf eigene Rechnung und in eigener Verantwortung und deshalb "privat" ausübt, wobei nicht unbedingt das Bestehen einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zwischen den Teilnehmern und dem Unterrichtenden Voraussetzung ist (vgl. VwGH 27.02.2008, 2004/13/0118).

Wird ein Unternehmer (der nicht selbst Vortragender ist, zB GmbH) durch öffentliche Schulen oder umsatzsteuerbefreite Privatschulen oder schulähnliche Einrichtungen iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 mit der Unterrichtserteilung beauftragt und beauftragt dieser selbstständig tätige Vortragende mit der tatsächlichen Durchführung des Unterrichts an diesen Schulen, so sind - neben der Leistung des Unternehmers an seinen jeweiligen Auftraggeber - auch die diesbezüglichen (Vor-)Leistungen der Vortragenden an den Unternehmer unter die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994 zu subsumieren, sofern die Vergütungen für die tatsächliche Unterrichtserteilung an der Schule gezahlt werden.

Bloße Personalgestellungsleistungen sowie die Vermittlung von Privatlehrern sind nicht steuerfrei (vgl. EuGH 14.06.2007, Rs C-434/05, Horizon College).

Psychotherapeuten, die von einer Ausbildungseinrichtung (vgl. Rz 877) im Rahmen der praktischen Berufsausbildung für Psychotherapeuten mit der Durchführung von Ausbildungssupervisionen beauftragt wurden, gelten insoweit als Privatlehrer, wobei es unmaßgeblich ist, ob die Honorare über die Ausbildungseinrichtung oder direkt vom Supervisor an den Ausbildungskandidaten verrechnet werden.

Privatlehrer, die gleichzeitig Träger einer Bildungseinrichtung sind, dh. nicht nur Unterricht erteilen, sondern in eigenem Namen Unterrichtseinheiten organisieren und veranstalten und in einer unmittelbaren Vertragsbeziehung zu den Teilnehmern stehen, unterliegen mit ihren diesbezüglichen Umsätzen - bei Erfüllung der dort genannten Voraussetzungen - der Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994.

6.1.12. Vorträge, Kurse, Filmvorführungen

880

Steuerbefreit sind gemäß § 6 Abs. 1 Z 12 UStG 1994 die Betriebe gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechts, die derartige Veranstaltungen durchführen und Volksbildungsvereine (insbesondere Volkshochschulen).

Als Volksbildungsverein gilt ein Verein, der für eine breite Masse der Bevölkerung zu einem annehmbaren Preis Kurse anbietet, welche allgemein bildendes Wissen, technische und handwerkliche Fähigkeiten zur Ausübung praktischer Berufe vermitteln (vgl. VwGH 25.7.2013, 2010/15/0082).

Es kommt nicht darauf an, was unterrichtet wird. Es werden ua. Kurse für Maschinschreiben, EDV, Fremdsprachen, Esoterik, Kochen und Gymnastikkurse angeboten.

Nicht begünstigt sind Veranstaltungen künstlerischer oder unterhaltender Art.

Die Einnahmen müssen so niedrig sein, dass sie zur Bestreitung der Regien gerade noch ausreichen und wesentliche Gewinne nicht zulassen.

Unter diesen Voraussetzungen sind auch solche Volksbildungsleistungen steuerfrei, die durch gemeinnützige Körperschaften privaten Rechts erbracht werden, sofern diese unter beherrschendem Einfluss einer Körperschaft des öffentlichen Rechts oder eines Volksbildungsvereines stehen.