LRL 2012, Liebhabereirichtlinien 2012

• 3. Betätigung mit Annahme einer Einkunftsquelle (§ 1 Abs. 1 LVO)
• 3.4. Gesamtgewinn (§ 3 LVO)

3.4.2. Gesamtgewinnprognose bei nicht von vornherein zeitlich begrenzten Betätigungen

Mit Ausnahme der zeitlich begrenzten Betätigungen (Rz 18) einschließlich Beteiligungen gemäß § 4 Abs. 4 LVO (Rz 121 ff) ist das Jahresergebnis grundsätzlich von den Auswirkungen steuerlicher Sondervorschriften zu bereinigen (siehe Rz 25 bis Rz 28).

Es ist jene AfA anzusetzen, die sich bei Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die effektive betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ergibt. Hat der Steuerpflichtige auf Grund gesetzlicher oder erlassmäßiger Regelungen eine kürzere Abschreibungsdauer angesetzt, ist die AfA entsprechend zu adaptieren. Eine Adaptierung der AfA für Kraftfahrzeuge nach § 8 Abs. 6 EStG 1988 ist jedoch nicht vorzunehmen.

Beispiel:

Nach § 8 Abs. 1 EStG 1988 werden die Anschaffungskosten eines Betriebsgebäudes mit jährlich 3 Prozent abgeschrieben. Die tatsächliche Nutzungsdauer beträgt 50 Jahre. Für Zwecke der Ermittlung des Gesamtgewinnes ist die jährliche AfA mit 2 Prozent anzusetzen.

Abschreibungen gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988, vorzeitige Abschreibungen und die Sofortabschreibung gemäß § 13 EStG 1988 sind dem steuerlichen Ergebnis wieder zuzurechnen, zugleich ist eine rechnerische AfA als Ausgabe zu berücksichtigen.

Beispiel:

Im Interesse der Denkmalpflege aufgewendete Herstellungskosten werden nach § 8 Abs. 2 EStG 1988 auf zehn Jahre verteilt abgeschrieben. Die tatsächliche Nutzungsdauer beträgt jedoch 50 Jahre. Für Zwecke der Ermittlung des Gesamtgewinnes ist die jährliche AfA mit 2 Prozent anzusetzen.

Die erfolgsmäßigen Auswirkungen im Zusammenhang mit Maßnahmen nach § 12 EStG 1988 sind rückgängig zu machen.

Auch bei Sondervorschriften, die eine endgültige Gewinnauswirkung haben, hat grundsätzlich eine Adaptierung des steuerlichen Ergebnisses zu erfolgen. Dies betrifft

• bis 2010 den Forschungsfreibetrag (§ 4 Abs. 4 Z 4, Z 4a und Z 4b EStG 1988),
• den Bildungsfreibetrag (§ 4 Abs. 4 Z 8 und Z 10 EStG 1988),
• den Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988),
• Gewinnzuschläge wegen Wertpapierunterdeckung von Pensionsrückstellungen (§ 14 Abs. 13 EStG 1988).

Bei einer pauschalierten Gewinnermittlung ist für Zwecke der Liebhabereibeurteilung zur Beurteilung der Totalgewinnfähigkeit auf die Ergebnisse der pauschalierten Gewinnermittlung nach der jeweiligen Pauschalierungs-Verordnung abzustellen.

Steuerfreie Einnahmen (einschließlich Forschungs- und Bildungsprämien gemäß § 108c EStG 1988) sind gemäß § 3 Abs. 1 LVO dem steuerlichen Ergebnis zuzurechnen, soweit diese nicht zu einer Kürzung von Aufwendungen (Ausgaben) führen. Darunter fallen zB gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 und 5 EStG 1988 steuerbefreite allgemeine Subventionen, die nicht bestimmten Investitionen oder Aufwendungen (Ausgaben) zugeordnet werden können und daher zu keiner Kürzung nach § 6 Z 10 EStG 1988 bzw. § 20 Abs. 2 EStG 1988 und § 12 Abs. 2 KStG 1988 führen (siehe auch EStR 2000 Rz 4854 und Rz 4854a).

Andere bloß wirtschaftliche Vermögensvorteile, insbesondere die Erzielung einer Steuerersparnis, sind dem steuerlichen Ergebnis nicht zuzurechnen (VwGH 28.3.2000, 98/14/0217).

Gemäß § 3 Abs. 1 LVO sind Gewinne und Verluste aus der Veräußerung, der Entnahme oder sonstiger Wertänderungen im Zusammenhang mit Grund und Boden des Anlagevermögens in die Ermittlung des Gesamtgewinnes dann nicht einzubeziehen, wenn diese Wertänderungen gemäß § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 außer Ansatz bleiben. Dies gilt auch, wenn Wertsteigerungen des Grund und Bodens nach § 30 EStG 1988 erfasst werden.

Ergibt sich im Falle der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 nach den Rz 25 bis 30 kein Gesamtgewinn, ist zu prüfen, ob sich durch den Ansatz eines theoretischen Übergangsgewinnes ein Gesamtgewinn ergibt.

Ergibt sich unter Berücksichtigung der Rz 23 bis 31 kein Gesamtgewinn, sind allenfalls (theoretisch) realisierbare stille Reserven des Anlagevermögens oder ein (theoretisch) erzielbarer Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn nur dann für die Liebhabereibeurteilung relevant, wenn der Steuerpflichtige konkrete Maßnahmen zu deren Realisierung oder zur Veräußerung bzw. Aufgabe des Betriebes gesetzt hat (vgl. VwGH 28.4.2009, 2006/13/0140; VwGH 17.12.2002, 99/14/0230; VwGH 15.6.1993, 93/14/0032; VwGH 17.11.1992, 89/14/0128; VwGH 28.1.1992, 88/14/0042) oder nachweislich die Umsetzung derartiger Maßnahmen geplant hat.

Abweichend von Rz 33 sind stille Reserven bei der Ermittlung eines rechnerischen Gesamtgewinnes aber dann einzubeziehen, wenn es in der besonderen Eigenart der Betätigung liegt, dass der die Betätigung kennzeichnende Ertrag durch die Aufdeckung stiller Reserven erwirtschaftet wird; dabei ist der Zeitpunkt, zu dem die stillen Reserven aufgedeckt werden, unbeachtlich (vgl. UFS 28.4.2005, RV/0226-G/05; UFS 29.6.2009, RV/1722-W/06).

Beispiel:

Die Bewirtschaftung eines Forstgutes ist typischerweise ihrer Art nach auf den Aufbau und die Realisierung stiller Reserven (Produktion von Holz) gerichtet. Die Realisierung dieser stillen Reserven durch die Veräußerung des produzierten Holzes kann laufend oder auch, je nach den wirtschaftlichen Möglichkeiten, in größeren zeitlichen Abständen erfolgen. Ein Forstbetrieb, aus dessen laufender Bewirtschaftung (auch hinsichtlich eines Teilbetriebes) Verluste resultieren, stellt daher keine Liebhaberei dar, wenn sich unter Einbeziehung der stillen Reserven im (stehenden) Holz oder eines (theoretischen) Veräußerungs- oder Aufgabegewinnes ein Gesamtgewinn in einem (für einen Forstbetrieb maßgeblichen) absehbaren Zeitraum erzielen lässt (vgl. UFS 29.6.2009, RV/1722-W/06).

Ergibt die Sachverhaltsbeurteilung in Fällen, die nicht von Rz 33 erfasst sind, dass in einem absehbaren Zeitraum (Rz 15) ein Gesamtgewinn nicht erreichbar ist, führt eine dennoch weitergeführte Betätigung mangels Gewinnerzielungsabsicht zu keinen steuerwirksamen Einkünften mehr (Wandel zur Liebhaberei). Ungeachtet dessen bleiben Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nach Maßgabe der zum Zeitpunkt des Wandels bestehenden Verhältnisse weiterhin mit dem bisherigen Betrieb verbunden (nachhängiges Betriebsvermögen). Demzufolge bleiben in derartigen Wirtschaftsgütern enthaltene stille Reserven (Differenz zwischen Buchwert und gemeinem Wert im Zeitpunkt des Wandels zu Liebhaberei) grundsätzlich weiterhin steuerhängig. Werden derartige Wirtschaftsgüter in der Folge veräußert oder privat genutzt, sind diese stillen Reserven nach Maßgabe der für das Betriebsvermögen geltenden Vorschriften insoweit als nachträgliche betriebliche Einkünfte zu erfassen, als sie bei Veräußerung (Privatnutzung) noch vorhanden sind. Darüber hinausgehende Wertsteigerungen sind gegebenenfalls nach § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 oder § 30 EStG 1988 zu erfassen.

Beispiel:

Der Betrieb einer Modeboutique führt in den Jahren 1 bis 7 zu Verlusten. Die Tätigkeit ist auf Grund der Bemühungen des Steuerpflichtigen zur Verbesserung der Ertragslage in diesen Jahren als Einkunftsquelle anzuerkennen. Insbesondere auf Grund der Eröffnung eines Outlet-Centers mit einer Vielzahl von Betrieben mit gleichem allerdings wesentlich preisgünstigerem Angebot in der Nähe der Modeboutique steht im Jahr 8 unzweifelhaft fest, dass ein längerfristig rentabler Weiterbetrieb auf Dauer nicht mehr möglich sein wird.

Diese Sachlage bewirkt, dass aus der laufenden Bewirtschaftung ab dem Jahr 8 keine steuerwirksamen Einkünfte mehr erzielt werden. Das Anlagevermögen (Betriebs- und Geschäftsausstattung) bleibt ungeachtet des Wandels zur Liebhaberei weiterhin der Betriebssphäre verhaftet (nachhängiges Betriebsvermögen). Die darin enthaltenen stillen Reserven betragen zum Zeitpunkt des Wandels zur Liebhaberei 100 (Buchwert 20, gemeiner Wert 120).

Variante 1:

Im Jahr 10 veräußert der Steuerpflichtige die Betriebs- und Geschäftsausstattung um 150. Dieser Vorgang löst die Erfassung der im nachhängigen Anlagevermögen enthaltenen stillen Reserve aus. Obwohl die stille Reserve (Differenz zwischen Buchwert von 20 und gemeinem Wert von 150) mittlerweile 130 beträgt, ist nur die zum Zeitpunkt des Wandels zur Liebhaberei ermittelte stille Reserve von 100 steuerpflichtig.

Variante 2:

Im Jahr 10 gibt der Steuerpflichtige seine Tätigkeit auf und übernimmt die Betriebs- und Geschäftsausstattung in die Privatsphäre. Dieser Vorgang löst die Erfassung der im nachhängigen Anlagevermögen enthaltenen stillen Reserve aus. Diese beträgt nunmehr 60 (Differenz zwischen Buchwert von 20 und gemeinem Wert zum Zeitpunkt der Übernahme in das Privatvermögen von 80). Die zum Zeitpunkt des Wandels zur Liebhaberei ermittelte stille Reserve von 100 ist nur mehr in diesem Umfang steuerpflichtig.