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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig ab 13.03.2013

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 13. Verdeckte Ausschüttungen
  • 13.5 Vorteilsausgleich

13.5.3 ABC des Vorteilsausgleiches

Aufwandsersparnis
614

Übernimmt der Gesellschafter-Geschäftsführer Haftungen für die Gesellschaftskredite und verzichtet er auf Haftungsprovisionen, kann ein Vorteilsausgleich im Zusammenhang mit nichtverzinsten Forderungen gegen den Anteilsinhaber nicht mit dem Argument geltend gemacht werden, bei einer Besicherung der Kredite durch Bankgarantien wären entsprechende Haftungsprovisionen angefallen. Bei der Beantwortung der Frage, ob ein steuerlich beachtlicher Vorteilsausgleich vorgenommen wurde, kommt es nicht darauf an, ob sich die Körperschaft aufgrund des Verhaltens eines ihrer Anteilsinhaber Aufwendungen erspart hat.

Bürokostenersparnis
615

Siehe Stichwort "Gesellschafterbetrieb".

Darlehen an Körperschaften oder Organgesellschaften
616

Erhält der Anteilsinhaber ein zinsenloses Darlehen von der Körperschaft und beruft er sich darauf, er habe durch mehrere Jahre hindurch seinerseits der Körperschaft Darlehen ohne Zinsenverrechnung gewährt, können aus diesem Grund allein beide Zinsansprüche nicht fiktiv gegeneinander aufgerechnet werden. Wenn keine Vereinbarung mit einem klaren und eindeutigen Inhalt vorliegt (Höhe der wechselseitigen Verbindlichkeiten; Bedingungen der Darlehensgewährung wie Zinssatz, Rückzahlung, Besicherung; Zeitpunkt der Kompensation der Vorteile), findet ein Vorteilsausgleich nicht statt (VwGH 22.10.1991, 91/14/0020, 91/14/0027). Überlässt die Körperschaft dem Anteilsinhaber unentgeltlich ein Darlehen, liegt in Höhe des Zinsvorteils eine verdeckte Ausschüttung vor. Gleichzeitige Darlehen des Anteilsinhabers und Geschäftsführers an die Organgesellschaften führen zu keinem Vorteilsausgleich, wenn es an einer klaren Vereinbarung fehlt, zumal an den Rechtsgeschäften auch verschiedene juristische Personen beteiligt sind (VwGH 17.2.1993, 89/14/0248).

Forderungsbefriedigung, Verzicht
617

Die in späteren Jahren erfolgte Befriedigung einer Forderung, auf die der Anteilsinhaber schon verzichtet hat, stellt ohne Vorliegen einer eindeutigen wechselseitigen Vereinbarung keinen wertneutralen Ausgleich eines Vorteiles der Körperschaft dar (VwGH 22.3.1991, 90/13/0252).

Forderungen, Zuwendungen an andere Gesellschafter
618

Werden Forderungen an zwei Anteilsinhaber nicht verzinst, liegt grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung vor. Sind die Anteilsinhaber wiederum Gläubiger des Hauptgesellschafters der Körperschaft, wobei fälschlicherweise behauptet wird, dieser habe zahlungshalber die Schulden der beiden Anteilsinhaber gegenüber der Körperschaft übernommen und bei Aufrechnung entstünde sogar ein Forderungsüberhang, liegt ein Vorteilsausgleich nicht vor. Abgesehen von einer klaren Vereinbarung fehlt es schon an dem von den Anteilsinhabern an die Körperschaft zugewendeten Vorteil. Eine Zuwendung an andere Anteilsinhaber kann einer Vorteilszuwendung an die Körperschaft nicht gleich gehalten werden (VwGH 20.11.1996, 96/15/0015).

Gehaltsverzicht
619

Eine GmbH verzichtet Jahre hindurch auf die Verzinsung von Forderungen gegenüber ihrem Mehrheitsgesellschafter und Geschäftsführer und begründet die Aufrechnung mit der Herabsetzung der Geschäftsführerbezüge auf die Hälfte und dem Verzicht auf Haftungsprovisionen. Ein Vorteilsausgleich liegt nicht vor, wenn die Werte der Ansprüche einander nicht entsprechen.

Gesellschafterbetrieb, Forderung gegenüber der Körperschaft
620

Wenn die Körperschaft dem Anteilsinhaber ein unverzinsliches Darlehen gewährt, stellt die Zinsersparnis grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung dar. Die Tatsache, dass eine vom Anteilsinhaber zu 95% beherrschte KG von der geldmäßigen Abgeltung von Bürokosten (bisher) Abstand genommen hat, rechtfertigt nicht die Annahme eines Vorteilsausgleiches, da nur die Gegenleistung des Vorteilsempfängers in einem eindeutigen inneren Zusammenhang mit der die verdeckte Ausschüttung begründenden Vorteilsgewährung steht. Dies gilt umso mehr, wenn eine Vereinbarung nicht hinreichend dargetan wird (VwGH 6.2.1990, 89/14/0034).

Hausrat, Zurverfügungstellung
621

Wird dem nur noch unentgeltlich mitarbeitenden (Haupt)Gesellschafter eine Einrichtung (Sitzgarnitur, Tisch und Fernsehgerät) in seiner Wohnung zur Verfügung gestellt, die in der Folge teils betrieblich, teils privat von ihm selbst und der Familie genutzt wird, liegt kein Betriebsvermögen vor, da diese Wirtschaftsgüter nach ihrer objektiven Beschaffenheit privaten Bedürfnissen dienen. Es ist daher bereits im Zeitpunkt der Anschaffung (in Höhe der Anschaffungskosten) eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen. Die Behauptung (ohne Nachweis einer Vereinbarung), im Gegenzug für die Überlassung seien laufend Geschirr, Gläser und Besteck bei betrieblichen Anlässen zur Verfügung gestellt (bzw. keine Miete verrechnet) worden, führt zu keinem Vorteilsausgleich. Auch das Argument, in Gasthäusern wären höhere Kosten erwachsen, ist nicht zielführend (VwGH 7.9.1993, 90/14/0195).

Konzernvorteile
622

Die Regelungen über den Vorteilsausgleich gelten auch im Konzernbereich. Fehlt es an einem einheitlichen Geschäft, ist eine Vereinbarung (zB zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft) notwendig. Allgemeine Vorteile, die eine Konzerntochter genießt (gute Marktstellung, bessere Kreditwürdigkeit), können keine Gegenleistung für Benachteiligungen durch die Muttergesellschaft sein (zB durch Verkauf an die Mutter weit unter dem Marktpreis). Eine Tochtergesellschaft, die der Muttergesellschaft einen Vorteil durch Leistung an die andere Tochtergesellschaft verschafft, kann diese verdeckte Ausschüttung durch den Empfang ausgleichsfähiger Vorteile von der Muttergesellschaft ausgleichen.

Siehe auch Abschnitt 13.9, Stichwort "verbundene Unternehmen", Rz 959 bis 964.

Konzessionsübertragung
623

Übernimmt die Körperschaft eine Bürgschaft zugunsten ihres Anteilsinhabers, wobei der Regressanspruch praktisch wertlos ist und auch nicht in Anspruch genommen wird, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Eine ohne klare Vereinbarung erfolgte Zurücklegung von Güterbeförderungskonzessionen mit der Bedingung der Verleihung an die Körperschaft und das Bemühen des Anteilsinhabers um den Eintritt der Körperschaft in Einzelverträge mit Transportunternehmern kann keinen Vorteilsausgleich herbeiführen. Von einer Vereinbarung könnte nur dann abgesehen werden, wenn von vorneherein ein entsprechender innerer Zusammenhang zwischen Leistung und Gegenleistung offenkundig ist (VwGH 24.11.1993, 92/15/0108).

Leistungserbringung durch den Anteilsinhaber
624

Übernimmt eine Körperschaft im Interesse des Einzelunternehmens ihres Anteilsinhabers Kosten (durch Anwendung von Prozentsätzen auf ihre eigenen Personalkosten) und werden diese nicht ersetzt, liegt grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung vor. Erbringt der Anteilsinhaber Leistungen an die Körperschaft, deren Wert global nach eingesetzter Arbeitszeit ermittelbar wäre, besteht keine erkennbare innere Beziehung zur Kostenübernahme der Körperschaft, wenn eine Verrechnung des Anteilsinhabers an die Körperschaft nicht erfolgte, um dieser einen Verlustausweis in der Bilanz nicht ausweisen zu müssen und klare vertragliche Regelungen darüber nicht vorliegen (VwGH 11.3.1992, 87/13/0045). Erhält der Anteilsinhaber eine Dienstwohnung, wobei deren Zurverfügungstellung einem Fremdvergleich objektiv nicht standhält, kann deren Nutzwert nicht mit allfällig unterbezahlten Dienstleistungen aufgerechnet werden. Gehört die Eigentumswohnung zu Recht nicht zum Betriebsvermögen der GmbH, weil eine betriebliche Veranlassung nicht im Vordergrund steht, stellt die Nutzungsüberlassung kein Entgelt für an den Betrieb der Körperschaft erbrachte Dienstleistungen dar (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169, 98/15/0170).

Nutzungsüberlassung
625

Macht eine Körperschaft Aufwendungen für die Benutzung von Grundstücken ihres Anteilsinhabers geltend, stellen diese Zahlungen verdeckte Ausschüttungen dar, wenn die (so bezeichneten) Mietverträge erst nach Ablauf dieser Zeit errichtet (und rückdatiert) wurden. In diesem Fall erfolgt die Nutzung nämlich nicht aufgrund schuldrechtlicher Leistungsbeziehungen, sondern aufgrund der Beziehung zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber. Unrichtig ist der Einwand, wonach in der tatsächlichen (und unbestrittenen) Nutzungsüberlassung der Vorteilsausgleich bereits enthalten sei. Auch die allfällige mündliche Erörterung der vertraglichen Eckpunkte zu Beginn der Nutzungsüberlassung wäre unbeachtlich, weil ein mündlicher Vertrag dem Fremdvergleich nicht standhalten würde (VwGH 23.10.1997, 94/15/0160). Das gilt auch, wenn ein Gesellschafter-Geschäftsführer der Körperschaft einen Betrieb zu einem zu geringen "Pachteuro" im Gegenzug für eine unverzinste Forderung überlässt, eine Vereinbarung über die Bewertung des Vorteiles aus der Verpachtung und des Zinsvorteiles aus der Forderung aber nicht vorliegt (VwGH 23.10.1997, 96/15/0117). Nutzt ein Gemeindeunternehmen einen öffentlichen Gemeindegrund, wiegt diese Nutzung die Zahlung einer nicht bestehenden Abgabenschuld an die Gemeinde nicht auf, sofern eine ausdrückliche Vereinbarung fehlt, sodass eine verdeckte Ausschüttung anzunehmen ist (VwGH 29.11.1994, 94/14/0122; VwGH 20.12.1994, 94/14/0092).

626

Unterlässt es eine Körperschaft trotz geändertem Mietpreisniveau durch Änderungskündigung einen höheren Mietzins gegenüber dem beherrschenden Anteilsinhaber durchzusetzen, sagt die gleichzeitige Nutzungsüberlassung eines Gebäudes durch den Anteilsinhaber an die Körperschaft zu einem unangemessen niedrigen Mietzins noch nichts darüber aus, ob der Nutzungsausgleich als Vorteilsausgleich oder als verlorener Gesellschafterzuschuss gewährt wird, insb. wenn keine klaren und eindeutigen Vereinbarungen vorliegen.

Sale and lease back
627

Eine wirtschaftlich als Einheit zu betrachtende Vertragsgestaltung zwischen Mutter- und Tochtergesellschaft kann nicht in einzelne Komponenten zerlegt werden. Eine unüblich niedrige Miete kann in Bezug auf ein überhöhtes Bereitstellungsentgelt einen Vorteilsausgleich darstellen, wenn beide zusammen ein angemessenes Gesamtentgelt ergeben. Keinesfalls kann der überhöhte Teil verdeckte Ausschüttung sein und gleichzeitig der andere Teil verdeckte Einlage (VwGH 16.12.1998, 93/13/0257).

Schwarzlohnzahlungen
628

Werden verdeckte Ausschüttungen aufgrund von nicht erklärten Erlösen festgestellt, ist die Behauptung, mit den Geldern seien Löhne für Schwarzarbeiter und Materialkosten beglichen worden, unbeachtlich, sofern ein exakter Zusammenhang zwischen Material, (Schwarz-) Löhnen und Rechtsgeschäften, die zur Zuschätzung von Einnahmen geführt haben, nicht hergestellt werden kann (Nachweis der Verwendung der Schwarzerlöse). Der Umstand, dass eine Ausschüttung wieder zugewendet wird, führt zu einer Einlage und steht der Annahme einer verdeckten Ausschüttung grundsätzlich nicht entgegen (VwGH 24.3.1998, 97/14/0118). Siehe auch Abschnitt 13.9, Stichwort "Schwarzgeschäfte", Rz 913.

Übernahme von Verpflichtungen
629

Wird dem Alleingesellschafter ein Betriebsgrundstück um rund ein Drittel des sachgerechten Preises übertragen, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor. Sind angeblich damit zusammenhängende Verpflichtungen (Betreuung der Betriebsanlage außerhalb der üblichen Arbeitsstunden, Duldung der Errichtung eines Gastanks am Grundstück, Ermöglichung von Zinsersparnissen) nicht vertraglich vereinbart, liegt kein Vorteilsausgleich vor, da auch von einer wirtschaftlichen Einheit mehrerer Verträge keine Rede sein kann (VwGH 3.7.1991, 90/14/0221; vgl. auch VwGH 14.12.1993, 90/14/0264).

Verdeckte Einlage
630

Siehe "Sale and lease back".

Vermögenserhöhung
631

Die Überlagerung einer verdeckten Ausschüttung ist im Wege einer späteren Vermögenserhöhung denkbar, wenn bspw. die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vermögensminderung dazu führt, dass gleichzeitig ein nach dem Jahresende entstehender Anspruch der Anteilsinhaber auf Gewinntantiemen vermindert wird. Auch in diesem Fall muss aber ein Vorteilsausgleich gegeben sein, der auf einer im Voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung beruht.

Warenforderung des Gesellschafters, unverzinslich
632

Hat ein Einzelunternehmer unverzinsliche Warenforderungen gegen die GmbH, ist ohne besondere Vereinbarung ein Vorteilsausgleich mit einer unverzinslichen Darlehensforderung gegen den Gesellschafter nicht vorzunehmen, da beide nicht in einem offenkundigen inneren Zusammenhang stehen (VwGH 22.11.1995, 95/15/0070).