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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig ab 13.03.2013

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 13. Verdeckte Ausschüttungen
  • 13.9 ABC der verdeckten Ausschüttung
Geschäftsführervergütung
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Bezüge eines Gesellschafter-Geschäftsführers sind verdeckte Ausschüttungen, soweit sie das Maß dessen überschreiten, was für die gleiche Leistung an gesellschaftsfremde Personen (Geschäftsführer, die nicht gleichzeitig Anteilsinhaber sind) gezahlt werden müsste. Richtschnur für die Beurteilung des Ausmaßes sind sowohl der Fremdvergleich, als auch die Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers. Je größer der Einfluss eines angestellten Geschäftsführers ist, desto eher ist die Möglichkeit überhöhter Gehaltszahlungen gegeben. Offensichtliche brancheninterne Probleme (zB unterschiedliches Gehaltsniveau innerhalb derselben Branche) sind bei der Beurteilung zu beachten. Unbeachtlich sind die Bezüge von Personen mit grundsätzlich anders gearteter Tätigkeit, mit ähnlicher Tätigkeit unter anderen volkswirtschaftlichen Verhältnissen (in anderen Staaten) und Anbote ausländischer Firmen.

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Folgende Umstände können aber als Maßstab für die Angemessenheit der Vergütung herangezogen werden

  • Gesamtausstattung (Zusammenfassung sämtlicher Geldvorteile und geldwerten Vorteile): Sondervergütungen, Mehrstundenabgeltung, Gehaltsfortzahlungen bei Krankheit, Erfindervergütungen, Sachbezüge, Provisionen, Nebenleistungen wie Wohnungen oder Fahrzeuge, Versorgungsleistungen, Pensionsrückstellungen siehe unter "Pension", Rz 874 bis 881. Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge sind in die Prüfung miteinzubeziehen, das Überschreiten des begünstigten Ausmaßes des § 68 Abs. 1 und 2 EStG 1988 für sich allein führt noch nicht zu einer verdeckten Ausschüttung. Es können aber einzelne Lohnbestandteile ungeachtet der Angemessenheit der Gesamtentlohnung verdeckte Ausschüttung sein, wenn sie in einer wesentlichen Bestimmung so beschaffen sind, dass sie einem fremden Geschäftsführer nicht gewährt worden wären. Das gilt insb., wenn sie nach dem Gesellschaftsverhältnis und nicht nach der Arbeitsleistung verteilt werden, oder der Geschäftsführer lediglich die anderen Geschäftsführer kontrollieren soll (VwGH 8.3.1994, 91/14/0151). Die notwendige Angemessenheitsprüfung erfasst daher zunächst den Einzelvorteil, dann erst die Gesamtausstattung: Der einzelne Vorteil darf für sich nicht so beschaffen sein, dass ein fremder Geschäftsführer davon (aus der Sicht der zu beurteilenden Gesellschaft) jedenfalls ausgeschlossen wäre. In weiterer Folge muss er im Rahmen einer vernünftigen Gesamtausstattung Platz haben.
  • Leistungsfähigkeit, Qualifikation, Verantwortlichkeit und Art der Arbeitsleistung des Anteilsinhabers, Lebensalter und Ausbildung, Zugehörigkeit zur ersten oder zu weiteren Führungsebenen.
  • Leistungsfähigkeit der Körperschaft und sonstige Umstände des Betriebes (Branche, Betriebsstandort, Umsatzgröße, Ertragslage, Gewinnaussichten, Beschäftigtenzahl). Eine schlechte Ertragslage führt idR zu einer geringeren Entlohnung, als bei einem erfolgreichen Unternehmen. Der nicht beteiligte Geschäftsführer erhält aber auch in diesem Fall für gleiche Leistungen regelmäßig keine geringere Entlohnung, als ein Arbeitnehmer ohne Geschäftsführerfunktion (VwGH 12.4.1983, 82/14/0207).
  • Das Verhältnis des Geschäftsführergehaltes zum Gesamtgewinn und zur verbleibenden Kapitalverzinsung (inklusive Vergütung des Haftungsrisikos für das ausstehende Stammkapital). Art und Höhe der Vergütungen, die gleichartige Betriebe gewähren.
  • Die Erkennbarkeit einer Gewinnabsaugungsabsicht ist Anhaltspunkt für eine Unangemessenheit von Anfang an. Folgende Merkmale sind dabei zu prüfen: Allfällige Anpassung der Bezüge in den ersten Monaten eines jeden Jahres an die Ertragslage; Vereinbarung einer umsatzabhängigen Tantieme in einer Höhe, dass der Gewinn nicht über ein Mindestmaß hinaus ansteigt; Bezüge in einem Ausmaß, dass eine angemessene Rendite (ausreichende Kapitalverzinsung) für die GmbH auf Dauer nicht übrig bleibt. Es ist aber zu beachten, dass auch bei jenen Unternehmen ein angemessenes Gehalt zu zahlen ist, die mit Verlust arbeiten. Einschränkungen sind auch bei neugegründeten Unternehmen in der Anlaufphase anzuerkennen.
  • Kollektivvertragliche Gehaltserhöhungen. Allerdings führt nicht jedes Abweichen im Sinne einer gegenüber dem Kollektivvertrag höheren Gehaltszahlung bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer automatisch zu einer verdeckten Ausschüttung. Eine den Kollektivvertrag geringfügig (bis zu 10%) übersteigende Gehaltssteigerung erscheint noch unbedenklich (vgl. auch VwGH 20.9.1983, 82/14/0273, 82/14/0274, 82/14/0283).
  • Innerbetriebliche Tatsachen (zB Gehälter von Geschäftsführern, die nicht zusätzlich Anteilsinhaber sind). Vergleiche sind zuerst mit Bezügen von Fremdgeschäftsführern mit vergleichbarer Tätigkeit anzustellen. Nebenleistungen wie Dienstwagen oder Versicherungsschutz sind bei kleineren (mittleren) Unternehmen unüblich (VwGH 12.4.1983, 82/14/0207; VwGH 23.2.1994, 92/15/0158). Bei kleineren (mittleren) Betrieben treten die internen Anhaltspunkte gegenüber den externen idR in den Vordergrund. Im Vergleich zu Mitarbeitern, die nicht Anteilsinhaber sind, können Zuschläge aufgrund folgender Kriterien gerechtfertigt sein: Höherer Ausbildungsstand, unterschiedlicher Arbeitseinsatz, höheres Ansehen des leitenden Geschäftsführers, umfassender Verantwortungsbereich.
  • Außerbetriebliche Gesichtspunkte (Vergütungen, die gleichartige fremde Betriebe leisten - Vergleichsmöglichkeit nur bei Wahrung des Steuergeheimnisses).
  • Gutachten (von Industrie und Handelskammern) und Gehaltsstudien (zB von Unternehmen, die mit der Vermittlung von Arbeitskräften einschlägig befasst sind). Dabei ist zu beachten, dass es nicht genügt, bei Vorliegen von Sachverständigengutachten bloß das Endresultat der Überlegungen mitzuteilen. Vielmehr müssen auch die Tatsachen aktenkundig sein und der Partei zur Stellungnahme mitgeteilt werden, aufgrund deren der Sachverständige zu seinen Schlussfolgerungen gelangt ist, da andernfalls die Partei von ihren Rechten nicht wirksam Gebrauch machen und die Behörde die Schlüssigkeit der Erwägungen nicht gehörig prüfen kann (VwGH 6.5.1980, 1217/79, 1306/79). Wird aber eine veröffentlichte Topmanagement-Gehaltsstudie eines Unternehmensberaters herangezogen und der besonderen Tüchtigkeit und Bedeutung des Geschäftsführers durch Ansatz eines zwanzigprozentigen Zuschlages Rechnung getragen, hat die Behörde alle Besonderheiten des Falles gewürdigt, auch wenn der Geschäftsführer angeblich dreifach tüchtiger als andere Angestellte ist und die Körperschaft ohne seine Tätigkeit mehrere Personen an seiner Stelle beschäftigen müsste (VwGH 22.9.1999, 96/15/0232).
  • Gleichzeitige Tätigkeit für die Kapitalgesellschaft und ein Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers. In diesen Fällen ist zu prüfen, ob auch an einen fremden Geschäftsführer das Gehalt für eine Vollbeschäftigung bezahlt worden wäre.
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Maßgeblich für die Beurteilung ist das Gesamtbild, es gibt keine festen Regeln, die obere Grenze ist nur durch Schätzung zu ermitteln. Werden Gründe und Gegengründe entsprechend sorgfältig gegeneinander abgewogen und entscheidet sich die Behörde nach Auseinandersetzung mit den Darlegungen der Partei dafür, das größere Gewicht der Argumente einer der beiden Seiten zuzuschlagen, kann ihr Willkür nicht vorgeworfen werden, selbst wenn sie unrichtig entschieden haben sollte (VfGH 12.3.1979, B 463/76, VfSlg 8526). Der Prüfung der Angemessenheit wohnt grundsätzlich ein gewisses Unsicherheitsmoment inne.

Ein krasses Missverhältnis liegt jedenfalls vor, wenn eine Abweichung von mehr als 20% vom für angemessen gehaltenen Betrag vorliegt.

Ein hohes Alter des Geschäftsführers lässt (für sich allein betrachtet) keine Schlüsse auf den Wert der erbrachten Arbeitsleistungen zu (VwGH 2.3.1977, 2030/76, 2117/76).

Das höhere Haftungsrisiko des Gesellschafter-Geschäftsführers ist mit Zuschlägen zum Angestelltengehalt auszugleichen. Werden die üblichen Bezüge eines Angestellten nicht überschritten, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor (VwGH 12.4.1983, 82/14/0207). Wohl aber dann, wenn der Geschäftsführer lediglich Bank- und Behördenwege erledigt, das Kassabuch führt und Zahlungseingänge erfasst, tatsächlich aber die Unternehmensleitung beim ebenfalls angestellten Ehegatten liegt (VwGH 26.9.2000, 99/13/0051).

Die Zahlung eines Bilanzgeldes in der Höhe eines Monatsgehaltes bei geringfügig unter dem Kollektivvertrag liegenden Monatsgehalt rechtfertigt eine verdeckte Ausschüttung nicht (VwGH 20.9.1983; 82/14/0273, 82/14/0274, 82/14/0283).

Sondervergütungen (zB Tantiemenregelungen) müssen im Voraus so geregelt sein, dass deren Höhe durch Rechenvorgänge eindeutig ermittelt werden kann, ohne dass es noch zusätzlicher Ermessensakte der Geschäftsführung bedarf. Betreffen diese Sondervergütungen Tätigkeiten, die das Wettbewerbsverbot des Gesellschafter-Geschäftsführers betreffen oder von seinen Aufgaben als Geschäftsführer nicht klar abgrenzbar sind, kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen. Gewinnabhängige Tätigkeitsvergütungen, die nachträglich beschlossen werden, sind dann keine verdeckten Ausschüttungen, wenn die Vereinbarungen nicht als Ausdruck einer Beherrschung der Gesellschaft im Sinne gleichgerichteter Interessen anzusehen sind und zudem die Summe aus Vergütung und Gehältern nicht überhöht ist.

Die Vereinnahmung von Provisionen einer Hausverwaltungs-GmbH durch den Geschäftsführer ist Entnahme und verdeckte Ausschüttung. Da kein üblicher Entlohnungsbestandteil vorliegt, sind diese Entnahmen nicht in die Angemessenheitsprüfung miteinzubeziehen.

Ein sprunghaftes Ansteigen von Bezügen kann auf eine Unangemessenheit hindeuten (vgl. VwGH 23.2.1994, 92/15/0158). Eine solche liegt aber nicht vor, wenn dem Anstieg eine ebensolche Veränderung in der Arbeitsleistung oder allenfalls eine bisher bestehende Unterbezahlung zugrunde liegt. Entsprechende Umsatzsteigerungen (zB im Ausmaß von 100%) gegenüber dem Vorjahr sind nur durch gestiegenen Arbeitseinsatz erzielbar und rechtfertigen auch höhere Entlohnungen.

Am Vorliegen eines Dienstverhältnisses mangelt es, wenn dieses davon abhängig gemacht wird, dass der Dienstnehmer ein Anteilsinhaber mit entsprechendem Einfluss auf die Geschäftsführung sein muss (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101). Die Entlohnung eines Anteilsinhabers, der nur manipulativ als Geschäftsführer tätig ist, hält einem Fremdvergleich nicht stand, wenn in der Körperschaft tatsächlich ein anderer Anteilsinhaber die Unternehmensleitung innehat (VwGH 26.9.2000, 99/13/0051).

Ein ertragsabhängiger Zeitpunkt für die Gehaltsauszahlung (Auszahlung erst, wenn die Firma dazu in der Lage ist) kann zu einer verdeckten Ausschüttung führen und auch fehlende oder unregelmäßige Gehaltszahlungen sprechen idR gegen eine ernsthafte Vereinbarung, weil auch fremde Arbeitnehmer einer Stundung nur in Notfällen zustimmen würden. Dasselbe kann gelten, wenn der beherrschende Gesellschafter wegen einer Verschlechterung der Gewinnsituation auf das vereinbarte Geschäftsführergehalt verzichtet. Wenn jahrelang keine Geschäftsführerbezüge bezahlt wurden, kann aber trotzdem die Wiederaufnahme der Auszahlung von Bezügen nicht grundsätzlich als verdeckte Ausschüttung angesehen werden (VwGH 21.10.1999, 97/15/0198).

Bei Fehlen einer Entlohnungsvereinbarung besteht außerdem grundsätzlich ein Anspruch auf angemessene Entlohnung (VwGH 20.11.1989, 89/14/0141).

Zu weiteren allgemeinen Aussagen siehe unter "Dienstverhältnis", Rz 734 bis 736.