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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig ab 13.03.2013

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 13. Verdeckte Ausschüttungen

13.5 Vorteilsausgleich

609

Ein steuerlich anzuerkennender Vorteilsausgleich schließt die Annahme einer verdeckten Ausschüttung aus. Dieser liegt vor, wenn dem Vorteil, den eine Körperschaft ihrem Anteilsinhaber einräumt, ein Vorteil gegenübersteht, den der Anteilsinhaber der Körperschaft gewährt (vgl. VwGH 16.5.2007, 2005/14/0005; VwGH 19.9.2007, 2006/13/0106; VwGH 17.10.2007, 2006/13/0069; VwGH 16.12.2010, 2007/15/0013).

13.5.1 Allgemeines

610

Wird die überhöhte Vermögenszuwendung der Körperschaft durch eine gleichwertige Zuwendung des Anteilsinhabers an die Körperschaft ausgeglichen, spricht man von einem Vorteilsausgleich; es liegt keine verdeckte Ausschüttung vor (Rz 609). Da grundsätzlich jede Leistungsbeziehung gesondert auf ihre Angemessenheit hin zu prüfen ist, ist die Beachtlichkeit des Vorteilsausgleiches nur in besonderen Fällen gegeben, um das willkürliche Herbeiführen steuerlicher Folgen zu vermeiden.

13.5.2 Voraussetzungen und Auswirkungen

611

Die Beurteilung, ob ein solcher Vorteilsausgleich vorliegt, erfolgt anhand eines Fremdvergleiches. Dieser Fremdvergleich darf sich nicht nur auf den saldomäßigen Vorteil des Anteilsinhabers beschränken, sondern muss auch die innere Beziehung der Rechtsgeschäfte mit umfassen, innerhalb derer der Vorteilsausgleich vorgenommen werden soll. Die Leistungen müssen einen sachlichen und engen zeitlichen Zusammenhang aufweisen (vgl. VwGH 24.3.1998, 97/14/0118). Dieser Zeitraum kann bei einem Dauerrechtsverhältnis länger sein (mehr als ein Wirtschafts- oder Veranlagungsjahr). Das Ergebnis sollte eine angemessene Leistungsbeziehung sein. Zudem muss idR eine entsprechend eindeutige (vgl. VwGH 23.10.1997, 94/15/0160) und wechselseitige (im Voraus getroffene, grundsätzlich schriftliche) Vereinbarung über den Vorteilsausgleich vorliegen (vgl. VwGH 3.8.2000, 96/15/0159, VwGH 30.5.2001, 99/13/0024; VwGH 16.5.2007, 2005/14/0005; VwGH 16.12.2010, 2007/15/0013). Auch jahrelang praktizierte konkludente Handlungen können eine nach außen ausreichend zum Ausdruck kommende, klare und eindeutige Regelung nicht ersetzen. Eine erst bei Aufgreifen der verdeckten Ausschüttung behauptete (aber nicht beweisbare) Gegenverrechnung mit Vorteilen, die der Anteilsinhaber (angeblich) zugewendet hat, ist kein Anlass für eine steuerwirksame Saldierung der Vorteilsgewährungen. Von einer ausdrücklichen wechselseitigen Vereinbarung könnte nur abgesehen werden, wenn ein von vornherein bestehender, innerer Zusammenhang von Leistung und Gegenleistung offenkundig ist (VwGH 22.3.1991, 90/13/0252; VwGH 22.11.1995, 95/15/0070).

612

Ein Vorteilsausgleich kann aus folgenden Gründen steuerlich beachtlich sein:

  • Leistung und Gegenleistung stammen aus einem Vertrag: In solchen Fällen ist grundsätzlich ein Ausgleich ohne ausdrückliche Ausgleichsvereinbarung möglich (zB bei Leistungen aus Dienstverträgen sind alle Zuwendungen in ihrer Gesamtheit zu beurteilen); vgl. VwGH 18.3.1991, 90/14/0210 (Betriebsüberlassungs- und Dienstvertrag als wirtschaftliche Einheit).
  • Leistung und Gegenleistung stammen aus verschiedenen Verträgen: Ein Ausgleich ist möglich, wenn ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen den Verträgen besteht, die Vereinbarungen zur selben Zeit abgeschlossen werden und darin wechselseitig auf den Vorteilsausgleich hingewiesen wird (zB bei sich ergänzenden Miet- und Pachtverträgen wird eine erhöhte Miete durch eine verbilligte Pacht ausgeglichen).
  • Leistung und Gegenleistung stammen aus verschiedenen, sachlich nicht miteinander verbundenen Verträgen: Bei zeitlichem und vereinbarungsmäßigem Zusammenhang wäre ein Ausgleich möglich, wenn dies im Geschäftsverkehr üblich ist (zB bei günstigen Zahlungskonditionen im Zuge gegenseitiger Warenlieferungen).
613

Wird im Rahmen eines grundsätzlich anzuerkennenden Vorteilsausgleiches ein Vorteil zugewendet (nicht, wenn sich Leistung und Gegenleistung decken), ist zu prüfen, ob eine Gegenleistung vorliegt. Verbleibt nach dem Ausgleich von Vorteilen des Anteilsinhabers und Vorteilen der Körperschaft ein Saldo zugunsten des Anteilsinhabers (nicht, wenn sich Leistung und Gegenleistung decken), stellt nur dieser Saldo die verdeckte Ausschüttung dar. Ob im Rahmen der Geschäfte multinationaler Unternehmen ein Vorteilsausgleich steuerlich anzuerkennen ist, wird von den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen (siehe EStR 2000 Rz 7991) näher (mit)bestimmt. Voraussetzung ist eine Vorteilsausgleichsvereinbarung, die von den verbundenen Unternehmen bewusst in die Bedingungen der konzerninternen Geschäfte aufgenommen wurde, zudem ist eine Beweissicherung und Beweisvorsorge notwendig (Offenlegung der Vereinbarung und Nachweis der Fremdverhaltenskonformität).