Bescheidbeschwerde – Senat – Erkenntnis des BFG vom 20.05.2019, RV/7100541/2014

Bürgschaftsentlassung: Abflussprinzip und außergewöhnliche Belastung

Rechtssätze

Stammrechtssätze

RV/7100541/2014-RS1 Permalink
Zahlungen zur Erlangung der Entlassung aus einer nicht zwangsläufig eingegangenen Bürgschaft stellen auf Grund des der damit verbundenen Bereicherung in Gestalt des Wegfalls der Bürgschaftsverpflichtung keine „Belastung“ iSd § 34 EStG 1988 dar (vgl. VwGH 27.2.1990, 87/14/0004).

Entscheidungstext

IM NAMEN DER REPUBLIK

Das Bundesfinanzgericht hat durch die Vorsitzende MMag. Elisabeth Brunner und die weiteren Senatsmitglieder Mag. Robert Pernegger, Mag. Daniel Samer und Mag. Heinrich Witetschka in der Beschwerdesache A*** B***, Adresse1  vertreten durch WWV-Group SteuerberatungsGmbH, 3950 Gmünd, Bahnhofstraße 4 über die Beschwerde vom 30.10.2013 gegen den Bescheid des Finanzamtes Ort2*** vom 03.10.2013 betreffend Einkommensteuer 2011 in der Sitzung am 14.05.2019 zu Recht erkannt: 

I. Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen.

II. Gegen dieses Erkenntnis ist eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof nach Art 133 Abs 4 B-VG nicht zulässig.

Entscheidungsgründe

Verfahrensgang:

Der Antrag der Beschwerdeführerin auf Durchführung der Arbeitnehmerveranlagung für das Jahr 2011 langte beim Finanzamt am 5.2.2013 ein.

Mit Bescheid vom 27.2.2013 erfolgte die Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 2011.

Mittels Bescheid vom 12.7.2013 wurde eine Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2011 auf Grund eines berichtigten Lohnzettels vorgenommen und mit gleichem Datum ein neuer Bescheid für die Einkommensteuer 2011 erlassen.

Mit elektronisch über Finanzonline am 17.9.2013 eingebrachtem Anbringen beantragte die  Beschwerdeführerin die Wiederaufnahme des Bescheides über die Einkommensteuer 2011 und die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von € 12.688,98 mit der Begründung, es handle sich um eine „Bürgschaftsentlassung zu Gunsten des lnsolvenzverfahren“ des Gatten der Beschwerdeführerin, C*** B***. Für diese Bürgschaftsfreilassung sei das laufende Einkommen (Lohnzettel Insolvenz-Entgelt-Fonds über € 12.688,98) verwendet worden.

Mit Bescheid vom 3.10.2013 wurde vom Finanzamt antragsgemäß eine Wiederaufnahme des Verfahrens betreffend Einkommensteuer 2011 vorgenommen.

Ebenfalls mit Datum 3.10.2013 wurde der beschwerdegegenständliche Bescheid für die Einkommensteuer 2011 erlassen. In diesem Bescheid erfolgte zwar eine Änderung hinsichtlich der zu berücksichtigenden Einkünfte, dem Antrag der Beschwerdeführerin auf Berücksichtigung einer außergewöhnlichen Belastung in der Höhe von € 12.668,98 aus den Kosten der Entlassung aus der Bürgschaft wurde hingegen seitens des Finanzamtes nicht entsprochen.

Die Beschwerdeführerin erhob gegen den Einkommensteuerbescheid mit Schreiben vom 30.10.2013 Berufung (nunmehr Beschwerde) und führte im Wesentlichen aus, das Einkommen, welches vom Insolvenz-Entgeltfonds im Jahr 2011 ausbezahlt worden sei, wäre für die 10 % Barquote Im Rahmen des Insolvenzverfahrens (Sanierungsverfahren mit Eigenverwaltung) von Herrn C*** B*** verwendet worden. Mit dieser Zahlung hätte die existenzbedrohende Notlage von Herrn C*** B*** mit Erfolg abgewendet werden können.

Mit Berufungsvorentscheidung des Finanzamtes vom 20.12.2013 wurde die Berufung vom 30.10.2013 gegen den Einkommensteuerbescheid 2011 vom 3.10.2013 als unbegründet abgewiesen.

Mit Datum 20.1.2014 stellte die Beschwerdeführerin einen Vorlageantrag.

Mit Vorlagebericht vom 24.1.2014 legte die belangte Behörde die gegenständliche Beschwerde dem BFG zur Entscheidung vor und beantragte deren Abweisung.

Über die Beschwerde wurde erwogen:

1. Feststellungen

Strittig ist die Abzugsfähigkeit des von der Beschwerdeführerin an C*** B*** zur Erfüllung der Barquote in dessen Insolvenzverfahren überwiesenen Betrages von € 12.688,98 als außergewöhnliche Belastung.

Die belangte Behörde erkannte diesen Betrag mit dem Hinweis auf die fehlende Zwangsläufigkeit bei der Einkommensteuer (Arbeitnehmerveranlagung) 2012 nicht als außergewöhnliche Belastung an.

Beweis wurde erhoben durch Einsichtnahme in den elektronischen Steuerakt der Beschwerdeführerin, die im Rahmen der Beschwerdevorlage seitens der belangten Behörde übermittelten Unterlagen, das Schreiben der Beschwerdeführerin vom 10.12.2013, den  Abstattungskreditvertrag vom 28.3.1996 zwischen C*** B*** und der Bank Ort1*** über ATS 1.500.000,00, den Bürgschaftsvertrag aus dem Jahr 1996 zwischen der Beschwerdeführerin und der Bank Ort1***, das Schreiben der Bank Ort2*** an die Beschwerdeführerin über die Entlassung aus der Bürgschaft, das Schreiben von RA1*** an die Beschwerdeführerin vom 9.12.2013, die Forderungsanmeldung der Beschwerdeführerin im Insolvenzverfahren des C***  B***, den Teilbescheid der Insolvenz Entgelt Fonds Service GmbH vom 2.2.2013, den Bescheid der Insolvenz Entgelt Fonds Service GmbH vom 2.2.2013, das Schreiben von RA2*** an RA1*** vom 9.2.2012, das Schreiben der Beschwerdeführerin an das Bundesfinanzgericht vom 30.5.2018 sowie die E-Mail der Beschwerdeführerin an das Bundesfinanzgericht vom 12.2.2019.

Daraus ergibt sich folgender entscheidungserheblicher Sachverhalt:

Die Beschwerdeführerin ist war dem Jahr 1983 mit C*** B*** verheiratet und übernahm im Jahr 1996 die Bürgschaftsverpflichtung für einen Abstattungskredit ihres damaligen Ehegatten bei der Bank Ort1*** in der Höhe von ATS 1.500.000,00. Zweck des Kredites war die Finanzierung der Errichtung eines Malereibetriebes mit Lagerräumen und Garagen.

Mit Datum 6.7.2011 wurde die Ehe der Beschwerdeführerin mit C*** B*** rechtskräftig geschieden.

Am 11.11.2011 wurde ein Insolvenzverfahren über das Vermögen der Firma C*** B***, Maler- und Beschichtungtechnik, beim Landesgericht Krem unter Geschäftszahl
9 S 53/11h eröffnet. In diesem Insolvenzverfahren meldete die Beschwerdeführerin
Forderungen aus ihrer Tätigkeit als Arbeitnehmerin im Betrieb des C*** B*** in der Gesamthöhe von € 52.181,00 an.

Die Beschwerdeführerin vereinbarte mit der Hauptschuldnerin (Bank Region Ort2*** Mitte als Kreditgeberin), dass sie durch die Zweckwidmung Ihrer Ansprüche an den Insolvenz-Entgeltfonds für die erforderliche Barquote aus der Bürgschaft, die sie gegenüber der Bank eingegangen war, entlassen wird.

Mit Teilbescheid der Insolvenz Entgelt Fonds Service GmbH vom 2.2.2012 wurde der Beschwerdeführerin Insolvenz-Entgelt idHv € 37.377,00 zugesprochen und in der Folge  im Betrag € 34.03768 an die Rechtsvertreterin der Beschwerdeführerin und im Betrag von € 3.339.32 als Rückersatz an das AMS Ort1*** überwiesen.

Die Rechtsvertreterin der Beschwerdeführerin überwies den nach Abzug der Verfahrenskosten verbleibenden Restbetrag von € 27.664,68 an RA1***, welcher für C*** B*** im Sanierungsverfahren als Schuldnervertreter fungierte. Der Geldbetrag von € 27.664,68 wurde im Sanierungsverfahren des C*** B*** für die Barquotenerfüllung von 10% im Jahr 2012 verwendet.

Vereinbarungsgemäß wurde die Beschwerdeführerin daraufhin von der Bank Region Ort2*** Mitte aus der im Jahr 1996 eingegangenen Bürgschaft entlassen.

2. Beweiswürdigung

Der feststellte Sachverhalt ergibt sich aus den Ergebnissen des Beweisverfahrens, und zwar insbesondere aus folgenden Beweismitteln:

Die Tatsachenfeststellung, dass die Verausgabung des strittigen Betrages nicht im Jahr 2011 sondern im Jahr 2012 erfolgt ist, ergibt sich schon zwangsläufig daraus, dass der zu Gunsten des C*** B*** weitergegebene Betrag der Beschwerdeführerin erst im Jahr 2012 zugeflossen ist, sodass auch dessen Abfluss nicht vor dem Zufluss erfolgen konnte (siehe dazu ua die Bescheide Insolvenz Entgelt Fonds Service GmbH und den Schriftwechsel zwischen den Rechtsvertretern RA1** und RA2**).

Der Zweck des Abstattungskredites, nämlich zur Finanzierung der Betriebseinrichtung ergibt sich aus dem Kreditvertrag vom 28.3.1996.

Der Zusammenhang der beschwerdegegenständlichen Zahlung mit der vereinbarten Entlassung aus der im Jahr 1996 zu Gunsten ihres ehemaligen Ehegatten eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung wurde von der Beschwerdeführerin selbst im Vorlageantrag vom 20.1.2014 zugestanden.

3. Rechtliche Würdigung

3.1 Spruchpunkt I. (Abweisung)

Gemäß § 19 Abs 2 EStG sind Ausgaben für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind. Auch für außergewöhnliche Belastungen gilt das Abflussprinzip (§ 19 Abs 2; Peyerl in Jakom EStG 11 , § 34 Rz 16; Fuchs in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 19. Lieferung, § 34 Rz 13).

Hinsichtlich des Zeitpunkts des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen ist das Abflussprinzip maßgebend (VwGH 24.9.1986, 84/13/0214). Dies entspricht auch der Gestaltung des § 34 EStG als Einkommensermittlungsvorschrift. Die außergewöhnliche Belastung ist daher dann steuerwirksam, wenn sie nach § 19 Abs 2 EStG abgeflossen ist, also regelmäßig im Zeitpunkt der Bezahlung (Fuchs in Doralt/Kirchmayr/Mayr/Zorn, EStG, 19. Lfg.,  § 34 Tz 13).

Aus Eigenmitteln getragene außergewöhnliche Belastungen sind nach dem Abflussprinzip (§ 19 Abs 2 EStG) für das Kalenderjahr abzusetzen, in dem sie geleistet worden sind (Wanke in Wiesner/Grabner/Wanke, EStG, Stand 1.9.2013, § 34 Tz 6).

Welcher Periode eine Ausgabe steuerlich zuzurechnen ist, bestimmt sich nach § 19 Abs 2 EStG, der vorbehaltlich der Bestimmungen über die Gewinnermittlung für alle steuerlich relevanten Ausgaben, somit auch für außergewöhnliche Belastungen, gilt (VwGH 24.9.86, 84/13/0214).

Zur Geltung des Abflussprinzips bei außergewöhnlichen Belastungen ist weiters zB auf BFG 18.04.2017, RV/5101321/2014, BFG 24.2.2016, RV/3100935/2015, sowie UFS vom 06.09.2013, RV/0734-G/09, zu verweisen.

Auch Ausgaben für die Erlangung des Insolvenz-Entgelts (RA-Kosten) sind zB erst im Jahr des tatsächlichen Abflusses absetzbar (Peyerl in Jakom EStG 11 , § 19 Rz 26; BFG 25.8.2015, RV/1100180/2013).

Da der Abfluss der beschwerdegegenständlichen Zahlungen aber nicht im Jahr 2011 sondern vielmehr im Jahr 2012 erfolgte, kommt deren Anerkennung als außergewöhnliche Belastung iSd § 34 Abs 1 EStG für das beschwerdegegenständliche Jahr 2011 daher nicht in Frage.

Schon aus diesem Grund war die Beschwerde Grund abzuweisen und spruchgemäß zu entscheiden.

Ergänzend ist anzumerken, dass selbst wenn die beschwerdegegenständlichen Zahlungen im Jahr 2011 erfolgt wären, eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung aus folgenden Gründen nicht zulässig gewesen wäre:

Gemäß § 34 Abs 1 EStG sind bei der Ermittlung des Einkommens (§ 2 Abs 2 EStG) eines unbeschränkt Steuerpflichtigen nach Abzug der Sonderausgaben (§ 18 EStG) außergewöhnliche Belastungen abzuziehen.

Die Belastung muß folgende Voraussetzungen erfüllen:

1. Sie muß außergewöhnlich sein (Abs 2).

2. Sie muß zwangsläufig erwachsen (Abs 3).

3. Sie muß die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit wesentlich beeinträchtigen (Abs 4).

Die Belastung darf weder Betriebsausgaben, Werbungskosten noch Sonderausgaben darstellen.

Nach § 34 Abs 3 EStG 1988 erwächst dem Steuerpflichtigen die Belastung zwangsläufig, wenn er sich ihr aus tatsächlichen, rechtlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann.

An einer Zwangsläufigkeit fehlt es bei Ausgaben, welche sich als Folge eines vom Steuerpflichtigen  bzw einem Nahestehenden übernommenen Unternehmerwagnisses darstellen (Peyerl in Jakom EStG 11 , § 34 Rz 41).

Keine Zwangsläufigkeit besteht praktisch in den meisten Fällen der Übernahme einer Bürgschaft bzw gleichartiger Belastungen (Peyerl in Jakom EStG 11 , § 34 Rz 43).

Was das Eingehen der Bürgschaft durch die Beschwerdeführerin für die Betriebsgründung ihres Ehegatten im Jahr 1996 betrifft, so fehlt es diesbezüglich an einer Zwangsläufigkeit iSd § 34 Abs 3 EStG. Handelt es sich um Zahlungen aus Anlass einer eingegangenen Bürgschaft, so muss nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 31.3.2005, 2001/15/0222, unter Hinweis  auf
VwGH 21.9.1993, 93/14/0105, sowie VwGH 19.1.1988, 87/14/0021) Zwangsläufigkeit aber schon für das Eingehen der Bürgschaftsverpflichtung gegeben gewesen sein.

An einer Zwangsläufigkeit fehlt es zB, wenn die besicherten Kredite dazu dienen, den Betrieb des Schuldners zu erweitern oder ihm sonst bessere Ertragschancen zu vermitteln (zB VwGH 26.3.2003, 98/13/0072 ).

Im Jahr 1996 ging die Beschwerdeführerin eine Bürgschaft für den Kredit ihres damaligen Ehegatten, C*** B***, ein. Der Kredit diente C*** B*** zur Finanzierung der „Errichtung eines Malereibetriebes mit Lagerräumen und Garagen“.

Das Eingehen der beschwerdegegenständlichen Bürgschaft war somit nicht zwangsläufig, da sie die Folge des von einem Nahestehenden übernommenen Unternehmerwagnisses  darstellte. Somit können auch Zahlungen aus Anlass dieser Bürgschaft keine außergewöhnliche Belastung begründen.

Ihren Antrag auf Wiederaufnahme des Bescheides über die Einkommensteuer 2011 und die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen in Höhe von € 12.688,98 vom 17.9.2013 hat die Beschwerdeführerin selbst mit „Bürgschaftsentlassung zu Gunsten des lnsolvenzverfahren C*** B***“ begründet.

Die Beschwerdeführerin argumentiert aber später im Verfahrensgang, ihre Ausgaben würden „nicht direkt“ aus der Inanspruchnahme der Bürgschaft resultieren, sondern seien „primär“ erfolgt, um die existenzbedrohende Situation Ihres Ehemannes zu beseitigen.

Dem ist entgegenzuhalten, dass die Beschwerdeführerin mit der Kreditgeberin eine Vereinbarung eingegangen ist, wonach die Kreditgeberin auf die Ansprüche aus der Bürgschaftsübernahme gegen eine Zahlung der Beschwerdeführerin zu Gunsten des Kreditschuldners verzichtet. Hätte die Beschwerdeführerin die Zahlung nicht geleistet, hätte sie auf Grundlage der Bürgschaftsverpflichtung von der Bank für die aushaftenden Verbindlichkeiten des Hauptschuldners in Anspruch genommen werden können.

§ 34 EStG setzt das Vorliegen einer „Belastung“ durch den Abfluss der Zahlungen voraus.
Eine außergewöhnliche Belastung liegt nicht vor, soweit ihr eine Bereicherung gegenübersteht (vgl. VwGH 27.2.1990, 87/14/0004).

Im beschwerdegegenständlichen Fall besteht aber ein konkreter Zusammenhang zwischen der Zahlung im Jahr 2012 und der Entlassung der Beschwerdeführerin aus der im Jahr 1996 eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung, deren Eingehen in Ansehung der oben dargestellten Rechtsprechung des VwGH nicht zwangsläufig war.

Mit der Zahlung zu Gunsten des Hauptschuldners, nämlich des geschiedenen Ehemannes, hat die Beschwerdeführerin sich vereinbarungsgemäß ihrer Bürgschaftsverpflichtung entledigt, somit von der Gläubigerbank einen konkreten Gegenwert für ihre Ausgaben in Gestalt der Entlassung aus der Haftung erhalten, sodass diese Zahlung keine „Belastung“ iSd § 34 EStG darstellt.

Aber selbst wenn die Beschwerdeführerin ohne Bestehen einer früher eingegangenen Bürgschaftsverpflichtung im Jahr 2012 die beschwerdegegenständliche Zahlung zu Gunsten ihres ehemaligen Ehegatten geleistet hätte, wäre diese – mangels Zwangsläufigkeit – nicht unter den Tatbestand des § 34 EStG gefallen.

Eine Zwangsläufigkeit iSd § 34 Abs 3 EStG könnte nur sittlicher Art sein.

Die Beschwerdeführerin hat vorgebracht, dass die Zahlungen zur Abwendung einer existenzbedrohenden Notlage auf Grund drohender Insolvenz von ihrem ehemaligen Ehegatten C*** B*** getätigt worden wären. Bei Unterbleiben der Zahlungen wäre das Unternehmen von C*** B*** zerschlagen worden und seine wirtschaftliche Existenz wäre verloren gegangen.

Dass C*** B*** seine berufliche Existenz nach einer Insolvenz nicht auch auf andere ihm zumutbare Weise hätte erhalten können, wurde nicht vorgebracht.

Ein Steuerpflichtiger, der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt wissen will, hat selbst das Vorliegen jener Umstände darzulegen, auf welche die abgabenrechtliche Begünstigung gestützt werden kann (VwGH 25.5.2004, 2001/15/0027 unter Hinweis auf VwGH 20.11.1996, 96/15/0004).

Die Verschuldung aus einer betrieblichen Tätigkeit entsteht im Rahmen des mit dieser verbundenen – vom Unternehmer freiwillig auf sich genommenen – Wagnisses. Die Regelung über den Abzug außergewöhnlicher Belastungen wurde nicht zu dem Zweck geschaffen, wirtschaftliche Misserfolge des Unternehmers, die verschiedenste Ursachen haben können, durch die Ermäßigung der Einkommensteuer anderer Steuersubjekte zu berücksichtigen und in einem solchen Fall die Steuerlast auf die Allgemeinheit abzuwälzen (zB VwGH 26.3.2003, 98/13/0072 unter Hinweis auf VwGH 6.11.1991, 89/13/0093).

Nach dem Urteil billig und gerecht denkender Menschen ist grundsätzlich niemand verpflichtet, einem Angehörigen das von diesem eingegangene Unternehmerrisiko, zu dem auch die Insolvenzgefahr gehört, abzunehmen. Ebenso wenig besteht eine sittliche Verpflichtung zur unmittelbaren Hingabe von Geldmitteln zur Abwendung einer solchen Konkursgefahr. Auch aus der ehelichen Beistandspflicht nach § 90 ABGB kann eine diesbezüglich bestehende rechtliche Verpflichtung nicht abgeleitet werden (VwGH 28.9.2011, 2008/13/0196). Anzumerken ist, dass eine solche Beistandspflicht gemäß § 90 ABGB auf Grund geschiedener Ehe ohnehin nicht bestanden hätte.

Somit hätte die beschwerdegegenständliche Zahlung also auch aus den dargestellten Erwägungen keine außergewöhnliche Belastung iSd § 34 EStG dargestellt.

Im Ergebnis war die Beschwerde also abzuweisen.

Spruchpunkt II. (Unzulässigkeit der Revision)

Gegen ein Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes ist gemäß Art 133 Abs 4 B-VG die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil das Erkenntnis von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösenden Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird.

Mit der vorliegenden Entscheidung ist das Bundesfinanzgericht nicht von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. zB die Erkenntnisse vom 24.9.1986, 84/13/0214; 31.3.2005, 2001/15/0222; 26.3.2003, 98/13/0072; 27.2.1990, 87/14/0004; 25.5.2004, 2001/15/0027; 28.9.2011, 2008/13/0196) abgewichen.

Die Beschwerde erweist sich daher als unbegründet und war daher gemäß § 279 BAO abzuweisen.

 

 

Wien, am 20. Mai 2019