Einkommensteuerrichtlinien 2000 - Wartungserlass 2023

I. Übersicht

Durch diesen Erlass erfolgt die Anpassung der Einkommensteuerrichtlinien 2000 insbesondere auf Grund der Änderungen durch das/die

• BGBl. I Nr. 112/2021
• BGBl. I Nr. 227/2021
• ÖkoStRefG 2022 Teil I, BGBl. I Nr. 10/2022
• AbgÄG 2022, BGBl. I Nr. 108/2022
• Teuerungs-Entlastungspaket Teil II, BGBl. I Nr. 163/2022
• Teuerungs-Entlastungspaket Teil III, BGBl. I Nr. 174/2022
• BGBl. I Nr. 194/2022
• BGBl. I Nr. 220/2022
• Änderung der Forschungsprämienverordnung, BGBl. II Nr. 302/2022
• Verordnung zur Abzugsteuerentlastung bei Arbeitskräftegestellung, BGBl. II Nr. 318/2022
• Änderung der Land- und Forstwirtschaft-Pauschalierungsverordnung 2015, BGBl. II Nr. 449/2022
• Verordnung zur Ermittlung der Steuerdaten von Kryptowährungen (Kryptowährungsverordnung - KryptowährungsVO), BGBl. II Nr. 455/2022
• Verordnung über die Bewertung von Sachbezügen betreffend Kraftfahrzeuge, Krafträder und Fahrräder bei wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführern, BGBl. II Nr. 468/2022

Insbesondere wird Folgendes behandelt:

Einarbeitung der geänderten Rechtslage (auszugsweise Darstellung der wesentlichen Änderungen):

Abschnitt bzw. Randzahl	Inhalt
Rz 313g, 4139b ff	Die bisherigen Rz werden um Aussagen zum Umsatzersatz bei der LuF- und der Kleinunternehmerpauschalierung erweitert.
Abschnitt 3.2.6, Rz 313i	Im neuen Abschnitt 3.2.6 wird die durch das AbgÄG 2022 eingeführte Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen in § 3 Abs. 1 Z 39 EStG 1988 erläutert.
Rz 326, 7588 ff	Es werden Anpassungen aufgrund des VwGH-Erkenntnisses vom 7.9.2022, Ra 2021/13/0067, zum Progressionsvorbehalt vorgenommen.
Rz 454, 740, 3894	Die Erhöhung der betraglichen Grenze von geringwertigen Wirtschaftsgütern durch das ÖkoStRefG 2022 Teil I wird eingearbeitet.
Rz 803a	Es werden Aussagen zur steuerlichen Unbeachtlichkeit des Tausches von Kryptowährungen gegen Kryptowährungen im Betriebsvermögen aufgenommen.
Rz 1069	Es wird die mit dem AbgÄG 2022 und der VO BGBl. II Nr. 468/2022 erfolgte Erweiterung des § 22 Z 2 EStG 1988 auf Krafträder und Fahrräder eingearbeitet.
Rz 1528, 1567, 1700a, 4127a, 4139i	Hier wird der Betriebsausgabenabzug von Öffi-Tickets gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 EStG 1988 dargestellt.
Abschnitt 5.5.3, Rz 4127 ff, 4139i	Die durch BGBl. I Nr. 227/2021 eingeführte Arbeitsplatzpauschale des § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 wird eingearbeitet.
Rz 3261, 3263	Aufgrund des Auslaufens von § 124b Z 356 EStG 1988 werden Aussagen zur Inanspruchnahme der degressiven Absetzung für Abnutzung (§ 7 Abs. 1a EStG 1988) für Anschaffungen oder Herstellungen nach dem 31.12.2022 im Lichte der Maßgeblichkeit getroffen.
Abschnitt 9.2	Der neue Abschnitt 9.2 enthält Ausführungen zum neuen Investitionsfreibetrag (IFB) gemäß § 11 EStG 1988. Ab 2023 kann für bestimmte Investitionen in Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit mindestens vierjähriger Nutzungsdauer ein IFB iHv 10 bzw. 15% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Betriebsausgabe geltend gemacht werden.
Abschnitt 11.3	Die durch die Novellierung der LuF-PauschVO 2015 (BGBl. II Nr. 449/2022) im Bereich der Land- und Forstwirtschaft gesetzten Entlastungsmaßnahmen (Anhebung der Grenzen für die Pauschalierung, Erhöhung der Umsatzgrenze beim Nebenerwerb) werden eingearbeitet.
Rz 5426 bis 5428, 5431 und 5432a	Die Aussagen zur Abgrenzung der Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb werden um Ausführungen zu den Einkünften aus Kryptowährungen erweitert.
Abschnitt 20.1.1.5	Es werden Aussagen zum Inkrafttreten der Regelungen zur Besteuerung von Kryptowährungen eingefügt.
Rz 6105, 6105a, 6107, Abschnitt 20.2.3a, Rz 6223, 6225a, Abschnitt 20.3.5.2, Abschnitt 29.2.2a, Abschnitt 29.5.1.3, Rz 7742a ff, Abschnitt 29.5.6a, Rz 7778b	Die Regelungen zur Besteuerung von Kryptowährungen (§§ 27 bis 27b EStG 1988) werden eingearbeitet.
Rz 6161, 6164, 6165a, 6169e, 6169f, 6171, 7739a	Es werden Ausführungen zu Depotübertragungen im Rahmen von Umgründungen aufgenommen.
Rz 6225a, 7707, Abschnitt 29.2.2b	Die Ausweitung der potentiellen Einheber einer freiwilligen Abzugsteuer bei Einkünften aus unverbrieften Derivaten wird eingefügt.
Rz 6709c	Die Herabsetzung des Körperschaftsteuersatzes durch das ÖkoStRefG 2022 Teil I ab dem Kalenderjahr 2023 führte zu Anpassungen.
Abschnitt 26a	Es werden die Änderungen durch BGBl. I Nr. 227/2021 zur Steuerfestsetzung bei Schulderlass in einem Insolvenzverfahren eingearbeitet.
Rz 7396	Es wird die Änderung des § 37 Abs. 4 Z 7 lit. b EStG 1988 durch das AbgÄG 2022 eingearbeitet.
Rz 7940a, 8004a	Die Änderungen erläutern die durch die Arbeitskräftegestellungsverordnung (BGBl. II Nr. 318/2022) eingeführte Möglichkeit einer pauschalen Entlastung der Abzugsteuer bei Gestellungen von Arbeitskräften.
Rz 8027 f	Die durch das AbgÄG 2022 neu eingeführte Rechtsgrundlage des § 240 Abs. 4 BAO für Rückzahlungen aufgrund von DBA machte Anpassungen notwendig.
Rz 8208a, 8208f ff, Abschnitt 33.1.3, Abschnitt 33.1.4	Es werden Ergänzungen aufgrund des AbgÄG 2022 sowie aufgrund von Änderungen der Forschungsprämienverordnung eingearbeitet.

Laufende Wartung (auszugsweise Darstellung der wesentlichen Änderungen):

Abschnitt bzw. Randzahl	Inhalt
Rz 134b ff, 5572, 6022a f, 6622, 6625 ff, 6652, 6655d f, 6731	Es werden die Auswirkungen des VwGH-Erkenntnisses vom 16.11.2021, Ro 2020/15/0015, (Abgrenzung Entgeltlichkeit/Unentgeltlichkeit) eingearbeitet.
Rz 313c, 313h	Die Rz werden ergänzt um Aussagen zur steuerlichen Behandlung des Verlustersatzes für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft.
Rz 587, 5010, 5171	Es werden Präzisierungen zur Behandlung von Entschädigungen für Wertminderungen und Ertragseinbußen im Rahmen der betrieblichen Gewinnermittlung aufgenommen.
Rz 652 ff	Es werden die Auswirkungen des VwGH-Erkenntnisses vom 29.9.2022, Ro 2022/15/0011, (Anwendung der Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988) eingearbeitet.
Rz 1235b	Aufnahme der Rz aufgrund eines VwGH-Judikats zur steuerlichen Wirksamkeit von Pflichtbeiträgen im Zusammenhang mit der DBA-Befreiungsmethode.
Abschnitt 6.12.7	Es werden Aussagen zur Einlage von Wirtschaftsgütern, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre, ergänzt.
Rz 3115	Die Rz wird um Aussagen zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von (E-)Fahrrädern erweitert.
Rz 3216, 3262, 3723, 3817, 4776	Vorführwagen und Fahrzeuge, die durch den Händler für einen Tag zugelassen wurden (Tageszulassungen), werden ab der Veranlagung 2023 einheitlich als Neufahrzeuge behandelt. .
Rz 3309k	Es werden Aussagen zur Abzinsung von - seit dem COVID-19-StMG steuerlich anerkannten - Pauschalrückstellungen aufgenommen.
Rz 3322a, 3326, 3393	Die aktuelle Rechtsprechung zu Rückstellungen gemäß § 9 EStG 1988, insbesondere zur Zulässigkeit von Drohverlustrückstellungen bei "Verlustfilialen" (VwGH 7.4.2022, Ro 2021/13/0009) sowie zu Zins-Swaps (VwGH 27.4.2020, Ra 2020/15/0014) wird berücksichtigt. Im Zusammenhang mit Pensionsrückstellungen werden Klarstellungen im Hinblick auf die Überprüfung der Angemessenheit der Pensionszusage aufgenommen.
Abschnitte 9.1, 9.2, 9.2a und 9.2b, Rz 3701 ff	Die Ausführungen zum Gewinnfreibetrag, die bisher auf die Abschnitte 9.2 und 9.2a und durch Verweis auch auf 9.1 aufgeteilt waren, werden - unter Berücksichtigung der Änderungen durch das ÖkoStRefG 2022 Teil I - im neuen Abschnitt 9.1 zusammengefasst und gestrafft. Punktuell wurden Aktualisierungen und Klarstellungen vorgenommen. Der bisherige Abschnitt 9.1 wird im Übrigen, so wie die Abschnitte 9.2a und 9.2b, als obsolet aufgehoben.
Rz 3861a	Die Aussagen zur Übertragung stiller Reserven bei LuF-Pauschalierung werden präzisiert.
Rz 4852m	Es werden die durch BGBl. I Nr. 194/2022 erfolgten Anpassungen aufgrund des VfGH-Erkenntnisses vom 16.3.2022, G 228/2021, zu Sozialplanzahlungen vorgenommen.
Rz 5073	Es erfolgt eine Klarstellung zur 10-Betten-Grenze.
Rz 5984, 7310	Es wird ein Erkenntnis des VwGH (26.1.2023, Ro 2022/15/0006) zur Veräußerung eines Mitunternehmeranteils eingearbeitet.
Rz 6049 f	Es erfolgen Richtigstellungen und Klarstellungen hinsichtlich mehrstöckiger Mitunternehmerschaften.
Rz 6110a, 7754, 7755	Es werden Ausführungen zur Zurechnung von Dividendeneinkünften im Sinne des Erk VwGH 28.6.2022, Ro 2022/13/0002, aufgenommen.
Abschnitt 20.2.4.18	Es werden Aussagen zur steuerlichen Behandlung von Differenzkontrakten (contract for difference, CFD) ergänzt.
Rz 6713	Es wird die Änderung aufgenommen, dass bei nicht erfolgter oder nicht fristgerechter Entrichtung der ImmoESt durch den Parteienvertreter die ImmoESt bei diesem einzubringen und diesem ein Säumniszuschlag vorzuschreiben ist.
Rz 6752	Die Veräußerung von NFT wird als möglicher Anwendungsfall von § 31 EStG 1988 aufgenommen.
Abschnitt 28.6.6, Rz 7583 ff	Es erfolgt eine Klarstellung zur Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags.
Rz 8021 ff	Die Aussagen betreffend die Entlastung an der Quelle wurden auf das Wesentlichste beschränkt, weiterführende Aussagen finden sich in den spezifischen Erlässen.

II. Aufhebung von Erlässen und Infos

Folgende Erlässe und Infos werden aufgehoben:

1. Erlass des BMF vom 16.04.2002, 06 0450/1-IV/6/02: EuGH-Urteil vom 8. Jänner 2002, Rs C-409/99, betreffend Kleinbusse - ertragsteuerliche Auswirkungen;

2.Info des BMF vom 05.10.2015, BMF-010203/0276-VI/1/2015: Vorgehensweise bei der Vorschreibung der Kapitalertragsteuer (KESt) im Zusammenhang mit verdeckten Ausschüttungen und der Abzugsteuer gemäß § 99 EStG 1988 unter Berücksichtigung der mit dem StRefG 2015/2016 erfolgten gesetzlichen Änderungen und der Rechtsprechung des VwGH;

3.Info des BMF vom 12.05.2016, BMF-010203/0142-VI/6/2016: BMF-Info zu den ertragsteuerlichen Änderungen im Zusammenhang mit der Besteuerung von Grundstücken und Kapitalvermögen durch das Steuerreformgesetz 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015 (BMF-Info StRefG 2015/16);

4.Info des BMF vom 03.08.2016, BMF-010203/0225-VI/6/2016: Rechtsfragen in Zusammenhang mit der Registrierkassenprämie;

5.Info des BMF vom 28.08.2018, BMF-010203/0341-IV/2018: Information zur Veranlagung von Einkünften aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten (§ 107 EStG 1988);

6.Info des BMF vom 03.10.2018, BMF-010203/0393-IV/2018: Info zum Außerkrafttreten des Energieförderungsgesetzes 1979 (EnFG).

III. Änderung des Inhaltsverzeichnisses

Nach Abschnitt 3.2.5 wird Abschnitt 3.2.6 eingefügt und die Überschrift lautet:

3.2.6 Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen

Nach Abschnitt 4.8.5 wird Abschnitt 4.8.5a eingefügt und die Überschrift lautet:

4.8.5a Tausch von Kryptowährungen gegen Kryptowährungen

Nach Abschnitt 5.5.2.3 wird Abschnitt 5.5.3 eingefügt und die Überschrift lautet:

5.5.3 Arbeitsplatzpauschale (§ 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988)

Nach Abschnitt 6.12.6 wird Abschnitt 6.12.7 eingefügt und die Überschrift lautet:

6.12.7 Einlage von Wirtschaftsgütern, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre

Abschnitt 7.9 entfällt zur Gänze.

Abschnitt 9.1 wird geändert und die Überschrift samt Unterüberschriften (bis zur dritten Ebene) lauten:

9.1 Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988)

9.1.1 Allgemeines

9.1.2 Begünstigte Investitionen

9.1.3 Ausweis in der Steuererklärung, Dokumentation begünstigter Wirtschaftsgüter

9.1.4 Behaltefrist, Nachversteuerung

9.1.5 Mitunternehmerschaften

Abschnitt 9.2. wird geändert und die Überschrift samt Unterüberschriften (bis zur dritten Ebene) lauten:

9.2 Investitionsfreibetrag (§ 11 EStG 1988)

9.2.1 Allgemeines und Verhältnis zu anderen Investitionsbegünstigungen

9.2.2 Höhe und Deckelung

9.2.3 Erfasste Wirtschaftsgüter

9.2.4 Zeitliche Aspekte

9.2.5 Nachversteuerung

9.2.6 Ausweis

Abschnitt 9.2a entfällt zur Gänze.

Abschnitt 9.2b entfällt zur Gänze.

Die Überschrift zu Abschnitt 11.3 wird wie folgt geändert:

11.3 Land- und Forstwirtschaft (Veranlagungsjahre 2011 bis 2014: LuF-PauschVO 2011 idF BGBl. II Nr. 164/2014; Veranlagungsjahre ab 2015 bzw. ab 2020/21: LuF-PauschVO 2015 idF BGBl. II Nr. 164/2014, bzw. idF BGBl. II Nr. 559/2020 bzw. BGBl. II Nr. 449/2022)

Die Überschrift zu Abschnitt 17.2.2 wird wie folgt geändert:

17.2.2 Wertpapier-, Darlehens- und Kryptowährungsgeschäfte

Nach Abschnitt 20.2.3 wird Abschnitt 20.2.3a eingefügt und die Überschrift lautet:

20.2.3a Einkünfte aus Kryptowährungen

Die Überschrift zu Abschnitt 26a wird wie folgt geändert:

26a Steuerfestsetzung bei Schulderlass in einem Insolvenzverfahren (§ 36 EStG 1988)

Die Überschrift zu Abschnitt 28.7.3. wird wie folgt geändert:

28.7.3 Abkommen Doppelbesteuerungsabkommen

Die Überschrift des Abschnittes 28.7.4. entfällt.

Nach Rz 7597 wird die Überschrift "28.7.4 Privilegienrecht" eingefügt:

28.7.4 Privilegienrecht

Die Überschrift zu Abschnitt 29.2.2 wird wie folgt geändert:

29.2.2 Depotführende Stelle bei realisierten Wertsteigerungen und verbrieften Derivaten

Nach Abschnitt 29.2.2 werden die Abschnitt 29.2.2a und 29.2.2b eingefügt und die Überschriften lauten:

29.2.2a Inländischer Schuldner oder inländischer Dienstleister bei Einkünften aus Kryptowährungen

29.2.2b Inländische und vergleichbare ausländische auszahlende Stelle bzw. Wertpapierfirma bei Einkünften aus nicht verbrieften Derivaten

Nach Abschnitt 29.5.6 wird Abschnitt 29.5.6a eingefügt und die Überschrift lautet:

29.5.6a Verlustausgleich durch den inländischen Dienstleister

Nach Abschnitt 33.1.2 werden die Abschnitte 33.1.3 und 33.1.4 eingefügt und die Überschriften lauten:

33.1.3 Teilfestsetzung der Prämie

33.1.4 Steuerfreier Verlustersatz und Forschungsprämie

IV. Änderung von Randzahlen

Rz 7 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage, Klarstellung):

7

Juristische Personen werden zur Körperschaftsteuer herangezogen. Der ruhende Nachlass bzw. die Verlassenschaft ist idR kein Steuersubjekt (siehe auch KStR 2013 Rz 115 sowie zur Zurechnung der Einkünfte siehe Rz 9 ff); auch das Erbrechts-Änderungsgesetz 2015, BGBl. I Nr. 87/2015, hat zu keiner diesbezüglichen Änderung geführt. Nur wenn der Nachlass bzw. die Verlassenschaft "herrenlos" ist, dh. keine erbserklärten Erben existieren oder die Erben den Nachlass bzw. die Verlassenschaft nicht antreten, kann Steuerpflicht gegeben sein (VwGH 13.3.1997, 96/15/0102). In einem solchen Fall ist der ruhende Nachlass bzw. die Verlassenschaft als nicht rechtsfähiges Zweckvermögen gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 KStG 1988 zu behandeln; ebenso das Massevermögen im Verlassenschaftskonkurs.

Rz 21 wird geändert (Judikatur, Klarstellung):

21

Für die Auslegung der Begriffe "Wohnsitz" und "gewöhnlicher Aufenthalt" ist § 26 BAO maßgebend.

Unter "Wohnung" sind Räume zu verstehen, die nach den Verhältnissen des Steuerpflichtigen ein seinen Bedürfnissen angemessenes Wohnen regelmäßig zulassen. Maßgebend ist die tatsächliche und nicht die rechtliche Verfügungsmacht über die Wohnung (VwGH 26.11.1991, 91/14/0041). Eine vorübergehende (notdürftige) Unterkunft stellt keine Wohnung dar. Der Steuerpflichtige muss die Wohnung unter objektiv erkennbaren Umständen innehaben, also für den eigenen Wohnbedarf tatsächlich nützen können (VwGH 16.9.1992, 90/13/0299). Eine leer stehende (unmöblierte) Wohnung erfüllt nicht diese Voraussetzungen. Das "Innehaben" der Wohnung muss unter Umständen erfolgen, die darauf schließen lassen, dass der Steuerpflichtige die Wohnung beibehalten und benutzen wird. Diese Umstände müssen objektiver Natur sein (VwGH 21.7.2021, Ra 2021/13/0080). Aus dem objektiven Umstand, dass die Wohnung in einem mehrjährigen Beobachtungszeitraum zumindest gelegentlich genutzt wird, kann grundsätzlich geschlossen werden, dass der Steuerpflichtige die Wohnung benutzen wird.

Einfach eingerichtete Zweitwohnungen, zB für den Wochenendaufenthalt sowie Ferien- bzw. Urlaubswohnungen können hingegen einen Wohnsitz begründen, es sei denn, es liegen die Voraussetzungen der Zweitwohnsitzverordnung, BGBl. II Nr. 528/2003, vor. Nicht ortsfeste Unterkünfte (zB mobile Camping- oder Wohnwagen) stellen keinen Wohnsitz dar.

Rz 111 wird geändert (Judikatur):

111

Einkünfte aus einem Fruchtgenuss iSd ABGB sind dem Fruchtgenussberechtigten als eigene Einkünfte zuzurechnen, wenn er auf die Einkünfteerzielung Einfluss nimmt, indem er am Wirtschaftsleben teilnimmt und die Nutzungsmöglichkeiten nach eigenen Intentionen gestaltet (VwGH 4.3.1986, 85/14/0133; VwGH 28.11.2007, 2003/14/0065; VwGH 4.3.1986, 85/14/0133); maßgeblich ist dabei die tatsächliche, nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge (VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012). Eine Einflussnahme auf die Einkünfteerzielung ist allerdings noch nicht gegeben, wenn bloß bereits abgeschlossene Mietverträge aufrecht erhalten werden oder Investitionsentscheidungen bloß im Rahmen einer Wohnungseigentümergemeinschaft mitgetroffen werden (VwGH 20.3.2014, 2011/15/0174; VwGH 22.10.2015, 2012/15/0146; VwGH 15.09.2016, Ra 2014/15/0012; VwGH 29.03.2017, Ra 2015/15/0052; VwGH 20.10.2021, Ra 2021/15/0008); ist eine Einflussnahmemöglichkeit nicht gegeben, findet keine Zurechnung der Einkünfte an den Fruchtgenussberechtigten statt.

[…]

Rz 115a wird geändert (aus Anlass der Änderung in Rz 6625):

115a

Ein Fruchtgenussrecht kann zivilrechtlich sowohl "der Ausübung nach" als auch "der Substanz nach" - mit obligatorischer oder mit dinglicher Wirkung sowie ganz oder nur zum Teil - an einen Dritten übertragen werden (vgl. VwGH 31.3.2017, Ra 2016/13/0029, mit Verweis auf OGH 21.2.2014, 5 Ob 157/13v sowie OGH 23.11.2010, 1 Ob 185/10b).

Wird das Fruchtgenussrecht "der Substanz nach" übertragen, liegt aus ertragsteuerlicher Sicht eine Veräußerung vor, aus der sich folgende ertragsteuerlichen Auswirkungen ergeben können:

• Gehört das Fruchtgenussrecht zum Betriebsvermögen des Fruchtgenussberechtigten, ist der Veräußerungserlös im Rahmen der jeweiligen betrieblichen Einkunftsart zu erfassen.
• Gehört das Fruchtgenussrecht hingegen zum Privatvermögen des Fruchtgenussberechtigten, unterliegt die Veräußerung grundsätzlich nicht der Einkommensteuer (zu Fruchtgenussrechten an Kapitalvermögen siehe allerdings Rz 6143b). Einkünfte aus Spekulationsgeschäften gemäß § 31 EStG 1988 liegen in der Regel mangels Anschaffung des Vorbehaltsfruchtgenusses, Einkünfte aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 aufgrund der Wirtschaftsgutseigenschaft des Fruchtgenussrechtes nicht vor.

Der entgeltliche Verzicht des Fruchtgenussberechtigten auf das Fruchtgenussrecht (zugunsten des Eigentümers), stellt eine Vermögensumschichtung dar, die als Veräußerung des Fruchtgenussrechtes anzusehen ist, womit sich dieselben ertragsteuerlichen Auswirkungen ergeben (VwGH 31.3.2017, Ra 2016/13/0029 mwN).

Wird allerdings gegen Entgelt auf ein Fruchtgenussrecht verzichtet, das anlässlich der früheren Übertragung eines Wirtschaftsgutes vorbehalten wurde, sind die Übertragung des Wirtschaftsgutes unter Vorbehalt des Fruchtgenussrechtes und der spätere entgeltliche Verzicht auf das Fruchtgenussrecht in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als einheitlicher Übertragungsvorgang anzusehen. In der Gesamtschau stellt dieser Vorgang eine Veräußerung des übertragenen Wirtschaftsgutes dar (siehe dazu auch Rz 6611). Das Entgelt für den Verzicht auf das Fruchtgenussrecht ist somit Veräußerungserlös (bzw. Teil des Veräußerungserlöses) für das übertragene Wirtschaftsgut (siehe VwGH 4.9.2014, 2011/15/0039, zum entgeltlichen Verzicht auf ein Vorbehaltsfruchtgenussrecht an Gesellschaftsanteilen). Die Veräußerung unterliegt in diesen Fällen dann der Steuerpflicht, wenn

• dadurch ein Einkünftetatbestand verwirklicht wird (beispielsweise Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 bei Verzicht auf ein Vorbehaltsfruchtgenussrecht an einem Grundstück), und
• das Entgelt für den Verzicht - isoliert oder gemeinsam mit dem Entgelt, das anlässlich der Übertragung des Wirtschaftsgutes entrichtet wurde - die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze erreicht (mindestens 5075% des gemeinen Wertes des (nicht um den Wert des Fruchtgenussrechtes verminderten) übertragenen Wirtschaftsgutes zum Zeitpunkt des Verzichts auf das Fruchtgenussrechtes beträgt). Siehe dazu Rz 6625.

Rz 121 wird geändert (Judikatur):

121

Wirtschaftsgüter, die zum Zweck der Sicherung übereignet worden sind, werden demjenigen zugerechnet, der die Sicherung einräumt (Sicherungsgeber, § 24 Abs. 1 lit. a BAO). Wirtschaftsgüter, die zu treuen Handen übereignet oder für einen Treugeber erworben worden sind, werden dem Treugeber zugerechnet (§ 24 Abs. 1 lit. b und c BAO). Auch bei einer verdeckten Treuhandschaft ist das wirtschaftliche Eigentum am Treuhandvermögen dem Treugeber zuzurechnen (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024; 20.9.1988, 87/14/0167; 27.11.2020, Ra 2019/15/0162).

Wirtschaftsgüter, über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, werden diesem zugerechnet (§ 24 Abs. 1 lit. d BAO).

Rz 134b wird geändert (Judikatur, Änderung der Rechtsansicht):

134b

Für die Beurteilung, ob die Übertragung steuerlicher Miteigentumsanteile an Wirtschaftsgütern bzw. Mitunternehmeranteile des Nachlasses gegen Leistung eines Wertausgleichs zwischen den Erben eine Veräußerung oder eine Nachlassteilung ohne Veräußerungscharakter (Tauschcharakter) darstellt, gilt Folgendes:

1. Die Übertragung eines Anteiles an einem Nachlassgegenstand (zB Grundstück) gegen die Gewährung von anderen Wirtschaftsgütern des Nachlasses (zB Sparbuch, Grundstück, Bargeld) stellt eine steuerneutrale Erbauseinandersetzung dar. Werden Wirtschaftsgüter und damit in Zusammenhang stehende Verbindlichkeiten übernommen, kürzt die übernommene Verbindlichkeit den gemeinen Wert des Wirtschaftsgutes; übernommene allgemeine Verbindlichkeiten stellen eine zusätzliche Ausgleichsleistung aus dem Nachlass dar.

Ist im Nachlass ausreichend Barvermögen für die Begleichung der Ausgleichsansprüche vorhanden, ist es unerheblich, ob das Geld tatsächlich aus dem Nachlass oder aus nachlassfremden Mitteln geleistet wird. Es liegt im Ausmaß des im Nachlass vorhandenen Barvermögens eine Ausgleichszahlung aus Mitteln des Nachlasses vor.

Aus dem Nachlass stammt eine Ausgleichszahlung auch dann, wenn die verwendeten Geldmittel aus der Veräußerung des von der Erbauseinandersetzung betroffenen Grundstücks durch den übernehmenden Erben stammen.

Bei einer Mehrzahl von Ausgleichszahlungsempfängern ist jener Teil der Ausgleichszahlungen, der aus nachlassfremden Mitteln stammt, im Verhältnis der tatsächlich erfolgten Ausgleichszahlung auf die Empfänger der Ausgleichszahlungen aufzuteilen.

2. Wird für die Übertragung eines Anteils an einem Nachlassgegenstand ein Wertausgleich aus nachlassfremden Mitteln geleistet (zB Ausgleichszahlung aus den eigenen Mitteln eines Miterben), gilt Folgendes:

Für die Abgrenzung Entgeltlichkeit - Unentgeltlichkeit gelten die in Rz 6625 dargelegten Grundsätze.

a)Bei Übertragungen vor dem 16.11.2021:

Wird für die Übertragung eines Anteils an einem Nachlassgegenstand ein Wertausgleich aus nachlassfremden Mitteln geleistet (zB Ausgleichszahlung aus den eigenen Mitteln eines Miterben), liegt grundsätzlich eine Veräußerung vor, wenn der Wertausgleich mindestens die Hälfte des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes ausmacht (§ 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988);. Zu den allfälligen Auswirkungen des VwGH-Erkenntnisses vom 16.11.2021, Ro 2020/15/0015, auf Übertragungen vor dem 16.11.2021 mit einer Gegenleistung zwischen 50% und 75% des Verkehrswerts siehe Rz 6625.

b)Bei Übertragungen nach dem 15.11.2021:

• • Beträgt die Gegenleistung zumindest 75% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, ist davon auszugehen, dass eine Veräußerung vorliegt (VwGH 16.11.2021, Ro 2020/15/0015).
  • Beträgt die Gegenleistung höchstens 25% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, liegt eine unentgeltliche Übertragung vor.
  • Beträgt die Gegenleistung mehr als 25%, aber weniger als 75% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, ist unter nahen Angehörigen grundsätzlich von einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.

bBei einer Ausgleichszahlung, die zum Teil auch aus dem Nachlassvermögen und zum Teil aus nachlassfremden Mitteln erfolgt, ist für die Beurteilung, ob eine Veräußerung oder eine steuerneutrale Auseinandersetzung verwirklicht wird, nur der nachlassfremde Teil heranzuziehen.

Betrifft eine Ausgleichszahlung mehrere Wirtschaftsgüter, ist die Ausgleichszahlung im Verhältnis der gemeinen Werte zuzuordnen. Dabei sind allerdings alle zu diesem Zeitpunkt steuerhängigen Wirtschaftsgüter zusammenzufassen. In diesem Fall ist die für das Vorliegen einer Veräußerung relevante Wertgrenze die Hälfte des auf den zustehenden Anteils (Erbquote, siehe Z 3) am gemeinen Wert aller zu diesem Zeitpunkt steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens (ausgenommen Geldbeträge) zu beziehen. Die mit diesen Wirtschaftsgütern unmittelbar zusammenhängenden Verbindlichkeiten sind vom gemeinen Wert in Abzug zu bringen; besteht kein unmittelbarer Zusammenhang, sind die Verbindlichkeiten im Verhältnis der gemeinen Werte der steuerhängigen und der nicht steuerhängigen Wirtschaftsgüter aufzuteilen und der auf die steuerhängigen Wirtschaftsgüter entfallende Teil von deren gemeinen Werten in Abzug zu bringen; allgemeine Verbindlichkeiten sind für Zwecke der Zuordnung der Ausgleichszahlung jedoch dann nicht von den gemeinen Werten der Nachlasswirtschaftsgüter in Abzug zu bringen, wenn die Verbindlichkeit vom die Ausgleichszahlung leistenden Erben ebenfalls übernommen wird. Je nach Art der betroffenen Wirtschaftsgüter können im Falle einer Veräußerung betriebliche (zB § 24 EStG 1988) oder außerbetriebliche Einkünfte (zB § 30 EStG 1988) vorliegen.

3. Der dem Erben zustehende Anteil ergibt sich aus der gesetzlichen oder letztwillig verfügten Erbquote. Wird von einem Erben entschädigungslos auf den Erbteil verzichtet, ist dessen Erbquote verhältnismäßig auf die verbleibenden Erben aufzuteilen. Erfolgt der Erbverzicht zu Gunsten eines bestimmten Erben, ist die Erbquote des Verzichtenden ausschließlich jenem Erben zuzurechnen. Erfolgt ein Erbverzicht gegen Entschädigung, zieht der Erbverzicht dieselben steuerlichen Folgen nach sich wie eine Erbauseinandersetzung (siehe dazu Z 2) und bewirkt keine Abweichung von den gesetzlichen oder letztwillig verfügten Erbquoten.

4. Es bestehen keine Bedenken, die Übertragung eines Wirtschaftsgutes durch einen Pflichtteilsberechtigten gegen Leistung einer Ausgleichszahlung aus nachlassfremden Mitteln in Höhe des Pflichtteiles (bezogen auf den gesamten Erbteil und nicht nur auf den auf den Pflichtteilsberechtigten entfallenden Anteil am übertragenen Wirtschaftsgut) als steuerneutrale Erbauseinandersetzung zu beurteilen. Übersteigt die Ausgleichszahlung die Höhe des Pflichtteils, sind die in Z 2 dargestellten Grundsätze anzuwenden liegt insgesamt ein entgeltlicher Vorgang vor.

5. Sind im Nachlass zur Tragung der Todfallskosten keine ausreichenden liquiden Mittel vorhanden, bestehen keine Bedenken, die Todfallskosten bei der Beurteilung der Entgeltlichkeit der Erbauseinandersetzung außer Ansatz zu lassen.

6. Keine steuerlich relevante Erbauseinandersetzung liegt dann vor, wenn ein Nachlassgrundstück einem Miterben eingeantwortet wird, dieser sich aber verpflichtet hat, dieses Grundstück zu veräußern und den Veräußerungserlös mit den anderen Miterben verhältnismäßig zu teilen. In diesem Fall tritt der das Grundstück erhaltende und veräußernde Erbe als Treuhänder für die anderen Erben auf, so dass die Grundstücksveräußerung auch diesen Erben im Verhältnis ihrer Anteile zuzurechnen ist (siehe zur Grundstücksveräußerung durch eine Miteigentümergemeinschaft Rz 6681).

Beispiel 1 (Übertragung eines Grundstücksanteiles gegen Ausgleichszahlung):

Ein Nachlass besteht aus einem Grundstück (gemeiner Wert 70.000 Euro) und Geldeinlagen in Höhe von 100.000 Euro. Es gibt kein Testament. Erbberechtigt sind die Kinder A und B je zur Hälfte. Diese kommen überein, dass das Grundstück von A übernommen werden soll. Im Gegenzug bekommt B zusätzlich zu seinem Anteil an den im Nachlass befindlichen Geldeinlagen (50.000 Euro) als Ausgleich 35.000 Euro aus diesen Geldeinlagen. Der Wertausgleich erfolgt ausschließlich durch Mittel aus dem Nachlass; es liegt daher kein Veräußerungsvorgang vor.

Beispiel 2 (Übertragung eines Grundstücksanteiles gegen Ausgleichszahlung):

Ein Nachlass besteht aus einem Grundstück (gemeiner Wert 70.000 Euro). Es gibt kein Testament. Erbberechtigt sind die Kinder A und B je zur Hälfte. Diese kommen überein, dass das Grundstück von A übernommen werden soll. Im Gegenzug muss A dem B für seinen Anteil am Grundstück einen Wertausgleich leisten. A zahlt daher an den B entsprechend dem Wert des halben Grundstücks den vollen Wertausgleich in Höhe von 35.000 Euro aus seinem Vermögen.

Da die Geldzahlung aus nachlassfremden Mitteln entrichtet wird und 50% (bei Übertragungen vor dem 16.11.2021) bzw. 75% (bei Übertragungen nach dem 15.11.2021) des den halben gemeinen Wertes des bemessenen Erbteiles (17.500 Euro) des B übersteigt, liegt eine Veräußerung des steuerlichen Miteigentumsanteiles des B am Grundstück vor.

Beispiel 2a (Übertragung eines Grundstücksanteiles gegen Ausgleichszahlung in Höhe des Pflichtteiles; siehe oben Z 4):

Ein Nachlass im Gesamtwert von 200.000 Euro besteht aus einem Grundstück (gemeiner Wert 100.000 Euro) und weiteren nicht steuerhängigen Vermögenswerten. Es gibt kein Testament. Erbberechtigt sind die Kinder A und B je zur Hälfte. Diese kommen überein, dass das Grundstück von A übernommen werden soll. Im Gegenzug muss A dem B für seinen Anteil am Grundstück einen Wertausgleich leisten. A zahlt daher an den B entsprechend dem Wert des halben Grundstücks den vollen Wertausgleich in Höhe von 50.000 Euro aus seinem Vermögen.

Durch die Ausgleichszahlung iHv 50.000 Euro kommt es zu einem vollständigen Wertausgleich. Es läge somit ein entgeltlicher Vorgang vor. Da die Geldzahlung aus nachlassfremden Mitteln entrichtet wird und 50% (bei Übertragungen vor dem 16.11.2021) bzw. 75% (bei Übertragungen nach nach dem 15.11.2021) den halben gemeinen Wert des Anteiles des B am Grundstück (25.000 Euro) übersteigt, läge grundsätzlich eine Veräußerung des steuerlichen Miteigentumsanteiles des B am Grundstück vor. Da allerdings die Ausgleichszahlung den Pflichtteilsanspruch des A (50.000 Euro) nicht übersteigt, liegt eine steuerneutrale Nachlassteilung vor.

Beispiel 3 (Wechselseitige Übertragung von Grundstücksanteilen unter Berücksichtigung einer Ausgleichszahlung):

Ein Nachlass besteht aus dem Grundstück 1 (gemeiner Wert 60.000 Euro) und, dem Grundstück 2 (gemeiner Wert 100.000 Euro). Es gibt kein Testament. Erb- und Pflichtteilsberechtigt sind die Kinder A und B je zur Hälfte. Diese kommen überein, dass A das Grundstück 1 und B das Grundstück 2 übernehmen soll. Im Gegenzug muss B dem A eine Ausgleichszahlung in Höhe von 20.000 Euro aus seinem Vermögen für die Übertragung seines Anteiles an Grundstück 2 leisten.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf die Hälfte der halben gemeinen Werte beider Grundstücke (160.000/4 = 40.000 Euro) abgestellt werden. Die Ausgleichszahlung in Höhe von 20.000 Euro erreicht nicht die Hälfte der halben gemeinen Werte der Grundstücke (40.000 Euro); es liegt daher eine steuerneutrale Nachlassteilung vor.
  • Übertragung nach dem 15.11.2021: Die Ausgleichszahlung von 20.000 Euro beträgt 25% des halben gemeinen Wertes beider Grundstücke von 80.000 Euro. Da sie somit die Wertgrenze für eine unentgeltliche Übertragung nicht überschreitet, liegt eine steuerneutrale Erbteilung vor.

Beispiel 4 (Wechselseitige Übertragung von Grundstücksanteilen und anderer Nachlassgegenstände unter Berücksichtigung einer Ausgleichszahlung):

Ein Nachlass besteht aus dem Grundstück 1 (gemeiner Wert 60.000 Euro), dem Grundstück 2 (gemeiner Wert 100.000 Euro) und einem Gemälde (gemeiner Wert 150.000 Euro). Es gibt kein Testament. Erb- und Pflichtteilsberechtigt sind die Kinder A und B je zur Hälfte. Diese kommen überein, dass A das Grundstück 1 und B das Grundstück 2 sowie das Gemälde übernehmen soll. Im Gegenzug muss B dem A eine Ausgleichszahlung in Höhe von 95.000 Euro aus seinem Vermögen für die Übertragung seiner Anteile an Grundstück 2 und dem Gemälde leisten.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf die Hälfte der halben gemeinen Werte beider Grundstücke (160.000/4 = 40.000 Euro) abgestellt werden. Die auf das Gemälde entfallende Ausgleichszahlung ist nicht zu berücksichtigen, weil es nicht steuerhängig ist. Die Ausgleichszahlung ist daher im Verhältnis der gemeinen Werte der Anteile von A am Grundstück 2 und an dem Gemälde aufzuteilen. Dies ergibt ein Verhältnis von 1:1,5 (50.000:75.000). Von der gesamten Ausgleichszahlung entfallen daher 38.000 Euro auf das Grundstück 2; dies macht weniger als die Hälfte der halben gemeinen Werte der Grundstücke (40.000 Euro) aus; es liegt daher eine steuerneutrale Nachlassteilung vor.
  • Übertragung nach dem 15.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf 75% des halben gemeinen Wertes beider Grundstücke (160.000/2 = 80.000 Euro, davon 75% = 60.000) abgestellt werden. Die auf das Gemälde entfallende Ausgleichszahlung ist nicht zu berücksichtigen, weil es nicht steuerhängig ist. Die Ausgleichszahlung ist daher im Verhältnis der gemeinen Werte der Anteile von A am Grundstück 2 und an dem Gemälde aufzuteilen. Dies ergibt ein Verhältnis von 1:1,5 (50.000:75.000). Von der gesamten Ausgleichszahlung entfallen daher 38.000 Euro auf das Grundstück 2; dies macht 47,5% der Hälfte der gemeinen Werte der Grundstücke (80.000 Euro) aus. Da es sich um nahe Angehörige handelt, ist grundsätzlich von einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.

Beispiel 5 (Wechselseitige Übertragung von Grundstücksanteilen und anderer Nachlassgegenstände unter Berücksichtigung einer Ausgleichszahlung):

Ein Nachlass besteht aus dem Grundstück 1 (Anschaffungskosten 40.000 Euro; gemeiner Wert 90.000 Euro), dem Grundstück 2 (Anschaffungskosten 60.000 Euro; gemeiner Wert 260.000 Euro) und einem Gemälde (gemeiner Wert 130.000 Euro). Erbberechtigt sind die Kinder A und B je zur Hälfte. Diese je zur Hälfte erbberechtigten Erben A und B kommen überein, dass A das Grundstück 1 und B das Grundstück 2 sowie das Gemälde übernehmen soll. Im Gegenzug muss B dem A eine Ausgleichszahlung in Höhe von 150.000 Euro für die Übertragung seiner Anteile an Grundstück 2 und dem Gemälde leisten.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf die Hälfte der halben gemeinen Werte beider Grundstücke (350.000/4 = 87.500 Euro) abgestellt werden. Die auf das Gemälde entfallende Ausgleichszahlung ist nicht zu berücksichtigen, weil es nicht steuerhängig ist. Die Ausgleichszahlung ist daher im Verhältnis der gemeinen Werte der Anteile von A an Grundstück 2 und an dem Gemälde aufzuteilen. Dies ergibt ein Verhältnis von 2:1 (130.000:65.000). Von der gesamten Ausgleichszahlung entfallen daher 100.000 Euro auf das Grundstück 2; dies macht mehr als die Hälfte der halben gemeinen Werte der Grundstücke aus; es liegt daher eine Veräußerung des Grundstücksanteiles von A an den B vor.
  • Übertragung nach dem 15.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf 75% der Hälfte der gemeinen Werte beider Grundstücke (350.000/2 = 175.000 x 0,75= 131.250) abgestellt werden. Die auf das Gemälde entfallende Ausgleichszahlung ist nicht zu berücksichtigen, weil es nicht steuerhängig ist. Die Ausgleichszahlung ist daher im Verhältnis der gemeinen Werte der Anteile von A an Grundstück 2 und an dem Gemälde aufzuteilen. Dies ergibt ein Verhältnis von 2:1 (130.000:65.000). Von der gesamten Ausgleichszahlung entfallen daher 100.000 Euro auf das Grundstück 2; dies macht 57% der halben gemeinen Werte der Grundstücke aus (100.000/175.000 = 57%). Da es sich um nahe Angehörige handelt, ist grundsätzlich von einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.

Beispiel 6 (Übertragung eines Grundstücksanteiles gegen Ausgleichszahlung bei testamentarischer Erbfolge ohne Pflichtteilsanspruch):

Ein Nachlass besteht aus einem Grundstück (gemeiner Wert 80.000 Euro). Laut Testament sind A und B nicht pflichtteilsberechtigte Erben, wobei allerdings A ¾ und B ¼ des Nachlasses erhalten sollen. Diese kommen überein, dass das Grundstück von A übernommen werden soll. Im Gegenzug muss A dem B für seinen Anteil am Grundstück einen Wertausgleich leisten. A zahlt daher an den B entsprechend dem Wert des Viertelanteiles am Grundstück den vollen Wertausgleich in Höhe von 20.000 Euro aus seinem Vermögen. Da die Geldzahlung aus nachlassfremden Mitteln entrichtet wird und 50% (bei Übertragungen vor dem 16.11.2021) bzw. 75% (bei Übertragungen nach dem 15.11.2021) des den halben gemeinen Wertes des bemessenen Erbteiles (10.000 Euro) des B übersteigt, liegt eine Veräußerung des steuerlichen Miteigentumsanteiles des B am Grundstück vor.

Variante (Übertragung eines Grundstücksanteiles gegen Ausgleichszahlung in Höhe des Pflichtteiles bei testamentarischer Erbfolge):

A und B sind Kinder des Erblassers, womit sie nach der gesetzlichen Erbfolge jeweils 50% des Nachlasses erhalten müssten; der gesetzliche Pflichtteil beträgt 50% des gesetzlichen Erbteiles. Da eine Reduktion des gesetzlichen Pflichtteils durch Testament nicht möglich ist, entspricht die wertäquivalente Ausgleichszahlungszahlung in Höhe von 20.000 Euro dem gesetzlichen Pflichtteil des B. Es liegt daher (sowohl bei einer Übertragung vor dem 16.11.2021 als auch bei einer Übertragung danach) eine steuerneutrale Nachlassteilung vor.

Beispiel 7 (Wechselseitige Übertragung von Grundstücksanteilen unter Berücksichtigung einer Ausgleichszahlung bei testamentarischer Erbfolge):

Ein Nachlass besteht aus dem Grundstück 1 (gemeiner Wert 100.000 Euro), dem Grundstück 2 (gemeiner Wert 60.000 Euro). Laut Testament sind A und B Erben, wobei allerdings A ¾ und B ¼ des Nachlasses erhalten sollen. Diese kommen überein, dass das Grundstück 1 von A und das Grundstück 2 von B übernommen werden soll. Da die Werte der Grundstücke nicht den bemessenen Erbteilen entsprechen, muss B dem A einen Wertausgleich in Höhe von 20.000 Euro aus seinem Vermögen leisten.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf die Hälfte des gemeinen Wertes des dem A zustehenden Anteils am gemeinen Wert aller zu diesem Zeitpunkt steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens abgestellt werden. In diesem Fall sind das 60.000 Euro (auf A entfallen ¾ des Nachlasswertes von 160.000 Euro; das sind 120.000 Euro; die Hälfte davon beträgt 60.000 Euro). Die Ausgleichszahlung durch B macht daher weniger als die Hälfte des gemeinen Wertes des dem A zustehenden Anteils am gemeinen Wert der steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens aus; es liegt daher eine steuerneutrale Nachlassteilung vor.
  • Übertragung nach dem 15.11.2021: Für die Beurteilung der relevanten Grenze, ab der die Ausgleichszahlung für die Übertragung des Anteiles an Grundstück 2 eine Veräußerung durch A darstellt, kann auf 75% des gemeinen Wertes des dem A zustehenden Anteils am gemeinen Wert aller zu diesem Zeitpunkt steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens abgestellt werden. In diesem Fall sind das 90.000 Euro (auf A entfallen ¾ des Nachlasswertes von 160.000 Euro, das sind 120.000 Euro; 75% davon betragen 90.000 Euro). Die Ausgleichszahlung (20.000) macht aber nur rund 16,7% des gemeinen Werts des dem A zustehenden Anteils am gemeinen Wert der steuerhängigen Wirtschaftsgüter des Nachlassvermögens aus; es liegt daher eine steuerneutrale Nachlassteilung vor.

Beispiel 8 (Übertragung eines Grundstücksanteiles gegen Übernahme von Nachlassverbindlichkeiten und Leistung einer Ausgleichszahlung):

Ein Nachlass besteht aus einem Grundstück (gemeiner Wert 100.000 Euro) und einer Verbindlichkeit (50.000 Euro) auf Grund der Anschaffung des Grundstückes. Erbberechtigt sind die Kinder A und B je zur Hälfte. Die Erben A und B kommen überein, dass A sowohl das Grundstück als auch die gesamte Verbindlichkeit übernehmen soll. Im Gegenzug erhält B von A eine Ausgleichszahlung von 20.000 Euro.

Da die Verbindlichkeit mit dem Grundstück in Zusammenhang steht, ist der gemeine Wert des Grundstückes zu kürzen. Auf B entfiele daher bei einer Aufteilung entsprechend der gesetzlichen Erbfolge ein Erbteil von 25.000 Euro.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021: Die Ausgleichszahlung von 20.000 Euro beträgt mehr als die Hälfte des (gekürzten) gemeinen Wertes des dem B zustehenden Anteils. Es liegt daher eine Veräußerung des Miteigentumsanteiles durch B vor.
  • Übertragung nach dem 15.11.2021: Für die Beurteilung, ob der Vorgang als entgeltlicher Vorgang zu werten ist, ist der Betrag von 75% des gekürzten gemeinen Wertes heranzuziehen, das sind 18.750 Euro. Da die Ausgleichszahlung 20.000 Euro beträgt, ist der Vorgang als entgeltlich einzustufen.

Rz 134c wird (aus Anlass der Änderung in Rz 134b) geändert:

134c

Liegt auf Grund der Höhe des Wertausgleichs aus nachlassfremden Mitteln ein Veräußerungsvorgang (zB eines Grundstücksanteiles) vor, ist der Veräußerungserlös die geleistete Ausgleichszahlung zuzüglich des gemeinen Wertes sonstiger aus dem Nachlass für dieses Wirtschaftsgut geleisteter Abfindungen; dies gilt auch für Verbindlichkeiten, soweit diese durch den Übernehmer zusätzlich übernommen wurden.

Beispiel 1:

Ein Nachlass besteht einerseits aus einem Betrieb mit einem Buchwert von 60.000 Euro und einem gemeinen Wert von 200.000 Euro.

Die je zur Hälfte erbberechtigten Erben A und B kommen vor Einantwortung überein, dass A den Betrieb erhält, im Gegenzug muss A eine Ausgleichszahlung in Höhe von 100.000 Euro aus seinem Vermögen entrichten.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021:

Da die Ausgleichszahlung die Hälfte des gemeinen Wertes des übertragenen Betriebsanteiles übersteigt (siehe Rz 134b), ist für B die Übertragung des Anteils am Betrieb daher als Veräußerungsvorgang iSd § 24 EStG 1988 zu werten. Der Veräußerungsgewinn beträgt:

Veräußerungserlös	100.000 Euro
- 50% des Buchwertes des Betriebes	-30.000 Euro
Veräußerungsgewinn	70.000 Euro

A hat die Hälfte des Betriebes entgeltlich erworben; seine Anschaffungskosten betragen 100.000 Euro. Hinsichtlich des auf ihn im Erbweg übergehenden Hälfteanteiles führt er 50% des Buchwertes des Betriebes (30.000 Euro) fort.

• • Übertragung nach dem 15.11.2021:

Da die Ausgleichszahlung mehr als 75% des gemeinen Wertes des übertragenen Betriebsanteiles beträgt, ist für B die Übertragung des Anteils am Betrieb als Veräußerungsvorgang iSd § 24 EStG 1988 zu werten. Der Veräußerungsgewinn beträgt:

Veräußerungserlös	100.000 Euro
- 50% des Buchwertes des Betriebes	-30.000 Euro
Veräußerungsgewinn	70.000 Euro

A hat die Hälfte des Betriebes entgeltlich erworben; seine Anschaffungskosten betragen 100.000 Euro. Hinsichtlich des auf ihn im Erbweg übergehenden Hälfteanteiles führt er 50% des Buchwertes des Betriebes (30.000 Euro) fort.

Beispiel 2 (Sachverhalt wie in Beispiel 5 in Rz 134b):

Ein Nachlass besteht aus dem Grundstück 1 (Anschaffungskosten 40.000 Euro; gemeiner Wert 90.000 Euro), dem Grundstück 2 (Anschaffungskosten 60.000 Euro; gemeiner Wert 260.000 Euro) und einem Gemälde (gemeiner Wert 130.000 Euro). Erbberechtigt sind die Kinder A und B Die je zur Hälfte. erbberechtigten Erben A und B Diese kommen überein, dass A das Grundstück 1 und B das Grundstück 2 sowie das Gemälde übernehmen soll. Im Gegenzug muss B dem A eine Ausgleichszahlung in Höhe von 150.000 Euro aus seinem Vermögen für die Übertragung seiner Anteile an Grundstück 2 und dem Gemälde leisten (davon entfallen 100.000 Euro auf den Grundstücksanteil).

• • Übertragung vor dem 16.11.2021:

Die Übertragung des Anteils an Grundstück 2 durch A stellt eine Veräußerung dar (siehe Beispiel 5 in Rz 134b). Der Veräußerungsgewinn von A beträgt:

Veräußerungserlös (Ausgleichszahlung plus erhaltener

GrundaAnteil an Grundstück 1, 100.000 + 30.000 1))	130.000 Euro
- 50% AK Grundstück 2	-30.000 Euro
Veräußerungsgewinn	100.000 Euro

Für B stellt die Übertragung seiner Quote an Grundstück 1 im Wert von 45.000 Euro an A mangels erhaltener Ausgleichszahlung keinen Veräußerungsvorgang dar.

Die im Zuge der Erbauseinandersetzung jeweils übertragenen Grundstücksanteile sind bei A bzw. B wie folgt zu bewerten:

Anteil an Grundstück 2 bei B: B hat diesen Anteil entgeltlich erworben; seine Anschaffungskosten betragen 130.000 Euro (= 100.000 Euro Ausgleichszahlung plus 30.000 Euro Sachabfindung durch Anteil an Grundstück 11)); Anschaffungskosten des gesamten Grundstückes bei B daher 160.000 Euro (130.000 Euro Abfindung + anteilige historische AK von 30.000 Euro).

Anteil an Grundstück 1 bei A: Der Erwerb des Anteiles an Grundstück 1 stellt bei A einen unentgeltlichen Vorgang dar. Daher ist das gesamte Grundstück durch A unentgeltlich erworben worden und es sind die historischen Anschaffungskosten des Erblassers als Anschaffungskosten des A anzusetzen (40.000 Euro).

¹⁾ Entsprechend der Ausgleichszahlung ist auch der als Ausgleich übertragene Grundanteil am Grundstück 1 im Verhältnis 2:1 (siehe Beispiel 5 in Rz 134b) aufzuteilen.

• • Übertragung nach dem 15.11.2021:

Von der gesamten Ausgleichszahlung entfallen 100.000 Euro auf das Grundstück 2; dies macht 57% der halben gemeinen Werte der Grundstücke aus (100.000/175.000 = 57%). Da es sich um nahe Angehörige handelt, ist grundsätzlich von einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.

Beispiel 3 (Sachverhalt wie Beispiel 8 in Rz 134b):

Ein Nachlass besteht aus einem Grundstück (gemeiner Wert 100.000 Euro; Anschaffungskosten 30.000 Euro) und einer Verbindlichkeit (50.000 Euro) auf Grund der Anschaffung des Grundstückes. Erbberechtigt sind die Kinder A und B je zur Hälfte. Die Erben A und B kommen überein, dass A sowohl das Grundstück als auch die gesamte Verbindlichkeit übernehmen soll. Im Gegenzug erhält B von A eine Ausgleichszahlung von 20.000 Euro.

• • Übertragung vor dem 16.11.2021:

Da die Verbindlichkeit mit dem Grundstück in Zusammenhang steht, ist der gemeine Wert des Grundstückes zu kürzen. Die Ausgleichszahlung von 20.000 Euro beträgt mehr als die Hälfte des (gekürzten) Hälfteanteils von B (gekürzten) gemeinen Wertes des dem B zustehenden Anteils. Es liegt daher eine Veräußerung des Miteigentumsanteiles durch B vor (siehe Beispiel 8 in Rz 134b). Der Veräußerungsgewinn beträgt:

Veräußerungserlös (Ausgleichszahlung plus von A übernommene

Verbindlichkeit 20.000 + 25.000)	45.000 Euro
- 50% AK Grundstück	-15.000 Euro
Veräußerungsgewinn	30.000 Euro

• • Übertragung nach dem 15.11.2021:

Da die Verbindlichkeit mit dem Grundstück in Zusammenhang steht, ist der gemeine Wert des Grundstückes zu kürzen. Die Ausgleichszahlung von 20.000 Euro beträgt mehr als 75% des (gekürzten) gemeinen Wertes des dem B zustehenden Anteils. Es liegt daher Veräußerung des Miteigentumsanteiles durch B vor. Der Veräußerungsgewinn beträgt:

Veräußerungserlös (Ausgleichszahlung plus von A übernommene

Verbindlichkeit 20.000 + 25.000)	45.000 Euro
- 50% AK Grundstück	-15.000 Euro
Veräußerungsgewinn	30.000 Euro

Rz 134d wird geändert (aus Anlass der Änderung in Rz 6625):

134d

Erwirbt ein Erbe vor Einantwortung die gesamte Verlassenschaft gegen Abfindungszahlungen an die anderen Erben, ist ein solcher Vorgang ebenfalls entweder als entgeltliches Rechtsgeschäft (Anschaffung bzw. Veräußerung, VwGH 19.10.1993, 89/14/0052) oder als unentgeltliche Übertragung (gemischte Schenkung, VwGH 18.2.1999, 97/15/0021) zu beurteilen (siehe Rz 6625). Dies gilt auch für den Fall, dass die übrigen Erben zu Gunsten eines Miterben (oder eines Dritten) entgeltlich auf ihr Erbrecht verzichten (qualifizierte Erbausschlagung). Durch den qualifizierten Verzicht wird über das Erbrecht und damit wirtschaftlich über die im Nachlass befindlichen Wirtschaftsgüter verfügt. Somit ist der Nachlass ab dem Tod des Erblassers den Erben zuzurechnen. Dies bedeutet, dass die Veräußerung einzelner Wirtschaftsgüter aus der Verlassenschaft vor der qualifizierten Erbausschlagung auch einem später verzichtenden Erben im Ausmaß seines Erbanteils zuzurechnen ist.

Erfolgt die qualifizierte Erbausschlagung unentgeltlich (Erbschaftsschenkung), liegt kein unter § 30 EStG 1988 zu subsumierender Vorgang vor.

Verzichtet aber ein zur Erbschaft Berufener zu Lebzeiten des Erblassers zugunsten einer bestimmten Person ganz oder teilweise auf sein Erbrecht, verzichtet dieser nur auf die Anwartschaft auf sein Erbrecht, besitzt aber noch nicht das Recht, die Verlassenschaft (oder Teile davon) in seinen Besitz zu übernehmen (VwGH 2.7.1992, 90/16/0167). In diesem Fall können ihm auch die im Nachlass befindlichen Wirtschaftsgüter und die Einkünfte aus deren allfälligen Veräußerung nicht zugerechnet werden.

Rz 134f wird geändert (aus Anlass der Änderung in Rz 6625):

134f

Die Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches durch ein im Nachlass befindliches Grundstück stellt eine unentgeltliche Grundstücksübertragung dar.

Die Abfindung des Pflichtteilsberechtigten mit einem nachlassfremden Grundstück stellt eine Hingabe an Zahlungs statt (siehe Rz 5964a, 6167a 6156) und daher eine Veräußerung durch den Erben dar, wenn die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze 50%-Grenze erreicht wird (vgl. Rz 134b, 6625). Dies ist immer dann der Fall, wenn der Wert des Pflichtteilsanspruches mindestens 50% des gemeinen Wertes des hingegebenen Grundstückes erreicht.

Ist der abgefundene Pflichtteilsberechtigte auch (Mit-)Erbe, gibt es zwei Fallkonstellationen:

a)Befinden sich in der Verlassenschaft Grundstücke, stellt die Abfindung mit einer nachlassfremden Liegenschaft einen Tausch mit dem kraft gesetzlicher Erbfolge zustehenden Anteil an im Nachlass befindlichen Grundstücken dar.

b)Befinden sich in der Verlassenschaft keine Grundstücke, liegt nur beim abfindenden Erben eine Hingabe an Zahlungs statt und somit eine Veräußerung vor.

Wird allerdings ein Grundstück veräußert und ein Teil des Veräußerungserlöses zur Abdeckung eines Pflichtteilanspruchs verwendet, stellt dies eine von der Veräußerung unabhängige Einkommensverwendung dar und beseitigt nicht den Veräußerungstatbestand und damit die Immobilienertragsteuerpflicht (BFG 18.9.2015, RV/7102645/2013).

Rz 159 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

159

Bei Anwendung des § 2 Abs. 2a EStG 1988 sind vorliegende Investitionsfreibetragsverluste nicht herauszurechnen, weshalb diese Verlustausgleichsbeschränkung dem § 10 Abs. 8 EStG 1988 vorgeht. Auch geht dDie Verrechnung gemäß § 2 Abs. 2a letzter Satz EStG 1988 geht als nachgeholter Verlustausgleich dem Verlustabzug nach § 18 Abs. 6 EStG 1988 vor. Innerhalb des § 2 Abs. 2a EStG 1988 gehen die branchenbezogenen Verlustausgleichsverbote (Unternehmensschwerpunkt im Verwalten unkörperlicher Wirtschaftsgüter, gewerbliche Vermietung von Wirtschaftsgütern) dem Verlustausgleichsverbot für primäres Erzielen steuerlicher Vorteile vor. Letzteres kommt daher nicht mehr zum Tragen, wenn bereits die branchenbezogenen Verlustausgleichsverbote Anwendung finden.

Rz 178 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

178

Neben § 2 Abs. 2a EStG 1988 bestehen folgende Beschränkungen:

• Substanzverluste, und Verluste aus Derivaten und aus Kryptowährungen (§ 27 Abs. 3 bisund 4a EStG 1988) dürfen nicht mit Zinserträgen aus Geldeinlagen und sonstigen Forderungen bei Kreditinstituten sowie mit Privatstiftungszuwendungen ausgeglichen werden (§ 27 Abs. 8 Z 1 EStG 1988).
• Einkünfte aus Kapitalvermögen, auf die der besondere Steuersatz anwendbar ist, dürfen nicht ausgeglichen werden mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen, auf die der besondere Steuersatz nicht anwendbar ist (§ 27 Abs. 8 Z 3 EStG 1988).
• Verluste aus Kapitalvermögen, die nicht mit anderen Einkünften aus Kapitalvermögen ausgeglichen werden können, dürfen nicht mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten vertikal ausgeglichen werden (§ 27 Abs. 8 Z 4 EStG 1988).
• Verlustanteile eines echten stillen Gesellschafters (stille Beteiligung im Privatvermögen) sind nicht zu berücksichtigen. Sie sind jedoch mit späteren Gewinnen zwecks Auffüllung bis zur Höhe der Einlage zu verrechnen (§ 27 Abs. 8 Z 2 EStG 1988).
• Verluste aus Leistungen gemäß § 29 Z 3 EStG 1988 unterliegen einem Ausgleichsverbot (insbesondere Vermietung beweglicher Gegenstände und gelegentliche Vermittlungen, darunter fallen auch Privatgeschäftsvermittler mit Umsätzen von weniger als 900 Euro jährlich).
• Verluste aus Spekulationsgeschäften sind nur mit allenfalls vorhandenen anderen Spekulationsüberschüssen, nicht hingegen mit anderen Einkünften ausgleichsfähig (§ 31 Abs. 4 EStG 1988).
• Verluste aus der Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens sind vorrangig nur mit Überschüssen aus anderen derartigen Veräußerungsgeschäften ausgleichsfähig; ein verbleibender Verlust ist nur zu 60% (bis 2015 nur zur Hälfte) und nur mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 28 Abs. 1 Z 1 oder 4 EStG 1988 auszugleichen.
• Betriebliche Substanzverluste aus Grundstücken, auf deren Wertsteigerungen der besondere Steuersatz anwendbar wäre, sind vorrangig mit Veräußerungs- und Entnahmegewinnen sowie Zuschreibungen aus Grundstücken desselben Betriebes zu verrechnen; ein verbleibender Verlust ist nur zu 60% (bis 2015 nur zur Hälfte) mit anderen Einkünften auszugleichen (§ 6 Z 2 lit. d EStG 1988).
• Betriebliche Verluste aus realisierten Wertsteigerungen im Sinne des § 27 Abs. 3 bisund 4a EStG 1988, auf deren Erträge der besondere Steuersatz anwendbar ist, sind vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen, und Derivaten und Kryptowährungen auf Grund einer Veräußerung, Zuschreibung oder Entnahme solcher Wirtschaftsgüter desselben Betriebes zu verrechnen; ein verbleibender Verlust ist nur zu 55% (bis 2015 nur zur Hälfte) mit anderen Einkünften auszugleichen (§ 6 Z 2 lit. c EStG 1988). Dies gilt auch bei negativen Einkünften im Sinne des § 27 Abs. 2 EStG 1988 aufgrund der Rückzahlung von Einnahmen (siehe Rz 794).
• Bei beschränkter Steuerpflicht sind die Verluste aus Einkunftsarten, die nicht unter § 98 EStG 1988 fallen (Inlandsverluste sind nach § 18 Abs. 6 EStG 1988 in Verbindung mit § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 abzugsfähig) sowie ausländische Verluste vor Begründung der unbeschränkten Steuerpflicht nicht ausgleichsfähig. Bei Wechsel von der beschränkten in die unbeschränkte Steuerpflicht ist der nach § 102 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ermittelte Restverlust als Sonderausgabe nach § 18 EStG 1988 im nächsten Kalenderjahr abzugsfähig.
• Die Verordnung des BMF über die Aufstellung von Durchschnittsätzen für die Ermittlung des Gewinnes aus Land- und Forstwirtschaft (BGBl. II Nr. 125/2013 idF BGBl. II Nr. 449/2022 559/2020 in Verbindung mit § 17 EStG 1988) sieht gewinnmindernde Beträge vor, die vom pauschaliert ermittelten Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen werden dürfen. Dabei handelt es sich um Ausgedingslasten, Sozialversicherungsbeiträge gegenüber der Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen sowie um bezahlte Pachtzinse und Schuldzinsen. Diese Abzugsposten dürfen zu keinem negativen Ergebnis führen (§ 15 LuF-PauschVO 2015).
• Wartetastenverluste gemäß § 23a EStG 1988.
• Eine Rückgängigmachung von in Vorjahren ausgeglichenen Verlusten ergibt sich bei Ausscheiden eines Mitunternehmers mit negativem Kapitalkonto, welcher als Veräußerungsgewinn jedenfalls den Betrag seines negativen Kapitalkontos, den er nicht auffüllen muss, versteuern muss (§ 24 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988). Ausgenommen hievon ist die unentgeltliche Übertragung zu Buchwerten mit Schenkungsabsicht.

Rz 202 wird geändert (Einfügen eines Verweises):

202

Die Nachversteuerung hat dann zu erfolgen, wenn der in Österreich ausgeglichene ausländische Verlust im Ausland im Wege eines Verlustvortrages verwertet wird. Eine Nachversteuerung hat auch dann zu erfolgen, wenn die Auslandsverlustverwertung antragsabhängig ist, der Steuerpflichtige die Antragstellung aber - aus welchen Gründen auch immer - unterlässt. Es kommt daher zB auch dann zur Nachversteuerung, wenn der Steuerpflichtige die Antragstellung deshalb unterlässt, weil mit der Verlustverwertung im Ausland nur vergleichsweise geringe steuerliche Vorteile verbunden sind.

Wann die Verlustverwertung im Ausland erfolgt oder erfolgen hätte können, richtet sich nach den Vorschriften des ausländischen Rechts. Sollten im Verlustvortrag vorrangig zu berücksichtigende (ältere) Verluste vorliegen, die im Inland weder nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 noch auf Grund VwGH 25.9.2001, 99/14/0217 ausgeglichen worden sind, sind diese nicht nachzuversteuern. Die Nachversteuerung hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem der jeweilige konkrete, im Inland verwertete Verlust nach Maßgabe des ausländischen Steuerrechts dort im Wege des Verlustvortrages verwertet wird (verwertet hätte werden können); siehe dazu das Beispiel 2 in Rz 203a.

Rz 203a wird geändert (Ergänzung eines Beispiels zur Klarstellung):

203a

Wurden ausländische Verluste in Folge der Umrechnung auf österreichisches Steuerrecht in niedrigerer Höhe (als nach ausländischem Steuerrecht) berücksichtigt und kommt es in Folgejahren zu einer teilweisen Verwertung dieser Verluste im Ausland, bildet der volle im Ausland verwertete Betrag die Basis für die Nachversteuerung im Inland (maximal bis zur Höhe des in Österreich berücksichtigten Betrages); eine anteilige Nachversteuerung ist nicht geboten.

Beispiel 1:

Im Jahr 01 beträgt der einer DBA-befreiten Betriebsstätte zuzurechnende Verlust nach inländischem Recht 100, der in dieser Höhe im Inland berücksichtigt wird; nach ausländischem Recht entspricht dem ein Verlust von 300 (der in den Verlustvortrag im Ausland eingeht).

Im Jahr 02 kann der Verlust in Höhe von 150 im Ausland verwertet werden.

Die Nachversteuerung im Jahr 02 ist im vollen Umfang von 100 vorzunehmen; eine anteilige Nachversteuerung (zB in Höhe von 50 = 100*150/300) kommt nicht in Betracht.

Beispiel 2:

In den Jahren 01 bis 03 wurden folgende Verluste einer DBA-befreiten Betriebsstätte im Inland angesetzt:

	Im Inland angesetzter Verlust	nach ausländischem Recht ermittelter Verlust
Jahr 1	- 50	- 100
Jahr 2	- 100	- 300
Jahr 3	- 50	- 100
Summe	- 200	- 500

Im Jahr 4 wird im Ausland ein nach ausländischem Steuerrecht ermittelter Gewinn in Höhe von 300 erzielt, der dort zur Gänze mit dem Verlust aus dem Jahr 1 iHv 100 und mit dem Verlust aus dem Jahr 2 iHv 200 verrechnet wird.

Die Nachversteuerung im Jahr 04 ist im vollen Umfang der im Jahr 1 und Jahr 2 im Inland angesetzten Verluste vorzunehmen, dh. iHv 150; eine anteilige Nachversteuerung des Verlustes aus dem Jahr 2 (zB in Höhe von 66,67 = 100*200/300) kommt nicht in Betracht.

Eine Nachversteuerung des aus dem Jahr 3 angesetzten Verlustes kommt im Jahr 4 noch nicht in Betracht, weil der Verlust des Jahres 3 nach Maßgabe des ausländischen Steuerrechts dort noch nicht im Wege des Verlustvortrages verwertet werden konnte (siehe dazu Rz 202).

Rz 215 wird geändert (Einarbeitung der aktuellen BMF-Information):

215

Die Nachversteuerung infolge Zeitablaufs betrifft Verluste aus einem Staat, mit dem keine umfassende Amtshilfe besteht. Maßgebend ist das Fehlen der umfassenden Amtshilfe in jenem Jahr, in dem die ausländischen Verluste angesetzt wurden; ist das der Fall, hat eine Nachversteuerung im drittfolgenden Jahr auch dann zu erfolgen, wenn in diesem Jahr mit dem betreffenden Staat mittlerweile eine umfassende Amtshilfe besteht. Im Jahr 2015 angesetzte Verluste aus einem Staat, mit dem für den Veranlagungszeitraum 2015 keine umfassende Amtshilfe besteht, sind somit jedenfalls spätestens im Jahr 2018 nachzuversteuern.

Eine umfassende Amtshilfe besteht mit sämtlichen Mitgliedstaaten der Europäischen Union aufgrund der Amtshilferichtlinie (RL 2011/16/EU) sowie mit bestimmten Drittstaaten aufgrund von großen Auskunftsklauseln in Doppelbesteuerungsabkommen, aufgrund des multilateralen Amtshilfeabkommens oder aufgrund von anderen Abkommen über den Informationsaustausch (Tax Information Exchange Agreements - TIEA). Diese Staaten und Territorien werden in der BMF-Information "Umfassende Amtshilfe im Bereich Steuern vom Einkommen" in der jeweils geltenden Fassung abschließend aufgelistet. Diese Liste wird regelmäßig aktualisiert.

Als abschließende Liste jener Staaten, mit denen mit Stand 1.1.2015 eine umfassende Amtshilfe bestehtand, ist die Information des BMF vom 27.1.2015, BMF-010221/0844-VI/8/2014, heranzuziehen.

Rz 306 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

306

Eine aus der Innenfinanzierung gespeiste Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln auf Grund des Kapitalberichtigungsgesetzes, BGBl. Nr. 171/1967, wäre steuerlich dem Grunde nach als Ausschüttung an die Gesellschafter mit nachfolgender Wiedereinlage zu werten (Doppelmaßnahme). Um die damit im Jahr der Kapitalberichtigung verbundene Besteuerung natürlicher Personen gemäß § 97 EStG 1988 (Endbesteuerung) zu vermeiden, ist diese Ausschüttung gemäß § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 steuerfrei. Eine mitbeteiligte Körperschaft ist davon nicht betroffen, da die Ausschüttung unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 fällt. Der Kapitalberichtigungsbeschluss ist innerhalb von neun Monaten nach dem Bilanzstichtag beim Firmenbuch anzumelden und wird mit der Eintragung im Firmenbuch wirksam. Die Gratisaktien bzw. Freianteile wachsen den Aktionären/Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zu.

Zu den umwandlungsfähigen Rücklagen iSd siehe § 2 Abs. 3 Kapitalberichtigungsgesetz gehören: Offene freie und offene gebundene versteuerte Gewinnrücklagen unter Einbeziehung von Reingewinn- oder Reinverlust; Investitionsfreibeträge nach Ablauf der vierjährigen Behaltefrist; Investitionsprämien; stille Rücklagen, soweit sie durch unternehmensrechtliche Zuschreibungen realisiert wurden.

Nicht umwandlungsfähig sind ua. folgende Bilanzpositionen: Noch nicht realisierte stille Rücklagen; Wertberichtigungen und Rückstellungen; Gesellschafterdarlehen, die nur abgabenrechtlich als Einlagen (verdecktes Grund- oder Stammkapital) behandelt werden. Die Erfüllung der gesellschaftsvertraglichen Einzahlungsverpflichtung durch die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft stellt auch dann keine Kapitalerhöhung iSd Kapitalberichtigungsgesetzes dar, wenn die dafür erforderlichen Mittel aus den (ausgeschütteten) Gewinnen der Gesellschaft stammen.

Eine aus Einlagen gespeiste Kapitalerhöhung nach dem Kapitalberichtigungsgesetz fällt nicht unter die Doppelmaßnahme, § 3 Abs. 1 Z 29, § 6 Z 15 und § 32 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 sind darauf nicht anwendbar.

Zur Behandlung der Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 sowie zu deren Erfassung auf den Evidenzkonten siehe den Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017, BMF-AV Nr. 155/2017.

Siehe dazu weiters Rz 2608 f und 6907 ff.

Rz 313b wird geändert (Verweisanpassung):

313b

[...]

Zur COVID-19-Investitionsprämie siehe § 124b Z 365 EStG 1988 und Rz 3714826a sowie Rz 8208f.

Im Zusammenhang mit nicht steuerpflichtigen Einnahmen ist § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu beachten. Sofern zwischen dem steuerfreien Zuschuss und den Aufwendungen oder Ausgaben ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, sind letztere daher zu kürzen. Es bestehen keine Bedenken, die Kürzung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 im Rahmen der Steuererklärung nicht durch Kürzung der Betriebsausgaben, sondern durch Berücksichtigung eines dem Kürzungsbetrag entsprechenden übrigen betrieblichen Ertrages (Kennzahl 9090) darzustellen. Lässt sich bei Anwendung einer Betriebsausgabenpauschalierung ein dem anteiligen Zuschuss zuzuordnender Aufwand der Höhe nach nicht ermitteln, weil dieser vom Pauschbetrag miterfasst ist, hat eine Kürzung des Betriebsausgabenpauschales gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu unterbleiben. Eine Kürzung kommt bei Anwendung einer Pauschalierung nur in Bezug auf jene Betriebsausgaben in Betracht, die neben einem Betriebsausgabenpauschale abzugsfähig bleiben. Entsprechendes gilt bei Anwendung der land- und forstwirtschaftlichen Vollpauschalierung in Bezug auf zusätzlich abzugsfähige Betriebsausgaben (§ 15 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015).

Fällt die Gewährung des Zuschusses in einen späteren Veranlagungszeitraum als der damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängende Aufwand, stellt die Gewährung des Zuschusses ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar, das eine Bescheidänderung ermöglicht. Ebenso stellt die Rückzahlung des Zuschusses ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar; auch die Korrektur der Aufwandskürzung nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 hat nach § 295a BAO zu erfolgen.

Rz 313c wird geändert (Klarstellung):

313c

Unter § 124b Z 348 lit. a EStG 1988 fallen ua. der Verdienstentgang nach § 32 Epidemiegesetz 1950 (EpiG), BGBl. Nr. 186/1950 idF BGBl. I Nr. 89/2022104/2020, sowie Leistungen aus dem Künstler-Überbrückungsfonds (Gesetz zur Errichtung eines Fonds für eine Überbrückungsfinanzierung für selbständige Künstlerinnen und Künstler, BGBl. I Nr. 64/2020) sowie der Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft:

• Verdienstentgang nach § 32 EpiG
• Die Verdienstentgangsentschädigung gemäß § 32 Abs. 1 EpiG ist zu leisten an Selbständige, bei denen auf Grund von Maßnahmen nach dem EpiG ein Verdienstentgang eingetreten ist. Dieser Verdienstentgang für Selbständige unterliegt nicht dem § 20 Abs. 2 EStG 1988. Hiervon abweichend hat eine anteilige Ausgabenkürzung gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu erfolgen, wenn nach der EpiG-Berechnungsverordnung des BMSGPK, BGBl. II Nr. 329/2020 idgF, bei der Berechnung des Ist-Einkommens die im Zusammenhang mit der Antragstellung angefallenen Steuerberatungs-, Wirtschaftsprüfer- oder Bilanzbuchhalterkosten bis zum Höchstbetrag von 1.000 Euro in Abzug gebracht wurden. Dadurch kommt es zu einer Erhöhung des Verdienstentganges um eine Kostenentschädigungskomponente, womit die steuerfreie Entschädigung insoweit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Aufwendungen steht.
• Leistungen aus dem Künstler-Überbrückungsfonds
• Nach der entsprechenden Richtlinie werden eine Beihilfe und eine Lockdownkompensation gewährt. Beide unterliegen nicht dem § 20 Abs. 2 EStG 1988.
• Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft
• Die Sonderrichtlinie (SRL) der BMLRT "Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft" sieht zwei Fördergegenstände (Punkt 4 der SRL) vor, die durch die Schließung der Gastronomie und Hotellerie besonders betroffen sind:

1.Teilweiser Ersatz von betrieblichen Verlusten (negativen Betriebszweigergebnissen), die in bestimmen landwirtschaftlichen Betriebszweigen erzielt werden:

• • • Voraussetzung ist ein Rückgang des Deckungsbeitrages von mindestens 30% in näher bestimmten Zeiträumen (Punkt 6.1 der SRL).
    • Die betrieblichen Verluste für den jeweiligen Betrachtungszeitraum werden pauschal für den Betriebszweig aus dem jeweiligen Deckungsbeitrag abzüglich der jeweiligen Fixkosten auf Grundlage von Daten und Berechnungen der Bundesanstalt für Agrarwirtschaft und Bergbauernfragen je Einheit der für den Betriebszweig typischen Produktionskategorie, zB Mastschwein oder Hektar, ermittelt. Der Verlust/Einheit ist mit der Anzahl der Einheiten, die der Betrieb im jeweiligen Betrachtungszeitraum produziert hat, zu multiplizieren. Das Ergebnis stellt die pauschal ermittelten betrieblichen Verluste für die jeweiligen Betrachtungszeiträume dar (Punkt 7.3.1 der SRL).
    • Die Förderung der pauschal ermittelten betrieblichen Verluste beträgt 70%.

2.Teilweiser Ersatz von entgangenen Einkünften (durch Einnahmenausfälle), die im Betriebszweig Wein erwirtschaftet werden.

• • • Voraussetzung ist ein Rückgang des Jahresumsatzes von mindestens 40% in näher bestimmten Zeiträumen (Punkt 6.1 der SRL).
    • Der Rückgang des Umsatzes wird durch Vergleich der betriebsspezifischen Absatzmengen laut Bestandsmeldung 2019 und Bestandsmeldung 2021 für die Kategorie "Fassverkauf in Österreich" sowie für die Kategorie "Flaschenverkauf", multipliziert mit bestimmten Verkaufspreisen ermittelt (Punkt 6.4 der SRL). Der so ermittelte Rückgang des Jahresumsatzes ist um nicht angefallene Kosten (Berechnung nach Punkt 7.4.2 der SRL) im gleichen Zeitraum zu reduzieren. Der sich daraus ergebende Einkunftsverlust für einen Zeitraum von 12 Monaten ist mit dem Faktor 0,65 zu multiplizieren. Das Ergebnis stellt die Summe der Einkunftsverluste für die Betrachtungszeiträume Oktober 2020 bis März 2021 dar. Werden nur einzelne Betrachtungszeiträume beantragt, ist mit dem Faktor 0,1083 zu multiplizieren (Punkt 7.4.1 der SRL).
    • Die Förderung der pauschal ermittelten Einkunftsverluste beträgt 70%.

Bei diesen Förderungen greift die Steuerfreiheit gemäß § 124b Z 348 lit. a EStG 1988.

Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang iSd § 20 Abs. 2 EStG 1988 ist aufgrund der Berechnungsmethode nicht gegeben, sodass keine Aufwandskürzung zu erfolgen hat.

Rz 313g wird geändert (BGBl. I Nr. 112/2021, Klarstellung):

313g

Von der Steuerbefreiung gemäß § 124b Z 348 lit. b und c EStG 1988 ausgenommen sind ab der Veranlagung 2020 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze gemäß § 124b Z 348 lit. b und c EStG 1988, insb. der Lockdown-Umsatzersatz und der Ausfallsbonus im engeren Sinn sowie der NPO-Lockdown-Zuschuss und ab der Veranlagung 2021 Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze nach § 124b Z 348 lit. a und d EStG 1988. Derartige Umsatzersätze werden wie real erzielte Umsätze besteuert. Umsatzersätze sind in der Steuererklärung als übriger Ertrag in der Kennzahl 9090 zu erfassen.

Gemäß § 19 Abs. 1 Z 2 dritter Teilstrich EStG 1988 ist der Zuschuss dem Jahr zuzuordnen, für das der Anspruch besteht. Das ist beispielsweise beim Lockdown-Umsatzersatz das Kalenderjahr 2020. Wenn die Voraussetzungen für den Zuschuss vorliegen und dieser bis zur Aufstellung des Jahresabschlusses beantragt worden ist oder nach der Aufstellung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit beantragt werden wird, ergibt sich für Bilanzierer nach § 4 Abs. 1 und § 5 EStG 1988 die Wirkung der Zuschussgewährung im Bereich der COVID-19-Förderungen ebenfalls im anspruchbegründenden Jahr (vgl. auch AFRAC-Fachinformation: COVID-19, Dezember 2020 bzw. März 2021, Rz 32 ff). Hiervon abweichend sind der Ausfallsbonus für November und Dezember 2020 erst in Jahresabschlüssen mit Stichtag nach dem 17. Jänner 2021 zu erfassen, da der Ausfallsbonus erst am 17. Jänner 2021 angekündigt wurde (vgl. auch AFRAC-Fachinformation: COVID-19, März 2021, Erläuterungen zu Rz 44 und 45).

Für Zwecke der Pauschalierung gilt in Bezug auf Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze:

• Bei der gesetzlichen Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 EStG 1988), der Gastgewerbepauschalierung, der Handelsvertreterpauschalierung und der Künstler/Schriftstellerpauschalierung ist ein Umsatzersatz wie ein Umsatz iSd § 125 BAO zu werten.
• LuF-Pauschalierung:
  • Der Lockdown-Umsatzersatz kann nach Pkt. 5.3.1 bzw. 5.4.1 der Richtlinie gemäß § 1 Abs. 4 Härtefallfondsgesetz für Einkommensausfälle bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sowie Privatzimmervermietungen nur von Wein- und Mostbuschenschankbetrieben, Almausschank und Betrieben, die Privatzimmer oder Ferienwohnungen vermieten (Urlaub am Bauernhof), beantragt werden. Der Umsatzersatz ist in den jeweiligen Gewinnermittlungen als Betriebseinnahme zu erfassen. Bei Wein- und Mostbuschenschankbetrieben sowie Almausschank können von den Betriebseinnahmen einschließlich Umsatzersatz 70% pauschale Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden und bei Betrieben, die Privatzimmer oder Ferienwohnungen vermieten, 50% pauschale Betriebsausgaben.
    Ist wegen Überschreitung der 75.000 Euro-Einheitswertgrenze die Teilpauschalierung anzuwenden, sind die Umsatzersätze den jeweiligen Teilbereichen zuzuordnen und die jeweils genannten Pauschalsätze anzuwenden. Gleiches gilt, wenn die Vollpauschalierung wegen Nichtüberschreitung der 75.000 Euro-Einheitswertgrenze angewendet werden kann, weil für die vom Umsatzersatz betroffenen Teilbereiche jedenfalls eine gesonderte Gewinnermittlung unter Berücksichtigung pauschaler Betriebsausgaben zu erstellen ist.
  • Für die Anwendung der Grenze gemäß § 1 Abs. 1a LuF-PauschVO 2015 (600.000 Euro [bis zur Veranlagung 2022: 400.000 Euro] Umsatz iSd § 125 BAO) und die Buchführungspflicht in der Land- und Forstwirtschaft (§ 125 Abs. 1 BAO) ist der Umsatzersatz wie ein Umsatz iSd § 125 BAO zu werten. Bei der LuF-Teilpauschalierung ist der Umsatzersatz als Betriebseinnahme zu erfassen und davon auch das Ausgabenpauschale zu berechnen.
• Bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung gilt für die Veranlagung 2020: Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze sind bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung gemäß § 17 Abs. 3a EStG 1988 im Rahmen der Veranlagung 2020 wie Umsätze im Sinne des UStG 1994 zu behandeln, sofern der dem Jahr 2020 zuzuordnende Umsatzersatz höher ist als die Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) aus Umsätzen gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994.bleibt ein Umsatzersatz außer Ansatz. Dies gilt nicht, wenn die Kleinunternehmerpauschalierung offensichtlich nicht zur Vereinfachung in Anspruch genommen wird, sondern zur Umgehung der gesetzlich angeordneten Steuerpflicht des Umsatzersatzes. In solchen Fällen ist der Umsatzersatz wie ein Umsatz iSd § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 zu werten.
• Bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung ab der Veranlagung 2021 ist ein Umsatzersatz/(zB im Rahmen des Ausfallsbonus ieS) nach der dafür geltenden Rechtslage im Rahmen der Anwendung der USt-Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 nicht zu berücksichtigen und somit auch für § 17 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 nicht maßgeblich. Für die Gewinnermittlung (Z 3 und Z 4) stellt er eine Betriebseinnahme dar.

Rz 313h wird geändert (Klarstellung, Ergänzung):

313h

Übersicht über die wichtigsten Zuwendungen bzw. Zuschüsse (Stand: März 2021 April 2023): ^*)

Zuwendung	Rechtsgrundlage / Mittelherkunft	Steuerfreiheit gemäß § 124b Z 348 EStG 1988?	Abzugsverbot gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988?
Vergütung für den Verdienstentgang für Selbständige nach § 32 Abs. 1 EpiG	COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds)	ja (lit. a)	nein
Ersatz für Sonderbetreuungszeiten an Arbeitgeber	COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds)	ja (lit. a)	ja
Beihilfe und Lockdown-Kompensation aus dem Künstler-Überbrückungsfonds	COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds)	ja (lit. a)	nein
Schutzschirm für die Veranstaltungsbranche	COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds)	ja (lit. a)	ja
Förderung gem. § 6 und § 7 (förderbare Kosten und/oder Struktursicherungsbeitrag) 2. NPO-FondsRLV	COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds)	ja (lit. a)	ja
NPO-Lockdown-Zuschuss gem. § 7a 2. NPO-FondsRLV	COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds)	nein (§ 7a Abs. 6 2. NPO-FondsRLV)	nein
Förderung nach dem Betrieblichen Testungs-Gesetz	COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds)	ja (lit. a)	ja
Verlustersatz für indirekt Betroffene in der Landwirtschaft	COVID-19-FondsG (Krisenbewältigungsfonds)	ja (lit. a)	nein
Soforthilfe, Abgeltung des Nettoeinkommensentgangs, Comeback-Bonus aus dem Härtefallfonds	Härtefallfondsgesetz	ja (lit. b)	nein
Zuschuss zur Abgeltung der Einkunftsverluste und Comeback-Bonus für LuF und Vermieter von Gästezimmern und Ferienwohnungen	Härtefallfondsgesetz	ja (lit. b)	nein
Lockdown-Umsatzersatz für LuF und Vermieter von Gästezimmern und Ferienwohnungen	Härtefallfondsgesetz	nein	nein
Fixkostenzuschuss I und Fixkostenzuschuss 800.000 (inkl. Vorschuss FKZ 800.000 des Ausfallsbonus)	ABBAG-Gesetz	ja (lit. c)	ja (siehe Rz 313e)
Verlustersatz	ABBAG-Gesetz	ja (lit. c)	ja
Lockdown-Umsatzersatz I und II	ABBAG-Gesetz	nein	nein
Ausfallsbonus ieS	ABBAG-Gesetz	nein	nein
Arbeitsstipendien, wenn kein Leistungsaustausch und aufgrund von COVID-19 gewährt	Bundesländer, Gemeinden, gesetzliche Interessenvertretungen	ja (lit. d)	ja
Unterstützungszahlungen an Arbeitgeber von Einsatzkräften, die Entgeltfortzahlung im Einsatzfall bei Großschadensereignissen leisten	Bundesländer, Gemeinden, gesetzliche Interessenvertretungen	ja (lit. d)	ja

^*) Redaktionelle Anmerkung: Um eine bessere und übersichtlichere Darstellung im HTML-Format zu gewährleisten, wurde die Tabelle im Rahmen einer Korrektur am 19. Mai 2021 redaktionell dahingehend überarbeitet, dass nun sämtliche Zellen ausgefüllt sind. Die Darstellung weicht daher von jener im EStR 2000 - Wartungserlass 2021 ab. Inhaltliche Änderungen sind damit nicht verbunden.

Nach Abschnitt 3.2.5. wird Abschnitt "3.2.6. Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen" samt Rz 313i eingefügt (AbgÄG 2022):

3.2.6 Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen

313i

Einkünfte aus der Einspeisung von elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen in das Netz stellen grundsätzlich - abgesehen insbesondere von Liebhaberei - Einkünfte aus Gewerbebetrieb iSd § 23 EStG 1988 dar.

Steuerfrei sind seit dem AbgÄG 2022 ab der Veranlagung 2022 Einkünfte natürlicher Personen aus der Einspeisung von bis zu 12.500 kWh elektrischer Energie aus Photovoltaikanlagen, wenn die Engpassleistung der jeweiligen Anlage die Grenze von 25 kWp nicht überschreitet (§ 3 Abs. 1 Z 39 EStG 1988). Als Engpassleistung gilt gemäß § 5 Abs. 1 Z 14 EAG (Erneuerbaren-Ausbau-Gesetz) bei Photovoltaikanlagen die Modulspitzenleistung (Leistung in kW_peak); die Leistung des Wechselrichters ist nicht relevant. Hinsichtlich der Einheitlichkeit einer Photovoltaikanlage ist auf den Zählpunkt abzustellen (§ 5 Abs. 1 Z 3 EAG). Die Befreiung gilt sowohl für Voll- als auch Überschusseinspeisung.

Bei Überschreiten der 12.500 kWh kommt eine anteilige Befreiung zur Anwendung (im Sinne eines Freibetrages). Für die übersteigende Menge ist grundsätzlich der darauf entfallende Preis heranzuziehen. Ist dieser aus der Abrechnung nicht ersichtlich, kann aus Vereinfachungsgründen auch der Durchschnittspreis des jeweiligen Kalenderjahres verwendet werden.

Der Freibetrag bezieht sich auf den einzelnen Steuerpflichtigen. Steht eine Anlage im wirtschaftlichen Eigentum von mehreren Personen, steht der Freibetrag somit mehrmals zu. Die Einschränkung auf Anlagen mit einer Engpassleistung von 25 kWp gilt auch bei mehreren Eigentümern. Ist andererseits ein Steuerpflichtiger an mehreren Anlagen beteiligt, steht ihm der Freibetrag nur einmal zu. Die Befreiung bezieht sich auf sämtliche Einkünfte aus der Einspeisung, sofern die maximale Erzeugungsmenge der Anlage nicht überschritten wird; sie steht somit nicht betriebsbezogen zu. Werden Einkünfte aus der Einspeisung im Rahmen einer gemeinsamen kommerziellen Anlage erzielt, ist die Befreiung im Rahmen des Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO (noch) nicht zu berücksichtigen. Der Gewinnanteil ist somit ungekürzt festzustellen und die Befreiung sodann im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens des Beteiligten zu berücksichtigen. Aus Vereinfachungsgründen bestehen keine Bedenken, ein Feststellungsverfahren nicht durchzuführen, wenn eine Photovoltaikanlage insb. von einem (Ehe)Paar betrieben wird und das Vorliegen der Voraussetzungen der Steuerbefreiung bei allen Personen offensichtlich ist.

Die Einkünfte aus der Photovoltaikanlage sind dem-/denjenigen zuzurechnen, dem/denen die Einkunftsquelle (also die Anlage) zuzurechnen ist (Rz 104 ff). Nur für diese/n greift auch die Steuerbefreiung (eine "Vervielfachung" für sämtliche im gleichen Haushalt lebende Personen ist daher nicht möglich). Für die Frage der Einkünftezurechnung ist nicht maßgeblich, wer den Stromliefervertrag abgeschlossen hat.

Bei Vorliegen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ist die Überschusseinspeisung dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zuzuordnen, wenn die Stromproduktion für den Verkauf an ein Energieversorgungsunternehmen als land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb (Substanzbetrieb) anzusehen ist. Wird die erzeugte Energie überwiegend im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet, liegt hinsichtlich der im Wege der Überschusseinspeisung veräußerten Energie ein Substanzbetrieb (land- und forstwirtschaftlicher Nebenbetrieb, vgl. Rz 4222), andernfalls eine gewerbliche Tätigkeit vor (vgl. näher Photovoltaikerlass, BMF 24.02.2014, BMF-010219/0488-VI/4/2013, BMF-AV Nr. 8/2014). Die Steuerbefreiung gilt auch für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft.

Die Steuerbefreiung bezieht sich sowohl auf positive als auch negative Einkünfte.

Beispiele:

1. A installiert auf seinem Eigenheim eine Photovoltaikanlage mit 16 kWp. Damit werden 16.000 kWh Strom produziert. 12.000 kWh davon verbraucht er für den privaten Eigenbedarf selbst, der Rest (4.000 kWh) wird ins öffentliche Netz eingespeist. Sämtliche Einkünfte aus der Einspeisung sind steuerfrei.

2. Der Landwirt B installiert auf Dachflächen seines Betriebes eine Photovoltaikanlage mit 60 kWp. Da die Engpassleistung der Anlage die Grenze von 25 kWp übersteigt, steht die Befreiung nicht zu.

3. C hat bereits auf seinem Eigenheim in Niederösterreich eine Photovoltaikanlage mit 15 kWp installiert. Nun rüstet er auch sein Ferienhaus in Salzburg mit einer weiteren Photovoltaikanlage mit 15 kWp aus. Aus beiden Anlagen werden in Summe 14.000 kWh ins öffentliche Netz eingespeist. C steht die Befreiung für beide Anlagen dem Grunde nach zu, weil diese jeweils die Engpassleistung von 25 kWp nicht übersteigen. Der "Freibetrag" steht allerdings nur einmal pro Steuerpflichtigem zu, sodass die Einkünfte aus der Einspeisung von 1.500 kWh steuerpflichtig sind.

4. Das Ehepaar D und E installiert auf seinem Eigenheim eine Photovoltaikanlage mit 20 kWp. Damit werden 20.000 kWh Strom produziert. 10.000 kWh davon verbrauchen sie für den privaten Eigenbedarf selbst, der Rest (10.000 kWh) wird ins öffentliche Netz eingespeist. Ein Feststellungsverfahren nach § 188 BAO kann unterbleiben, sämtliche Einkünfte aus der Einspeisung sind steuerfrei.

5. Die Gewerbetreibende F errichtet auf dem Dach ihres Betriebsgebäudes eine Photovoltaikanlage mit 20 kWp. Von den erzeugten 20.000 kWh Strom verbraucht sie 15.000 kWh im Betrieb und 5.000 kWh werden eingespeist. Die Einkünfte aus der Einspeisung sind steuerfrei. Die Betriebsausgaben iZm der Anlage sind nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 zu kürzen. Daher können nur 75% im Gewerbebetrieb abgezogen werden. Der Investitionsfreibetrag steht - bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen - von den vollen Anschaffungskosten zu.

6. Der Landwirt G hat bereits auf seiner Maschinenhalle eine Photovoltaikanlage mit 20 kWp installiert. Von dem produzierten Strom werden 15.000 kWh ins öffentliche Netz eingespeist. Nun rüstet er auch seinen Stall mit einer weiteren Photovoltaikanlage mit 30 kWp aus. Beide Photovoltaikanlagen sind technisch getrennt und verfügen über einen eigenen Wechselrichter sowie einen eigenen Stromzähler. Die Befreiung steht für die erste Photovoltaikanlage dem Grunde nach zu, weil diese die Engpassleistung von 25 kWp nicht übersteigt. G kann die Steuerbefreiung für 12.500 kWh in Anspruch nehmen, sodass die Einkünfte aus der Einspeisung von 2.500 kWh aus der ersten Anlage sowie die Einkünfte aus der zweiten Anlage steuerpflichtig sind.

Rz 326 wird geändert (Judikatur):

326

Die in Rz 315 f und Rz 321 genannten Personen sind wie beschränkt Steuerpflichtige zu behandeln (VwGH 29.1.1965, 0202/63). Bei diesen Personen ist daher § 102 EStG 1988 zu beachten. Ein Progressionsvorbehalt hinsichtlich der durch die Wiener Diplomatenkonvention oder die Wiener Konsularkonvention (bzw. durch ein Amtssitzabkommen) befreiten Einkünfte ist jedoch nur zulässig, wenn er in der Wiener Diplomatenkonvention oder der Wiener Konsularkonvention (bzw. im Amtssitzabkommen) ausdrücklich vorgesehen ist, was jedoch idR nicht der Fall ist.

Rz 407 wird geändert (KonStG 2020):

407

Wer nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet ist, muss gemäß § 124 BAO auch für steuerliche Zwecke Bücher führen. Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe besteht steuerlich Buchführungspflicht, wenn eine der beiden Grenzen die Umsatzgrenze des § 125 BAO überschritten wird.

Rz 414 wird geändert (Verweisanpassung):

414

Das Einkommensteuergesetz kennt vier Arten der Gewinnermittlung:

• Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 417 ff)
• Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 (siehe Rz 430a26 ff)
• Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 (siehe Rz 658 ff)
• Besteuerung nach Durchschnittssätzen nach § 17 EStG 1988 (siehe Rz 4101 ff)

[...]

Rz 417 wird geändert (KonStG 2020):

417

Der Gewinn ist insbesondere nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln, wenn

• die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 nicht vorliegen, aber freiwillig Bücher geführt werden;
• die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 vorliegen, aber die Aufschuboption nach § 124b Z 134 EStG 1988 (siehe Rz 430p) ausgeübt worden ist und nach § 125 BAO idF vor dem StruktAnpG 2006 Buchführungspflicht besteht;
• bei Land- und Forstwirten die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO überschritten ist sind;
• bei Einkünften aus selbständiger Arbeit, die unternehmensrechtlich keinen freien Beruf darstellen, die Grenzen des § 189 Abs. 2 UGB überschritten werden.

Abschnitt 4.1.6.1 samt Rz entfällt (obsolet):

4.1.6.1 Rechtslage bis 2006

426

Die Anwendung des § 5 EStG 1988 setzt grundsätzlich voraus, dass

• die Firma im Firmenbuch eingetragen ist und
• der Steuerpflichtige aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 23 EStG 1988) bezieht.

427

Eingetragene Erwerbsgesellschaften haben den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln, wenn sie Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen und darüber hinaus eine Verpflichtung zur Buchführung nach § 125 BAO besteht (§ 5 Abs. 2 EStG 1988).

428

Die Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 gilt weiters für sämtliche Gesellschaften, bei denen sich ein Gesellschafter als Mitunternehmer am Betrieb eines protokollierten Gewerbetreibenden beteiligt. Neben der Beteiligung als atypisch stiller Gesellschafter kommt auch eine Beteiligung in Form einer GesBR in Betracht. In allen Fällen muss der Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden Gegenstand der Mitunternehmerschaft sein. Die Beteiligung eines § 5-Ermittlers an einem nicht protokollierten Betrieb einer Mitunternehmerschaft bewirkt hingegen für sich allein nicht, dass der Gewinn für den Betrieb der Mitunternehmerschaft gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln wäre.

Beispiel 1:

Am Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden A beteiligt sich der Gesellschafter B. Der Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden A wird in der neu gegründeten OHG A/B weitergeführt. Der Gewinn für den Betrieb der OHG A/B wird nach § 5 EStG 1988 ermittelt.

Beispiel 2:

Der protokollierte Gewerbetreibende C gründet mit D eine GesBR. Gegenstand der GesBR ist ein neu gegründeter Betrieb, C führt seinen eigenen Betrieb neben der Beteiligung gesondert weiter. Der Gewinn für den Betrieb der GesBR C/D ist nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (ggf. § 4 Abs. 3 EStG 1988), jener für den Betrieb des protokollierten Gewerbetreibenden C nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln.

429

Der Vermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 hat nicht bloß nach den allgemeinen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, sondern nach den unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, jedoch unter Berücksichtigung der zwingenden steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu erfolgen.

429a

Zum Übergangsrecht aufgrund des Unternehmensgesetzbuches siehe Rz 430m.

430

Für die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 ist gleichgültig, ob die Firma zu Recht oder zu Unrecht im Firmenbuch eingetragen ist oder ob ihre Eintragung zu Recht oder zu Unrecht unterblieben ist (VwGH 7.9.1990, 89/14/0286). Ein zu Unrecht protokollierter Minderkaufmann hat daher seinen Gewinn ebenfalls gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Ist hingegen die Firma eines Vollkaufmannes nicht im Firmenbuch eingetragen, so hat er seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Wurde eine Erbengemeinschaft, die ein Unternehmen fortführt, für dessen verstorbenen Inhaber eine Firma im Firmenbuch eingetragen ist, nicht im Firmenbuch registriert, so ist deren Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln, sondern nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 (VwGH 7.9.1990, 89/14/0286).

Abschnitt 4.1.6.1: entfällt

Randzahlen 426 bis 430: derzeit frei

Rz 430a wird geändert (KonStG 2020):

430a

Mit 2007 ist an die Stelle des Handelsgesetzbuches das Unternehmensgesetzbuch (UGB) getreten. Die steuerliche Gewinnermittlung knüpft dabei an die neu definierte, idR umsatzabhängige unternehmensrechtliche Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB an. Die neuen Rechnungslegungsvorschriften gelten grundsätzlich ab dem ersten im Jahr 2007 beginnenden Geschäftsjahr. Es bestehen jedoch sowohl nach dem UGB als auch nach dem EStG bis zum Jahr 2010 reichende Übergangsregelungen.

Der bisherige Begriff "Handelsrecht" wurde generell durch den Begriff "Unternehmensrecht" ersetzt, aus dem "Kaufmann" wird der "Unternehmer".

HGB	UGB
Handelsgewerbe	Unternehmen
Handelsrecht	Unternehmensrecht
handelsrechtlich	unternehmensrechtlich
kaufmännisch	unternehmerisch
Einzelkaufmann	Einzelunternehmer
Handelsbilanz	UGB-Bilanz

Die wichtigsten Änderungen im Überblick:

	bis 2006	ab 2007
	Handelsgesetzbuch (HGB)	Unternehmensgesetzbuch (UGB)
Gilt für	Kaufleute (Rz 403)	Unternehmer (Rz 430f)
Handels-/unternehmensrechtliche Buchführungspflicht, gilt über § 124 BAO auch steuerlich	für Vollkaufleute iSd HGB (Rz 403 f)	für Unternehmer bei Rechnungslegungspflicht iSd § 189 UGB (Rz 430e bis Rz 430k)
Steuerliche Buchführungspflicht nach § 125 BAO (ist immer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, siehe dazu unten)	für Land- und Forstwirte: wenn Umsatz > 400.000 Euro oder Einheitswert > 150.000 Euro für Gewerbetreibende: wenn Umsatz > 400.000 Euro, bei Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhändlern > 600.000 Euro	für Land- und Forstwirte: wenn Umsatz > 400.000 Euro oder Einheitswert > 150.000 Euro (ab 2020: Umsatz > 700.000 Euro) für Gewerbetreibende: entfällt (ausgenommen bei Aufschub-Option iSd § 124b Z 134 EStG 1988, siehe Rz 430p)
Steuerliche Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988	zwingend für im Firmenbuch protokollierte Gewerbetreibende	zwingend für rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende freiwillig zur Beibehaltung der § 5-Ermittlung für nicht (mehr) rechnungslegungspflichtige Gewerbetreibende, Rz 430b und Rz 430c

§ 125 BAO bezieht sich für 2007 beginnende Wirtschaftsjahre hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht bei Übersteigen der Umsatz- oder Einheitswertgrenze (ab 2020: Umsatzgrenze) nur auf land- und forstwirtschaftliche Betriebe und land- und forstwirtschaftliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 31 BAO). Außerhalb der Einkunftsart Land- und Forstwirtschaft hat § 125 BAO hinsichtlich der steuerlichen Buchführungspflicht keinen Anwendungsbereich. Die Umsatzdefinition ist als Anknüpfung im Bereich von Pauschalierungen (zB § 17 EStG 1988, Gaststättengewerbepauschalierung) weiterhin bedeutsam.

Rz 430g wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage, Rechtsprechung):

430g

Rechnungslegungsrechtliche Sonderbestimmungen, (insbesondere nach dem Vereinsgesetz, Genossenschaftsgesetz, Versicherungsaufsichtsgesetz, Bankwesengesetz sowie der Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung der öffentlichen Hand 2015 (nicht hingegen die VRV 1997, vgl. VwGH 22.6.2022, Ro 2021/13/0022 sowie KStR 2013 Rz 95) gehen der Anwendung des UGB vor (§ 189 Abs. 3 UGB) und sind als andere, mit der Rechnungslegungspflicht nach § 189 UGB vergleichbare bundesgesetzliche Vorschriften iSd § 5 Abs. 1 EStG 1988 maßgeblich. Hinsichtlich der Maßgeblichkeit der VRV 2015 ist § 7 Abs. 3 KStG 1988 zu beachten (siehe KStR 2013 Rz 95a).

[…]

Rz 430i wird geändert (KonStG 2020):

430i

Als Land- und Forstwirte iSd § 189 Abs. 4 UGB gelten Steuerpflichtige mit Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft iSd § 21 EStG 1988. Für sie gelten gilt die Grenzen des § 125 BAO unverändert weiter.

Der weite Unternehmerbegriff umfasst ferner auch Personen und Personengesellschaften mit Überschusseinkünften (zB Vermietung und Verpachtung), auch sie unterliegen aber nicht der Rechnungslegungspflicht kraft Schwellenwerts nach § 189 Abs. 1 Z 2 UGB.

Rz 454 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

454

Im Bilanzsteuerrecht unterscheidet man folgende Arten von Wirtschaftsgütern:

• […]
• Geringwertige Wirtschaftsgüter - Wirtschaftsgüter mit Anschaffungskosten von mehr als 1.000 Euro (bis 31.12.2022: 800 Euro; (bis 31.12.2019: 400 Euro)
• […]

Die Aufteilung hat Bedeutung für die Bilanzierung, die Bewertung, die Abschreibung und die Inanspruchnahme von Begünstigungen.

In Rz 504, Rz 505, Rz 508, Rz 516a, Rz 623, Rz 626, Rz 632, Rz 635, Rz 2500, Rz 2517l und Rz 2597 wird jeweils der Verweis auf § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988 durch den Verweis auf § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 ersetzt (Beseitigung eines Redaktionsversehens).

Rz 587 wird geändert (Klarstellung):

587

Entschädigungen für Wertminderungen und Ertragseinbußen in der Ernte (Feldinventar) und aus dem stehenden Holz (Wald) sowie für Erschwernisse in der Bewirtschaftung einer Land- und Forstwirtschaft (längere Wege, unrationellere Grundstücksgestaltung) bilden steuerpflichtige Betriebseinnahmen (VwGH 28.9.1962, 0588/63), die nicht dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 unterliegen. Buchführende Steuerpflichtige können nach den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung (und damit unabhängig von der betrieblichen Einkunftsart) in Höhe der Entschädigung für die Wirtschaftserschwernisse einen Passivposten in Form eines Rechnungsabgrenzungspostens bilden, der verteilt auf die Jahre der Wirtschaftserschwernis, längstens auf 20 Jahre (siehe auch zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft Rz 5171), abzuschreiben ist (siehe Rz 5170 f). Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 können derartige Entschädigungszahlungen auf Antrag gleichmäßig auf drei Jahre verteilt werden (siehe wiederum Rz 5171).

Rz 613 wird geändert (Klarstellung):

613

Abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind solche, die einem regelmäßigen Wertverzehr unterliegen. Der Wertverzehr kann technisch, wirtschaftlich oder zeitlich bedingt sein. Abnutzbar sind Wirtschaftsgüter dann, wenn sie wegen technischen Verschleißes, wegen einer Minderung der Gebrauchsfähigkeit oder wegen Zeitablaufs (insbesondere bei Rechten) nur eine beschränkte Zeit genutzt werden können (VwGH 27.11.1963, 0790/73). Der Umstand, dass bei Wirtschaftsgütern Erhaltungsaufwand anfällt, macht sie für sich allein noch nicht abnutzbar (VwGH 20.12.1963, 2125/62).

Zum abnutzbaren Anlagevermögen gehören vor allem Sachgüter wie Gebäude, Einrichtungsgegenstände, Maschinen, Werkzeuge, Filme (bei Filmproduktions- oder Filmverleihunternehmen), aber auch Rechte und andere immaterielle Wirtschaftsgüter wie Patente, Wettbewerbsverbote, Belieferungsrechte, betriebliche Erfahrungen, Mietrechte an Geschäftsräumen, die durch ihre zeitliche Begrenzung auch einem Wertverzehr unterliegen. Eine Musterküche gehört zum abnutzbaren Anlagevermögen, wenn sie dazu bestimmt ist, nicht wie eine Ware veräußert zu werden, sondern längerfristig dem Betrieb zu dienen. Das Baurecht ist zwar unbeweglich, aber abnutzbar.

Spezialersatzteile, die nur bei bestimmten Anlagen verwendet werden können, sind mit der Anlage gemeinsam zu aktivieren und gehören daher zum abnutzbaren Anlagevermögen (VwGH 26.4.1977, 0671/75).

Normale Ersatz- und Reserveteile gehören zum abnutzbaren Anlagevermögen, wenn sie keinem schnellen Verschleiß unterliegen und über einen längeren Zeitraum im Betrieb gebraucht werden (andernfalls gehören sie zum Umlaufvermögen, dazu Rz 2308). Die Zuordnung der Ersatz- und Reserveteile zum abnutzbaren Anlagevermögen erfolgt unabhängig davon, ob sie bereits in die Maschine eingebaut wurden oder ob sie noch "auf Vorrat" liegen. Die Abschreibung der Ersatz- und Reserveteile beginnt jedoch erst mit deren Einbau in die Maschine, sofern es sich nicht um Erhaltungsaufwand handelt.

Rz 628 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

628

Zu den Finanzanlagen zählen Beteiligungen an Körperschaften, echte stille Beteiligungen, und Wertpapiere und Kryptowährungen.

Rz 628a entfällt (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

628a

Kryptoassets (zB Kryptowährungen wie Bitcoins) sind nicht als Währung anerkannt und gelten daher als ein dem Finanzvermögen vergleichbares Wirtschaftsgut. Soll das Kryptoasset langfristig behalten werden, zählt es zum Anlage-, sonst zum Umlaufvermögen.

Randzahl 628a: derzeit frei

Rz 652 wird geändert (Judikatur):

652

§ 4 Abs. 2 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 wurde mit 1.1.2013 in Kraft gesetzt und ist erstmals bei der Veranlagung 2004 auf Fehler anzuwenden, deren Wurzel in Veranlagungszeiträumen ab 2003 gelegen ist die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen (vgl. § 124b Z 225 EStG 1988 idF des AbgÄG 2012 und des AbgÄG 2015). Ist ein Wirtschaftsgut des notwendigen Betriebsvermögens rechtswidrig nicht in den Bilanzen enthalten, bedeutet die Berichtigung an der Wurzel, dass zu jedem in der Vergangenheit liegenden Bilanzstichtag das Wirtschaftsgut mit dem sich jeweils zu diesem Stichtag aus § 6 Z 1 EStG 1988 ergebenden Wert auszuweisen ist. Jede der Bilanzen, in denen die Vorschrift des § 6 Z 1 EStG 1988 nicht beachtet ist, widerspricht den zwingenden einkommensteuerlichen Vorschriften, sodass für Fehler, die Veranlagungszeiträume ab 2003 betreffen, ab der Veranlagung 2004 § 4 Abs. 2 EStG 1988 anwendbar ist (vgl. VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011). Zur Fehlerberichtigung bei Ansammlungsrückstellungen siehe Rz 652d.

Damit können aAb dem 1.1.2013 können somit Fehler der Veranlagungszeiträume ab 2003 auch dann mit steuerlicher Wirkung berichtigt werden, wenn sie - ohne diese Bestimmung - auf Grund des Nachholverbotes wegen eingetretener Verjährung keine steuerliche Auswirkung hätten.

Das Inkrafttreten orientiert sich an der Frist von zehn Jahren für den Eintritt der absoluten Verjährung (§ 209 Abs. 3 BAO). Unter Zugrundelegung dieser Frist bleibt eine ab 2013 erfolgende Bilanzberichtigung für Fehler, deren Ursache in Veranlagungszeiträumen bis 2002 gelegen ist, jedenfalls ohne Auswirkung.

Beispiel:

Im Jahr 2000 wurde ein aktivierungspflichtiger Herstellungsaufwand von 200.000 Euro (dafür maßgebliche Abschreibungsdauer 20 Jahre) zu Unrecht sofort als Betriebsausgabe behandelt. Der Fehler wird 2013 entdeckt. Zu diesem Zeitpunkt ist das letzte nicht verjährte Jahr das Jahr 2007.

Richtigerweise hätte der Herstellungsaufwand im Jahr 2000 aktiviert und in den Jahren 2000 bis 2019 im Wege der AfA in Höhe von jeweils 10.000 Euro berücksichtigt werden müssen. Da Fehler vor 2003 von der Berichtigungsmöglichkeit nicht erfasst sind, kommen für die Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (nur) die Jahre 2003 bis 2006 und die dort nicht berücksichtigte AfA als Abschlag in Höhe von insgesamt 40.000 Euro in Betracht.

Die Berücksichtigung dieses Abschlages bei der Veranlagung 2007 würde allerdings dem Grundgedanken der Regelung, zur Erreichung des richtigen Totalgewinnes beizutragen, entgegenlaufen:

Die dazu notwendige Korrektur (auch) der Jahre 2000 bis 2002 im Wege eines Zuschlages von insgesamt 170.000 Euro (Zuschlag von 200.000 für das Jahr 2000 sowie Abschlag für die AfA der Jahre 2000 bis 2002 iHv insgesamt 30.000 Euro) erfolgt nicht.

• • Ohne Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 werden (über die gesamte ND) insgesamt 330.000 Euro (statt 200.000 Euro) aufwandswirksam berücksichtigt, nämlich 200.000 Euro im Jahr 2000 und 130.000 Euro als AfA für 2007 bis 2019.
  • Mit Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 würden hingegen 370.000 Euro aufwandswirksam berücksichtigt, da die AfA der Jahre 2003 bis 2006 in Höhe von insgesamt 40.000 Euro zusätzlich als Abschlag aufwandswirksam wäre. Dieses Ergebnis ist vom richtigen Totalergebnis weiter entfernt als das Ergebnis ohne Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988.

Die Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 verlangt einen wirksamen Verfahrenstitel, der - ohne Verjährung - eine Bescheidänderung ermöglichen würde. Eine beantragte Wiederaufnahme kommt dafür im gegenständlichen Fall nicht in Betracht, da für den Antragsteller keine Tatsachen neu hervorgekommen sind (vgl. Rz 652f). Eine amtswegige Wiederaufnahme hat im gegenständlichen Fall im Rahmen der Ermessensübung zu unterbleiben (vgl. Rz 652k).

Der mit 2003 beginnende, verjährte Zeiträume betreffende Berichtigungszeitraum verlängert sich kontinuierlich. Die Dauer des Zurückliegens des Fehlers ist im Rahmen der Ermessensübung zu berücksichtigen (siehe Rz 652k).

Bis 31.12.2012 noch nicht erledigte Anträge nach § 293c BAO können vom Steuerpflichtigen in Anträge nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 abgeändert (bzw. zurückgenommen und neu als Anträge nach § 4 Abs. 2 EStG 1988 eingebracht) werden.

Rz 652c wird geändert (Judikatur):

652c

Die Bestimmung ist anwendbar, wenn eine Bilanzberichtigung einen Bilanzansatz der Eröffnungsbilanz des Wirtschaftsjahres des ersten nicht verjährten Veranlagungsjahres betrifft und sich daraus Auswirkungen auf den Totalgewinn ergeben. Eine steuerwirksame Bilanzberichtigung würde die Korrektur von Fehlern aus verjährten Zeiträumen in der Schlussbilanz fordern. Im Interesse der Aufrechterhaltung des Bilanzzusammenhanges erfolgt eine Korrektur in Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 jedoch nicht in der Schlussbilanz, sondern außerbilanziell durch einen Zu- oder Abschlag. Die Bestimmung tritt somit hinsichtlich der Korrektur von Fehlern aus verjährten Zeiträumen an die Stelle einer (erfolgswirksamen) Korrektur dieser Fehler in der Schlussbilanz. Sie ist daher anwendbar, wenn eine im ersten nicht verjährten Zeitraum vorgenommene Berichtigung der Schlussbilanz steuerliche Auswirkungen entfalten würde, die aber infolge der Berichtigung der Eröffnungsbilanz nicht eintreten.

Unterlassene steuerliche Adaptierungen der UGB-Bilanz im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung können dann nicht im Wege des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 korrigiert werden, wenn tatsächlich eine richtige Steuerbilanz vorliegt (vgl. VwGH 22.9.2021, Ro 2020/15/0026 zu einer steuerlichen Einbringungsbilanz).

Rz 652d wird geändert (Judikatur):

652d

Insbesondere können folgende Fehler zu einem Zu- oder Abschlag führen:

• Herstellungsaufwand wurde sofort abgesetzt statt aktiviert; bei einer unterlassenen AfA, die auf eine in der Vergangenheit rechtswidrig unterbliebene Bilanzierung eines Wirtschaftsgutes oder eines Erhaltungsaufwandes zurückzuführen ist, ist § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 anwendbar, wenn bei rechtmäßiger Bilanzierung in der Eröffnungsbilanz des ältesten nicht verjährten Jahres noch ein Buchwert vorhanden ist, welcher zumindest für dieses Jahr noch einer AfA zugänglich ist (vgl. VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011);
• Erhaltungsaufwand wurde aktiviert statt sofort abgesetzt;
• [...]
• Eine Teilwertabschreibung/Zuschreibung wurde unrichtig vorgenommen oder unterlassen. Zur Zuschreibung bei Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 UGB siehe insbesondere Rz 2584.

[…]

Rz 652f wird geändert (Judikatur):

652f

Eine auf § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gestützte Änderung eines rechtskräftigen Bescheides setzt voraus, dass ein Fehler nur auf Grund der bereits eingetretenen Verjährung nicht mehr steuerwirksam berichtigt werden kann. Daher ist die Bestimmung nur dann anwendbar, wenn ein Verfahrenstitel vorliegt, der es ermöglichen würde, den fehlerhaften Bescheid in Durchbrechung der Rechtskraft zu korrigieren und der Einsatz dieses Verfahrenstitels bloß deswegen nicht möglich ist, weil dem die eingetretene Verjährung entgegensteht. Auf diese Weise bestehen für eine Fehlerberichtigung in Bezug auf verjährte Zeiträume dieselben verfahrensrechtlichen Anforderungen für die Durchbrechung der Rechtskraft, wie sie für eine derartige Maßnahme in Bezug auf nicht verjährte Zeiträume bestehen. Würde daher - bei Wegdenken der eingetretenen Verjährung - kein Verfahrenstitel vorliegen, um den rechtskräftigen Bescheid zu ändern, kommt eine solche auch nicht durch Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 iVm § 293b BAO in Betracht.

Für eine Wiederaufnahme des Verfahrens gemäß § 303 BAO als Verfahrenstitel ist zu beachten, dass Tatsachen, die dem Steuerpflichtigen schon immer bekannt gewesen sind, deren steuerliche Berücksichtigung er aber unterlassen hat, keinen Antrag auf Wiederaufnahme des Verfahrens eröffnen. Die Kenntnis eines Rechtsvertreters ist dabei der antragstellenden Person zuzurechnen (vgl. VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011).

Rz 652k wird geändert (Judikatur):

652k

Die Berücksichtigung eines Zu- oder Abschlages unterliegt dem Ermessen ("kann") und ist somit unter dem Gesichtspunkt von Billigkeit und Zweckmäßigkeit (§ 20 BAO) zu würdigen. Dementsprechend ist in einem Berichtigungsfall - gegebenenfalls unter Vornahme ergänzender Ermittlungen - zu erwägen, was für und was gegen die Vornahme von Zu- oder Abschlägen spricht und die getroffene Abwägung ist zu begründen (vgl. VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011).

Da sich die Ermessensübung nach ständiger Rechtsprechung (vgl. ua. VwGH 31.3.1998, 93/13/0130) vor allem am Zweck der Norm zu orientieren hat, kommt die Anwendung des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 in Fällen nicht in Betracht, in denen sie der Erreichung der Totalgewinngleichheit deswegen entgegenläuft, weil eine vollständige Fehlerkorrektur infolge der Nichtberücksichtigung von Fehlern der Jahre bis 2002 nicht erreicht werden kann (siehe Rz 652).

In diesem Im Rahmen der Ermessensübung ist es einerseits möglich, (im Verhältnis zum Totalgewinn- oder -verlust) geringfügige steuerliche Auswirkungen nicht zu korrigieren; andererseits kann auch die absolute Dauer des Zurückliegens des Fehlers berücksichtigt werden. Je länger der Fehler in die Vergangenheit zurückreicht, umso größer müssen die steuerlichen Auswirkungen sein, um im Rahmen der Ermessensübung einen Zu- oder Abschlag festzusetzen. Auch auf das Ausmaß der Sorgfaltsverletzung, die dem Fehler zu Grunde liegt, ist Bedacht zu nehmen (VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011).

Rz 652l wird geändert (Judikatur):

652l

§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ist hinsichtlich der Korrektur von Fehlern aus verjährten Zeiträumen im Verhältnis von Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO und ESt/KSt-Veranlagungsverfahren des Beteiligten allein auf Ebene des Besteuerungsverfahrens des Beteiligten zu berücksichtigen.

Die Höhe der im Feststellungsbescheid ausgewiesenen Einkünfte ist gemäß § 192 BAO für das Einkommensteuerverfahren verbindlich. Zu- und Abschläge nach § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 sind jedoch - davon abweichend - im Einkommensteuerbescheid zu berücksichtigen, sofern in Bezug auf das Verfahren betreffend die Feststellung von Einkünften ein Verfahrenstitel vorliegt, der eine Bescheidänderung ermöglicht (vgl. VwGH 29.9.2022, Ro 2022/15/0011).

§ 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 knüpft in seinem Tatbestand an die Verjährung an, deren Vorliegen oder Nichtvorliegen sich allein aus den Verhältnissen des Beteiligten ergibt. Die Bestimmung steht außerhalb der regulären Gewinnermittlung, weil der Zu/Abschlag seinem Wesen nach eine die Gewinnermittlung nicht tangierende Korrekturmaßnahme darstellt. Für den Gegenstand des Feststellungsverfahrens, nämlich die Ermittlung des Gewinnes/Überschusses ist die Verjährung irrelevant, dementsprechend hat dort auch im Rahmen der Gewinnermittlung eine "Wurzelkorrektur" zu erfolgen. Die Verjährungsprüfung ist allein Gegenstand des abgeleiteten Besteuerungsverfahrens.

Bei einer Wurzelkorrektur im Feststellungsverfahren hat die Dienststelle, die die Feststellung vorgenommen hat, das Festellungsamt im Rahmen einer Kontrollmitteilung die Dienststellen, die die Veranlagung vornehmen, Veranlagungsämter darüber zu informieren, dass ein Fehler berichtigt wurde, der in den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 hinsichtlich der Korrektur von Fehlern aus verjährten Zeiträumen fallen könnte. Die Dienststellen, die die Veranlagung vornehmen, Veranlagungsämter müssen bis zum ersten nicht verjährten Jahr die davon erfassten Beträge aufsummieren und in weiterer Folge in diesem Jahr einen entsprechenden Zu- oder Abschlag ansetzen.

Rz 711 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

711

Nimmt ein bisher buchführender Steuerpflichtiger erstmals die Pauschalierung nach § 17 Abs. 1 EStG 1988 oder nach den Pauschalierungsverordnungen für das Gastgewerbe Gaststätten- und Beherbergungswesen, für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, oder für Drogisten oder die Individualpauschalierung in Anspruch, so ist ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) zu ermitteln. Gleiches gilt, wenn der Steuerpflichtige von der Gewinnermittlung durch eine dieser Pauschalierungsformen zur Buchführung übergeht.

Rz 724 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

724

Im Falle der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles mit Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 3 und 17 EStG 1988 oder nach den Pauschalierungsverordnungen für das Gastgewerbe Gaststätten- und Beherbergungswesen, für Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, oder für Drogisten oder die Individualpauschalierung, ist der Gewinn aus dem Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor der Veräußerung oder Aufgabe zu berücksichtigen.

Rz 740 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

740

Soweit Vorsteuerbeträge nach den in den vorstehenden Absätzen genannten Grundsätzen nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes gehören, sind sie auch nicht in die für geringwertige Wirtschaftsgüter maßgebende Wertgrenze von 1.000 Euro (bis 31.12.2022: 800 Euro; (bis 31.12.2019: 400 Euro) (§ 13 EStG 1988) einzubeziehen. In Fällen, in denen eine Berichtigung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aus Gründen einer Verwaltungsvereinfachung unterbleibt (Rz 738 und 741), bestehen keine Bedenken, die Begünstigung des § 13 EStG 1988 unberührt zu belassen.

Rz 765 wird geändert (Judikatur):

765

Die Besteuerung der im Grundstück enthaltenen stillen Reserven erfolgt im Falle der Realisierung dieser stillen Reserven. Voraussetzung ist daher die entgeltliche Übertragung (zB Verkauf oder Tausch; zur Abgrenzung einer entgeltlichen Übertragung zur unentgeltlichen siehe Rz 5571 f), die Entnahme oder die Zuschreibung von Wertsteigerungen des Grundstückes. Beim nackten Grund und Boden kommt es aber bei der Entnahme zu keiner Aufdeckung der stillen Reserven, weil die Entnahme von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 zum Buchwert erfolgt, sofern nicht eine Ausnahmen vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 3 und 4 EStG 1988 vorliegt (siehe dazu Rz 6682 ff). Hinsichtlich der zeitlichen Zuordnung der Einnahmen gelten die allgemeinen Regeln.

Eine Realisierung der stillen Reserven wird auch durch den Erhalt einer Versicherungsentschädigung für die durch einen Schadensfall (zB Brand) eingetretene Entwertung des Grundstücks bewirkt. Auf diese Versicherungsentschädigung ist § 30a Abs. 3 erster Satz EStG 1988 daher analog anzuwenden (VwGH 22.9.2021, Ra 2020/15/0003).

Rz 787 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

787

Substanzgewinne (zB Aktiengewinne) und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 und seit 1. März 2022 auch Kryptowährungen iSd § 27 Abs. 4a EStG 1988 unterliegen im betrieblichen Bereich nicht der Abgeltungswirkung, die Besteuerung erfolgt vielmehr im Wege der Veranlagung. Bei der Veranlagung steht für Substanzgewinne, und Derivate und Kryptowährungen idR ebenfalls ein Sondersteuersatz (25% bzw. 27,5%) zu, die einbehaltene KESt ist anzurechnen.

Im betrieblichen Bereich können damit auch allfällige Teilwertabschreibungen weiter berücksichtigt werden, die Höhe der aufwandswirksamen Teilwertabschreibung wird allerdings eingeschränkt (dazu unten Rz 794 ff).

Der Umstand, dass Stückzinsen nicht als Früchte, sondern als Teil der Wertsteigerung erfasst werden, hat keinerlei Auswirkung auf die Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG 1988 sind Zinsen im Zuge einer Abgrenzung ertragswirksam gegen Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens zu erfassen. Die kalkulatorischen Zinsen bei Nullkuponanleihen sowie Unterpari-Emissionen sind finanzmathematisch zu errechnen. Die Konvertierung einer Fremdwährungsforderung führt zu Einkünften iSd § 27 Abs. 3 EStG 1988 (zum Nachlass einer Forderung siehe aber Rz 6143). Wertsteigerungen aus Forderungen gegenüber Banken unterliegen dem besonderen Steuersatz von 25% gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988, nachdem auch die Zinsen daraus zum besonderen Steuersatz zu besteuern sind. Hingegen führt die Konvertierung einer Fremdwährungsverbindlichkeit nicht zu Einkünften gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988, womit ein Konvertierungsverlust in voller Höhe ausgleichsfähig ist und ein Konvertierungsgewinn nicht dem Sondersteuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegt (VwGH 18.12.2017, Ro 2016/15/0026).

Rz 789 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

789

§ 27a Abs. 1 EStG 1988 sieht für die meisten Kapitaleinkünfte einen Sondersteuersatz iHv 25% bzw. 27,5% vor (dazu Abschnitt 20.3); dieser Sondersteuersatz gilt nach § 27a Abs. 6 EStG 1988 auch für den betrieblichen Bereich. Bei Substanzgewinnen (zB Aktiengewinnen), und verbrieften Derivaten und Kryptowährungen kommt im betrieblichen Bereich einer der Sondersteuersatzsätze in Höhe von 27,5% bei der Veranlagung zur Anwendung, die einbehaltene KESt ist anzurechnen. Im Falle von sonstigen negativen betrieblichen Einkünften steht die Regelbesteuerungsoption offen.

Ergeben sich aus Kapitalanlagen Verluste (zB aus Aktien), ist die Verrechenbarkeit mit den übrigen Einkünften auf die Hälfte bzw. auf 55% (ab 2016) eingeschränkt; mit Zinsen aus Sparbüchern, und sonstigen Geldeinlagen/FGeldforderungen bei Kreditinstituten, Dividenden, Zinsen aus Forderungswertpapieren und laufenden Einkünften aus Kryptowährungen können solche Verluste aus Kapitalanlagen grundsätzlich nicht verrechnet werden, außer im Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption.

Beispiele:

1. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 20120 Aktien, die sich auf einem Depot bei einem österreichischen Kreditinstitut befinden. Im Jahr 202214 veräußert der Steuerpflichtige die Aktien mit einem Gewinn iHv 1.000. Das Kreditinstitut behält 27,5% KESt ein. Da im betrieblichen Bereich für Aktiengewinne mit der KESt keine Abgeltung verbunden ist, sind die Aktiengewinne bei der Veranlagung zu erklären und unterliegen einem Sondersteuersatz iHv 27,5%; die bereits einbehaltene KESt ist in der Steuererklärung ebenfalls anzugeben und wird angerechnet. Da im betrieblichen Bereich die Anschaffungsnebenkosten auch zu den Anschaffungskosten zählen (dazu unten), sind diese im Zuge der Veranlagung geltend zu machen.

2. Wie in Beispiel 1, der Steuerpflichtige erwirbt neben den Aktien im Jahr 20120 auch Fondsanteile; die Aktien veräußert er im Jahr 202214 mit einem Gewinn iHv 1.000, die Fondsanteile mit einem Verlust iHv 400. Das Kreditinstitut behält auf die Aktiengewinne 27,5% KESt ein (= 2750). Es hat wiederum eine Veranlagung zu erfolgen, wobei der Aktiengewinn mit dem Fondsverlust zu verrechnen ist; die verbleibenden 600 unterliegen dem Sondersteuersatz iHv 27,5%, die einbehaltene KESt ist anzurechnen (1650) und - im Falle keiner sonstigen betrieblichen Einkünfte gutzuschreiben oder auf Antrag zu erstatten (1100).

3. Wie Beispiel 2, aus den übrigen betrieblichen Einkünften des Steuerpflichtigen resultiert aber ein Verlust iHv 5.000. Der Steuerpflichtige kann die Regelbesteuerung beantragen, wodurch sich der gesamte betriebliche Verlust auf 4.400 vermindert; die gesamte KESt iHv 2750 ist gutzuschreiben und auf Antrag zu erstatten. Ohne Regelbesteuerungsoption bliebe es hinsichtlich der Kapitalanlagen beim Ergebnis von Beispiel 2, der übrige Verlust iHv 5.000 würde zur Gänze in den Verlustvortrag eingehen.

4. Wie Beispiel 2, der Verlust aus den Fondsanteilen beträgt aber 1.400. Im Zuge der Veranlagung hat eine Verrechnung mit dem Aktiengewinn iHv 1.000 zu erfolgen, wodurch sich ein Verlust iHv 400 ergibt. Dieser Verlust darf nach § 6 Z 2 lit. c letzter Satz EStG 1988 nur zur Hälfte 55% ausgeglichen (bzw. vorgetragen) werden (dazu unten).

5. Wie Beispiel 4, aber zudem gehen im betreffenden Wirtschaftsjahr noch Dividenden iHv 250 ein und es werden Zinsen auf einem betrieblichen Sparbuch iHv 200150 gutgeschrieben. Tabellarisch zusammengefasst bedeutet das für das Jahr 202214:

Substanzgewinn aus Aktien	+1.000
Verlust aus Fondsanteilen	-1.400
Dividenden	+250
Zinsen Sparbuch	+200

Vorrangig sind die Fondsverluste mit den AktiengewinnenAktiengewinne und Fondsverluste zu verrechnen; für die Dividenden und Zinsen entfaltet die KESt Abgeltungswirkung auch im betrieblichen Bereich. Der nach der Verrechnung verbleibende Verlustüberhang iHv 400 darf nach § 6 Z 2 lit. c letzter Satz EStG 1988 nur zur Hälfte 55% ausgeglichen (bzw. vorgetragen) werden. Hinsichtlich der Dividenden und Zinsen kann auch in die Regelbesteuerung optiert werden (dazu unten), wodurch aber der ansonsten entstehende Verlustvortrag in Höhe von 2200 entfiele.

6. Wie Beispiel 5, die übrigen betrieblichen Einkünfte des Steuerpflichtigen ergeben einen Verlust iHv 5.000. Da der Verlustüberhang iHv 400 nur zur Hälfte 55% in den Verlustvortrag eingeht, ergibt sich ein Verlustvortrag iHv 5.2200. Der Steuerpflichtige kann die Regelbesteuerung beantragen, wodurch eine Verrechnung mit den Dividenden und Sparbuchzinsen iHv 450 erfolgen würde (dazu Rz 796). Dadurch reduziert sich der Verlustvortrag auf 4.7750.

Rz 790 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

790

Nach § 27a Abs. 4 Z 2 EStG 1988 sind bei Kapitalanlagen und Derivaten, die einem der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%) unterliegen, die Anschaffungskosten ohne Anschaffungsnebenkosten anzusetzen. Für im Betriebsvermögen gehaltene Kapitalanlagen und Derivate gilt diese Einschränkung nicht. Daher gehören im Betriebsvermögen auch die Anschaffungsnebenkosten von Kapitalanlagen/Derivaten zu den Anschaffungskosten; die Anschaffungsnebenkosten sind auf die Anschaffungskosten der Kapitalanlagen/Derivate hinzuzuaktivieren. Bei Kryptowährungen gilt § 27a Abs. 4 Z 2 EStG 1988 nicht, weshalb die Anschaffungskosten in jedem Fall inklusive Anschaffungsnebenkosten anzusetzen sind.

Rz 791 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

791

Das Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 für Aufwendungen und Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die einem der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%) nach § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen, gilt auch im betrieblichen Bereich. Diese Aufwendungen/Ausgaben sind von den Anschaffungsnebenkosten abzugrenzen. Anschaffungsnebenkosten sind Aufwendungen, die mit der Anschaffung in einem unmittelbaren (zeitlichen und kausalen) Zusammenhang stehen.

Im Zusammenhang mit der Anschaffung von Kapitalanlagen/Derivaten/Kryptowährungen kommen als Anschaffungsnebenkosten vor allem in Betracht:

• Vermittlungsprovisionen;
• Handelsgebühren;
• Beratungskosten (für eine rechtliche oder wirtschaftliche Beratung);
• Ausgabeaufschlag (insbesondere bei Fonds);
• Spread bei Zertifikaten und Kryptowährungen;
• Börsespesen.

Die aufgezählten Kosten zählen aber nur dann zu den Anschaffungsnebenkosten, wenn sie in einem unmittelbaren (zeitlichen und kausalen) Zusammenhang mit der Anschaffung (= Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums) stehen. Losgelöst von einer konkreten Anschaffung anfallende laufende Beratungskosten über Finanzanlagen/Derivate zählen mangels Anschaffung nicht zu den Anschaffungsnebenkosten. Die Anschaffungsnebenkosten sind im betrieblichen Bereich unabhängig davon zu berücksichtigen, ob sie als solche offen ausgewiesen werden.

Rz 792 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

792

Geltend zu machen sind die Anschaffungsnebenkosten bei Kapitalanlagen und Derivaten erst im Rahmen der Veranlagung. Die Bank (= Abzugsverpflichteter für der KESt) darf die Anschaffungsnebenkosten auch dann nicht berücksichtigen, wenn sie weiß, dass die angeschafften Kapitalprodukte (zB Aktien) im Betriebsvermögen gehalten werden; denn nach § 93 Abs. 5 erster TS EStG 1988 ist für Zwecke des Steuerabzuges davon auszugehen, dass die Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und bis 4a EStG 1988 nicht in einem Betriebsvermögen gehalten werden. Finanzierungskosten zählen nicht zu den Anschaffungsnebenkosten und können steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Rz 793 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

793

Auf Grund des Abzugsverbotes nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 für Aufwendungen und Ausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Einkünften stehen, die einem der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%) nach § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen, sind vor allem Schuldzinsen (Finanzierungskosten), Depotgebühren und laufende Bankspesen nicht abzugsfähig. Das Abzugsverbot gilt auch dann, wenn mit den entsprechenden Einkünften aus Kapitalanlagen/Derivaten in die Regelbesteuerung optiert wird; dies gilt nicht bei Einkünften aus Kryptowährungen (siehe Rz 6105). Werden vom Abzugsverbot nach § 20 Abs. 2 EStG 1988 erfasste Aufwendungen/Ausgaben verdeckt als überhöhte Anschaffungsnebenkosten ausgewiesen, ist der entsprechende Teil aus den überhöhten Anschaffungsnebenkosten herauszurechnen und nicht abzugsfähig.

Anschaffungszeitpunkt ist der Zeitpunkt des Erwerbs des wirtschaftlichen Eigentums. Zu Kapitalanlagen/Derivaten im Bereich des Depotgeschäfts siehe Rz 6106a.

Rz 794 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

794

Nach § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 sind Teilwertabschreibungen auf und Verluste aus der Veräußerung, Entnahme und Einlösung und sonstigen Abschichtungen aus Kapitalanlagen, und Derivaten und Kryptowährungen iSd § 27 Abs. 3 bisund 4a EStG 1988 vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Kapitalanlagen, und Derivaten und Kryptowährungen desselben Betriebes zu verrechnen. Dies gilt nur für Kapitalanlagen, und Derivate und Kryptowährungen, auf deren Erträge einer der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%) gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar ist. Durch diese Verrechnung werden vorrangig jene Gewinne und Verluste (Teilwertabschreibungen) aus Kapitalanlagen, und Derivaten und Kryptowährungen wechselseitig neutralisiert, die einem Sondersteuersatz unterliegen.

Beispiele:

1. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien; im Jahr 03 veräußert er einen Teil der Aktien mit einem Gewinn iHv 1.000, einen anderen Teil mit einem Verlust iHv 400. Die übrigen betrieblichen Einkünfte des Steuerpflichtigen betragen 100.000. Im Wege der Veranlagung sind die Aktiengewinne zu erklären; die Verluste aus Aktien sind vorrangig mit den Aktiengewinnen zu verrechnen, sodass der verbleibende positive Saldo iHv 600 dem Sondersteuersatz von 27,5% unterliegt. Die übrigen betrieblichen Einkünfte unterliegen dem allgemeinen Steuertarif.

2. Wie in Beispiel 1, die "Verlustaktien" werden vom Steuerpflichtigen aber nicht veräußert, sondern teilwertberichtigt. Die Teilwertabschreibung iHv 400 ist vorrangig mit den Aktiengewinnen zu verrechnen.

Dies gilt durch analoge Anwendung von § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 auch bei negativen Einkünften im Sinne des § 27 Abs. 2 EStG 1988 aufgrund der Rückzahlung von Einnahmen sowie bei negativen laufenden Einkünften aus Kryptowährungen, bei denen ein besonderer Steuersatz anwendbar ist (auch bei Ausübung der Regelbesteuerungsoption).

Rz 795 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

795

Sollten keine Gewinne aus Kapitalanlagen, oder Derivaten oder Kryptowährungen vorliegen, hat die vorrangige Verrechnung gegen Zuschreibungen zu erfolgen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 die X-Aktien und Y-Aktien; im Jahr 03 erfolgt auf die X-Aktien eine Teilwertabschreibung iHv 500. Im Jahr 05 steigt der Wert der X-Aktien und es hat eine Zuschreibung iHv 300 zu erfolgen. Im selben Jahr veräußert der Steuerpflichtige zudem die Y-Aktien mit einem Verlust iHv 200. Die Verrechnung des Verlustes hat vorrangig mit der Zuschreibung zu erfolgen; der verbleibende Zuschreibungsbetrag iHv 100 unterliegt dem Sondersteuersatz iHv 27,5%.

Rz 796 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

796

Die vorrangige Verrechnung gilt allgemein nur für Kapitalanlagen, und Derivate und Kryptowährungen, die einem der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%) gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen; Teilwertabschreibungen auf oder Veräußerungsverluste aus nicht einem der beiden besonderen Steuersätze unterliegenden Kapitalanlagen, oder Derivaten oder Kryptowährungen (zB nicht verbriefte obligationenähnliche Genussrechte, Anteilscheine an nicht öffentlich angebotenen Immobilienfonds oder wenn die Erzielung der Kapitaleinkünfte einen Schwerpunkt der betrieblichen Tätigkeit darstellt, zB beim gewerblichen "Mining") sind nicht vorrangig zu verrechnen und voll aufwandswirksam.

Rz 797 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

797

Sollte eine Verrechnung von Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverlusten aus Kapitalanlagen, und Derivaten und Kryptowährungen mangels ausreichend hoher Veräußerungsgewinne oder Zuschreibungsbeträge im Wirtschaftsjahr nicht möglich sein, darf nach § 6 Z 2 lit. c letzter Satz EStG 1988 der "verbleibende negative Überhang" nur zur Hälfte bzw. zu 55% (ab 2016) ausgeglichen werden.

Rz 798 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

798

Der gekürzte negative Überhang aus Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten ist sodann wie ein "normaler" betrieblicher Verlust, zunächst innerbetrieblich und sodann nach allgemeinen Ertragsteuergrundsätzen zu verrechnen.

Beispiele:

1. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, die er im Jahr 03 mit einem Verlust iHv 1.000 veräußert. Ansonsten tätigt der Steuerpflichtige im Jahr 03 keinerlei "Kapitalgeschäfte", aus Geldeinlagen bei Banken resultieren Zinsen iHv 100; die übrigen betrieblichen Einkünfte des Steuerpflichtigen betragen 100.000. Da mangels anderer Veräußerungsgewinne aus oder Zuschreibungen auf Kapitalanlagen/Derivaten/Kryptowährungen eine vorrangige Verrechnung nicht möglich ist, darf nur die Hälfte des Veräußerungsverlustes (= 500) mit den übrigen Einkünften ausgeglichen werden (ab 2016 dürfen 55% des Veräußerungsverlustes ausgeglichen werden = 550); ein Verlustausgleich mit den Zinsen scheidet zudem aufgrund von § 97 Abs. 1 EStG 1988 aus. Die Zinsen unterliegen der KESt mit Abgeltungswirkung.

2. Wie in Beispiel 1, aus den übrigen betrieblichen Einkünften ergibt sich ein Verlust iHv 10.000. In den Verlustvortrag gehen dadurch 10.500 bzw. 10.550 (ab 2016) ein (= 10.000 + der gekürzte Veräußerungsverlust); zu einer allfälligen Regelbesteuerungsoption hinsichtlich der Zinsen siehe Beispiel 3.

3. Wie in Beispiel 2, der Steuerpflichtige bezieht zudem Dividenden iHv 200; die Situation für den Steuerpflichtigen stellt sich daher wie folgt dar:

Verlust aus Aktien	-1.000
Zinsen (Geldeinlagen)	+100
Dividenden	+200
sonstige betriebliche Einkünfte	-10.000

Da mangels anderer Veräußerungsgewinne aus Kapitalanlagen/Derivaten/Kryptowährungen oder Zuschreibungen eine vorrangige Verrechnung der Verluste aus Aktien nicht möglich ist, darf nur der gekürzte Veräußerungsverlust (= 500 bzw. 550 ab 2016) mit den sonstigen Einkünften ausgeglichen werden. Da die sonstigen betrieblichen Einkünfte ebenfalls negativ sind, gehen wie in Beispiel 2 10.500 bzw. 10.550 (ab 2016) in den Verlustvortrag ein. Die Zinsen und Dividenden unterliegen der Abgeltungswirkung und könnten nur im Wege einer Regelbesteuerungsoption gegengerechnet werden. Im Falle einer Regelbesteuerungsoption können im betrieblichen Bereich aber auch Verluste aus Aktien mit Zinsen gegengerechnet werden, weil durch die vorangegangene "Kürzung" der Aktienverluste diese gewissermaßen zu "normalen" betrieblichen Verlusten umqualifiziert werden und daher die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 27 Abs. 8 EStG 1988 nicht mehr greift. Im Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption würde sich der Verlustvortrag auf 10.200 bzw. 10.250 (ab 2016) vermindern.

4. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, die er im Jahr 03 mit einem Verlust iHv 1.000 veräußert. Die sonstigen betrieblichen Einkünfte des Stpfl betragen Null. Der Steuerpflichtige verkauft im Jahr 03 zudem noch privat Aktien mit Gewinn iHv 800 (Anschaffung ebenfalls 201201). Der Stpfl Steuerpflichtige beantragt die Regelbesteuerung; da der betriebliche Aktienverlust nur gekürzt als betrieblicher Verlust gilt, können nur 500 bzw. 550 (ab 2016) mit dem privaten Aktiengewinn verrechnet werden, 300 unterliegen dem allgemeinen Steuertarif. Würde der Stpfl Steuerpflichtige mit den privaten Aktiengewinnen nicht in die Regelbesteuerung optieren, wäre die Besteuerung mit der KESt abgegolten und im betrieblichen Bereich würden 500 bzw. 550 (ab 2016) in den Verlustvortrag eingehen.

5. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erzielt 2023 folgende betriebliche Einkünfte:

Substanzgewinn aus Aktien	+1.000
Verlust aus Fondsanteilen	-1.400
Dividenden	+250
Zinsen Sparbuch	+200
Substanzverlust aus Kryptowährungen	-500
Einkünfte aus der Überlassung von Kryptowährungen	+400

Vorrangig sind die Fondsverluste und die Substanzverluste aus Kryptowährungen mit den Aktiengewinnen zu verrechnen (-900); für die Dividenden und Zinsen entfaltet die KESt Abgeltungswirkung auch im betrieblichen Bereich. Der nach der Verrechnung verbleibende Verlustüberhang iHv 900 darf nach § 6 Z 2 lit. c letzter Satz EStG 1988 nur zu 55% ausgeglichen (bzw. vorgetragen) werden. Hinsichtlich der Dividenden, Zinsen und laufenden Einkünfte aus Kryptowährungen kann auch in die Regelbesteuerung optiert werden, wodurch der ansonsten entstehende Verlustvortrag in Höhe von 495 verbraucht wird.

Rz 799 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

799

Wie Veräußerungsverluste dürfen auch Teilwertabschreibungen nur gekürzt ausgeglichen werden. Teilwertabschreibungen auf Kapitalanlagen/Derivate/Kryptowährungen senken im vollen Umfang der Teilwertabschreibung den Buchwert der Kapitalanlagen/Derivate/Kryptowährungen, außerbilanziell ist der gekürzte Betrag des Teilwertabschreibungsbetrages wieder hinzuzurechnen (nur der gekürzte Teil der Teilwertabschreibung wird aufwandswirksam), wodurch es zu einer 50% bzw. 45% (ab 2016)- Neutralisierung der Teilwertabschreibung kommt.

Beispiele:

1. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, auf die er im Jahr 03 eine Teilwertabschreibung iHv 1.000 durchführt. Der Stpfl Steuerpflichtige veräußert im Jahr 03 im Rahmen seines Betriebes zudem Aktien mit einem Gewinn iHv 1.000 (Anschaffung der Aktien ebenfalls 01). Die Teilwertabschreibung senkt im vollen Umfang den Buchwert der Aktien; da ausreichend Aktiengewinne vorhanden sind und vorrangig eine Verrechnung mit diesen stattzufinden hat, hat keine außerbilanzmäßige Hinzurechnung zu erfolgen.

2. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, auf die er im Jahr 03 eine Teilwertabschreibung iHv 1.000 durchführt. Ansonsten tätigt der Stpfl Steuerpflichtige im Jahr 03 keinerlei "Kapitalgeschäfte"; die Teilwertabschreibung senkt im vollen Umfang den Buchwert der Aktien, außerbilanziell ist der gekürzte Betrag der Teilwertabschreibung wieder hinzuzurechnen (daher wird nur der gekürzte Teil der Teilwertabschreibung aufwandswirksam).

Rz 800 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

800

Zuschreibungen nach § 6 Z 13 EStG 1988, die nicht gegen Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverluste verrechnet werden können, unterliegen wie Veräußerungsgewinne aus Kapitalanlagen/Derivaten/Kryptowährungen einem der beiden besonderen Steuersätze (25% bzw. 27,5%).

Rz 801 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

801

Nach § 6 Z 5 EStG 1988 sind Einlagen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Eine Ausnahme davon gab es vor dem BBG 2011 nur für Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988: Beteiligungen, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 zu erfassen gewesen wäre, waren stets mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn dieser niedriger als der Teilwert im Einlagezeitpunkt war. Die bisherige Sonderregelung für Beteiligungen iSd § 31 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 wird durch das BBG 2011 und das BBG 2012 auf Kapitalanlagen/Derivate erweitert, weil nach dem 31.12.2010 angeschaffte Anteile an Körperschaften unabhängig von der Behaltedauer und dem Beteiligungsausmaß auch im Privatvermögen steuerpflichtig sind. Nach § 6 Z 5 lit. a EStG 1988 sind daher Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 sowie seit dem ÖkoStRefG 2022 Teil I auch Kryptowährungen iSd § 27 Abs. 3 und 4a EStG 1988 mit den Anschaffungskosten anzusetzen, wenn diese niedriger als der Teilwert im Einlagezeitpunkt sind.

Werden daher zB Aktien, GmbH-Anteile, oder Derivate oder Kryptowährungen in einen Betrieb eingelegt, sind folgende Werte maßgeblich:

• grundsätzlich: (ursprüngliche) Anschaffungskosten;
• ausnahmsweise der Teilwert, wenn der Teilwert im Einlagezeitpunkt niedriger ist als die Anschaffungskosten.

Rz 802 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

802

§ 6 Z 5 lit. a EStG 1988 tritt nach § 124b Z 181 iVm Z 228 EStG 1988 mit 1.4.2012 in Kraft und ist ab diesem Zeitpunkt anzuwenden auf

• nach dem 31.12.2010 erworbene Anteile an Körperschaften und Anteilscheinen an Fonds,
• nach dem 30.9.2011 entgeltlich erworbene andere Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988.

Auf vor den jeweiligen Zeitpunkten erworbene Wirtschaftsgüter und Derivate iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 ist § 6 Z 5 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 weiter anzuwenden. Danach sind "Altanteile" und "Altderivate" weiterhin mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen; nur für "Altbeteiligungen" iSd § 31 EStG 1988 idF vor dem BBG 2011 sind die Anschaffungskosten anzusetzen, sofern der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage nicht niedriger ist.

§ 6 Z 5 lit. a EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I trat mit 1. März 2022 in Kraft und ist ab diesem Zeitpunkt auch auf Kryptowährungen anzuwenden, die nach dem 28. Februar 2021 angeschafft worden sind. Für Kryptowährungen, die vor dem 1. März 2021 angeschafft worden sind, gilt § 6 Z 5 lit. d EStG 1988 (Teilwert im Zeitpunkt der Einlage).

Nach Abschnitt 4.8.5 wird folgender Abschnitt 4.8.5a "Tausch von Kryptowährungen gegen Kryptowährungen" samt Rz 803a eingefügt (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

4.8.5a Tausch von Kryptowährungen gegen Kryptowährungen

803a

Die steuerliche Unbeachtlichkeit des Tausches von Kryptowährungen iSd § 27b Abs. 4 EStG 1988 gegen andere Kryptowährungen iSd § 27b Abs. 4 EStG 1988 gilt aufgrund des einkunftsartenunabhängigen Verständnisses der Nichtrealisierung analog zur Behandlung von Konvertierungsgewinnen von Fremdwährung in eine andere eurolabile Fremdwährung auch im betrieblichen Bereich (siehe dazu Rz 6178ab).

Nach Rz 1037 wird Rz 1037a eingefügt (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

Energiekostenzuschuss

1037a

Der Energiekostenzuschuss gemäß Unternehmens-Energiekostenzuschussgesetz - UEZG, BGBl. I Nr. 117/2022, stellt eine Betriebseinnahme dar; § 20 Abs. 2 EStG 1988 und § 12 Abs. 2 KStG 1988 (Aufwandskürzung) sind nicht anzuwenden.

Gemäß § 19 Abs. 1 Z 2 vierter Teilstrich EStG 1988 ist der Zuschuss bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung dem Jahr zuzuordnen, für das der Anspruch besteht, sodass jedenfalls das Kalenderjahr 2022 betroffen ist. Bei Bilanzierung darf die bilanzielle Erfassung mangels eines Rechtsanspruches erst erfolgen, wenn spätestens zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung eine konkrete, vorbehaltslose Förderzusage vorliegt.

Rz 1038 wird geändert (Judikatur):

1038

Entschädigungen für Wertminderungen von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens sind als Betriebseinnahmen zu erfassen. Dazu zählen auch Entschädigungen für Wertminderungen von Grundstücken. Tritt die Wertminderung auf Grund einer Maßnahme im öffentlichen Interesse ein, ist die Entschädigung steuerfrei (§ 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988; siehe dazu Rz 6653). Besteht kein öffentliches Interesse für die die Wertminderung auslösende Maßnahme, ist die Entschädigungszahlung als Einnahme zu erfassen und mit dem besonderen Steuersatz des § 30a Abs. 1 EStG 1988 zu besteuern (VwGH 22.9.2021, Ra 2020/15/0003). Mangels Veräußerung eines Grundstücks ist der für Grundstücksveräußerungen anzuwendende besondere Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 nicht anwendbar. Zu Entschädigungen im Sinne des § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 siehe Rz 6804 ff.

Rz 1069 wird einschließlich Überschrift geändert (AbgÄG 2022, VO BGBl. II Nr. 468/2022):

Unentgeltliche Überlassung von Kraftfahrzeugen, Krafträdern oder Fahrrädern (zB an selbständig tätige Vertreter oder Geschäftsführer gemäß § 22 Z 2 EStG 1988).

1069

Wird einem Steuerpflichtigen, der eine (verkaufs)beratende Tätigkeit oder eine Tätigkeit nach § 22 Z 2 EStG 1988 selbständig ausübt, ein Kraftfahrzeug, ein Kraftrad oder ein Fahrrad für privat veranlasste Fahrten unentgeltlich überlassen, stellt der Vorteil aus der Zurverfügungstellung einen als Betriebseinnahme zu erfassenden geldwerten Vorteil dar.

Der steuerwirksame geldwerte Vorteil ist mit jenem Wert anzusetzen, der sich aus § 4 bzw. § 4b der Sachbezugswerteverordnung, BGBl. II Nr. 416/2001, in der jeweils geltenden Fassung, ergibt.

Abweichend davon kann der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung des zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuges, Kraftrades oder Fahrrades nach den auf die private Nutzung entfallenden, vom überlassenden Unternehmen getragenen Aufwendungen bemessen werden. Dazu ist erforderlich, dass der Nutzungsberechtigte den Anteil der privaten Fahrten (beispielsweise durch Vorlage eines Fahrtenbuches) nachweist.

Das überlassene Kraftfahrzeug, Kraftrad oder Fahrrad befindet sich im Betriebsvermögen des überlassenden Unternehmens. Die mit dem Kraftfahrzeug diesen Fahrzeugen zusammenhängenden Aufwendungen stellen - soweit sie betrieblich veranlasst sind - Betriebsausgaben dar, die bei der Gewinnermittlung des überlassenden Unternehmens zu berücksichtigen sind (VwGH 19.4.2018, Ro 2018/15/0003).

Zur steuerlichen Behandlung bei Inanspruchnahme der gesetzlichen Basispauschalierung siehe Rz 4127a.

Rz 1099 wird geändert (Judikatur):

1099

Die betriebliche Veranlassung von Aufwendungen ist grundsätzlich von Amts wegen festzustellen, wobei den Steuerpflichtigen eine Mitwirkungspflicht trifft. Der Steuerpflichtige hat die Richtigkeit seiner Ausgaben zu beweisen (VwGH 26.9.1990, 86/13/0097).

Im Rahmen der Beweiswürdigung kann das Finanzamt von mehreren Möglichkeiten die als erwiesen annehmen, die gegenüber allen anderen eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten weniger wahrscheinlich erscheinen lässt. Offenkundig fingierte Ausgaben sind nicht anzuerkennen (VwGH 8.4.1992, 90/13/0132; VwGH 26.9.1990, 89/13/0239). Wer einen den Erfahrungen des täglichen Lebens widersprechenden Sachverhalt (zB die überwiegende betriebliche Nutzung dreier Kraftfahrzeuge durch eine Person) behauptet, hat hiefür den Nachweis zu erbringen (VwGH 31.7.1996, 92/13/0020). Den Steuerpflichtigen trifft für von ihm behauptete Sachverhalte, die nach dem Gesamtbild der festgestellten Gegebenheiten außergewöhnlich und daher nicht zu vermuten sind, die Beweislast (VwGH 15.9.1988, 87/16/0165). Es kann nicht Sache der Behörde sein, weitgehende Ermittlungen über Umstände anzustellen, für deren Vorhandensein nach der gegebenen Sachlage nur eine geringe Wahrscheinlichkeit besteht (VwGH 22.6.1967, 0153/65). Für die Darlegung der betrieblichen Veranlassung von Zahlungen bedarf es seitens des Abgabepflichtigen einer besonders exakten Leistungsbeschreibung, wenn Zahlungen für die Erbringung schwer fassbarer Leistungen, wie Kontaktvermittlung, Know-how-Überlassung, "Bemühungen", uä. erfolgt sein sollen. Die Anerkennung der betrieblichen Veranlassung solcher Zahlungen hat eine konkrete und detaillierte Beschreibung der erbrachten Leistungen zur Voraussetzung (VwGH 15.9.2016, 2013/15/0274; 19.4.2018, Ra 2017/15/0041; 27.11.2020, Ra 2019/15/0162).

Rz 1217 wird geändert (Judikatur):

1217

Die bloße Erklärung, die Rechte an einem Wirtschaftsgut künftig (nur noch) als Treuhänder für einen anderen ausüben zu wollen, ohne die schuldrechtliche Vereinbarung anzuführen, auf die sich die Treuhandschaft begründet, entspricht nicht den Kriterien für die Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen (VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118). Zwischen Fremden würden derartige Verhältnisse nicht ohne eindeutige Festlegung seines Inhaltes betr. Gegenstand, Dauer, Beendigung sowie beidseitige Rechte und Pflichten eingegangen (VwGH 16.03.1989, 89/14/0024). Die nicht offen gelegten, die wahren wirtschaftlichen Gegebenheiten widerspiegelnden Verhältnisse sind zu ermitteln (VwGH 22.12.1988, 84/17/0069). Da der Inhalt einer derartigen Vereinbarung den Abgabenbehörden nicht bekannt sein kann, trifft die Parteien die Pflicht zur Darlegung des maßgeblichen Inhaltes (VwGH 16.03.1989, 89/14/0024).

Entspricht das tatsächliche Geschehen nicht einer vertraglich vereinbarten Treuhandschaft, kann eine solche Treuhandschaft nicht mit steuerlicher Wirkung anerkannt werden (VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118).

Bei einer verdeckten Treuhandschaft ist das wirtschaftliche Eigentum am Treuhandvermögen dem Treugeber zuzurechnen (VwGH 16.3.1989, 89/14/0024; 20.9.1988, 87/14/0167; 27.11.2020, Ra 2019/15/0162). Überlässt der Treuhänder dem Treugeber wiederum die Nutzung des Treugutes, liegt somit in der Nutzungsüberlassung keine wirtschaftliche Leistung des Treuhänders vor, die ein vom Treugeber zu entrichtendes Nutzungsentgelt rechtfertigen könnte (VwGH 27.11.2020, Ra 2019/15/0162).

Nach Rz 1235a wird Rz 1235b eingefügt (Judikatur):

1235b

Entfallen die gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. a EStG 1988 zu den Betriebsausgaben zählenden Pflichtbeiträge auf ausländische Betriebsstätteneinkünfte, so sind diese aufgrund der DBA-Freistellungsmethode vorrangig im Ausland zu berücksichtigen. Können aber die Pflichtbeiträge im EU-Ausland insbesondere aufgrund einer dortigen beschränkten Steuerpflicht nicht berücksichtigt werden, so können diese aufgrund der unionsrechtlichen Grundfreiheiten in Österreich zum Abzug gebracht werden. Folglich dürfen aber diese Sozialversicherungsbeiträge bei der für Zwecke der nach österreichischem Recht vorzunehmenden Ermittlung des Progressionsvorbehalts bei den ausländischen Einkünften nicht (zusätzlich) in Abzug gebracht werden (VwGH 16.11.2021, Ra 2020/15/0077; 29.9.2022, Ra 2021/15/0005). Der Abgabenpflichtige hat im Rahmen der ihn bei Auslandssachverhalten treffenden erhöhten Mitwirkungspflicht (Rz 1119 ff) darzutun, dass die Sozialversicherungsbeiträge nach dem ausländischen Steuerrecht nicht zum Abzug zugelassen sind.

Rz 1244 wird geändert (Judikatur):

1244

Derartigen Beitragsleistungen sind nur solche, denen sich der Steuerpflichtige nicht entziehen kann, zu denen er also ohne bspw. einen Versicherungsvertrag abgeschlossen zu haben, verpflichtet ist (VwGH 28.10.1975, 1708/75). Beiträge, die darüber hinaus an eine derartige Einrichtung geleistet werden, können ggf. Sonderausgaben darstellen (VwGH 14.9.1977, 1952/75). Für die Berücksichtigung dieser Beiträge als Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 lit. b EStG 1988 kommt es darauf an, ob deren Entrichtung auf Grund eines Bescheides des zuständigen Kammerorganes zwingend vorgeschrieben wird.

Beitragsordnungen sehen zT für ihre Mitglieder die Möglichkeit einer Herabsetzung der Pflichtbeiträge bis zu einem Mindestbeitrag vor (zB aus wirtschaftlichen oder sozialen Gründen). Erfolgt in derartigen Fällen antragsgemäß eine reduzierte Beitragsvorschreibung, stellt der vorgeschriebene reduzierte Betrag Betriebsausgaben dar.

Die Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen müssen zwar nicht nach dem Versicherungsprinzip eingerichtet sein, sie müssen aber der Kranken-, Alters-, Invaliditäts- und Hinterbliebenenversorgung dienen.

Die auf eine als Liebhaberei anzusehende Tätigkeit zurückzuführenden Pflichtbeiträge an Versorgungs- und Unterstützungseinrichtungen der Kammern der selbständig Erwerbstätigen für künftige Pensionsleistungen sind als freiwillige Weiterversicherung in der gesetzlichen Pensionsversicherung anzusehen (VwGH 20.6.2006, 2004/15/0038).

Soweit Beiträge zu einer Versorgungs- und Unterstützungseinrichtung der Kammern der selbständig Erwerbstätigen, die auf Grundlage einer freiwillig eingegangenen Verpflichtung geleistet werden, einen Anspruch auf steuerpflichtige Bezüge oder Vorteile aus der Versorgungseinrichtung gemäß § 22 Z 4 EStG 1988 begründen, sind sie wie Pflichtbeiträge als Betriebsausgaben abzugsfähig (vgl. VwGH 21.7.2021, Ro 2021/13/0001).

Rz 1257 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

1257

Hätten die betroffenen Berufsgruppen vom Opting-Out nicht Gebrauch gemacht, wären von berufszugehörigen Erwerbstätigen die gesetzlichen (Pflicht-)Krankenversicherungsbeiträge nach dem GSVG zu entrichten. Das Opting-Out "verdrängt" lediglich diese Beiträge.

Tabellarische Übersicht:

Jahr	Höchstbeitragsgrundlage	Beitragssatz in %	Höchstbeitrag monatlich
2012	4.935 Euro	7,65	377,53 Euro
2013	5.180 Euro	7,65	396,72 Euro
2014	5.285 Euro	7,65	404,31 Euro
2015	5.425 Euro	7,65	415,01 Euro
2016	5.670 Euro	7,65	433,76 Euro
2017	5.810 Euro	7,65	444,47 Euro
2018	5.985 Euro	7,65	457,85 Euro
2019	6.090 Euro	7,65	465,89 Euro
2020	6.265 Euro	7,65	479,27 Euro
2021	6.475 Euro	7,65	495,34 Euro
2022	6.615 Euro	7,65	506,05 Euro
2023	6.825 Euro	7,65	522,12 Euro

Nach Abschnitt 5.5.2.3 wird Abschnitt "5.5.3 Arbeitsplatzpauschale (§ 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988)" samt Rz 1298 bis Rz 1303 eingefügt (BGBl. I Nr. 227/2021):

5.5.3 Arbeitsplatzpauschale (§ 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988)

1298

Ab der Veranlagung 2022 ist die Berücksichtigung eines Arbeitsplatzpauschales möglich.

Durch das Arbeitsplatzpauschale wird die betriebliche Komponente von wohnraumbezogenen Aufwendungen des Steuerpflichtigen, wie zB Strom, Heizung, Beleuchtung oder die AfA, berücksichtigt. Aufwendungen, die nicht wohnraumspezifisch sind, sondern ein betriebliches "Arbeitsmittel" betreffen, sind davon nicht erfasst (insbesondere Computer, Drucker, Kopierer); sie bleiben weiterhin neben dem Pauschale abzugsfähig.

Die Berücksichtigung des Pauschales setzt voraus, dass dem Steuerpflichtigen Ausgaben aus der Nutzung der Wohnung erwachsen; es muss sich dabei nicht um den Hauptwohnsitz handeln. Ein Pauschale steht jedenfalls nicht zu, wenn dem Steuerpflichtigen keine Aufwendungen erwachsen, weil er die Möglichkeit hat, Räumlichkeiten zur Ausübung seiner betrieblichen Tätigkeit unentgeltlich zu nutzen. Bei (Ehe-)Partnern ist davon auszugehen, dass beide Partner Aufwendungen für die gemeinsame Wohnung tragen.

1299

Das Arbeitsplatzpauschale ist - unabhängig von seiner Höhe - an die allgemeine Voraussetzung geknüpft, dass dem Steuerpflichtigen zur Ausübung der betrieblichen Tätigkeit kein anderer ihm zurechenbarer Raum zur Verfügung steht. Diese Beurteilung ist auf den jeweiligen Betrieb bezogen.

Beispiele:

1.A ist Ärztin mit eigener Ordination (Betrieb 1) und Reiseschriftstellerin (Betrieb 2). Für die schriftstellerische Tätigkeit nutzt sie ihre Wohnung, in der sie kein Arbeitszimmer hat.
A steht beim Betrieb 2 ein Arbeitsplatzpauschale zu, weil ihr für die Ausübung der Tätigkeit als Reiseschriftstellerin kein anderer Raum zur Verfügung steht.

2.B ist selbständige Vertreterin. Für Innendiensttätigkeiten steht ihr nur ihre Wohnung zur Verfügung. Ansonsten übt B ihre Tätigkeit im Außendienst aus (Kundenbesuche).
B steht ein Arbeitsplatzpauschale zu, weil ihr für die Ausübung ihrer Tätigkeit sonst kein anderer Raum zur Verfügung steht.

3.C betreibt eine Reparaturwerkstätte für Fahrräder. Gelegentlich nutzt er seine Wohnung für administrative Tätigkeiten im Zusammenhang mit seinem Betrieb.
C steht kein Arbeitsplatzpauschale zu, weil ihm für die Ausübung seiner Tätigkeit ein anderer Raum als die Wohnung zur Verfügung steht.

1300

Werden Aufwendungen für ein Arbeitszimmer gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 berücksichtigt, steht kein Arbeitsplatzpauschale zu, weil in diesem Fall die betriebliche Nutzung der Wohnung bereits durch den Abzug der Kosten für das Arbeitszimmer angemessen berücksichtigt wird. Dies gilt auch dann, wenn das Arbeitszimmer einer anderen Einkunftsquelle zuzuordnen ist.

Beispiel:

D ist Werbetexterin (Betrieb 1) und hat in ihrer Wohnung ein Arbeitszimmer, dessen Kosten nach § 20 Abs. 1 Z 2 lit. d EStG 1988 als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind. Sie beginnt zusätzlich mit einer Tätigkeit als Lektorin (Betrieb 2), die sie ausschließlich in ihrem Arbeitszimmer ausübt. Da beim Betrieb 1 ein Arbeitszimmer zu berücksichtigen ist, kommt die zusätzliche Berücksichtigung eines Arbeitsplatzpauschales beim Betrieb 2 nicht in Betracht. Da D beide Tätigkeiten in ihrem Arbeitszimmer ausübt, sind die Aufwendungen dafür auf die Betriebe 1 und 2 aufzuteilen, wobei mangels anderer Anhaltspunkte auf das Verhältnis der Betriebseinnahmen abzustellen ist (LStR 2002 Rz 333).

1301

Steht das Arbeitsplatzpauschale dem Grunde nach zu, ist es in unterschiedlicher Höhe zu berücksichtigen. Die betragliche Abstufung richtet sich nach der Höhe zusätzlicher Erwerbseinkünfte:

• Werden keine anderen Einkünfte aus einer aktiven Erwerbstätigkeit erzielt, für die außerhalb der Wohnung ein anderer Raum zur Verfügung steht, oder betragen diese höchstens 11.693 Euro (Betrag für das Veranlagungsjahr 2023; dieser Betrag unterliegt der jährlichen Indexierung gemäß § 33 Abs. 1a iVm § 33a EStG 1988), steht ein Pauschale in Höhe von 1.200 Euro zu. Als "Einkünfte aus einer aktiven Erwerbstätigkeit" sind dabei Einkünfte aus einem aktiven Dienstverhältnis und solche aus einer aktiven Tätigkeit (§§ 21 bis 23, § 29 Z 4 EStG 1988) zu verstehen; Einkünfte aus Vermögensverwaltung (Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen) oder einer Pension bleiben somit außer Betracht.
  Mit dem Arbeitsplatzpauschale von 1.200 Euro sind sämtliche Aufwendungen in Bezug auf die Wohnung berücksichtigt, sodass daneben keine wohnungsspezifischen Ausgaben absetzbar sind.

Beispiele:

1.E ist nichtselbständig tätig. Ihre Einkünfte aus dem Dienstverhältnis betragen 10.000 Euro. Daneben entwickelt sie auf selbständiger Basis ein Softwareprogramm für Anwaltskanzleien; diese Tätigkeit übt sie in ihrer Wohnung außerhalb eines Arbeitszimmers aus. E steht ein Arbeitsplatzpauschale von 1.200 Euro zu, weil ihre nichtselbständigen Einkünfte, für die ihr außerhalb der Wohnung ein Raum zur Verfügung steht, 11.693 Euro nicht übersteigen.

2.F ist technischer Sachverständiger (Gutachter, Betrieb 1). Seine Einkünfte aus dieser Tätigkeit betragen 65.000 Euro. Daneben ist er technischer Fachschriftsteller (Betrieb 2). Seine Einkünfte aus dieser Tätigkeit betragen 15.000 Euro. Beide Tätigkeiten übt er in seiner Wohnung außerhalb eines Arbeitszimmers aus. F steht ein Arbeitsplatzpauschale von 1.200 Euro zu, weil er keine Einkünfte bezieht, für die ihm außerhalb der Wohnung ein Raum zur Verfügung steht.

• Übersteigen die anderen Einkünfte aus einer aktiven Erwerbstätigkeit, für die außerhalb der Wohnung ein anderer Raum zur Verfügung steht, 11.693 Euro, steht ein Pauschale in Höhe von 300 Euro zu. Neben diesem Pauschale sind nur Aufwendungen und Ausgaben für ergonomisch geeignetes Mobiliar (insbesondere Schreibtisch, Drehstuhl, Beleuchtung) nach Maßgabe des § 16 Abs. 1 Z 7a lit. a zweiter und dritter Satz EStG 1988 abzugsfähig. Dementsprechend ist für diese Betriebsausgaben die Deckelung von 300 Euro maßgeblich; die Berücksichtigung einer AfA kommt nicht in Betracht. Abweichend von der korrespondierenden Regelung nach § 16 Abs. 1 Z 7a lit. a EStG 1988 besteht aber kein Erfordernis, zumindest 26 Homeoffice-Tage zu leisten. Stehen derartige Ausgaben auch mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Zusammenhang, sind sie zur Gänze entweder als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben zu berücksichtigen; eine Aufteilung hat zu unterbleiben.

Beispiel:

G arbeitet im Rahmen ihres Dienstverhältnisses auch in ihrer Wohnung und hat sich dafür im Jahr 2021 ergonomisch geeignetes Mobiliar im Gesamtbetrag von 800 Euro angeschafft. Daneben ist sie selbstständige Fachschriftstellerin. Für diese Tätigkeit steht ihr kein Raum außerhalb ihrer Wohnung zur Verfügung. G hat im betreffenden Jahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit iHv 35.000 Euro erzielt.
Bei Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit steht G ein Arbeitsplatzpauschale von 300 Euro zu. Die Aufwendungen für ergonomisch geeignetes Mobiliar kann sie wahlweise bei ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder bei ihren Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigen. Unabhängig davon, welcher Einkunftsquelle sie zugeordnet werden, sind die Aufwendungen somit im Jahr 2021 in Höhe von 300 Euro zu berücksichtigen. Im Jahr 2022 sind 300 Euro, im Jahr 2023 sind die restlichen 200 Euro zu berücksichtigen.

1302

Das Arbeitsplatzpauschale ist der Höhe nach jeweils auf ein zwölf Monate umfassendes Wirtschaftsjahr bezogen. Wird die betriebliche Tätigkeit begonnen oder beendet und liegt aus diesem Grund ein Rumpfwirtschaftsjahr vor, ist eine Aliquotierung vorzunehmen. Für jeden (vollen oder angefangenen) Monat, in dem die Tätigkeit ausgeübt wird, steht als Pauschale der jeweilige Zwölftelbetrag zu, somit entweder 100 Euro oder 25 Euro.

Die gleiche Aliquotierung kommt auch dann zur Anwendung, wenn die Voraussetzungen für das Pauschale während des Jahres wegfallen. Das ist der Fall, wenn die Tätigkeit in einen Raum außerhalb der Wohnung verlagert wird (zB bei Wechsel in einen Coworking Space) oder ein steuerliches Arbeitszimmer begründet wird.

1303

Werden mehrere betriebliche Tätigkeiten ausgeübt, steht das Arbeitsplatzpauschale nur einmal zu. Dabei ist das Arbeitsplatzpauschale nach dem Verhältnis der Betriebseinnahmen der betroffenen Betriebe aufzuteilen.

Beispiel:

H ist selbstständiger IT-Dienstleister und verfügt über eine Betriebsstätte außerhalb der Wohnung (Betrieb 1). Daneben ist er als Fachschriftsteller (Betrieb 2) und als Vortragender (Betrieb 3) tätig. Für die Tätigkeit als Fachschriftsteller und Vortragender nutzt er seine Wohnung außerhalb eines Arbeitszimmers. Er erzielt folgende Einkünfte:

- IT-Dienstleister:	27.000 Euro
- Fachschriftsteller:	12.000 Euro (Betriebseinnahmen: 15.000 Euro)
- Vortragender:	18.000 Euro (Betriebseinnahmen: 25.000 Euro)

Für die Tätigkeit als Fachschriftsteller kommt ein Arbeitsplatzpauschale von 300 Euro in Betracht, weil die Einkünfte als IT-Dienstleister, für die ein Raum außerhalb der Wohnung zur Verfügung steht, 11.693 Euro übersteigen. Gleiches gilt für die Tätigkeit als Vortragender. Das Arbeitsplatzpauschale ist auf den Betrieb 2 und den Betrieb 3 nach dem Verhältnis der Betriebseinnahmen der jeweiligen Betriebe aufzuteilen. Auf Betrieb 2 entfallen 37,5%, auf den Betrieb 2 entfallen 62,5% der gesamten Betriebseinnahmen. Das Arbeitsplatzpauschale für den Betrieb 2 beträgt 112,50 Euro (300 x 37,5%), das Arbeitsplatzpauschale für den Betrieb 3 beträgt 187,50 (300 x 62,5%).

Liegen neben einer betrieblichen Tätigkeit auch Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit vor, kann sowohl das Arbeitsplatzpauschale als auch das Homeoffice-Pauschale gemäß § 26 Z 9 lit. a bzw. § 16 Abs. 1 Z 7a lit. b EStG 1988 zustehen.

Rz 1330 wird geändert (Klarstellung):

1330

Als Zuwendungen im Sinne des § 4a EStG 1988 sind nur freigebige Leistungen - "Spenden" - anzusehen, die zu einer endgültigen wirtschaftlichen Belastung des "Spenders" führen. Voraussetzung ist der Übergang des Eigentums; bloße Verwahrung genügt nicht (VwGH 09.10.1991, 90/13/0047). Keine freigebige Leistung liegt vor, wenn ein Pflichtbeitrag für mildtätige Zwecke zweckgebunden wird (zB Zweckbindung des Kirchenbeitrages für mildtätige Zwecke, siehe auch VwGH 29.04.2010, 2008/15/0001).

Geld- oder Sachspenden an Einrichtungen im Sinne des § 4a Abs. 3, 4, 5 und 6 EStG 1988 sind im Rahmen des Höchstbetrages nach § 4a Abs. 1 EStG 1988 (10% des Gewinnes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4b und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages; siehe dazu Rz 1348) als Betriebsausgaben abzugsfähig. Zuwendungen an Organisationen im Sinne des § 4a Z 3 lit. b EStG 1988 idF vor dem AbgÄG 2011 (Spendensammeleinrichtungen), die vor dem 1.1.2012 getätigt werden, sind nur in Form von Geldspenden abzugsfähig; auch die Zuwendung eines Sparbuches kann als Geldspende angesehen werden; hingegen stellt die Zuwendung von Gutscheinen idR keine Geldspende dar. Allerdings kann die Spende eines Gutscheins als Geldspende angesehen werden, wenn der Gutschein nur auf Geld lautet, keinen weiteren Konnex zu anderen Wirtschaftsgütern aufweist und zudem in Geld abgelöst werden kann. Kryptowährungen sind nicht als Geld anzusehen (vgl. § 27b Abs. 4 EStG 1988, Rz 6178a). Die Spende von Kryptowährungen stellt somit eine Sachspende dar (zur Ermittlung des gemeinen Werts siehe Rz 6178o).

Spenden aus dem Privatvermögen sind als Sonderausgaben abzugsfähig. Sie können an Organisationen im Sinne des § 4a Abs. 3 Z 1 bis 3 und Abs. 4 EStG 1988 in Form von Geld- und Sachzuwendungen erfolgen. Spenden an Organisationen gemäß § 4a Abs. 3 Z 4 bis 6, Abs. 5 und 6 EStG 1988 sind nur dann als Sonderausgaben abzugsfähig, wenn sie in Form von Geldzuwendungen erfolgen.

Rz 1332 wird geändert (Klarstellung):

1332

Die Zuwendungen an die im § 4a Abs. 3 EStG 1988 genannten Empfänger müssen zur Durchführung von Forschungs- oder Lehraufgaben sowie damit verbundenen wissenschaftlichen Publikationen oder Dokumentationen bestimmt sein.

Soweit sich die Körperschaft mit Lehraufgaben befasst, müssen sich diese an Erwachsene richten, Fragen der Wissenschaft (oder bei Einrichtungen iSd § 4a Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 auch der Kunst) zum Inhalt haben und nach Art ihrer Durchführung den Lehrveranstaltungstypen des Universitätsgesetzes 2002 entsprechen. Die Maßstäbe des Erwachsenenbildungsgesetzes, BGBl. Nr. 171/1973, sind für die Anwendung des § 4a Abs. 3 EStG 1988 nicht maßgeblich. Demzufolge ist auch die Lehrtätigkeit von Universitäten, Kunsthochschulen und der Akademie der bildenden Künste für die Anwendung des § 4a Abs. 3 EStG 1988 als Erwachsenenbildung anzusehen.

Privathochschulen und seit 1.1.2021 auch Fachhochschulen gelten hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Zuwendungen an sie als Universitäten im Sinne des § 4a Abs. 3 Z 1 des EStG 1988 (§ 6 Abs. 2 PrivHG bzw. § 2 Abs. 7 FHG). Auch das Institute of Science and Technology - Austria gilt gemäß § 12 Abs. 4 ISTAG hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Zuwendungen als Universität.

Rz 1338aa wird geändert (AbgÄG 2022):

1338aa

Eine Einrichtung gemäß § 4a Abs. 4a EStG 1988 liegt nur dann vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

1.Die Einrichtung erhält mindestens alle zwei Jahre eine Förderung des Bundes, eines Landes oder der Bundeshauptstadt Wien im Bereich Kunst und Kultur.

2.Die Förderungen müssen in der Transparenzdatenbank im Tätigkeitsbereich unter "Kunst und Kultur" ersichtlich gemacht sein.

[…]

Rz 1338ab wird geändert (Verweisanpassung):

1338ab

[...]

Zur erstmaligen Erteilung von Spendenbegünstigungen an Einrichtungen iSd § 4a Abs. 4a EStG 1988 siehe Rz 1345g.

Rz 1338b wird geändert (AbgÄG 2022):

1338b

Die Zuwendungen an die in § 4a Abs. 5 EStG 1988 genannten Empfänger müssen für folgende Bereiche verwendet werden:

[…]

• Betreuung von Tieren in behördlich genehmigten Tierheimen iSd Tierschutzgesetzes (inkl. der veterinärmedizinischen Betreuung), einschließlich Tierasylen oder Gnadenhöfen. Ein Tierheim ist nach § 4 Z 9 Tierschutzgesetz, BGBl. I Nr. 118/2004, eine nicht auf Gewinn gerichtete dauerhafte Einrichtung, die der die Verwahrung und Vermittlung herrenloser oder fremder Tiere dient anbietet. Unter den Begriff des Tierheimes im weiteren Sinne fallen auch Tierasyle und Gnadenhöfe (Einrichtungen zur dauerhaften Verwahrung von herrenlosen oder fremden Tieren, § 4 Z 9b TSchG).
  Die Tierhaltung muss eine von der privaten Sphäre einzelner Vereinsmitglieder klar abgegrenzte eigenständige wirtschaftliche Einrichtung darstellen. Die Haltung, Pflege und Betreuung von Tieren im häuslichen Bereich ist daher nicht begünstigt (zB Tierheim auf dem privaten Wohngrundstück des Vereinsvorstandes, BFG 21.10.2014, RV/7100992/2013). Nicht begünstigt ist auch eine Betreuungstätigkeit, die im Rahmen einer betrieblichen Tätigkeit entfaltet wird (zB die Erteilung des Gnadenbrotes an alte Reitpferde im Rahmen einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit, vgl. dazu auch BFG 21.10.2014, RV/7100992/2013).
  Die Führung des Tierheimes muss den Anforderungen des Tierschutzgesetzes und der Tierheim-Verordnung Tierschutz-Sonderhaltungsverordnung, BGBl. II Nr. 490/2004 139/2018, entsprechen. Werden Verstöße gegen das Tierschutzgesetz behördlich festgestellt, ist die erteilte Spendenbegünstigung unverzüglich zu widerrufen.
  Begünstigt ist auch die Betreuung von Tieren in einem Tierheim in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder des EWR, wenn es mit einem Tierheim iSd Tierschutzgesetzes vergleichbar ist.

Voraussetzung ist, dass die begünstigten Spendenempfänger die Maßstäbe der §§ 34 ff BAO erfüllen und die Förderung eigennütziger Zwecke ausgeschlossen wird.

Rz 1338f wird geändert (Verweisanpassung):

1338f

[…]

Zur Anpassung der Rechtsgrundlage siehe Rz 1345f.

Rz 1345c wird geändert (Verweisanpassung):

1345c

Grundsätzlich sind nur solche Spenden abzugsfähig, die nach Veröffentlichung der Eintragung in der Liste geleistet wurden.

Wird außerhalb des in Rz 1345f beschriebenen Verfahrens (Antragstellung bis 31. Dezember 2011) die Aufnahme in eine Liste erstmalig beantragt, sind die aktuelle Rechtsgrundlage, die Bestätigungen des Wirtschaftsprüfers für die vorangegangenen drei Wirtschaftsjahre und die Daten, unter denen die Körperschaft im Zentralen Vereinsregister oder im Firmenbuch erfasst ist, dem Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) zu übermitteln. Sind die Voraussetzungen für die Anerkennung als spendenbegünstigte Organisation gegeben und wird dies vom Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) bescheidmäßig festgestellt, erfolgt die Aufnahme der Organisation in die Liste. Ab dem Tag der Erteilung des Begünstigungsbescheides geleistete Spenden sind abzugsfähig.

Rz 1345d wird geändert (Klarstellung):

1345d

Das Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen für die Anerkennung als spendenbegünstigte Organisation ist von einem Wirtschaftsprüfer jährlich im Rahmen einer den Anforderungen der §§ 268 ff UGB entsprechenden Prüfung des Rechnungs- oder Jahresabschlusses zu bestätigen. Die Haftungsbeschränkung des § 275 Abs. 2 UGB ist anzuwenden.

Die Prüfungspflicht umfasst dabei die Einhaltung der Voraussetzungen des § 4a Abs. 8 Z 1 bis 4 EStG 1988 und betrifft neben der Überprüfung des von der Organisation zu erstellenden Jahresabschlusses oder Rechnungsabschlusses (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung mit Vermögensaufstellung) auch die Überprüfung der auf der Satzung oder einer sonstigen Rechtsgrundlage beruhenden Organisationsverfassung und die Übereinstimmung der tatsächlichen Geschäftsführung mit den Vorgaben des § 4a Abs. 8 EStG 1988. Dagegen ist die Einhaltung der Datenübermittlungsverpflichtung mangels Nennung in den Z 1 bis 4 des § 4a Abs. 8 EStG 1988 von der Prüfungspflicht nicht erfasst und somit auch nicht Gegenstand der Bestätigung des Wirtschaftsprüfers.

Die Prüfung hat den (gesamten) Jahresabschlusses zu erfassen. § 22 Abs. 3 und 4 des Vereinsgesetzes 2002 sind nicht anzuwenden.

Die Bestätigung des Wirtschaftsprüfers ist dem Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) jährlich innerhalb von neun Monaten nach dem Abschlussstichtag gemeinsam mit einer aktuellen Fassung der Rechtsgrundlage (wie Satzung, Gesellschaftsvertrag) vorzulegen. Das Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) hat die Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen jährlich mit Bescheid zu bestätigen. Liegen die Voraussetzungen für die Anerkennung als begünstigte Organisation nicht (mehr) vor, hat das Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) dies bescheidmäßig auszusprechen und den Begünstigungsbescheid zu widerrufen. Ein Widerruf hat auch dann zu erfolgen, wenn die Bestätigung dem Finanzamt Österreich (bis 31.12.2020: Finanzamt Wien 1/23) nicht fristgerecht (neun Monate nach dem Abschlussstichtag) vorgelegt wird.

In sinngemäßer Anwendung des § 3a Abs. 2 des Gesellschaftsrechtlichen COVID-19-Gesetzes idF des 4. COVID-19-Gesetzes, BGBl. I Nr. 24/2020, BGBl. I Nr. 224/2022 hat die Vorlage der Bestätigung des Wirtschaftsprüfers gemäß § 4a Abs. 8 EStG 1988 infolge der COVID-19-Pandemie spätestens 12 Monate (in Fällen des § 3a Abs. 1 leg. cit.: 13 Monate) nach dem Abschlussstichtag zu erfolgen. Dies gilt für Abschlussstichtage bis 30.6.2022. Bei Stichtagen ab 1.7.2022 bis zum 30.9.2022 schleift sich die Frist für die Vorlage der Bestätigung ein und endet immer mit 30.6.2023. Bei Stichtagen danach gilt wieder die Neunmonatsfrist.

Spenden, die ab dem Tag der Veröffentlichung der Aberkennung des Status als begünstigter Spendenempfänger geleistet wurden, sind nicht mehr absetzbar.

Der Abschnitt 5.5.4.7.3 samt Rz entfällt (obsolet):

5.5.4.7.3 Erstmalige Listenaufnahme für Einrichtungen des Umwelt-, Natur- und Artenschutzes iSd § 4a Abs. 2 Z 3 lit. d EStG 1988 sowie des Tierschutzes iSd § 4a Abs. 2 Z 3 lit. e EStG 1988 - § 124b Z 196 EStG 1988

1345f

Gemäß § 124b Z 196 EStG 1988 sind § 4a und § 18 Abs. 1 Z 7 und 8 EStG 1988 auf alle nach dem 31.12.2011 erfolgenden Zuwendungen anzuwenden. Die Spendenabzugsfähigkeit ist grundsätzlich an die Eintragung der empfangenden Organisation in der Liste gebunden. Grundsätzlich sind nur solche Spenden abzugsfähig, die nach Veröffentlichung der Eintragung in der Liste geleistet wurden.

Für das Jahr 2012 sind begünstigte Organisationen, die bis 31.12.2011 einen Antrag auf Erteilung der Spendenbegünstigung gestellt haben, bis spätestens zum 31.3.2012 in der Liste zu veröffentlichen. Das führt dazu, dass auch Spenden, die im Jahr 2012 vor diesem Tag geleistet wurden, abzugsfähig sind. Dazu ist folgendes Verfahren vorgesehen:

Die spendensammelnde Organisation muss bis 31.12.2011 den Antrag auf Aufnahme in die Liste stellen. Diese Frist ist nicht verlängerbar; die vollständigen Anträge müssen bis Ablauf des 31.12.2011 dem Finanzamt Wien 1/23 zukommen (31.12.2011 = Tag der Postaufgabe). Für die Aufnahme in die Liste ist eine Bestätigung eines Wirtschaftsprüfers über das Vorliegen der gesetzlich vorgesehenen Voraussetzungen zu den Abschlussstichtagen der Jahre 2008, 2009 und 2010 und die Vorlage der dem Gesetz entsprechenden aktuellen Rechtsgrundlage erforderlich.

Kann auf Grund berücksichtigungswürdiger Gründe eine Anpassung der Rechtsgrundlage an die speziellen Voraussetzungen des § 4a Abs. 8 EStG 1988 nicht bis 31.12.2011 erfolgen, ist folgende Vorgangsweise zu wählen: Die vorgesehene Änderung der Rechtsgrundlage ist zusätzlich zur bestehenden vorzulegen. Dazu ist eine nach der Satzung rechtsgültige Verpflichtungserklärung der antragstellenden Organisation beizubringen, dass dieser Änderungsvorschlag dem befugten Gremium zur Beschlussfassung vorgelegt und dass ein Beschluss darüber bis zum 31.3.2012 herbeigeführt wird. Das Ergebnis des Beschlusses ist dem Finanzamt Wien 1/23 umgehend mitzuteilen. Nur unter dieser Voraussetzung kann eine Bescheiderlassung erfolgen.

Die Versäumung der Frist bis 31.12.2011 schließt die Aufnahme in die Liste mit Stichtag 1.1.2012 aus, verhindert aber nicht die spätere Aufnahme in die Liste.

Der Abschnitt 5.5.4.7.4 samt Rz entfällt (obsolet):

5.5.4.7.4 Erstmalige Listenaufnahme für Kunst- und Kultureinrichtungen iSd § 4a Abs. 4a EStG 1988 - § 124b Z 272 und Z 312 EStG 1988

1345g

Gemäß § 124b Z 272 EStG 1988 ist § 4a Abs. 2 Z 5 und Abs. 4a EStG 1988 und idF des GG 2015 (BGBl. I Nr. 160/2015) auf alle nach dem 31.12.2015 erfolgenden Zuwendungen anzuwenden. Die Spendenabzugsfähigkeit ist grundsätzlich an die Eintragung der empfangenden Organisation in der Liste gebunden. Grundsätzlich sind nur solche Spenden abzugsfähig, die nach Veröffentlichung der Eintragung in der Liste geleistet wurden.

Für das Jahr 2016 waren begünstigte Kunst- und Kultureinrichtungen, die bis 30.6.2016 einen Antrag auf Erteilung der Spendenbegünstigung gestellt haben, bis spätestens zum 31.10.2016 in der Liste gemäß § 4a Abs. 7 Z 1 EStG 1988 zu veröffentlichen. Das führt dazu, dass nach dem 31.12.2015 getätigte Zuwendungen auch dann abzugsfähig sind, wenn sie vor dem Tag Erteilung der Spendenbegünstigung getätigt wurden.

Voraussetzung dafür war aber, dass die spendensammelnde Organisation bis 30.6.2016 den Antrag auf Aufnahme in die Liste gestellt hat. Für die Aufnahme in die Liste war eine Bestätigung eines Wirtschaftsprüfers über das Vorliegen der gesetzlich vorgesehenen Voraussetzungen zu den Abschlussstichtagen der Jahre 2013, 2014 und 2015 und die Vorlage der dem Gesetz entsprechenden aktuellen Rechtsgrundlage erforderlich. Die Organisation muss daher insbesondere mindestens zweimal in der Transparenzdatenbank ausgewiesene Kulturförderungen in diesem Zeitraum erhalten haben (§ 4a Abs. 4a Z 2 EStG 1988).

Die Versäumung der Frist bis 30.6.2016 schließt die Aufnahme in die Liste mit Stichtag 1.1.2016 aus, verhindert aber nicht die spätere Aufnahme in die Liste.

Für Kunst- und Kultureinrichtungen, deren Zweck die allgemein zugängliche Präsentation von Kunstwerken ist, gilt dies gleichermaßen mit der Maßgabe, dass der Antrag auf Aufnahme in die Liste bis 31.3.2017 gestellt wurde. In diesem Fall hatte eine Erteilung der Spendenbegünstigung durch das Finanzamt Wien 1/23 bis längstens 30.6.2017 zu erfolgen. Das führt dazu, dass nach dem 31.12.2015 getätigte Zuwendungen auch dann abzugsfähig sind, wenn sie vor dem Tag Erteilung der Spendenbegünstigung getätigt wurden.

Randzahlen 1345f und 1345g: derzeit frei

Rz 1349 wird geändert (obsolet):

1349

Rechtslage für die Veranlagung 2012

Zuwendungen im Sinne des § 4a EStG 1988 sind als Betriebsausgaben in Höhe von bis zu 10% des steuerpflichtigen Vorjahresgewinnes abzugsfähig. Als Sonderausgaben sind Zuwendungen an nach § 4a EStG 1988 spendenbegünstigte Empfänger gemäß § 18 Abs. 1 Z 7 und 8 EStG 1988 abzugsfähig, wobei der Gesamtbetrag aller als Betriebsausgaben und Sonderausgaben abzugsfähiger Zuwendungen mit 10% des Gesamtbetrages der Vorjahreseinkünfte begrenzt ist.

"Vorjahresgewinn" ist der steuerpflichtige Gewinn des der Zuwendung unmittelbar vorangegangenen Wirtschaftsjahres, auch eines allfälligen Rumpfwirtschaftsjahres. Steuerliche Vorjahresverluste schließen einen Spendenabzug als Betriebsausgaben aus, ebenso können neu eröffnete Betriebe im ersten (Rumpf-)Wirtschaftsjahr noch keine als Betriebsausgaben absetzbare Zuwendungen iSd § 4a EStG 1988 tätigen (es könnte aber ein Werbeaufwand im Zusammenhang mit der Hilfeleistung in Katastrophenfällen iSd § 4 Abs. 4 Z 9 EStG 1988 vorliegen, aus dem Betriebsvermögen geleistete Zuwendungen iSd § 4a EStG 1988 können jedoch bis zu 10% des Gesamtbetrags der Vorjahreseinkünfte als Sonderausgaben abgesetzt werden).

Der Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahres umfasst auch steuerfreie Bezüge und sonstige Bezüge gemäß § 67 EStG 1988 sowie Einkünfte, an denen nach einem DBA Österreich ein Besteuerungsrecht nicht zusteht (VwGH 24.5.2007, 2004/15/0051; BFG 30.6.2014, RV/4100587/2013).

Übersteigen die Zuwendungen 10% des Vorjahresgewinnes, kann der Überhang ggf. im Rahmen des § 18 Abs. 1 Z 7 oder 8 EStG 1988 berücksichtigt werden. Danach kommt ein Abzug von Zuwendungen als Sonderausgabe nur insoweit in Frage, als die gesamten Ausgaben zusammen mit Zuwendungen aus dem Betriebsvermögen 10% des sich nach Verlustausgleich ergebenden Gesamtbetrages der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Kalenderjahres nicht übersteigen. War der Gesamtbetrag der Einkünfte des Vorjahrs negativ, kann kein Abzug als Sonderausgaben erfolgen.

Rechtslage ab der Veranlagung 2013

[…]

Rz 1349f wird geändert (BGBl. I Nr. 194/2022):

1349f

Zuwendungen sind, soweit sie im Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes eines Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages nicht übersteigen, bis zum Betrag von 500.000 Euro abzugsfähig. Wird der Höchstbetrag von 500.000 Euro nicht erreicht, sind Zuwendungen in den folgenden vier Wirtschaftsjahren, insoweit sie im jeweiligen Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes eines Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages nicht übersteigen, abzugsfähig. Die Abzugsfähigkeit solcher Zuwendungen besteht solange, bis die Summe aller seit der erstmaligen Zuwendung getätigten Zuwendungen iSd § 4b EStG 1988 den Höchstbetrag von 500.000 Euro erreicht (§ 4b Abs. 1 Z 5 lit. a und b EStG 1988). Dies gilt allerdings nur dann, wenn die erstmalige Zuwendung nach dem 31.12.2015 und vor dem 1.1.2022 2024 erfolgt (§ 124b Z 274 EStG 1988 idF COVID-19-StMG BGBl. I Nr. 194/2022).

Übersteigt eine Zuwendung im Wirtschaftsjahr 10% des Gewinnes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4a und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages (zur Ermittlung des maßgeblichen Gewinnes siehe Rz 1349) und hat die Summe aller bisher getätigten Zuwendungen iSd § 4b EStG 1988 den Höchstbetrag von 500.000 Euro noch nicht erreicht, kann der nicht abzugsfähige Teil der Zuwendung dieses Wirtschaftsjahres nicht bei der Veranlagung des folgenden Wirtschaftsjahres berücksichtigt werden. Ein Vortrag der Zuwendung in das folgende Wirtschaftsjahr ist daher nicht zulässig.

Kann eine Zuwendung nur teilweise als Betriebsausgabe berücksichtigt werden, weil die Zuwendung 10% des Gewinnes des Betriebes vor Berücksichtigung von Zuwendungen gemäß § 4b und § 4c EStG 1988 und vor Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages übersteigt, kann der übersteigende Teil insoweit als Sonderausgabe gemäß § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 berücksichtigt werden. Voraussetzung dafür ist aber, dass diese Zuwendung nicht 10% des Gesamtbetrages der Einkünfte übersteigt (§ 4b Abs. 1 Z 5 lit. c EStG 1988); zur Ermittlung des maßgeblichen Gesamtbetrages der Einkünfte siehe Rz 1349. Für die Berücksichtigung dieser Zuwendung als Sonderausgabe ist eine elektronische Datenübermittlung gemäß § 18 Abs. 8 EStG 1988- analog zu Spenden gemäß § 4a EStG 1988 - nicht erforderlich (§ 18 Abs. 8 Z 3 lit. b EStG 1988).

Bei den Veranlagungen 2020 und 2021 ist ausnahmsweise hinsichtlich der 10%-Grenzen in den § 4b Abs. 1 Z 5 lit. b sowie § 18 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nicht auf den angepassten Gewinn bzw. den Gesamtbetrag der Einkünfte des laufenden Jahres abzustellen, sondern auf jenen des Veranlagungsjahres 2019, wenn dieser höher war (§ 124b Z 369 EStG 1988 idF COVID-19-StMG).

Nach Rz 1520 wird Rz 1520a eingefügt (BGBl. I Nr. 220/2022):

Energiekostenbeitrag-Strom

1520a

Der Energiekostenbeitrag-Strom (EKB-S) stellt gemäß § 3 Abs. 6 Bundesgesetz über den Energiekrisenbeitrag-Strom (EKBSG, BGBl. I Nr. 220/2022) eine abzugsfähige Betriebsausgabe dar.

Rz 1528 wird geändert (AbgÄG 2022):

1528

• […]
• Zu Fahrtkosten im Zusammenhang mit am selben Ort ausgeübter selbständiger und nichtselbständiger Tätigkeit siehe Rz 1614.
• Die Wahl des Verkehrsmittels ist dem Abgabepflichtigen freigestellt. Fahrtkosten für öffentliche Verkehrsmittel sind demnach in Höhe der tatsächlichen Ausgaben Betriebsausgaben (kein Abstellen auf billigstes öffentliches Verkehrsmittel, sodass auch die Kosten einer Bahnkarte erster Klasse bzw. bei Flugreisen bspw. ein Ticket der "Business-Class" abzugsfähig sind). Bei Netzkarten kommt es insoweit zu einer Durchbrechung des Aufteilungsverbotes, als der auf die betriebliche oder berufliche Verwendung entfallende Anteil abzugsfähig ist (VwGH 27.3.1996, 92/13/0205). Vgl. Rz 1567 und 1700a.
• […]

Rz 1567 wird geändert (AbgÄG 2022):

1567

Die diesbezüglichen Kosten sind entsprechend der betrieblichen oder beruflichen Verwendung abzugsfähig (VwGH 27.3.1996, 92/13/0205). Vgl. Rz 1700a. Hinsichtlich der Qualifikation der Zurverfügungstellung an einen Arbeitnehmer als geldwerter Vorteil siehe LStR 2002 Rz 713 714.

Nach Rz 1700 wird Rz 1700a eingefügt (AbgÄG 2022):

Wochen-, Monats- oder Jahreskarten für Massenbeförderungsmittel

1700a

Bei Netzkarten für den öffentlichen Verkehr, die sowohl für betrieblich veranlasste als auch private Fahrten genutzt werden (können), hat eine Aufteilung der Kosten zu erfolgen. Die dazu ergangene Rsp des VwGH (27.3.1996, 92/13/0205) verlangt eine Erfassung der privaten und beruflichen Fahrten, um die Aufteilung vornehmen zu können.

Nach § 4 Abs. 4 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 können allerdings ohne weiteren Nachweis 50% der aufgewendeten Kosten für eine nicht übertragbare Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für Massenbeförderungsmittel für Einzelpersonen geltend gemacht werden, wenn glaubhaft gemacht wird, dass diese Karte auch für betrieblich veranlasste Fahrten verwendet wird. Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob die Netzkarte für die 1. oder die 2. Klasse erworben wurde.

Hingegen sind Aufpreise für Familienkarten, für die Übertragbarkeit der Wochen-, Monats- oder Jahreskarte (Mitnutzung durch andere Personen), für die Mitnahme von Hunden oder Fahrrädern sowie Aufpreise für die Nutzung der 1. Klasse im Rahmen von Einzelfahrten von § 4 Abs. 4 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 nicht erfasst.

Die Möglichkeit, der Berücksichtigung als Betriebsausgaben die tatsächlichen Kosten für Netzkarten zu Grunde zu legen, bleibt nach dem ersten Satz unberührt. In diesem Fall ist - entsprechend der bisherigen Praxis - der betriebliche Nutzungsanteil in Bezug auf sämtliche Kosten zu ermitteln und glaubhaft zu machen.

Die Abzugsfähigkeit gilt nach § 17 Abs. 1 und Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 auch bei Basispauschalierung (s. Rz 4127a) und Kleinunternehmerpauschalierung (s. Rz 4139i). Sind Fahrt- und Reisekosten schon bislang im Rahmen einer anderen Betriebsausgabenpauschalierung abgegolten, ergeben sich durch die Neuregelung keine Änderungen (keine zusätzliche Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe).

Bei Körperschaften hat die Regelung keinen Anwendungsbereich. Überlässt eine Körperschaft eine derartige Fahrkarte einem Arbeitnehmer, liegt bei ersterer zur Gänze eine Betriebsausgabe vor, bei letzterem ist § 26 Z 5 EStG 1988 anzuwenden. Wird die Karte etwa einem Gesellschafter-Geschäftsführer überlassen, liegt bei diesem eine Betriebseinnahme vor, § 4 Abs. 4 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 ist anwendbar.

Aus umsatzsteuerlicher Sicht muss für den Vorsteuerabzug die tatsächliche unternehmerische Nutzung nachgewiesen werden. Unternehmer können jedoch nach der Rsp des EuGH (C-415/98, Bakcsi, Rz 26) gemischt genutzte Leistungen zu 100% dem Privatvermögen zuordnen, was zur Folge hat, dass dann kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden kann. In diesem Fall sind ertragsteuerlich die Ausgaben inklusive Umsatzsteuer (brutto) maßgebend, sodass bei Inanspruchnahme der Pauschalregelung 50% der Kosten der Wochen-, Monats- oder Jahreskarte inkl. USt als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

Beispiel 1:

A erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit und ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Er kauft sich für das Kalenderjahr 2022:

• • ein Klimaticket Classic Familie um 1.205 Euro (das entspricht dem Preis für ein Klimaticket Classic von 1.095 Euro und einem Familienaufschlag von 110 Euro), das er auch betrieblich nutzt,
  • für Fahrten mit den ÖBB ein Upgrade für die 1. Klasse um 1.355 Euro,
  • ein Businessplatz-Abo (Sitzplatzreservierungen) bei den ÖBB für 50 Stück um 450 Euro, wobei 30 Stück auf berufliche Fahrten entfallen.

Von der Pauschalregelung erfasst sind die Ausgaben für das Klimaticket Classic iHv 1.095 Euro sowie das Upgrade für die 1. Klasse um 1.355 Euro. Es sind daher 50% dieser Ausgaben, somit 1.225 Euro ohne Nachweis als Betriebsausgabe absetzbar. Weiters absetzbar sind bei Glaubhaftmachung der beruflichen Veranlassung die Kosten der Sitzplatzreservierungen für 30 Fahrten um 270 Euro (9 Euro/Fahrt * 30).

Beispiel 2:

Die freiberuflich tätige und zum Vorsteuerabzug berechtigte B aus Salzburg kauft sich das Klimaticket Salzburg PLUS um 465 Euro (inklusive 10% USt). Dieses ist im Gegensatz zum Klimaticket Salzburg (365 Euro, inklusive 10% USt) übertragbar.

Als Betriebsausgaben sind im Rahmen der Pauschalregelung 50% der Ausgaben für das Klimaticket Salzburg abzugsfähig. B verzichtet auf den Vorsteuerabzug, somit sind 182,50 Euro absetzbar.

Beispiel 3:

C wohnt in Linz und hat dort einen Gewerbebetrieb. Er ist nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb und für private Fahrten kauft er ein Mega-Ticket (Jahreskarte) der Linz Linien um 285 Euro. Aus Anlass von Kundenbesuchen in anderen Städten bezahlt er für Zugfahrkarten (1. und 2. Klasse), Sitzplatzreservierungen und Busfahrten insgesamt 2.527 Euro.

Im Rahmen der Pauschalregelung sind 50% der Ausgaben für das Mega-Ticket der Linz Linien, somit 142,50 Euro absetzbar. Die gesamten Fahrtkosten aus Anlass der betrieblichen Reisen sind daneben absetzbar.

Rz 2305 wird geändert (Textstraffung):

2305

Im § 6 Z 1 EStG 1988 wird fingiert, dass der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert bei Land- und Forstwirten (sowie bei Gewerbetreibenden) immer als abnutzbares Anlagevermögen gilt. Firmenwerte, die vor diesem Zeitraum erworben und als nicht abnutzbares Anlagevermögen behandelt wurden, bleiben weiterhin nicht abnutzbar. Der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert ist zwingend auf einen Zeitraum von fünfzehn Jahren abzuschreiben. Bei Firmenwerten, die vor diesem Zeitpunkt erworben wurden und abnutzbar sind, ist die bisherige Nutzungsdauer weiterhin maßgebend. In der Praxis kommt der Firmenwert bei Land- und Forstwirten selten vor.

Rz 2308 wird geändert (Klarstellung):

2308

Im Speziellen zählen dazu:

• der angeschaffte Bodenschatz (zB Schotter) bei Abbaubetrieben (VwGH 12.2.1998, 94/15/0184),
• Ersatz- und Reserveteile, nicht jedoch Spezialersatzteile (VwGH 26.4.1977, 0671/75), wenn diese aufgrund schnellen Verschleißes nur vorübergehend dem Betrieb dienen (im Falle der längeren Nutzung siehe zum Anlagevermögen Rz 613),
• Gebäude und Wohnungen, die der Veräußerung dienen (VwGH 7.6.1983, 87/14/0318),
• Grundstücke bei einem Immobilienhandel (VwGH 31.5.1983, 82/14/0188),
• geschlägertes Holz (VwGH 16.6.1987, 86/14/0188) und
• Vorführwagen (VwGH 2.7.1975, 2306/74).

Rz 2343 wird wie folgt geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

2343

Forderungen zählen grundsätzlich zum Umlaufvermögen und unterliegen damit beim rechnungslegungspflichtigen Unternehmer (§ 5 Abs. 1 EStG 1988 - Gewinnermittlung) dem strengen Niederstwertprinzip. Forderungen, die als Ausleihungen zum Anlagevermögen gehören, unterliegen dem gemilderten Niederstwertprinzip (siehe Rz 2264 ff). Es gilt der Grundsatz der Einzelbewertung (VwGH 15.12.1983, 82/14/0067), doch ist eine Zusammenfassung gleichartiger Forderungen, wie der Forderungen aus Warenlieferungen und Leistungen zulässig (VwGH 23.4.1965, 0768/64). Zur Zulässigkeit einer pauschalen Forderungswertberichtigung gemäß § 6 Z 2 lit. b EStG 1988 idF COVID-19-StMG siehe Rz 2373.

Rz 2346 wird wie folgt geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

2346

Der Grundsatz der Einzelbewertung schließt es nicht aus, dass Gruppen gleichartiger Forderungen zusammengefasst und ihr Wert gemeinsam festgestellt wird (VwGH 23.4.1965, 0768/64; VwGH 2.3.1977, 2030/76).

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 beginnen, gilt:

Im Rahmen der Gruppenbewertung (Sammelbewertung) sind Sammelabschreibungen bzw. Sammelwertberichtigungen infolge des Verbotes pauschaler Forderungswertberichtigung (§ 6 Z 21 lit. a EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG) nur mehr insoweit zulässig, als der Anlass hierfür ein bei allen Elementen der Gruppe gleichartiger konkreter Sachverhalt ist, zB ein devisenrechtliches Verbot für die in einem bestimmten Währungsgebiet ansässigen Schuldner, ihre Schulden in einer frei konvertierbaren Währung zu bezahlen (vgl. auch VwGH 27.8.1998, 96/13/0165).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, gilt:

Eine pauschale Wertberichtigung von Forderungen ist unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB idF BGBl. I Nr. 22/2015 zulässig (§ 6 Z 2 lit. a EStG 1988 idF COVID-19-StMG). Siehe dazu näher Rz 2373.

Rz 2439 wird geändert (Verweisanpassung; Anpassung an aktuelle Rechtslage):

2439

Ist der Teilwert einer Verbindlichkeit gestiegen, so kann bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 muss im Hinblick auf § 211 Abs. 1 in Verbindung mit § 201 Abs. 21 Z 4 UGB der höhere TeilwWert (Erfüllungsbetrag) im Jahr der Entstehung angesetzt werden (so genanntes Höchstwertprinzip; zum Fall einer erneuten "Werterholung" siehe Rz 2440). Ein höherer Wert der Verbindlichkeit kann sich vor allem aus einer Wertsicherung, bei Verbindlichkeiten in ausländischer Währung aus Kurssteigerungen sowie bei besonders hoch verzinslichen Verbindlichkeiten ergeben.

Nach Abschnitt 6.12.6 wird Abschnitt "6.12.7 Einlage von Wirtschaftsgütern, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre" samt Rz 2503 eingefügt (Klarstellung):

6.12.7 Einlage von Wirtschaftsgütern, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre

2503

Wirtschaftsgüter, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 als Spekulationsgeschäft zu erfassen wäre, sind mit dem Teilwert im Einlagezeitpunkt zu bewerten. Für Wertveränderungen ist in analoger Anwendung von § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 vor dem Einlagezeitpunkt zu unterscheiden:

• Erfolgt die Veräußerung innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung, ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert im Einlagezeitpunkt und den Anschaffungskosten noch als Einkünfte im Sinne des § 31 EStG 1988 zu erfassen.
• Erfolgt die Veräußerung nicht innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung, sind die bis zur Einlage entstandenen Wertveränderungen nicht steuerbar.

Wertveränderungen, die nach der Einlage erfolgen, sind in beiden Fällen im Rahmen der betrieblichen Einkünfte zu erfassen.

Randzahlen 2503 bis 2504: derzeit frei

Rz 2509 wird geändert (Verweisanpassung):

2509

Einer Betriebsstätte sind alle Wirtschaftsgüter zuzuordnen, die der Erfüllung ihrer Betriebsstättenfunktion dienen (VwGH 23.4.1985, 84/14/0160; zur funktionalen Zuordnung von Beteiligungen und Wertpapieren aus abkommensrechtlicher Sicht: VwGH 18.10.2017, Ro 2016/13/0014, VwGH 15.10.2020, Ro 2019/13/0007; siehe auch VPR 2010 2021 Rz 189 288 ff; KStR 2013 Rz 433). Dies gilt vor allem für Wirtschaftsgüter, welche zur ausschließlichen Verwertung und Nutzung für diese Betriebsstätte bestimmt sind. Ausschlaggebend für die Zuordnung sind die tatsächlichen und objektiven Verhältnisse und die jeweiligen Funktionen der Betriebsstätte.

Rz 2510 wird geändert (Verweisanpassung):

2510

Keine Überführung iSd § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 ist anzunehmen, wenn das Wirtschaftsgut nur vorübergehend in einem anderen Betrieb/einer anderen Betriebsstätte verwendet wird. Als vorübergehende Verwendung ist ein Zeitraum von nicht mehr als zwölf Monaten anzusehen (siehe auch Rz 372710). Bei Baugerät, das bei Bau- und Montagetätigkeiten zum Einsatz gelangt, wird regelmäßig auch dann keine Wirtschaftsgutüberführung in die Bau- oder Montagebetriebsstätte vorliegen, wenn der Einsatz länger als zwölf Monate dauert (siehe auch VPR 2010 2021 Rz 225 326).

Die Bestimmungen des § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 sind auch auf sonstige Leistungen zwischen den in Rz 2506 genannten verbundenen wirtschaftlichen Einheiten anzuwenden (siehe auch schon EAS 1090 vom 19. Juni 1997), nicht jedoch im außerbetrieblichen Bereich (BFG 18.07.2019, RV/1100628/2016).

Rz 2511 wird geändert (Verweisanpassung):

2511

Gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 ist jener Wert anzusetzen, der im Falle einer Lieferung oder sonstigen Leistung an einen vom Steuerpflichtigen völlig unabhängigen Betrieb angesetzt worden wäre, was dem sog. Fremdvergleichswert entspricht.

§ 6 Z 6 EStG 1988 bildet auch die primäre innerstaatliche Rechtsgrundlage für Gewinnerhöhungen zur Wahrnehmung des in Art. 9 der DBA verankerten Fremdvergleichsgrundsatzes (siehe dazu Rz 2512 f und VPR 2010 2021 Rz 14 ff).

Im Verhältnis zu Staaten, mit denen ein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, unterliegt die Ermittlung des fremdvergleichskonformen Wertes des § 6 Z 6 EStG 1988 auch den gleichlaufenden Regeln der den Artikeln 7 und 9 des OECD-Musterabkommens nachgebildeten Abkommensvorschriften (sowie im EU-Raum den Artikeln 4 Abs. 1 und 2 der Schiedskonvention). Dies hat zur Folge, dass die auf österreichischer Seite als Ausgangsland angesetzten fremdvergleichskonformen Preise mit jenen übereinstimmen müssen, die auf ausländischer Seite als Eingangsland des Wirtschaftsgut- oder Leistungstransfers angesetzt werden. Findet im Ausland keine den internationalen Verrechnungspreisgrundsätzen entsprechende Bewertung statt und führt dies zum Eintritt des Risikos einer internationalen Doppelbesteuerung, kann durch Antrag auf Einleitung eines Verständigungsverfahrens eine grenzüberschreitende Konfliktlösung herbeigeführt werden. Dieser Antrag ist im Ansässigkeitsstaat des Unternehmers zu stellen bzw. sollte bei verbundenen Kapitalgesellschaften grundsätzlich im Staat der Muttergesellschaft gestellt werden.

Rz 2513 wird geändert (Verweisanpassung):

2513

In Verständigungsverfahren getroffene Abkommensauslegungen bleiben davon unberührt. (Erlass BMF 27.10.1995, 04 0610/286-IV/4/95, AÖF Nr. 284/1995).

Weiters sind die von der OECD überarbeiteten und ergänzten "Verrechnungspreisgrundsätze für multinationale Unternehmungen und Steuerverwaltungen" zu berücksichtigen (siehe dazu VPR 2010 2021 Rz 1 ff).

Rz 2518 wird geändert (Klarstellung):

2518

Nach § 6 Z 6 lit. b EStG 1988 idF AbgÄG 2015 sind Wirtschaftsgüter ebenfalls mit dem Fremdvergleichswert gemäß § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 anzusetzen, wenn sonstige Umstände eintreten, die zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter führen. Damit sind sämtliche sonstige - nicht bereits von § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 erfasste - Umstände, welcher Art auch immer, gemeint. Eine aktive Handlung des Steuerpflichtigen ist für den Eintritt von Umständen iSd lit. b nicht erforderlich (siehe auch Rz 6148a); daher sind davon auch Handlungen anderer Personen oder rechtliche Vorgänge erfasst.

§ 6 Z 6 lit. b EStG 1988 ist daher insbesondere auf folgende Umstände anwendbar:

• Die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung einer bislang unbeschränkt steuerpflichtigen betrieblich tätigen Körperschaft vom Inland in das Ausland in Bezug auf Wirtschaftsgüter, die keinem inländischen Betriebsvermögen zuzurechnen waren (zB Betriebsstättenvermögen bzw. Immobilienvermögen in Staaten, mit denen im DBA die Anrechnungsmethode verankert ist);
• Die Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung einer bislang unbeschränkt steuerpflichtigen Holdinggesellschaft vom Inland in das Ausland in Bezug auf Wirtschaftsgüter, für deren Veräußerung nach einem DBA ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat der Holdinggesellschaft das Besteuerungsrecht zukommt (zB für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften);
• Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern, die keinem inländischen Betriebsvermögen zuzurechnen sind, an eine im Ausland ansässige Person;
• Die grenzüberschreitende Überführung von Wirtschaftsgütern zwischen ausländischen Betriebsstätten bei Einschränkung von österreichischem Besteuerungssubstrat;
• Die Änderung oder der Neuabschluss eines DBA, wenn hierdurch Österreich in seinem Recht auf Besteuerung jener stillen Reserven in Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens eingeschränkt wird, die bis zum Inkrafttreten des Abkommens entstanden sind, zB durch
  • die Erweiterung des Betriebsstättenbegriffs, durch welchen ein Zurechnungswechsel von Wirtschaftsgütern vom inländischen Betrieb zur ausländischen Betriebsstätte erfolgt;
  • den Wechsel von der Anrechnungs- zur Befreiungsmethode in Bezug auf die Veräußerung von ausländischem Immobilienvermögen oder von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften.

Eine Einschränkung des Besteuerungsrechts durch ein neues oder geändertes DBA liegt allerdings nicht vor, wenn der DBA-Partnerstaat der Abkommensauslegung Österreichs folgt, die in der Bemerkung Österreichs zum OECD-Musterkommentar Ausdruck findet, wonach der Neuabschluss eines Abkommens einen Vertragsstaat nicht in der Ausübung des Rechts auf Besteuerung jener stillen Reserven hindert, die vor Inkrafttreten des Abkommens entstanden sind (OECD-MK Art. 13 Rz 32.1). Siehe zB im Verhältnis zu Japan EAS 3402 und EAS 3424, im Verhältnis zu Argentinien EAS 3434.

Rz 3109 wird geändert (Klarstellung):

3109

Grundsätzlich ist die einzig zulässige Form der Abschreibung die lineare AfA (§ 7 Abs. 1 EStG 1988; gleichmäßige Verteilung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer). Für bestimmte nach dem 30. Juni 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter besteht allerdings die Möglichkeit einer degressiven AfA (§ 7 Abs. 1a EStG 1988; siehe Rz 3261 ff). In beiden Fällen ist die Halbjahres-AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 zu beachten.

Die Bildung so genannter Festwerte (siehe Rz 2276 ff) ist als besondere Bewertungsmethode anzusehen; eine AfA vom Festwert ist nicht zulässig.

Rz 3111 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3111

Bemessungsgrundlage sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, mit denen das Wirtschaftsgut aktiviert wird, ersatzweise der Teilwert, die fiktiven Anschaffungskosten oder der gemeine Wert. Erfolgt keine Aktivierung, so steht auch keine AfA zu. Der Investitionsfreibetrag kürzt die AfA-Bemessungsgrundlage nicht (siehe § 11 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I, BGBl. I Nr. 10/2022). Bei der Übertragung stiller Reserven gilt der um die stillen Reserven gekürzte Betrag als Anschaffungskosten (siehe § 12 Abs. 56 EStG 1988). Übertragene Rücklagen (§ 12 Abs. 8 EStG 1988) sowie steuerfreie Anlagesubventionen vermindern ebenfalls die Anschaffungskosten und damit die AfA-Bemessungsgrundlage. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind auch dann anzusetzen, wenn ein so genannter Schrottwert für quantitativ und qualitativ ins Gewicht fallendes Material angesetzt wird.

Eine Aktivierung eines Wirtschaftsgutes und damit die Vornahme der AfA ist nicht zulässig, wenn der Empfänger der Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht genannt wird (VwGH 9.4.1986, 84/13/0089).

Rz 3115 wird geändert (Klarstellung):

3115

Die Nutzungsdauer ist vom Steuerpflichtigen zu schätzen (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162,; VwGH 27.1.1994, 92/15/0127). Dabei sind alle Umstände zu beachten, die die Nutzungsdauer bestimmen, und zwar sowohl jene, die durch die Art des Wirtschaftsgutes bedingt sind, als auch jene, die sich aus der besonderen Nutzungs-(Verwendungs-)Form im Betrieb des Steuerpflichtigen ergeben (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015). Bei Einschätzung der Nutzungsdauer sind zukünftige Verhältnisse nur insoweit zu berücksichtigen, als sich diese in der Gegenwart bereits verlässlich voraussehen lassen (VwGH 25.4.2002, 99/15/0255).

Sofern eine Nutzungsdauer im Gesetz nicht vorgegeben ist, gilt:

1.Für Baugeräte, die in der Österreichischen Baugeräteliste enthalten sind, können die anzuwendenden Nutzungsdauern nach Maßgabe der Rz 3115a ermittelt werden.

2.Für Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Unternehmenszweck eines Energieversorgungsunternehmens dienen, bestimmt sich die "betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer" (§ 7 EStG 1988) nach Rz 3115b und der Tabelle laut Anhang I.

3.Für Wirtschaftsgüter, die von Punkt 1 und 2 nicht erfasst sind, können die deutschen amtlichen AfA-Tabellen als Hilfsmittel bei Ermittlung der Nutzungsdauer von Anlagegütern herangezogen werden. Die im deutschen BMF-Schreiben vom 26.2.2021 vorgesehene Herabsetzung der Nutzungsdauern von Computerhardware und Software auf ein Jahr ist nicht anzuwenden. (E-)Fahrrädern kann eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von fünf Jahren zugrundegelegt werden.

Rz 3123 wird geändert (Judikatur):

3123

Leistet der Mieter unter bestimmten Auflagen Mietvorauszahlungen -- bei Einzug des Mieters wird das Lokal entsprechend den Bedürfnissen des Mieters formell vom Vermieter errichtet bzw. adaptiert, der Vermieter stimmt einem Kündigungsverzicht für jenen Zeitraum zu, der Berechnung der Vorleistung des Mieters zu Grunde gelegt wurde, die vertraglichen Rechte und Pflichten gehen auf den jeweiligen Rechtsnachfolger über, dem Mieter wird das Recht der Weiter- und Untervermietung eingeräumt, das Bestandrecht wird im Grundbuch intabuliert --, dann unterscheidet sich dieser Sachverhalt wirtschaftlich nicht von jenem, in dem der Mieter selbst Investitionen im gemieteten Objekt durchführt. Mieterinvestitionen sind wie Wirtschaftsgüter im wirtschaftlichen Eigentum des grundsätzlich dem Mieters nach den Grundsätzen der §§ 7 und 8 EStG 1988 abzuschreiben (VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0013) als dessen wirtschaftlicher Eigentümer zuzurechnen. Es ist daher davon auszugehen, dass durch derartige Mietvorauszahlungen ein wie im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters stehendes unbewegliches Wirtschaftsgut (Gebäudeinvestition) angeschafft wird.

Rz 3133 entfällt (obsolet):

3133

Bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten können sich dagegen im Fall von unentgeltlichen Übertragungen vor dem 1. August 2008 Gesamtabsetzungsbeträge für mehr als ein Jahr ergeben (zB Schenkung im November 2007: Ganzjahres-AfA beim Geschenkgeber, Halbjahres-AfA beim Empfänger).

Randzahl 3133: derzeit frei

Rz 3139a wird geändert (Judikatur):

3139a

Gebäude in Leichtbauweise, die bis 2006 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Bei derartigen Gebäuden, genügt die Art der Gebäudekonstruktion als solche für einen Nachweis einer geringeren als der gesetzlichen Nutzungsdauer. Höhere AfA-Sätze sind in diesem Fall ohne Vorlage eines Gutachtens möglich. Leichtbauweise liegt etwa bei Bauausführung im Fachwerk oder Rahmenbau mit einfachen Wänden zB aus Holz, Blech, Faserzement oder Ähnlichem und nicht massiven Dächern vor (zB Papp-, Blech- oder Wellfaserzementausführung).

Gebäude, die ab 2007 angeschafft oder fertig gestellt werden:

Es sind die gesetzlichen AfA-Sätze anzuwenden. Sollen höhere AfA-Sätze angewendet werden, ist die Nutzungsdauer nachzuweisen. Es bestehen aber keine Bedenken, bei Gebäuden, die nicht in Massivbauweise errichtet werden, eine Nutzungsdauer von mindestens 25 Jahren auch ohne Vorlage eines Gutachtens anzuerkennen.

Massivbauweise liegt vor bei Bauten aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, aus Stahlbeton, aus Stahl (zB in Form von Skelett-, Rahmenbau oder Fachwerkbau), oder Bauten aus massiven Holzkonstruktionen (wie zB Nagel- oder Leimbindern, Massivholzplatten) und nach modernen Bauweisen errichteten Fertighäusern. Die Ausfachung der Wände kann aus Ziegel- oder Steinmauerwerk, Gasbeton, Betonfertigteilen, Sandwichpaneelen aus Metall, Kunststoff, Glasbausteinen, massivem Glas, Massivholz oder Massivholzplatten bestehen.

Rz 3140 wird geändert (Verweisanpassung):

3140

[...]

Der Begriff "Gebäude" umfasst auch Herstellungsaufwendungen auf ein Gebäude und Superädifikate (Rz 3141). Mieterinvestitionen sind als Gebäude anzusehen, wenn sie für sich nach der Verkehrsauffassung als "Gebäude" einzustufen sind; dies kann insbesondere im Fall einer gänzlichen Aufstockung eines Gebäudes durch den Mieter oder im Fall eines vom Mieter getätigten Zubaus zutreffen (VwGH 25.10.2006, 2006/15/0152). Zum Gebäudeausschluss beim Investitionsfreibetrag Freibetrag für investierte Gewinne siehe Rz 3817 3705.

[...]

Rz 3164 wird geändert (Klarstellung):

3164

Durch einen nachträglichen aktivierungspflichtigen Aufwand kann sich die Restnutzungsdauer eines Gebäudes verlängern. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der aktivierungspflichtige Investitionsaufwand den Restbuchwert des Betriebsgebäudes übersteigt und die Restnutzungsdauer des Gebäudes kürzer ist als die für die Zusatzinvestition ermittelte Nutzungsdauer. Bei Zusatzinvestitionen, die den Charakter eines eigenständigen Gebäudeteils aufweisen (zB Aufstockung, An- und Zubauten), sind für die Ermittlung der Nutzungsdauer für die Zusatzinvestitionen die Sätze des § 8 Abs. 1 EStG 1988 anwendbar (VwGH 12.9.1989, 88/14/0162), bei anderen Zusatzinvestitionen (Badezimmereinbau, Einbau von Aufzugsanlagen, Einbau von Heizungsanlagen) ist für die Frage, ob die für die Zusatzinvestition ermittelte Nutzungsdauer die Restnutzungsdauer des Betriebsgebäudes übersteigt, die Nutzungsdauer nach allgemeinen Kriterien zu ermitteln. Da diese anderen Zusatzinvestitionen weder den Charakter eines eigenständigen Gebäudeteils haben, noch ein eigenständiges Wirtschaftsgut darstellen, können sie nicht unabhängig vom Gebäude abgeschrieben werden.

Beispiel 2:

Rechtslage bis Veranlagung 2000

Ein Hotelgebäude wird im Jänner 1989 mit einem Herstellungsaufwand von 2 Millionen Schilling fertig gestellt und sofort in Betrieb genommen. Der AfA-Satz beträgt 4%. Im Jänner 1997 wird das Gebäude mit einem Herstellungsaufwand von 1,5 Millionen Schilling aufgestockt.

1.360.000 S (Buchwert 1.Jänner 1997) + 1.500.000 S (Aufstockung) = 2.860.000 S (neuer Restbuchwert)

Auf Gebäudeteile wie ein gesamtes Stockwerk ist ein AfA-Satz von 4% anzuwenden, die Nutzungsdauer beträgt also 25 Jahre. Die bisherige Restnutzungsdauer von 17 Jahren ist daher auf 25 Jahre zu verlängern. Auf den neuen Restbuchwert ist ein AfA-Satz von 4% anzuwenden.

Rechtslage ab Veranlagung 2001 bis Veranlagung 2015

[…]

Rechtslage ab Veranlagung 2020

Beispiel 5:

Ein Betriebsgebäude wird im Jänner 2021 mit Herstellungskosten von 500.000 Euro fertiggestellt und sofort in Betrieb genommen. Nachträglich fallen im Jänner 2036 aktivierungspflichtige Aufwendungen in Höhe von 350.000 Euro (gänzliche Aufstockung des Gebäudes) an. Der einfache AfA-Satz beträgt 2,5%, wobei die beschleunigte AfA in Anspruch genommen wird. 2021 beträgt der AfA-Satz 7,5%, 2022 5% und ab dem Jahr 2023 2,5%. Die Nutzungsdauer beträgt aufgrund der beschleunigten AfA 37 Jahre.

Unter Berücksichtigung der beschleunigten AfA beträgt der Buchwert zum 31.12.2035 275.000 Euro. Die Restnutzungsdauer zum 1.1.2036 beträgt 22 Jahre.

Da der Investitionsaufwand den Restbuchwert des Betriebsgebäudes und dessen Nutzungsdauer die Restnutzungsdauer des Betriebsgebäudes übersteigt, gilt:

• • Der Investitionsaufwand im Jänner 2036 in Höhe von 350.000 Euro kann beschleunigt abgeschrieben werden (2036: 7,5%, 2037: 5% und ab dem Jahr 2038: 2,5%).
  • Durch Anwendung der beschleunigten AfA ergibt sich eine Nutzungsdauer von 37 Jahren. Die Restnutzungsdauer des Altbestandes verlängert sich somit auf 37 Jahre (statt bisher 22 Jahre).

Variante:

Ein Betriebsgebäude wird im Jänner 2020 mit Herstellungskosten von 500.000 Euro fertiggestellt und sofort in Betrieb genommen. Nachträglich fallen im Jänner 2036 aktivierungspflichtige Aufwendungen in Höhe von 350.000 Euro (gänzliche Aufstockung des Gebäudes) an.

Für das Betriebsgebäude kann die beschleunigte AfA nicht geltend gemacht werden. Die Nutzungsdauer beträgt 40 Jahre. Der Buchwert des Gebäudes beträgt zum 31.12.2035 300.000 Euro. Die Restnutzungsdauer zum 1.1.2036 beträgt 24 Jahre.

Da der Investitionsaufwand den Restbuchwert des Betriebsgebäudes und dessen Nutzungsdauer die Restnutzungsdauer des Betriebsgebäudes übersteigt, gilt:

• • Der Investitionsaufwand im Jänner 2036 in Höhe von 350.000 Euro kann beschleunigt abgeschrieben werden (2036: 7,5%, 2037: 5% und ab dem Jahr 2038: 2,5%).
  • Durch Anwendung der beschleunigten AfA ergibt sich eine Nutzungsdauer von 37 Jahren. Die Restnutzungsdauer des Altbestandes verlängert sich somit auf 37 Jahre (statt bisher 24 Jahre).

Rz 3184 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3184

Die Inanspruchnahme eines Investitionsfreibetrages ist aufgrund von § 11 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I für die Anschaffung und Herstellung von Gebäuden generell und damit auch für denkmalgeschützte Gebäude iSd § 8 Abs. 2 EStG 1988 ausgeschlossen (siehe näher Rz 3817); dies gilt unabhängig davon, ob die begünstigte Abschreibung des § 8 Abs. 2 EStG 1988 tatsächlich in Anspruch genommen wird. schließt die Abschreibung gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988 aus. Zum Ausschluss kommt es nur dann, wenn der Investitionsfreibetrag von den Denkmalschutzmaßnahmen geltend gemacht wird, nicht hingegen auch bei Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages anlässlich der Anschaffung des Gebäudes.

Rz 3185 entfällt (obsolet):

3185

Steht nur ein Teil eines Gebäudes unter Denkmalschutz und erfolgt damit nur ein geringer abgrenzbarer Teil eines Aufwandes im Interesse der Denkmalpflege, so erscheint es denkbar, für den nicht begünstigten Aufwand bei Vorliegen der Voraussetzungen den Investitionsfreibetrag in Anspruch zu nehmen. Dies kann auch in den Fällen gelten, in denen An- und Zubauten vorgenommen werden, die nicht im Interesse der Denkmalpflege erfolgen und eine gewisse wirtschaftliche Eigenständigkeit haben.

Randzahl 3185: derzeit frei

Rz 3187 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage; Textstraffung):

3187

Der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert bei "Land- und Forstwirten" und bei "Gewerbetreibenden" gilt auf Grund gesetzlicher Fiktion (§ 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988) als abnutzbar (siehe Rz 2287 ff) und ist gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 zwingend auf einen Zeitraum von 15 Jahren linear abzuschreiben. Gemäß § 114 Abs. 3 EStG 1988 gilt diese Nutzungsdauer nur für jene Firmenwerte, die nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworben wurden. Bei Firmenwerten, die vor diesem Zeitpunkt erworben wurden und abnutzbar sind, ist die bisherige Nutzungsdauer weiterhin maßgebend.

Rz 3216 wird geändert (Änderung der Rechtsansicht):

3216

Die Mindestnutzungsdauer bei Neufahrzeugen beträgt acht Jahre. Dies entspricht einem AfA-Satz von 12,5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Als Neufahrzeuge gelten Fahrzeuge, die weder beim Steuerpflichtigen selbst noch beim Voreigentümer des Fahrzeuges in Nutzung gestanden sind. Die bloße Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen lässt die Eigenschaft als Neufahrzeug unberührt. Als Neufahrzeug gelten auch Vorführwagen und Fahrzeuge, die durch den Händler für einen Tag zugelassen wurden (Tageszulassungen). Es bestehen keine Bedenken, wenn bei einem länger als sechs Monate als Vorführwagen eingesetzten Fahrzeug vom "Verbrauch" einer Nutzungsdauer im Ausmaß eines halben Jahres ausgegangen wird.

Beispiel 1:

Ein PKW wird drei Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche von acht Jahren an.

Beispiel 2:

Ein PKW wird neun Monate als Vorführfahrzeug eingesetzt und sodann an einen Unternehmer veräußert. Der Unternehmer setzt als Mindestnutzungsdauer eine solche von siebeneinhalb Jahren an.

Abschnitt 7.9. entfällt (obsolet):

7.9 Vorzeitige Absetzung für Abnutzung (§ 7a EStG 1988)

7.9.1 Allgemeines

3250

Zur Unterstützung von Investitionen besteht für bestimmte körperliche Anlagegüter, die in den Kalenderjahren 2009 und 2010 angeschafft oder hergestellt werden, die Möglichkeit einer vorzeitigen AfA in Höhe von 30% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

3251

Für die vorzeitige AfA gelten folgende Regelungen:

• Sie steht nur für abnutzbares körperliches Anlagevermögen (teilweise jedoch eingeschränkt) zu.
• Sie kann nur bei betrieblichen Einkünften beansprucht werden und grundsätzlich nur bei Bilanzierung oder vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Bei Inanspruchnahme einer Pauschalierung ist sie nur dann zulässig, wenn die Absetzung für Abnutzung nicht abpauschaliert ist. Damit steht eine vorzeitige AfA bei folgenden Pauschalierungen jedenfalls nicht zu:
  • Land- und forstwirtschaftliche Pauschalierung nach der Verordnung BGBl. II Nr. 258/2005,
  • Basispauschalierung (§ 17 Abs. 1 EStG 1988) einschließlich Drogisten (Verordnung BGBl. II Nr. 229/1999),
  • Gaststättenpauschalierung (Verordnung BGBl. II Nr. 227/1999),
  • Lebensmitteleinzel- und Gemischtwarenhandel (Verordnung BGBl. II Nr. 228/1999).

Die Inanspruchnahme einer vorzeitigen Abschreibung ist hingegen grundsätzlich nicht ausgeschlossen bei der Pauschalierung für Handelsvertreter (Verordnung BGBl. II Nr. 95/2000) und der Künstler- und Schriftstellerpauschalierung (Verordnung BGBl. II Nr. 417/2000, allerdings hier nur hinsichtlich jenes abnutzbaren körperlichen Anlagevermögens, welches gemäß der Verordnung nicht vom Betriebsausgabenpauschale erfasst ist. Ebenso ist die Inanspruchnahme einer vorzeitigen Abschreibung bei der Pauschalierung für nichtbuchführende Gewerbetreibende, BGBl. Nr. 55/1990, und bei der Sportlerpauschalierung, BGBl. II Nr. 418/2000 zulässig.

3252

Für die vorzeitige AfA bestehen folgende Grundsätze:

• Die vorzeitige AfA ist (unabhängig von der Inbetriebnahme) im Anschaffungs- oder Herstellungsjahr geltend zu machen; der Abschreibungssatz beträgt 30%, ein niedrigerer Satz kann nicht angewendet werden. Im Falle einer Teilherstellung oder Teilanschaffung steht vorzeitige AfA anteilig für die jeweils zu aktivierenden Teilherstellungs-/Teilanschaffungskosten zu. Zur Geltendmachung bei Teilherstellungskosten siehe auch Rz 3257.
• Im Falle der Inbetriebnahme im selben Wirtschaftsjahr umfasst die vorzeitige AfA auch die lineare AfA, welche in den Satz von 30% einzurechnen ist (siehe dazu auch Rz 3254).
• Die vorzeitige AfA zieht die Abschreibungsbeträge der letzten Jahre ins Investitionsjahr vor. Sie führt daher insgesamt nicht zu einer Abschreibung von mehr als 100%, sondern verkürzt die Abschreibungsdauer.
• Es besteht keine "Behaltefrist", innerhalb welcher die Anlagegüter nicht veräußert oder entnommen werden dürfen.
• Soweit für Investitionen steuerfreie Subventionen oder gewidmete Spenden (§ 3 Abs. 1 Z 16 EStG 1988) empfangen worden sind (zB aus dem Katastrophenfonds), kürzen diese die Berechnungsbasis (§ 6 Z 10 EStG 1988). Ebenso kürzt die Übertragung stiller Reserven oder die Übertragung von Rücklagen nach § 12 EStG 1988 die Berechnungsbasis.

7.9.2 Sachliche Voraussetzungen

3253

Die vorzeitige AfA ist für folgende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgeschlossen:

• Gebäude und Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein Gebäude (zum Gebäudebegriff siehe Rz 3140 ff);
• Pkws und Kombis, außer sie werden als Fahrschulkraftfahrzeuge oder zu mindestens 80% für die gewerbliche Personenbeförderung genutzt;
• Luftfahrzeuge;
• Geringwertige Wirtschaftsgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden;
• Gebrauchte Wirtschaftsgüter und Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht (siehe Rz 3705). Für Zwecke der vorzeitigen Abschreibung liegen derartige Wirtschaftsgüter nicht vor, wenn innerhalb eines Konzerns der Einkauf durch eine Einkaufsgesellschaft zentral auch für eine andere Konzerngesellschaft erfolgt und die eingekauften Wirtschaftsgüter unmittelbar (dh. vor der Inbetriebnahme) an die Konzerngesellschaft ohne Aufschlag oder mit einem angemessenen (fremdüblichen) Kostenaufschlag weiterverrechnet werden. Unter den weiteren Voraussetzungen des § 7a EStG 1988 steht daher für derartige Wirtschaftgüter bei der anderen Konzerngesellschaft eine vorzeitige Abschreibung zu. Die Einkaufsgesellschaft kann keine vorzeitige Abschreibung geltend machen, da die eingekauften Wirtschaftsgüter bei ihr kein Anlagevermögen darstellen.
• Wirtschaftsgüter, mit deren Anschaffung oder Herstellung vor dem 1. Jänner 2009 begonnen worden ist. Zum Anschaffungszeitpunkt siehe Rz 2166, zum Beginn der Herstellung siehe Rz 2205).

3254

Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung steht auch bei Anschaffung oder Herstellung im 2. Halbjahr die vorzeitige AfA in Höhe von 30% zu. Die Halbjahresabschreibungsregel (§ 7 Abs. 2 EStG 1988) ist insoweit nicht anzuwenden.

3255

Im Fall der (nicht überwiegenden) Privatnutzung eines Wirtschaftsgutes ist - analog zur normalen AfA - die vorzeitige AfA um einen Privatanteil zu kürzen.

Beispiel:

Anschaffung eines Computers am 1.4.01 um 100; Nutzungsdauer 5 Jahre, gleich bleibender Privatanteil von 40%.

Jahr	AfA	Vz. AfA	Buchwert	PA (%)	Nutzungsentnahme	AfA (steuerwirksam)
1	20	10	70	40	12	18
2	20		50	40	8	12
3	20		30	40	8	12
4	20		10	40	8	12
5	10		-	40	4	6

3256

Hinsichtlich der Bewertungsreserve (§ 205 UGB; siehe Rz 3259) ist zu beachten:

Erfolgt die Inbetriebnahme des Wirtschaftsgutes im Jahr der Anschaffung oder Herstellung, ist die lineare AfA in den Abschreibungssatz von 30% der vorzeitigen AfA einzurechnen. Erfolgt die Inbetriebnahme in der zweiten Jahreshälfte ist hinsichtlich der linearen AfA die Halbjahresabschreibungsregel anzuwenden. Dadurch erhöht sich der Anteil der vorzeitigen AfA an der 30-prozentigen Abschreibung. Auf die Abschreibungsdauer hat dies aber keinen Einfluss.

Beispiel:

Es wird eine Maschine um 30.000 Euro angeschafft. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre.

a) Die Anschaffung und Inbetriebnahme erfolgt im ersten Halbjahr 2009:

Anschaffungskosten	Lineare AfA	Vorzeitige AfA	Gesamt
30.000	3.000	6.000	9.000	30%

b) Die Anschaffung und Inbetriebnahme erfolgt im zweiten Halbjahr 2009:

Anschaffungskosten	Lineare AfA	Vorzeitige AfA	Gesamt
30.000	1.500	7.500	9.000	30%

c) Die Anschaffung erfolgt 2009, die Inbetriebnahme erst 2010:

Anschaffungskosten	Lineare AfA	Vorzeitige AfA	Gesamt
30.000	0	9.000	9.000	30%

In allen drei Varianten beträgt die AfA in 2010 bis 2016 jeweils 3.000.

7.9.2.1 Teilherstellung- bzw. Teilanschaffungskosten

3257

Erstreckt sich die Herstellung oder Anschaffung des Wirtschaftsgutes über mehr als ein Wirtschaftsjahr (zB die Montage erfolgt erst im folgenden Jahr), ist die vorzeitige AfA von den auf die einzelnen Jahre entfallenden Teilbeträgen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen. Nur bei Herstellungs- und Anschaffungsvorgängen, die dem Auftraggeber abschnittsweise zuwachsen (insbesondere bei einer im eigenen Unternehmen durchgeführten Herstellung von Anlagevermögen), kommt eine vorzeitige AfA von Teilherstellungskosten in Betracht. Bei Herstellungs- und Anschaffungsvorgängen, die erst nach Fertigstellung übertragen werden (zB die Herstellung von Maschinen im Werk des Auftraggebers), ist die vorzeitige AfA von den gesamten Herstellungs- oder Anschaffungskosten zu bemessen. Für Anzahlungen für noch zu erbringende Leistungen aus einem schwebenden Vertrag kann keine vorzeitige Abschreibung geltend gemacht werden.

Es besteht kein Wahlrecht, die vorzeitige AfA erst im Wirtschaftsjahr der Fertigstellung zur Gänze in Anspruch zu nehmen. Die Teilbeträge der Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind dabei für die Einrechnung der linearen AfA wie eigene Anschaffungen oder Herstellungen zu werten.

Beispiel:

Ein Wirtschaftsgut wird über die Jahre 2009 und 2010 hergestellt. Die Nutzungsdauer beträgt 10 Jahre.

a) Die Inbetriebnahme erfolgt in der ersten Jahreshälfte 2010:

Jahr	Teil-HK	Lineare AfA	Vorzeitige AfA	Gesamt	RBW
2009	50.000	0	15.000	15.000	35.000
2010	50.000	10.000 1)	10.000 2)	20.000	65.000
2011-2016	0	10.000/anno	0	60.000	5.000
2017	0	5.000	0	5.000	0

¹⁾ Lineare AfA aus Teilherstellungskosten 2009 (5.000) und 2010 (5.000).

²⁾ 30% vorzeitige AfA von Teilherstellungskosten 2010 (15.000) abzüglich der linearen AfA aus Teilherstellungskosten 2010 (5.000).

b) Die Inbetriebnahme erfolgt in der zweiten Jahreshälfte 2010:

Jahr	Teil-HK	Lineare AfA	Vorzeitige AfA	Gesamt	RBW
2009	50.000	0	15.000	15.000	35.000
2010	50.000	5.000 1)	12.500 2)	17.500	67.500
2011-2016	0	10.000/anno	0	60.000	7.500
2017	0	7.500	0	7.500	0

¹⁾ Lineare Halbjahres-AfA aus Teilherstellungskosten 2009 (2.500) und 2010 (2.500).

²⁾ 30% vorzeitige AfA von Teilherstellungskosten 2010 (15.000) abzüglich der linearen Halbjahres-AfA aus Teilherstellungskosten 2010 (2.500).

Erfolgt die Fertigstellung eines Wirtschaftsgutes nach dem 31.12.2010, kann die vorzeitige Abschreibung von in den Jahren 2009 und 2010 anfallenden Teilherstellungskosten geltend gemacht werden. Die Kostenabgrenzung kann dabei vom Kontostand der "in Bau befindlichen Anlagen" abgeleitet werden.

7.9.2.2 Nachträgliche Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten

3258

Kommt es in einem späteren Wirtschaftsjahr zu einer nachträglichen Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bleibt die vorzeitige AfA unberührt. Es ist der Restbuchwert im Ausmaß der nachträglichen Kostenminderung abzustocken und auf die verbleibende Abschreibungsdauer zu verteilen.

7.9.2.3 Inanspruchnahme der vorzeitigen Absetzung für Abnutzung

3259

Die Geltendmachung der vorzeitigen AfA ist in der der Steuererklärung zu Grunde liegenden Gewinnermittlung darzustellen.

Einnahmen-Ausgaben-Rechner müssen die vorzeitige AfA im Verzeichnis gemäß § 7 Abs. 3 EStG 1988 ausweisen (siehe Rz 3134 ff).

Bilanzierende Steuerpflichtige nach § 5 EStG 1988 müssen die vorzeitige AfA bereits in der UGB-Bilanz über die Bewertungsreserve nach § 205 UGB ansetzen (Maßgeblichkeitsgrundsatz). Die Bewertungsreserve ist aufzulösen, soweit die durch die vorzeitige AfA vorzeitig abgeschriebenen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten durch die Normal-AfA aufgebraucht wurden oder wenn das Wirtschaftsgut, für dessen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sie gebildet wurde, aus dem Betriebsvermögen ausscheidet. Eine freiwillige Auflösung ist möglich (§ 6 Z 13 EStG 1988; siehe dazu auch Rz 2577 ff).

Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn für ein abweichendes Wirtschaftsjahr 2008/09 mit Bilanzstichtag spätestens zum 30.4.2009 die vorzeitige AfA lediglich in der Mehr-Weniger-Rechnung geltend gemacht wird.

7.9.3 Sonstige Rechtsfolgen der Geltendmachung der vorzeitigen Absetzung für Abnutzung

3260

Wurde für ein Wirtschaftsgut die vorzeitige AfA gemäß § 7a EStG 1988 in Anspruch genommen, ist die Übertragung stiller Reserven gemäß § 12 EStG 1988 insoweit (= im Ausmaß der Vorzeitigkeit der 30-prozentigen Absetzung nach § 7a EStG 1988) ausgeschlossen.

Eine Übertragung stiller Reserven kann aber insoweit vorgenommen werden, als die stille Reserve auch ohne vorzeitige AfA angefallen wäre (zB wenn das Wirtschaftsgut zwischenzeitig vollständig abgeschrieben ist) oder wenn die vorzeitige AfA durch Zuschreibung gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 wieder rückgängig gemacht wird.

Abschnitt 7.9: entfällt

Randzahlen 3250 bis Rz 3260: derzeit frei

Rz 3261 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3261

Für nach dem 30. Juni 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter besteht alternativ zur linearen AfA die Möglichkeit einer degressiven AfA (§ 7 Abs. 1a EStG 1988). Für die Beurteilung des Herstellungszeitpunktes ist der Zeitpunkt der Fertigstellung maßgeblich, sodass für die Inanspruchnahme der degressiven AfA das Wirtschaftsgut nach dem 30. Juni 2020 fertiggestellt worden sein muss.

Die degressive AfA erfolgt nach einem unveränderlichen Prozentsatz von höchstens 30%, wobei dieser Prozentsatz auf den jeweiligen Buchwert (Restbuchwert) anzuwenden ist. Für bis zum 30. Juni 2020 angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter ergeben sich in Bezug auf die AfA keine Änderungen. Zur Durchbrechung des Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit bei erstmaliger Inanspruchnahme der degressiven AfA siehe Rz 2128.

Damit vor dem Hintergrund der COVID-19-Krise dem mit dem KonStG 2020 primär verfolgten Zweck der Investitionsförderung und Konjunkturbelebung bestmöglich entsprochen wird, besteht für Anschaffungen und Herstellungen bis zum 31.12.20221 die Berechtigung, die degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1a EStG 1988 unabhängig vom Unternehmensrecht vorzunehmen (keinerlei Maßgeblichkeit, § 124b Z 356 letzter Satz EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I). Für Anschaffungen und Herstellungen ab dem 1.1.2023 kann die degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1a EStG 1988 hingegen nur nach Maßgabe der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung vorgenommen werden (Maßgeblichkeit des Unternehmensrechts dem Grunde und der Höhe nach); die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages gemäß § 11 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I schließt die gleichzeitige Geltendmachung der degressiven Abschreibung für dieses Wirtschaftsgut nicht aus (siehe Rz 3803). Lediglich für Elektrizitätsunternehmen im Sinne des § 7 Z 11 ElWOG 2010, BGBl. I Nr. 110/2010, kann die degressive Abschreibung gemäß § 7 Abs. 1a EStG 1988 befristet - für Anschaffungen und Herstellungen vor dem 1.1.2026 - weiterhin unabhängig vom Unternehmensrecht vorgenommen werden (§ 124b Z 356 letzter Halbsatz EStG 1988 idF BGBl. I Nr. 220/2022).

DieAuch bei Vornahme einer degressiven AfA bleibt die Halbjahresabschreibungsregelung gemäß § 7 Abs. 2 EStG 1988 ist - wie bei der linearen Abschreibung - auch im Falle der Inanspruchnahme der degressiven Abschreibung zu beachten aufrecht.

Beispiel:

Anschaffung eines Wirtschaftsgutes im zweiten Halbjahr 2020 um 100.000

Degressive AfA 2020: (100.000 x 30%)/2 = 15.000
	Restbuchwert Ende 2020: 85.000
Degressive AfA 2021: 85.000 x 30% = 25.500
	Restbuchwert Ende 2021: 59.500
Degressive AfA 2022: 59.500 x 30% = 17.850
	Restbuchwert Ende 2023: 41.650
Degressive AfA 2023: 41.650 x 30% = 12.495
	Restbuchwert Ende 2024: 29.155
usw.

Rz 3262 wird geändert (Klarstellung):

3262

Von der degressiven AfA ausgenommen sind

1.Wirtschaftsgüter, für die in § 8 EStG 1988 eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorgesehen ist:

a)Gebäude (der Ausschluss von der degressiven Abschreibung besteht auch, wenn diezur beschleunigten AfA nicht in Anspruch genommen wird; von Gebäuden siehe Rz 3139b ff und Rz 6443a ff)

b)Firmenwerte

c)Wirtschaftsgüter, die einer Absetzung für Substanzverringerung unterliegen (zB Bodenschätze),

d)Pkw und Kombis (siehe Rz 3212; zur Abgrenzung siehe insbesondere die Verordnung BGBl. Nr. 273/1996 sowie BGBl. II Nr. 193/2002) mit Ausnahme von Fahrschulfahrzeugen und Kraftfahrzeugen, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen (§ 8 Abs. 6 EStG 1988) und Kraftfahrzeugen (einschließlich Vorführwagen und Tageszulassungen) mit einem CO₂-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer.
Lastkraftwagen, Kleinlastkraftwagen und Kleinbusse können degressiv abgeschrieben werden.

2.Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die nicht den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung und Gesundheit/Life-Science zuzuordnen sind. Selbst bei einer Zuordnung zu diesen Bereichen sind jene unkörperlichen Wirtschaftsgüter von der degressiven AfA ausgeschlossen, die zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind oder von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben werden;

3.Gebrauchte Wirtschaftsgüter;

4.Anlagen, die der Förderung, dem Transport oder der Speicherung fossiler Energieträger dienen, sowie Anlagen, die fossile Energieträger direkt nutzen. Darunter fallen Energieerzeugungsanlagen, sofern sie mit fossiler Energie betrieben werden, Tank- und Zapfanlagen für Treib- und Schmierstoffe sowie Brennstofftanks, wenn diese der energetischen Nutzung fossiler Kraft- und Brennstoffe dienen und Luftfahrzeuge (taxative Aufzählung in § 7 Abs. 1a Z 1 lit. d EStG 1988).

Rz 3263 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3263

Der Steuerpflichtige kann im Wirtschaftsjahr, in dem die AfA erstmalig zu berücksichtigen ist, wählen, ob die lineare oder die degressive AfA zur Anwendung kommen soll. Für Anschaffungen und Herstellungen bis zum 31.12.20221 besteht im Rahmen der § 5-Gewinnermittlung vor dem Hintergrund der COVID-19-Krise dabei keine Maßgeblichkeit, um in Krisenzeiten dem Zweck der Investitionsförderung und Konjunkturbelebung bestmöglich zu entsprechen (§ 124b Z 356 EStG 1988 idF ÖkoStRefG 2022 Teil I); ab dem 1.1.2023 ist die Maßgeblichkeit des UGB zu beachten, es sei denn, es handelt sich um Elektrizitätsunternehmen im Sinne des § 7 Z 11 ElWOG 2010, BGBl. I Nr. 110/2010 (siehe Rz 3261).

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für die degressive AfA, kann er den AfA-Satz innerhalb des Höchstausmaßes von 30% (im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 ab dem 1.1.2023 jedoch nach Maßgabe des UGB) frei wählen; dieser Satz ist sodann unverändert fortzuführen. Anzuwenden ist der AfA-Satz auf den jeweiligen Buchwert (Restbuchwert).

Die Inanspruchnahme der degressiven AfA steht unabhängig von der Gewinnermittlungsart zu. Bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bezieht sich die Verpflichtung zum Ausweis des jährlichen AfA-Betrages in der Anlagekartei (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) auch auf die degressive AfA. Die Möglichkeit der degressiven AfA steht auch im außerbetrieblichen Bereich zu (§ 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988; siehe LStR 2002 Rz 235).

Wurde vom Steuerpflichtigen mit der Abschreibung nach der degressiven Abschreibungsmethode begonnen, ist er in den Folgejahren daran gebunden. Dennoch ist ein Wechsel zur linearen Abschreibungsmethode mit Beginn eines Wirtschaftsjahres zulässig; nicht zulässig ist hingegen der umgekehrte Wechsel von der linearen zur degressiven Abschreibung. Entscheidet sich der Steuerpflichtige daher bei erstmaliger Berücksichtigung für die lineare Abschreibung, ist die Möglichkeit der degressiven Abschreibung für dieses Wirtschaftsgut in der Folge ausgeschlossen.

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für einen Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibung, wird im Jahr des Wechsels der Restbuchwert durch die Zahl der auf Basis der tatsächlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsgutes noch verbleibenden Restnutzungsdauer dividiert, sodass sich ab dem Wirtschaftsjahr des Wechsels gleichbleibende, lineare Abschreibungsbeträge ergeben.

Beispiel:

Anschaffungskosten: 100.000 Euro, Anschaffung und Inbetriebnahme im Jänner 2021, betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer: 8 Jahre; das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr.

Degressive Abschreibung bis 2025; 2026 erfolgt der Wechsel zur linearen Abschreibung.

Degressive AfA 2021: 100.000 x 30% = 30.000
	Restbuchwert Ende 2021: 70.000
Degressive AfA 2022: 70.000 x 30% = 21.000
	Restbuchwert Ende 2022: 49.000
Degressive AfA 2023: 49.000 x 30% = 14.700
	Restbuchwert Ende 2023: 34.300
Degressive AfA 2024: 34.300 x 30% = 10.290
	Restbuchwert Ende 2024: 24.010
Degressive AfA 2025: 24.010 x 30% = 7.203
	Restbuchwert Ende 2025: 16.807

Wechsel zur linearen AfA 2026:

Lineare AfA ab 2026 bis 2028: je 5.602 (Restbuchwert Ende 2025 iHv 16.807 / Restnutzungsdauer 3 Jahre)

Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 ist bei Anschaffungen ab dem 1.1.2023 (ausgenommen bei Elektrizitätsunternehmen, siehe Rz 3261) ein etwaiger Wechsel von der degressiven zur linearen Abschreibungsmethode bereits in der UGB-Bilanz vorzunehmen.

Rz 3304 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage, Judikatur):

3304

Ermittelt der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach § 5 EStG 1988, hat er die unternehmensrechtlich zu bildenden Rückstellungen aufgrund des Maßgeblichkeitsprinzips grundsätzlich auch für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung anzusetzen (vgl. ua. VwGH 29.3.2017, Ra 2016/15/0005; 27.4.2020, Ra 2020/15/0014; 7.4.2022, Ro 2021/13/0009). Dies gilt insoweit nicht, als sich aus der taxativen Aufzählung des § 9 EStG 1988 ein Passivierungsverbot ergibt (zB für Aufwandsrückstellungen). Besteht unternehmensrechtlich ausnahmsweise ein Passivierungswahlrecht für Verbindlichkeitsrückstellungen (Rückstellungen für nicht wesentliche Beträge nach § 198 Abs. 8 Z 3 UGBvon untergeordneter Bedeutung), ist die Ausübung des Wahlrechtes in der UGB-Bilanz auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich.

Rz 3307 wird geändert (redaktionelle Anpassung):

3307

Da die Bildung von Rückstellungen eine Gewinnermittlung durch BetriebsvermögensBestandsvergleich voraussetzt, können Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln, künftige Ausgaben nicht im Wege von Rückstellungen berücksichtigen (VwGH 11.5.1962, 0051/60).

Rz 3309 wird geändert (Klarstellung):

3309

Für die Bewertung von Rückstellungen gelten grundsätzlich dieselben Bewertungsprinzipien wie für Verbindlichkeiten. Sie sind mit dem Teilwert anzusetzen. Dabei handelt es sich ummit jenenm Betrag anzusetzen, der nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag voraussichtlich zur Erfüllung notwendig sein wird (voraussichtlicher Erfüllungsbetrag). Voraussichtliche Preis- und Kostensteigerungen (siehe Rz 3309a) sind folglich zu berücksichtigen. Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 sind Rückstellungen auch in der UGB-Bilanz mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen (§ 211 Abs. 1 UGB).

Rz 3309a wird geändert (Judikatur):

3309a

Gemäß § 9 Abs. 5 EStG 1988 sind Rückstellungen im Sinne des § 9 Abs. 1 Z 3 und Z 4 EStG 1988 mit ihrem Teilwert anzusetzen; dieser entspricht dem voraussichtlichen unabgezinsten Erfüllungsbetrag (Rz 3309; bestätigt durch VfGH 27.11.2020, G 307/2020). Künftige Preis- und Kostensteigerungen sind im Erfüllungsbetrag zu berücksichtigen, wenn ausreichend objektive Hinweise auf deren Eintritt schließen lassen. Davon ist auszugehen, wenn im jeweiligen Einzelfall künftige Preis- und Kostensteigerungen bereits feststehen (zB aufgrund einer Indexanpassung der Kosten) oder sich bereits abzeichnen (zB aufgrund verlässlicher statistisch aufbereiteter Erfahrungswerte der Vergangenheit).

Rz 3309i wird geändert (Judikatur):

3309i

Der Erfüllungsbetrag von Rückstellungen ist gleichmäßig über ihre Laufzeit anzusammeln, wenn für das Entstehen der zu Grunde liegenden Verpflichtung im wirtschaftlichen Sinne der laufende Betrieb ursächlich ist ("Ansammlungsrückstellungen"; vgl. auch VwGH 30.4.2015, 2011/15/0198 zur Verpflichtung eines Seilbahnunternehmens zur Abtragung der Anlage und Rekultivierung des Skigebietes nach Ablauf der Betriebszeit). Eine "Ansammlung" des Erfüllungsbetrages hat daher typischerweise für langfristige "Umweltrückstellungen", Rekultivierungs-, Abwrack- oder Entsorgungsverpflichtungen zu erfolgen (zB Verpflichtung für die Beseitigung einer durch den laufenden Betrieb einer Anlage verursachten Bodenkontamination). Bei Ansammlungsrückstellungen ist der zum jeweiligen Bilanzstichtag angesammelte Erfüllungsbetrag mit 3,5% abzuzinsen (§ 9 Abs. 5 EStG 1988).

Nach Rz 3309j wird Rz 3309k eingefügt (Anpassung an geltende Rechtslage):

3309k

§ 9 Abs. 5 EStG 1988 unterscheidet im Hinblick auf den Bewertungsmaßstab (Erfüllungsbetrag) und die Abzinsung nicht zwischen Einzelrückstellungen und nach Maßgabe von § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG pauschal gebildeten Rückstellungen (siehe dazu näher Rz 3315 und Rz 3319). Bei Pauschalrückstellungen ist zunächst die wahrscheinlichste Höhe des künftigen Gesamterfüllungsbetrages (bezogen auf sämtliche Einzelverpflichtungen) zu bestimmen. Auch Pauschalrückstellungen sind in weiterer Folge abzuzinsen, wobei im Unterschied zu Einzelrückstellungen eine durchschnittliche Laufzeit der zu Grunde liegenden Einzelverpflichtungen zu bestimmen ist. Bei typischerweise kurzläufigen Verpflichtungen kann aus Vereinfachungsgründen von einer Abzinsung abgesehen werden; dies wird wiederum vom jeweiligen Unternehmensgegenstand abhängen.

Rz 3315 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3315

Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen ist gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 nur zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (oder eines Verlustes, Rz 3320) ernsthaft zu rechnen ist.

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 beginnen, gilt:

Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen ist gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG nur zulässig, wenn konkrete Umstände nachgewiesen werden können, nach denen im jeweiligen Einzelfall mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist. Unzulässig ist aufgrund von § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG hingegen die Bildung von Pauschalrückstellungen (siehe dazu näher Rz 3319). Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten dürfen daher nur gebildet werden, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

• Es müssen konkrete Umstände nachgewiesen werden können (dh. Nachweis darüber, dass ein "Schaden" bis zum Bilanzstichtag tatsächlich entstanden ist; keine bloße Vermutung),
• nach denen im jeweiligen Einzelfall,
• mit dem Vorliegen oder dem Entstehen einer Verbindlichkeit (eines Verlustes) ernsthaft zu rechnen ist.

Die pauschale Berechnung gruppenweiser zusammengefasster Einzelrückstellungen nach einem einheitlichen Satz ist in solchen Fällen zulässig (pauschal berechnete steuerlich zulässige Einzelrückstellung, siehe Rz 3319 Beispiel 2).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2020 beginnen, gilt:

Die Bildung von Verbindlichkeitsrückstellungen (nicht hingegen Drohverlustrückstellungen, siehe Rz 3320) ist gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG unter den Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB idF BGBl. I Nr. 22/2015 jedoch auch pauschal möglich. Die Zulässigkeit der Bildung pauschaler Rückstellungen ist an deren unternehmensrechtliche Zulässigkeit geknüpft: Gemäß § 201 Abs. 2 Z 7 UGB muss die Bestimmung eines Wertes, die nur auf Basis von Schätzungen möglich ist, auf einer umsichtigen Beurteilung beruhen. Liegen statistisch ermittelbare Erfahrungswerte aus gleichgelagerten Sachverhalten vor, sind diese zu berücksichtigen. Der pauschale Prozentsatz ist kaufmännisch auf zwei Nachkommastellen zu runden. Verpflichtungen, für die bereits im Wege einer Einzelrückstellung vorgesorgt wurde, sind keiner pauschalen Rückstellungsbildung zugänglich.

Im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 besteht im Falle der unternehmensrechtlichen Bildung pauschaler Rückstellungen aufgrund der Maßgeblichkeit eine Pflicht, die pauschale Rückstellungsbildung auch für steuerliche Zwecke vorzunehmen; im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 besteht hingegen ein Wahlrecht zur Bildung pauschaler Rückstellungen nach (abstrakter) Maßgabe der unternehmensrechtlichen Voraussetzungen des § 201 Abs. 2 Z 7 UGB.

Stimmt das Wirtschaftsjahr mit dem Kalenderjahr überein, kann die Bildung pauschaler Rückstellungen erstmals zum Bilanzstichtag 31.12.2021 erfolgen. Dabei ist zu beachten, dass auch "Altrückstellungen" einer pauschalen Rückstellungsbildung zugänglich sind, dh. solche Rückstellungen, bei denen der Anlass für deren erstmalige Bildung in früheren Wirtschaftsjahren liegt (§ 124b Z 372 lit. b EStG 1988 idF AbgÄG 2022, BGBl. I Nr. 108/2022; dies gilt somit auch bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr 2020/2021). Die steuerwirksame Nachholung dieser Rückstellungsbeträge hat über fünf Jahre verteilt zu erfolgen (§ 124b Z 372 lit. c EStG 1988). Zur rechnerischen Ermittlung des "Rückstellungsaltbestandes" siehe sinngemäß die Ausführungen in Rz 2373.

Rz 3316 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3316

Die bloße Möglichkeit der Inanspruchnahme reicht für die Bildung einer Einzelrückstellung bzw. einer Pauschalrückstellung (aufgrund von § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG, Rz 3315) somit nicht aus. Der Abgabepflichtige muss vielmehr entweder ausdrücklich mit einer Inanspruchnahme konfrontiert werden (zB schriftliche Inanspruchnahme einer Gewährleistungs- oder Garantieverpflichtung, behördlicher Auftrag zur Beseitigung eines Umweltschadens) oder selbst Schritte zur Sanierung eines eingetretenen Schadens gesetzt haben, die eine schriftliche Inanspruchnahme im Einzelfall erübrigen.

Beispiel 1:

Die schriftliche Inanspruchnahme einer Gewährleistungsverpflichtung durch den Berechtigten ist ein konkreter Umstand, nach dem im jeweiligen Einzelfall mit dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.

Beispiel 2:

Mit dem Nachweis eines innerbetrieblichen Beschlusses eine Rückholaktion durchzuführen, liegt ein konkreter Umstand vor, nach dem im jeweiligen Einzelfall mit dem Entstehen einer Verbindlichkeit ernsthaft zu rechnen ist.

Rz 3319 wird geändert (redaktionelle Anpassung):

3319

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 1.1.2021 beginnen, gilt:

Steuerlich unzulässige Pauschalrückstellungen gemäß § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF vor COVID-19-StMG sind Rückstellungen, bei denen die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme durch Dritte gegeben ist, ohne dass bereits konkrete Umstände im jeweiligen Einzelfall eine Verbindlichkeit (Verpflichtung) erwarten lassen. Sie werden dem Grunde nach anhand von Erfahrungswerten angesetzt. Dazu zählen bestimmte Arten dem Grunde nach pauschal gebildeter Verbindlichkeitsrückstellungen (zB vom Umsatz abgeleitete Rückstellungen für Gewährleistungen, Garantiepflichten, Kulanzfälle, Produkthaftung, Umwelthaftung). Es handelt sich auch dann um eine unzulässige Pauschalrückstellung, wenn gleichartige Einzelrückstellungen dem Grunde nach gruppenweise aufgrund von Erfahrungswerten der Vergangenheit zusammengefasst werden (VwGH 20.10.2010, 2007/13/0085).

[...]

Rz 3320 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage bzw. redaktionelle Anpassung):

3320

Übersteigt am Bilanzstichtag der Wert der Leistungsverpflichtung aus einem Vertragsverhältnis den Wert der Gegenleistung, droht also aus dem Geschäft ein Verlust, so ist dieser im Wege einer Rückstellung jener Periode zuzuweisen, in welcher sich die Unausgewogenheit von Leistung und Gegenleistung einstellt (VwGH 15.7.1998, 97/13/0190; 27.4.2020, Ra 2020/15/0014; 7.4.2022, Ro 2021/13/0009). Für die Beurteilung, ob eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der Bilanz anzusetzen ist, sind jene Verhältnisse maßgeblich, die am Bilanzstichtag bestanden haben (vgl. VwGH 16.5.2007, 2006/14/0019; 27.4.2020, Ra 2020/15/0014).

Voraussetzung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften ist, dass der Vertrag bereits abgeschlossen oder zumindest ein bindendes Vertragsangebot vom Rückstellungsbildenden gestellt worden ist. Für die Frage, ob ein Verlust "droht", sind die allgemeinen Grundsätze der Rückstellungsbildung heranzuziehen. Die Grundsätze für die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gelten auch für die Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften; allerdings können Verbindlichkeitsrückstellungen aufgrund von § 9 Abs. 3 EStG 1988 idF COVID-19-StMG pauschal gebildet werden (siehe Rz 3315 sowie 3319), während für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften unverändert nur die Bildung von Einzelrückstellungen zulässig ist.

Auch die Grundsätze für die Bewertung von Rückstellungen gelten für Verbindlichkeitsrückstellungen und Drohverlustrückstellungen gleichermaßen: § 9 Abs. 5 EStG 1988 sieht den Ansatz von Rückstellungen mit dem Teilwert (bzw. dem mit 3,5% abgezinsten Teilwert) vor. Der Teilwert ist ein Bewertungsmaßstab auf Vollkostenbasis. Folglich sind (Droh)verlustrückstellungen sind wie Verbindlichkeitsrückstellungen steuerlich auf Vollkostenbasis zu bewerten. Die Bewertung zu Vollkosten ergibt sich schon aus dem Gesetz: § 9 Abs. 5 EStG 1988 sieht für die Bewertung von Rückstellungen den Teilwert (bzw. den mit 3,5% abgezinsten Teilwert) als Bewertungsmaßstab vor. Es lässt sich schon nach dem klaren Gesetzeswortlaut nicht rechtfertigen, bei den Verbindlichkeitsrückstellungen die Vollkosten und bei den Verlustrückstellungen nur die Teilkosten anzusetzen. Der Teilwert ist ein Bewertungsmaßstab auf Vollkostenbasis. Das gilt für alle Rückstellungen, also für Verbindlichkeits- und Verlustrückstellungen gleichermaßen.

Rz 3322 wird geändert (Klarstellung):

3322

Es ist keine Saldierung mit Gewinn bringenden gleichartigen schwebenden Geschäften vorzunehmen. Erfolgsmäßig miteinander verknüpfte Geschäfte sind aber als Einheit zu bewerten. Mehrere Verträge sind somit dann vom Saldierungsbereich umfasst, wenn ein Geschäft das andere ursächlich bedingt, dh. wenn ein sachlicher Zusammenhang zwischen den Geschäften besteht. Werden beispielsweise verlustbringende Geschäfte mit einer Firma in Kauf genommen, um andere Gewinn abwerfende Geschäfte mit dieser Firma nicht zu gefährden, istkann eine Saldierung vorzunehmenvorgenommen werden.

Beispiel:

Mietet ein Apotheker Ordinationsräume, um sie einem Arzt verbilligt weiter zu vermieten, dann kann für den Mietverlust keine Rückstellung gebildet werden, soweit nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten der Fehlbetrag durch andere mit dem Leistungsaustausch zusammenhängende Erträge (Einkäufe der Patienten des Arztes) auszugegleichen istwird.

Nach Rz 3322 wird Rz 3322a eingefügt (Judikatur):

3322a

Eine Qualifizierung mehrerer Rechtsgeschäfte als einheitliches Rechtsgeschäft ist jedenfalls dann geboten, wenn ein unmittelbarer zeitlicher (und betraglicher) Zusammenhang zwischen den einzelnen Rechtsgeschäften besteht, sie in unmittelbarem Zusammenhang zueinander bereits im Vorhinein vereinbart wurden und somit hinsichtlich ihrer späteren Abwicklung keine weiteren Dispositionen möglich waren (vgl. VwGH 19.10.2016, Ro 2014/15/0014; 27.4.2020, Ra 2020/15/0014). Einheitlich zu beurteilen sind insbesondere jene Geschäfte, die unmittelbar aufeinander bezogen abgeschlossen wurden (vgl. VwGH 27.4.2020, Ra 2020/15/0014). Im Falle einer Zinsswap-Vereinbarung zur Absicherung gegen das Risiko einer Zinssatzänderung (Tausch von variabler Verzinsung gegen fixe Verzinsung) als Maßnahme der Planungssicherheit ist aufgrund des Zusammenhangs zwischen dem Grundgeschäft (Kreditvertrag) und dem Sicherungsgeschäft (Zinsswap-Vereinbarung) für die Frage der Bildung einer Drohverlustrückstellung bei wirtschaftlicher Betrachtung von einem einheitlichen Geschäft auszugehen (weiter Saldierungsbereich; vgl. VwGH 27.4.2020, Ra 2020/15/0014). Folglich kann nicht schon deshalb eine Drohverlustrückstellung gebildet werden, weil aufgrund des Absinkens des marktüblichen Zinsniveaus der fixe Zinssatz über dem variablen Zinssatz liegt und ohne die Zinsswap-Vereinbarung lediglich der niedrigere variable Marktzins zu entrichten gewesen wäre.

Rz 3326 wird geändert (Judikatur):

3326

Bei beschaffungsorientierten Dauerrechtsverhältnissen (wie zB bei beschaffungsseitigen Mietverträgen) ist der Wert der Mietzinszahlung dem Wert des Sachleistungsanspruches gegenüberzustellen, den die Mietsache zum Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens leistet. Rückstellungen für drohende Verluste aus beschaffungsorientierten Dauerrechtsverhältnissen sind jedoch idR unzulässig, weil der Beitrag des Dauerrechtsverhältnisses (Wert des Sachleistungsanspruches) zum Unternehmenserfolg nicht eindeutig quantifizierbar und bewertbar ist (vgl. VwGH 17.3.1994, 91/14/0001; VwGH 7.4.2022, Ro 2021/13/0009). Eine Ausnahme kommt nur in Betracht, wenn der Sach- oder Dienstleistungsanspruch des Unternehmers für den Betrieb keinen Wert mehr hat ("Fehlmaßnahme", vgl. VwGH 7.4.2022, Ro 2021/13/0009 unter Verweis auf BFH 23.6.1997, GrS 2/93, "Apothekerfall"). Dies ist der Fall, wenn eine Mietsache im Betrieb nicht mehr genutzt werden kann, dh. diese weder vom Unternehmen selbst genutzt noch untervermietet werden kann. Diesfalls ist für die Verpflichtung zur Zahlung des Mietzinses eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden (vgl. VwGH 7.4.2022, Ro 2021/13/0009 zu bereits geschlossenen Filialen im Lebensmitteleinzelhandel). Wird eine Mietsache hingegen nach wie vor im Betrieb genutzt, ist eine Reduktion des Wertes des Sachleistungsanspruchs nicht erkennbar, weshalb die Bildung einer Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften im Hinblick auf die weiterhin genutzte Mietsache unzulässig ist (vgl. VwGH 7.4.2022, Ro 2021/13/0009 zu vom Unternehmen nach wie vor betriebenen "verlustträchtigen" Filialen im Lebensmitteleinzelhandel). Im Hinblick auf die weiterhin genutzten Filialen gilt dies auch dann, wenn bereits die variablen Kosten die Erlöse übersteigen (negativer Deckungsbeitrag).

Rz 3393 wird geändert (Klarstellung):

3393

Ist die Angemessenheit der Pensionszusage dem Grunde nach gegeben, ist die Angemessenheit des Ausmaßes dieser Pensionszusage zu prüfen.

Grundregel für die Angemessenheit der Höhe nach ist, dass die Pensionszusage nicht zu einer Besserstellung gegenüber der Aktivitätszeit führen darf. Die aus dem Dienstverhältnis zugesagte Pension darf einschließlich der (auf das nämliche Dienstverhältnis entfallenden) Sozialversicherungspension nicht höher sein als der Aktivlohn im Zeitpunkt des Pensionsantritts (VwGH 8.11.1983, 83/14/0101; VwGH 7.2.1990, 88/13/0241). […]

[...]

Rz 3403b wird geändert (Klarstellung):

3403b

Eine Wertpapierunterdeckung zu einem Bilanzstichtag würde an sich in zwei Wirtschaftsjahren zu einem entsprechenden 30-prozentigen Gewinnzuschlag führen, weil die Wertpapierunterdeckung in einem solchen Fall sowohl zum Schluss des einen als auch zum Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres vorliegt. Da es aber unbillig erscheint, dass eine Wertpapierunterdeckung gleichen Ausmaßes nur deswegen zu einem zweifachen Gewinnzuschlag führt, weil sie nicht nur während eines Wirtschaftsjahres, sondern schon am vorangegangenen Bilanzstichtag vorgelegen hat, bestehen keine Bedenken, von einem Gewinnzuschlag für das zweite Wirtschaftsjahr Abstand zu nehmen, wenn die fehlenden Wertpapiere innerhalb von zwei Monaten nach Ende des ersten Wirtschaftsjahres nachgeschafft werden.

Werden die fehlenden Wertpapiere innerhalb der zweimonatigen Nachfrist nicht nachgeschafft, führt die Unterdeckung auch in diesem Wirtschaftsjahr zu einem Gewinnzuschlag. Die Höhe des Gewinnzuschlages bestimmt sich nach der jeweils höchsten Unterdeckung in diesem Wirtschaftsjahr. Ein mehrfacher Gewinnzuschlag bei länger andauernden oder mehrmaligen Unterdeckungen in einem Wirtschaftsjahr ist nicht vorzunehmen.

Beispiel 3:

Ausgehend vom Beispiel 2 in Rz 3403a wird angenommen:

Gewinnzuschlag
	Wirtschaftsjahr 2009	Wirtschaftsjahr 2010
a) Der Aufstockungsverpflichtung (20.000) wird erst nach dem 31.12.2009, wohl aber bis Ende Februar 2010 entsprochen	6.000	-
b) Der Aufstockungsverpflichtung wird auch nicht bis Ende Februar 2010 entsprochen	6.000	6.000
c) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere (10.000) erfolgt nach dem 10.1.2010, aber noch vor dem 1.3.2010	3.000	-
d) Die Nachbeschaffung der getilgten Wertpapiere erfolgt nicht bis Ende Februar 2010	3.000	3.000
e) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die Annahme c) zu	9.000	-
f) Es trifft sowohl die Annahme a) als auch die Annahme d) zu	9.000	3.000
g) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die Annahme c) zu	9.000	6.000
h) Es trifft sowohl die Annahme b) als auch die Annahme d) zu	9.000	9.000

Abschnitt 9.1 samt Rz 3701 bis 3730 wird neu gefasst (Zusammenfassung und Straffung der bisherigen Abschnitte 9.2 und 9.2a, ÖkoStRefG 2022 Teil I, Klarstellungen. Inhaltlich unveränderter (sondern nur verschobener oder umformulierter) Text wird nicht fett gedruckt, nur inhaltlich geänderter oder ergänzter Text wird fett dargestellt. Dabei wird jeweils die bisherige Rz genannt. Alttext wird nicht angeführt.):

9.1 Gewinnfreibetrag (§ 10 EStG 1988)

9.1.1 Allgemeines

3701 (Rz 3819 aF sinngemäß)

Einkommensteuerpflichtigen mit betrieblichen Einkünften steht ein Gewinnfreibetrag zu. Er setzt für Gewinne bis 30.000 Euro keine Investitionsdeckung voraus; erst die über 30.000 Euro hinausgehenden Gewinne müssen durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter gedeckt sein.

3702 (Rz 3820 aF)

Der Gewinnfreibetrag für Gewinne bis 30.000 Euro wird als "Grundfreibetrag" bezeichnet. Bei mehreren Betrieben mit positivem Betriebsergebnis (darunter fallen sowohl Einzelbetriebe als auch "Bündelbetriebe" im Rahmen von Mitunternehmerschaften) werden die Gewinne für den Grundfreibetrag zusammengerechnet. Dabei werden nur positive Ergebnisse einbezogen, Verluste bleiben unberücksichtigt.

Für Gewinne über 30.000 Euro steht ein Gewinnfreibetrag insoweit zu, als er durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter gedeckt ist. Dieser Teil des Gewinnfreibetrages wird als "investitionsbedingter Gewinnfreibetrag" bezeichnet.

3703 (Rz 3821 aF)

Der Gewinnfreibetrag steht allen betrieblichen Einkunftsarten offen. Er ist sowohl bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnung als auch bei Bilanzierung möglich. Die Anschaffung oder Herstellung begünstigter Wirtschaftsgüter muss in einem Wirtschaftsjahr erfolgen, das im selben Veranlagungsjahr endet.

9.1.1.1 Gewinn

3704 (Rz 3822 und Rz 3845a 1. Absatz aF sinngemäß, ÖkoStRefG 2022)

Bemessungsgrundlage ist der Gewinn ohne Veräußerungsgewinne im Sinne des § 24 EStG 1988 und ohne betriebliche Kapitalerträge im Sinne des § 27 Abs. 2 Z 1 und Z 2 EStG 1988, wenn sie mit einem besonderen Steuersatz gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 besteuert werden. Sind im Betriebsgewinn sondersteuersatzbegünstigte Substanzgewinne oder Gewinne aus Kryptowährungen enthalten, sind diese Gewinne stets (unabhängig von einer Regelbesteuerungsoption) in die Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag einzubeziehen.

Ein Übergangsgewinn erhöht die Bemessungsgrundlage, ein Übergangsverlust vermindert nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 (Siebentelregelung) die Bemessungsgrundlage.

Grundstücksgewinne, die dem besonderen Steuersatz unterliegen, sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, unabhängig davon, ob sie zum Tarif oder mit dem Sondersteuersatz besteuert werden.

3705 (Rz 3845a ab 2. Absatz aF, ÖkoStRefG 2022)

Wird bei sondersteuersatzbegünstigten Gewinnen von der Regelbesteuerung kein Gebrauch gemacht, ist eine Zuordnung des Gewinnfreibetrages vorzunehmen. Sofern auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen wird, betrifft die Zuordnung sowohl den Grundfreibetrag als auch den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Ein ausschließlicher Abzug des Gewinnfreibetrages von den Tarifeinkünften kommt jedenfalls nicht in Betracht.

Für die Zuordnung gilt:

• In einem ersten Schritt ist die Höhe des Gewinnfreibetrages auf der Grundlage des (gesamten) Betriebsgewinnes zu ermitteln. Liegt ein Gesamtverlust vor, besteht kein Anspruch auf einen (anteiligen) Gewinnfreibetrag für einen darin allenfalls enthaltenen sondersteuersatzbegünstigten Gewinn.
• Steht ein Gewinnfreibetrag auf Grund eines betrieblichen Gesamtgewinnes zu, ist der gesamte Gewinnfreibetrag in einem zweiten Schritt nach dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Teil der tarifsteuerpflichtigen Einkünfte und der Teil der mit Sondersteuersatz besteuerten Substanzgewinne zum Betriebsgewinn beiträgt.

Beispiele:

1.Der Verlust beträgt 2.000 €. Davon sind 10.000 € laufender Verlust und 8.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30% besteuert wird. Im Hinblick auf den Gesamtverlust steht kein GFB zu.

2.Der Gewinn beträgt 20.000 €. Davon sind 2.000 € laufender Verlust und 22.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30% besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den Gewinnfreibetrag (Grundfreibetrag) ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 20.000 €. Der GFB beträgt daher 15% von 20.000 €, somit 3.000 €. Der gesamte GFB ist nur dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen, dieser beträgt daher 19.000 €.

3.Der Gewinn beträgt 50.000 €. Davon sind 40.000 € laufender Gewinn und 10.000 € ein Gewinn aus dem Verkauf eines Betriebsgrundstückes, der mit 30% besteuert wird. Bemessungsgrundlage für den GFB ist der (gesamte) Betriebsgewinn, das sind 50.000 €. Der GFB beträgt daher 15% von 30.000 € und 13% von 20.000 €, somit 7.100 €. Der gesamte GFB ist zu 80% dem laufenden Gewinn und zu 20% dem Grundstücksveräußerungsgewinn zuzuordnen. Der tarifmäßig zu berücksichtigende GFB beträgt daher 5.680 € (80% von 7.100); er gliedert sich entsprechend anteilig in einen Grundfreibetrag iHv 3.600 € (80% von 4.500) und einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag iHv 2.080 € (80% von 2.600). Der auf den Grundstücksgewinn entfallende GFB beträgt 1.420 € und entfällt iHv 900 € (20% von 4.500) auf den Grundfreibetrag und iHv 520 € (20% von 2.600) auf den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag. Die Einkünfte betragen:

	Gewinn vor GFB	Grund-FB	Investitionsbedingter GFB	Gewinn nach GFB
Tarifeinkünfte	40.000	3.600	2.080	34.320
Sondersteuersatzeinkünfte	10.000	900	520	8.580
Gesamt	50.000	4.500	2.600	42.900

Eine allfällige Nachversteuerung des Gewinnfreibetrages (Rz 3735 ff) erfolgt im Rahmen des Besteuerungsregimes, in dem sich der Gewinnfreibetrag ausgewirkt hat. Die Bestimmungen, die hinsichtlich des investitionsbedingten Gewinnfreibetrags die Deckungs-, Ausweis- und Nachversteuerungsverpflichtungen betreffen, gelten auch bei Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages im Rahmen der Besteuerung mit einem Sondersteuersatz. Dementsprechend ist erforderlichenfalls beim Deckungswirtschaftsgut danach zu differenzieren, ob dieses einen im Rahmen des Tarifs berücksichtigten Gewinnfreibetrag oder einen im Rahmen der Besteuerung mit einem Sondersteuersatz berücksichtigten Gewinnfreibetrag deckt.

3706 (Rz 3822a aF; alte Rechtslage gelöscht)

Gewinne, die nach Durchschnittssätzen gemäß § 17 EStG 1988 oder auf Grundlage einer darauf gestützten Verordnung durch Teil- oder Vollpauschalierung pauschal ermittelt worden sind, können ebenfalls in die Ermittlung des Grundfreibetrages einbezogen werden. Für derartige pauschal ermittelte Gewinne kann allerdings nur der Grundfreibetrag, nicht aber ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden.

Bei Inanspruchnahme der Sportlerpauschalierung (BGBl. II Nr. 418/2000) kann neben dem Grundfreibetrag auch ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen werden. In diesem Fall ist ein Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes bei Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu berücksichtigen; zwei Drittel des unter Berücksichtigung der Freibeträge ermittelten Gewinnes sind progressionserhöhend zu berücksichtigen (§ 2 und § 3 der Sportlerpauschalierungsverordnung).

9.1.1.2 Höhe

3707 (Rz 3846 aF, ÖkoStRefG 2022, alte Rechtslage gelöscht)

Rechtslage bis Veranlagung 2021 (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre)

Der Gewinnfreibetrag beträgt bis zu einer Bemessungsgrundlage von 175.000 Euro 13%. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diesen Betrag, steht für den Überschreitungsbetrag, abhängig von der Höhe der Überschreitung, ein reduzierter Gewinnfreibetrag zu. Für einen Überschreitungsbetrag bis 175.000 Euro stehen 7% und für weitere 230.000 Euro 4,5% Gewinnfreibetrag zu. Der Gewinnfreibetrag steht somit nur für Gewinne bis zu 580.000 Euro zu. Unter Zugrundelegung der Prozentstaffelung ergibt sich damit ein Maximalausmaß von 45.350 Euro.

Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr) mit einerseits positivem und andererseits negativem Ergebnis, sind diese zu saldieren. Dies gilt analog dazu auch für jene Fälle, in denen mehrere Wirtschaftsjahre zu positiven Ergebnissen in einem Veranlagungsjahr führen.

Beispiele:

	Fall 1	Fall 2	Fall 3
Bemessungsgrundlage	190.000	280.000	650.000
Höchstmögliches Ausmaß GFB	23.800 1)	30.100	45.350
Grundfreibetrag	3.900	3.900	3.900
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB	19.900	26.200	41.450
Investitionen in begünstigte WG	24.000	25.000	60.000
Investitionsbedingter GFB	19.900 2)	25.000 3)	41.450
GFB gesamt	23.800	28.900	45.350
Gewinn endgültig	166.200	251.100	604.650

¹⁾ 22.750 (175.000 x 13%) + 1.050 (15.000 x 7%) = 23.800

²⁾ 23.800 (Zeile 2) - 3.900 (Zeile 3) = 19.900

³⁾ Mit der Höhe der Investitionen begrenzt

Rechtslage ab Veranlagung 2022 (nach dem 31.12.2021 beginnende Wirtschaftsjahre)

Der Gewinnfreibetrag beträgt bis zu einer Bemessungsgrundlage von 30.000 Euro 15%. Überschreitet die Bemessungsgrundlage diesen Betrag, steht für den Überschreitungsbetrag, abhängig von der Höhe der Überschreitung, ein reduzierter Gewinnfreibetrag zu. Für einen Überschreitungsbetrag bis 145.000 Euro stehen 13%, für weitere 175.000 Euro 7% und für weitere 230.000 Euro 4,5% Gewinnfreibetrag zu. Der Gewinnfreibetrag steht somit nur für Gewinne bis zu 580.000 Euro zu. Unter Zugrundelegung der Prozentstaffelung ergibt sich damit ein Maximalausmaß von 45.950 Euro.

Beispiele:

	Fall 1	Fall 2	Fall 3
Bemessungsgrundlage	190.000	280.000	650.000
Höchstmögliches Ausmaß GFB	24.400 1)	30.700	45.950 4)
Grundfreibetrag	4.500	4.500	4.500
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB	19.900	26.200	41.450
Investitionen in begünstigte WG	24.000	25.000	60.000
Investitionsbedingter GFB	19.900 2)	25.000 3)	41.450
GFB gesamt	24.400	29.500	45.950
Gewinn endgültig	165.600	250.500	604.050

¹⁾ 4.500 (30.000 x 15%) + 18.850 (145.000 x 13%) + 1.050 ([190.000-30.000-145.000=15.000] x 7%) = 24.400

²⁾ 24.400 (Zeile 2) - 4.500 (Zeile 3) = 19.900

³⁾ Mit der Höhe der Investitionen begrenzt

⁴⁾ Deckel

Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr), sind die Ergebnisse zu saldieren.

3708 (Rz 3847 aF, ÖkoStRefG 2022)

Übersteigt bei mehreren Betrieben die Bemessungsgrundlage insgesamt 30.000 Euro (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 175.000 Euro), ist gemäß § 10 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 auf Basis der gestaffelten Sätze ein Durchschnittssatz zu ermitteln. Dabei ist zunächst der höchstmögliche Gewinnfreibetrag des Steuerpflichtigen auf Grundlage der Gewinne der einzelnen Betriebe an Hand der gestaffelten Sätze zu errechnen. Daraus ist ein Durchschnittssatz (Gewinnfreibetrag dividiert durch die Bemessungsgrundlage) abzuleiten. Dieser ist sodann für das Höchstausmaß des Gewinnfreibetrages für jeden einzelnen Betrieb maßgebend.

Bei mehreren Betrieben ist der Grundfreibetrag von höchstens 4.500 Euro (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 3.900 Euro) grundsätzlich vom Steuerpflichtigen zuzuordnen, subsidiär erfolgt eine Zurechnung im Verhältnis der Gewinne. Übersteigt die Bemessungsgrundlage insgesamt 30.000 Euro, steht unter der Voraussetzung entsprechender Investitionen bei jedem Betrieb in Höhe des Durchschnittssatzes ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag zu, soweit diesem Betrieb nicht ohnehin schon ein Grundfreibetrag zugeordnet ist.

Beispiel:

	Betrieb A	Betrieb B	Betrieb C	Gesamt
Bemessungsgrundlagen	40.000	90.000	50.000	180.000
Höchstmögliches Ausmaß GFB für den Steuerpflichtigen insgesamt				23.7001)
Durchschnittssatz				13,16% 2)
Betriebsbezogene Höchstgrenze für GFB (13,16%1) des Gewinns)	5.267	11.850	6.583	23.700
Grundfreibetrag (Zuordnung durch Steuerpflichtigen)	-	-	4.500	4.500
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB gesamt				19.200
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB betriebsbezogen	5.267	11.850	2.083 3)	19.200
Investitionen in begünstigte WG	6.000	13.000	2.600
Berücksichtigter investitionsbedingter GFB	5.267	11.850	2.083	19.200
Berücksichtigter GFB	5.267	11.850	6.583	23.700
Betriebliche Einkünfte endgültig	34.733	78.150	43.417	156.300 4)

¹⁾ 4.500 (30.000 x 15%) + 18.850 (145.000 x 13%) + 350 ([180.000-30.000-145.000=5.000] x 7%) = 23.700

²⁾ Periodisch

³⁾ Da diesem Betrieb der Grundfreibetrag zugeordnet wurde, ist dieser vom betriebsbezogenen Höchstbetrag abzuziehen; der verbleibende Restbetrag stellt das Potenzial für den investitionsbedingten GFB dar.

⁴⁾ = 180.000 (Bemessungsgrundlagen gesamt) - 23.700 (GFB gesamt)

3709 (Rz 3848 aF, ÖkoStRefG 2022)

Übersteigt die Summe der Betriebsgewinne den Betrag von 580.000 Euro, beträgt der Gewinnfreibetrag höchstens 45.950 Euro (vor dem 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 45.350 Euro). Aus diesem Höchstbetrag ist der Durchschnittssatz abzuleiten und dieser auf die einzelnen Betriebsgewinne anzuwenden.

Beispiel:

	Betrieb A	Betrieb B	Betrieb C	Gesamt
Bemessungsgrundlagen	40.000	90.000	460.000	590.000
Höchstmögliches Ausmaß GFB für den Steuerpflichtigen insgesamt				45.950
Durchschnittssatz				7,7881% 1)
Betriebsbezogene Höchstgrenze bei Anwendung des Durchschnittssatzes	3.115	7.009	35.826	45.950
Grundfreibetrag	-	-	4.500	4.500
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB gesamt				41.450
Verbleibender möglicher investitionsbedingter GFB betriebsbezogen	3.115	7.009	31.326	41.450
Investitionen in begünstigte WG	4.000	8.000	32.000
Berücksichtigter investitionsbedingter GFB	3.115	7.009	31.326	41.450
Berücksichtigter GFB	3.115	7.009	35.826	45.950
Betriebliche Einkünfte endgültig	36.885	82.991	424.174	544.050 2)

¹⁾ (45.950: 590.000) x 100

²⁾ Betriebsgewinne gesamt (590.000) abzüglich GFB gesamt (45.950)

3710 (Rz 3823a aF, ÖkoStRefG 2022)

Bei der Ermittlung des Gewinnfreibetrages sind auch ausländische Teile einer betrieblichen Einkunftsquelle zu berücksichtigen.

Der maximal mögliche Gewinnfreibetrag wird auf Basis des gesamten Betriebsgewinnes ermittelt. Bei DBA mit Befreiungsmethode ist der Gewinnfreibetrag entsprechend dem Anteil der inländischen und der ausländischen Einkünfte aufzuteilen. Dadurch kürzt der Gewinnfreibetrag auch den ausländischen Teil des Gewinnes und wirkt sich daher beim Progressionsvorbehalt aus.

Beispiel:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 100, davon im Inland 30 und im Ausland 70.

Inländische Einkünfte nach GFB 25,50 (30 - 15%).

Progressionseinkünfte nach GFB 59,50 (70 - 15%).

Auch bei teilweisen Verlusten ist der gesamte Gewinn die Obergrenze hinsichtlich der Ermittlung des maximal möglichen Gewinnfreibetrages. Wird im inländischen Teil ein Gewinn und im Ausland ein Verlust erzielt, ist der Verlust nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 in Österreich zu berücksichtigen und kürzt somit den maximal möglichen Gewinnfreibetrag.

Beispiel:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 80, davon im Inland 100, im Ausland -20. Da die negativen ausländischen Einkünfte in Österreich zu berücksichtigen sind, kann der GFB nur von 80 bemessen werden.

In Fällen, in denen ein Verlust im Inland und im Ausland ein diesen Verlust übersteigender Gewinnteil erzielt wird, ist ebenfalls der gesamte Gewinn die Obergrenze für die Bemessung des Gewinnfreibetrages. Dies ist jedoch nur dann relevant, wenn im Inland aus anderen nicht betrieblichen Einkunftsquellen positive Einkünfte erzielt werden.

Beispiel:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 80, davon im Inland -20, im Ausland 100; zusätzlich inländische Einkünfte aus VuV in Höhe von 50.

Inländische gewerbliche Einkünfte -20 (kein GFB möglich).

Progressionseinkünfte nach GFB 88 (100 - 15% von 80).

9.1.1.3 Grundfreibetrag

3711 (Rz 3824 aF, ÖkoStRefG 2022)

Tätigt der Steuerpflichtige keine Investitionen, steht ihm jedenfalls ein Grundfreibetrag in Höhe von 15% (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%) des Gewinnes, höchstens aber in Höhe von 15% (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%) von 30.000 Euro zu. Der Grundfreibetrag kann daher höchstens 4.500 Euro (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 3.900 Euro) betragen. Bei zwei oder mehreren betrieblichen Einkunftsquellen kann der Steuerpflichtige den Grundfreibetrag den einzelnen Betrieben (einschließlich Mitunternehmeranteilen) zuordnen, maximal jedoch in Höhe von 15% (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%) des Gewinnes der jeweiligen betrieblichen Einkunftsquelle.

Der Grundfreibetrag steht dem Steuerpflichtigen pro Veranlagungsjahr nur einmal zu. Enden in einem Veranlagungsjahr mehrere Wirtschaftsjahre (zB ein abweichendes Wirtschaftsjahr und ein Rumpfwirtschaftsjahr) mit einerseits positivem und andererseits negativem Ergebnis, sind diese zu saldieren. Dies gilt analog dazu auch für jene Fälle, in denen mehrere Wirtschaftsjahre zu positiven Ergebnissen in einem Veranlagungsjahr führen.

Bei Mitunternehmerschaften steht der Grundfreibetrag entsprechend dem Gewinnanteil zu; soweit einzelne Mitunternehmer andere betriebliche Einkunftsquellen besitzen, kann sich daraus ebenfalls nur ein Grundfreibetrag von insgesamt höchstens 4.500 Euro (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 3.900 Euro) pro Person und Veranlagungsjahr ergeben.

3712 (Rz 3825 aF)

Der Grundfreibetrag wird im Einkommensteuerverfahren (Formular E 1a) auch ohne besondere Geltendmachung automatisch zuerkannt. Dies gilt aber nicht im Feststellungsverfahren nach § 188 BAO. Bei zwei oder mehreren Betrieben erfolgt in Fällen ohne Zuordnung durch den Steuerpflichtigen eine Aufteilung nach dem Verhältnis der Gewinne.

9.1.1.4 Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag

3713 (Rz 3826 aF, ÖkoStRefG 2022)

Der Grundfreibetrag erhöht sich um einen "investitionsbedingten Gewinnfreibetrag": Innerhalb des Höchstbetrages von 45.950 Euro (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 45.350 Euro) berechnet sich das maximale Ausmaß der Erhöhung aus der Anwendung der gestaffelten Sätze auf die 30.000 Euro übersteigende Bemessungsgrundlage. Voraussetzung dafür ist, dass die Erhöhung zur Gänze durch Investitionen in begünstigte Wirtschaftsgüter gedeckt ist.

Das Ausmaß der Erhöhung ist somit zweifach limitiert, und zwar mit

• dem Betrag, der sich aus der Anwendung der gestaffelten Prozentsätze auf die 30.000 Euro übersteigende Bemessungsgrundlage ergibt, sowie
• der Summe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter.

Der niedrigere Betrag stellt den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag dar.

3714 (Rz 3826a aF)

Die COVID-19-Investitionsprämie für Unternehmen nach dem Investitionsprämiengesetz, BGBl. I Nr. 88/2020, stellt gemäß § 124b Z 365 EStG 1988 keine Betriebseinnahme dar. § 6 Z 10 und § 20 Abs. 2 EStG 1988 sowie § 12 Abs. 2 KStG 1988 sind auf sie nicht anwendbar. Somit werden die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter (§ 10 Abs. 1 Z 4 EStG 1988) durch die Investitionsprämie nicht gekürzt.

9.1.1.5 Mehrere Einkunftsquellen

3715 (Rz 3827 aF, ÖkoStRefG 2022)

Bei mehreren begünstigungsfähigen Einkunftsquellen (Betrieben einschließlich Mitunternehmeranteilen) kann der Steuerpflichtige frei entscheiden, welcher betrieblichen Einkunftsquelle bzw. welchen betrieblichen Einkunftsquellen und gegebenenfalls in welchem Ausmaß er den Grundfreibetrag zuordnet (höchstens aber 15% des jeweiligen Betriebsgewinnes, maximal 4.500 Euro; vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 13%, maximal 3.900 Euro). Unterbleibt eine Zuordnung, erfolgt die Aufteilung nach dem Verhältnis der Gewinne.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erzielt im Jahr 2022 im Gewerbebetrieb A einen Gewinn von 40.000 Euro und im Gewerbebetrieb B einen Gewinn von 10.000 Euro. In Betrieb B werden begünstigte Wirtschaftsgüter in Höhe von 1.000 Euro angeschafft. Der Grundfreibetrag von insgesamt 4.500 Euro kann vom Steuerpflichtigen zB zur Gänze dem Betrieb A zugeordnet werden (siehe a). Der Steuerpflichtige könnte auch beispielsweise 3.000 Euro dem Betrieb A und 1.500 Euro (= Maximalbetrag für Betrieb B) dem Betrieb B zuordnen (siehe b); dies wäre allerdings - ebenso wie wenn er eine Zuordnung unterlässt - nachteilig (siehe c).

a) Zuordnung zur Gänze zum Betrieb A:

	Betrieb A	Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag	40.000	10.000
Maximaler Gewinnfreibetrag 1)	5.800	1.300
Investitionen begünstigte WG	-	1.000
Grundfreibetrag	4.500	0
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag	0	1.000
Gewinnfreibetrag insgesamt	4.500	1.000
Gewinn endgültig	35.500	9.000
Einkünfte aus Gewerbebetrieb	44.500

¹⁾ Bei 50.000 € Gewinn steht insgesamt ein GFB von 7.100 € zu.

b) Zuordnung nach Wahl: Betrieb A 3.000 €, Betrieb B 1.500 €:

	Betrieb A	Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag	40.000	10.000
Maximaler Gewinnfreibetrag	5.600	1.500
Investitionen begünstigte WG	-	1.000
Grundfreibetrag	3.000	1.500
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag	0	0 1)
Gewinnfreibetrag insgesamt	3.000	1.500
Gewinn endgültig	37.000	8.500
Einkünfte aus Gewerbebetrieb	45.500

¹⁾ Kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag, da die Bemessungsgrundlage schon durch den Grundfreibetrag ausgeschöpft wurde.

c) Keine Zuordnung, daher Aufteilung des Grundfreibetrages nach dem Gewinnverhältnis:

	Betrieb A	Betrieb B
Gewinn vor Gewinnfreibetrag	40.000	10.000
Maximaler Gewinnfreibetrag 1)	5.680	1.420
Investitionen begünstigte WG	-	1.000
Grundfreibetrag 1)	3.600	900
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag	0	520
Gewinnfreibetrag insgesamt	3.600	1.420
Gewinn endgültig	36.400	8.580
Einkünfte aus Gewerbebetrieb	44.980

¹⁾ Aufteilung im Verhältnis der Gewinne (80% : 20%).

9.1.2 Begünstigte Investitionen

9.1.2.1 Begünstigte Wirtschaftsgüter

3716 (Rz 3703 aF, Klarstellung)

Voraussetzung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag ist, dass im betreffenden Wirtschaftsjahr abnutzbare körperliche Anlagegüter mit einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren angeschafft oder hergestellt worden sind.

Im Fall der gemischten (teils betrieblichen, teils privaten) Nutzung ist auf die Betriebsvermögenszugehörigkeit abzustellen: Bei Überwiegen der betrieblichen Nutzung können die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten berücksichtigt werden, im Fall des Überwiegens der privaten Nutzung liegt kein betriebliches Wirtschaftsgut vor, für das ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden könnte.

Ein Freibetrag steht sowohl für notwendiges, als auch für gewillkürtes Betriebsvermögen zu (vgl. dazu Rz 469, 589 ff). Nicht betriebsnotwendige abnutzbare körperliche Wirtschaftsgüter werden durch die Geltendmachung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrags - anders als Wertpapiere (vgl. Rz 3719) - nicht zu notwendigem Betriebsvermögen und vermitteln bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 bzw. § 4 Abs. 3 EStG 1988 keine Berechtigung für den Freibetrag.

3717 (Rz 3828 aF; alte Rechtslage gelöscht)

Es besteht kein Ausschluss von Gebäudeinvestitionen (einschließlich Herstellungsaufwendungen eines Mieters oder sonstigen Nutzungsberechtigten auf ein Gebäude). Kosten für die Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes können in jenem Ausmaß zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen, in dem das Gebäude dem Betriebsvermögen zuzurechnen ist (siehe dazu Rz 557 ff).

Beispiele:

1. Ein angeschafftes Gebäude wird zu 90% privat und zu 10% betrieblich genutzt. Die Anschaffungskosten können infolge Zuordnung des gesamten Gebäudes zum Privatvermögen nicht zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.

2. Ein angeschafftes Gebäude wird zu 85% betrieblich und zu 15% privat genutzt. Die Anschaffungskosten können infolge Zuordnung des gesamten Gebäudes zum Betriebsvermögen zur Gänze zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.

3. In einem zu 85% betrieblich und zu 15% privat genutzten Gebäude wird der Privatbereich durch einen Herstellungsaufwand vollständig umgestaltet. Dieser (private) Herstellungsaufwand kann nicht zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.

3718 (1. Absatz Rz 3829 aF, ab 2. Absatz Rz 3704b aF)

Der Gewinnfreibetrag steht im Herstellungsfall (erst) im Fertigstellungszeitpunkt für die gesamten Herstellungskosten zu.

Im Fall nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind diese im Jahr ihres Anfallens für Zwecke des Freibetrages nachträglich anfallenden Kosten im Wirtschaftsjahr der Anschaffung des Wirtschaftsgutes für den Freibetrag zu berücksichtigen. Nachträgliche Änderungen (Erhöhungen, Verminderungen) der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten stellen hingegen rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO dar und sind folglich im Jahr der ursprünglichen Anschaffung oder Herstellung für Zwecke des Investitionsfreibetrages zu berücksichtigen. Nachträgliche Verminderungen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergeben sich bspw. durch die Gewährung von Rabatten, Skonti oder auch Gewährleistungen, weiters durch einen Nachlass des Kaufpreises oder anderer Bestandteile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Beispiel 1:

Im Jahr 1 wird eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) um 10.000 Euro an den Steuerpflichtigen geliefert. In diesem Ausmaß wird ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen. Im Jahr 2 fallen Montagekosten in Höhe von 500 Euro an. Diese nachträglichen Anschaffungskosten sind im Jahr des Anfallens, also im Jahr 2 zu aktivieren und können in diesem Jahr im Jahr 1 in die Bemessungsgrundlage für den Freibetrag berücksichtigt werdeneinzubeziehen, ungeachtet der Tatsache, dass die nachträglichen Anschaffungskosten erst im Jahr 2 zu aktivieren sind.

Vorauszahlungen (Anzahlungen) auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen zu keinem Freibetrag, da im Zeitpunkt der Vorauszahlung noch keine Anschaffung oder Herstellung vorliegt.

Beispiel 2:

Im Jahr 1 wird für eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) eine Anzahlung in Höhe von 1.000 Euro geleistet. Die Maschine wird im Jahr 2 geliefert. Der Kaufpreis beträgt 5.000 Euro, davon werden - nach Abzug der Anzahlung - 4.000 Euro bezahlt. Die gesamten Anschaffungskosten von 5.000 Euro sind in die Bemessung des Freibetrages des Jahres 2 einzubeziehen. Die Anzahlung des Jahres 1 darf nicht in die Bemessung des Freibetrages des Jahres 1 einbezogen werden.

3719 (Rz 3704 aF, 4. und letzter Absatz Rz 3828a aF, Verweisanpassung)

Der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag steht auch zu, wenn bestimmte Wertpapiere angeschafft werden. Die Wertpapiere sind in § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 umschrieben (siehe dazu Rz 3406c ff). Rückdeckungsversicherungen, die bei der Pensionsrückstellung auf das Ausmaß der erforderlichen Wertpapierdeckung anrechenbar sind, sind für die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nicht geeignet.

Im Falle der Wertpapieranschaffung müssen die Wertpapiere dem Anlagevermögen ab dem Anschaffungszeitpunkt mindestens vier Jahre gewidmet werden. Wertpapiere mit einer (Rest)Laufzeit von weniger als vier Jahren kommen als begünstigte Wirtschaftsgüter nicht in Betracht.

Bundesschatzscheine stellen auch bei Wahl einer Laufzeitvariante von weniger als vier Jahren begünstigte Wertpapiere dar; zur Vermeidung einer Nachversteuerung dürfen sie vor Ablauf von vier Jahren nicht aus dem Betriebsvermögen ausscheiden, sodass die Laufzeit gegebenenfalls verlängert werden muss.

Eine fondsgebundene Lebensversicherung stellt kein zur Deckung des Gewinnfreibetrages taugliches Wirtschaftsgut dar.

Als Anschaffungszeitpunkt ist bei Wertpapieren - unabhängig vom Zahlungsfluss und vom Zeitpunkt der Erteilung des Kaufauftrages - jener Zeitpunkt anzusehen, zu dem das Wertpapier für den Steuerpflichtigen verfügbar ist, das ist jener Zeitpunkt, zu dem das Wertpapier auf dem Depot eingebucht wurde (vgl. BFG 10.6.2014, RV/7100104/2013; BFG 23.10.2014, RV/5101024/2011).

Der Umtausch von Anteilen an einem Kapitalanlagefonds auf Grund einer Verschmelzung gemäß §§ 114 bis 127 InvFG 2011 gilt nicht als Tausch (§ 186 Abs. 4 InvFG 2011). Die neuen Anteile treten an die Stelle der alten.

Die Widmung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag geschieht bei Wertpapieren durch Aufnahme in das zu führende gesonderte Verzeichnis (§ 10 Abs. 7 Z 2 EStG 1988). In diesem ist betriebsbezogen für jedes Wertpapier der in Anspruch genommene Gewinnfreibetrag der Höhe nach auszuweisen (siehe Rz 3733). Da die Widmung für Zwecke des Gewinnfreibetrages (nur) durch den Ausweis in dem gesonderten Verzeichnis erfolgt, können Wertpapiere, die zur Inanspruchnahme des Freibetrages angeschafft wurden, auch mit privaten Wertpapieren auf einem gemeinsamen Wertpapierdepot gehalten werden. Ebenso können Wertpapiere, die in mehreren Betrieben für Zwecke des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages angeschafft wurden, auf einem einzigen Depot gehalten werden. Lautet das Depot auf mehrere Inhaber, muss die Anschaffung nachweislich durch den Steuerpflichtigen erfolgt sein.

Erfolgt eine Gewinnerhöhung, können Wertpapiere durch Aufnahme in das Verzeichnis für den Freibetrag (nach-)gewidmet werden.

Angeschaffte und im Verzeichnis ausgewiesene Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 stellen in jenem Umfang, in dem sie einen investitionsbedingten Gewinnfreibetrag vermitteln, notwendiges Betriebsvermögen dar. Für die Bemessung des Gewinnfreibetrages sind bei Wertpapieren die tatsächlichen Anschaffungskosten, die sich mit dem Nennwert bzw. Erstausgabepreis nicht decken müssen, heranzuziehen. Eingekaufte Stückzinsen zählen zu den Anschaffungskosten des Wertpapiers.

Wird die Anschaffung der im Verzeichnis ausgewiesenen Wertpapiere fremdfinanziert, können Finanzierungsaufwendungen im Hinblick darauf, dass die Wertpapiererträge endbesteuert sind, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden (§ 20 Abs. 2 EStG 1988). Im Fall der ohne vorhergehende Entnahme erfolgenden Veräußerung der Wertpapiere sind seit der Anschaffung angefallene Finanzierungsaufwendungen insoweit abzugsfähig, als sie die gesamten Wertpapiererträge übersteigen (vgl. Rz 4863).

Eine Veräußerung von Wertpapieren, für die ein Freibetrag geltend gemacht wurde, innerhalb der Behaltefrist ist insoweit unschädlich, als im selben Wirtschaftsjahr begünstigte körperliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden (Ersatzbeschaffung, siehe Rz 3737).

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 30. Juni 2014 endeten und vor dem 1. Jänner 2017 begannen, waren ausschließlich Wohnbauanleihen begünstigt. Diese Einschränkung ist aufgrund des § 124b Z 252 EStG 1988 nicht mehr anwendbar.

3720 (Rz 3704a aF)

Werden Wertpapiere, für die ein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen wurde, vorzeitig getilgt, treten innerhalb von zwei Monaten nachbeschaffte Wertpapiere im Umfang der Anschaffungskosten der vorzeitig getilgten Wertpapiere an deren Stelle; es unterbleibt eine Nachversteuerung, in den nachbeschafften Wertpapieren setzt sich der Lauf der Behaltefrist der getilgten Wertpapiere fort (siehe Rz 3737).

Sollte eine vorzeitige Tilgung von Wertpapieren im Kalendermonat Dezember erfolgen, bestehen keine Bedenken, wenn für das Jahr der Tilgung eine Ersatzbeschaffung der getilgten Wertpapiere bis spätestens 31. Jänner des Folgejahres erfolgt; die Ersatzbeschaffung ist dann als zum 31.12. des Jahres der Tilgung erfolgt anzusehen.

3721 (Rz 3828a letzter Absatz aF)

Auch nach Ablauf der Behaltefrist stellen Wertpapiere, die zum Zweck der Deckung eines Gewinnfreibetrages angeschafft worden sind, Betriebsvermögen dar. Dies gilt auch außerhalb der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988. Nur durch eine Entnahme scheiden sie aus dem Betriebsvermögen aus.

3722 (Rz 3828b aF)

Wertpapiere müssen im Jahr der Geltendmachung des Freibetrages die Voraussetzungen als begünstigtes Wirtschaftsgut erfüllen. Eine Änderung der Qualifikation als begünstigtes Wertpapier während der Behaltedauer, etwa weil Anlagebestimmungen eines Investmentfonds so geändert werden, dass die entsprechenden Anteile nicht mehr den gesetzlichen Voraussetzungen entsprechen, hat keine Auswirkung und stellt keinen Grund für eine Nachversteuerung dar.

9.1.2.2 Ausgeschlossene Wirtschaftsgüter

3723 (Rz 3705 aF)

Für folgende Wirtschaftsgüter kann gemäß § 10 Abs. 4 EStG 1988 kein investitionsbedingter Gewinnfreibetrag geltend gemacht werden:

• Personen- und Kombinationskraftfahrzeuge, ausgenommen Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen. Die Begriffe "Personenkraftwagen" und "Kombinationskraftwagen" sind im Sinne der Verordnung BGBl. II Nr. 193/2002 auszulegen.
• Luftfahrzeuge.
• Geringwertige Wirtschaftsgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden.
• Gebrauchte Wirtschaftsgüter.
  • Im Fall der Anschaffung ist von einem gebrauchten Wirtschaftsgut auszugehen, wenn es im Zeitpunkt der Anschaffung bereits einem nutzungsbedingten Wertverzehr unterlegen ist. Vorführgeräte (zB Vorführfahrzeuge) sind ab der Veranlagung 2023 nicht als gebrauchte Wirtschaftsgüter anzusehen. Ausstellungsstücke (bspw. auf Messen) oder im Probebetrieb (VwGH 4.3.2009, 2006/15/0378) eingesetzte Wirtschaftsgüter sind als ungebrauchte Wirtschaftsgüter zu werten. Ebenso sind dem Grunde nach begünstigte Fahrzeuge, die durch den Händler für einen Tag zugelassen wurden (Tageszulassungen), als ungebrauchte Wirtschaftsgüter zu werten.
  • Für hergestellte Wirtschaftsgüter gilt:
    • Ein ungebrauchtes Wirtschaftsgut liegt vor, wenn durch die Herstellung ein Wirtschaftsgut entsteht, das sich in seiner Verkehrsgängigkeit von jenem unterscheidet, aus dessen Bestandteilen es zusammengesetzt ist (in diesem Sinne VwGH 20.2.2008, 2006/15/0130).
    • Wird ein Wirtschaftsgut hergestellt und stammen die Bestandteile aus Wirtschaftsgütern, die zuvor dieselbe Marktgängigkeit wie das hergestellte Wirtschaftsgut aufgewiesen haben, führt nicht schon die Herstellung selbst zu einem ungebrauchten Wirtschaftsgut. Das hergestellte Wirtschaftsgut ist ungebraucht, wenn der Wertanteil ungebrauchter Bestandteile und der Eigenleistung mindestens 75% der Herstellungskosten beträgt.
  • Wird ein voll abgeschriebenes Wirtschaftsgut dergestalt generalüberholt, dass die Produktivität massiv erhöht wird, stellt dies eine Änderung der Wesensart dar; es liegt daher ein ungebrauchtes Wirtschaftsgut vor (VwGH 16.12.2009, 2009/15/0079).
• Wirtschaftsgüter, die von einem Unternehmen erworben werden, das unter beherrschendem Einfluss des Steuerpflichtigen steht. Dies ist der Fall, wenn der Steuerpflichtige oder die Mitunternehmerschaft bei Beteiligung an einer Personen- oder Kapitalgesellschaft zu mindestens 20% beteiligt ist (vgl. § 228 UGB) und einen beherrschenden Einfluss ausübt. Gegebenenfalls kann auch auf Grund eines persönlichen Naheverhältnisses ein beherrschender Einfluss vorliegen (zB bei Unternehmen im Familienverband).
• Wirtschaftsgüter, für die eine Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988 in Anspruch genommen wurde.

9.1.2.3 Vierjährige Mindestnutzungsdauer

3724 (Rz 3706 aF)

Die angeschafften oder hergestellten abnutzbaren Wirtschaftsgüter müssen eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben. Als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer ist jene anzunehmen, die der Bemessung der AfA zu Grunde gelegt wird (Rz 3113 ff).

Eine Inanspruchnahme des Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist bei einer vierjährigen Nutzungsdauer auch dann möglich, wenn die restliche Nutzungsdauer im Zeitpunkt des Anfalles der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht mehr vier Jahre beträgt.

3725 (Rz 3707 aF)

Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf weniger als vier Jahre reduziert, bleibt ein in Anspruch genommener Freibetrag bestehen, es sei denn, die seinerzeitige Nutzungsdauer wurde willkürlich festgelegt. Die Nutzungsdauer ist jedenfalls nicht willkürlich festgelegt worden, wenn ihr allgemein übliche AfA-Werte (zB Werte laut deutschen AfA-Tabellen, vgl. Rz 3115) zu Grunde liegen.

Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer auf mindestens vier Jahre erhöht, kann der Freibetrag für das Jahr der Anschaffung oder Herstellung in Anspruch genommen werden.

Kommt es nachträglich (nach dem Jahr der Anschaffung bzw. Herstellung) wegen einer wesentlichen und dauernden Änderung der für die Nutzungsdauer maßgeblichen Verhältnisse zu einer Änderung der einmal geschätzten Nutzungsdauer, ergeben sich daraus für den Freibetrag keine Konsequenzen. Bei Absinken der Nutzungsdauer auf unter vier Jahre (etwa durch Einführung eines Mehrschichtbetriebes) hat daher keine Auflösung des ursprünglich zu Recht geltend gemachten Freibetrages zu erfolgen; bei Verlängerung der bisher nicht mindestens vier Jahre betragenden Nutzungsdauer (etwa Einstellung des Mehrschichtbetriebes) kann jedoch keine Bildung eines Freibetrages erfolgen.

9.1.2.4 Zurechnung zu einer Betriebsstätte im Inland

3726 (Rz 3830 aF)

Die begünstigten Wirtschaftsgüter müssen einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sein, der/die der Erzielung von betrieblichen Einkünften dient. Dazu ist eine körperliche Anwesenheit des Wirtschaftsgutes in einer Betriebsstätte im Inland nicht unbedingt erforderlich (zB bei LKWs, Containern). Das Wirtschaftsgut muss dem inländischen Betrieb oder der inländischen Betriebsstätte jedoch dienen, es muss eine funktionelle Zugehörigkeit gegeben sein; das Wirtschaftsgut muss somit dem Aufgabenbereich des inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte zuordenbar sein. Der geforderte Bezug zum inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte ergibt sich zB durch Leistungen für diese oder durch die Einsatzlenkung von dieser aus.

Erfolgen sämtliche kaufmännischen und einsatzorganisatorischen Maßnahmen von einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte aus, ist das Wirtschaftsgut diesem Betrieb/dieser Betriebsstätte funktional zuzuordnen. Dies auch dann, wenn das Wirtschaftsgut ausschließlich außerhalb des inländischen Betriebes oder einer inländischen Betriebsstätte stationiert ist und die Einsätze von diesem Ort aus erfolgen. Hat ein Unternehmer in einem solchen Fall nur im Inland einen Betrieb/eine Betriebsstätte, können alle zum Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter nur diesem Betrieb/dieser Betriebsstätte zugerechnet werden. Der Gewinnfreibetrag steht daher unter diesen Voraussetzungen auch für außerhalb des Betriebs/der Betriebsstätte eingesetzte Wirtschaftsgüter zu.

3727 (Rz 3831 aF)

Hat der Unternehmer hingegen (auch) eine Betriebsstätte außerhalb Österreichs, ist zu prüfen, ob ein im Ausland eingesetztes Wirtschaftsgut der ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen ist. Wird ein Wirtschaftsgut in jenem ausländischen Staat eingesetzt, in dem sich eine Betriebsstätte befindet, ist regelmäßig von einer Zurechnung zu dieser Betriebsstätte auszugehen. Die Zurechnung zu einer ausländischen Betriebsstätte ist jedenfalls dann anzunehmen, wenn ein Wirtschaftsgut für einen Einsatz in dieser ausländischen Betriebsstätte angeschafft wird. Wird ein Wirtschaftsgut zunächst in einer Betriebsstätte im Inland eingesetzt und sodann vor Ablauf der Behaltefrist in eine ausländische Betriebsstätte verbracht, ist der Gewinnfreibetrag gewinnerhöhend aufzulösen (§ 10 Abs. 5 EStG 1988, Rz 3735 ff). Eine gewinnerhöhende Auflösung unterbleibt nur dann, wenn es sich um einen bloß vorübergehenden Auslandseinsatz von nicht mehr als zwölf Monaten handelt.

3728 (Rz 3832 aF)

Wirtschaftsgüter, die aufgrund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes eingesetzt werden, gelten nicht als einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zugehörig. Von einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte verleaste Wirtschaftsgüter müssen daher in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes eingesetzt werden (vgl. EuGH 4.12.2008, Rs C-330/07, Jobra, zu § 108e EStG 1988).

9.1.3 Ausweis in der Steuererklärung, Dokumentation begünstigter Wirtschaftsgüter

3729 (Rz 3833 aF)

Für die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages sieht § 10 Abs. 7 EStG 1988 - anders als für den Grundfreibetrag - als weitere Voraussetzung den Ausweis des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung vor, und zwar getrennt nach körperlichen Anlagegütern und Wertpapieren. Wird nur die Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages in der Steuererklärung ausgewiesen, erfolgt die Berücksichtigung des Grundfreibetrages von Amts wegen.

3730 (Rz 3834 aF)

Die Antragstellung für den investitionsbedingten Gewinnfreibetrag (einschließlich einer allfälligen gegenüber dem Gewinnverhältnis abweichenden Zuordnung des Grundfreibetrages im Falle zweier oder mehrerer Betriebe) ist bis zur Rechtskraft des entsprechenden Einkommen- oder Feststellungsbescheides möglich. Die Begrenzung der Antragstellung bis zur Rechtskraft beschränkt die Möglichkeit der Geltendmachung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft (vgl. VwGH 1.6.2017, Ro 2016/15/0024). Damit kann ein Steuerpflichtiger, der die Geltendmachung im Rahmen der Steuererklärung unterlassen hat, dies innerhalb der Beschwerdefrist nachholen. Nachfolgende Rechtskraftbeseitigungen (etwa in Folge eines Wiederaufnahmeverfahrens) führen jedoch zu keiner Öffnung der Antragsmöglichkeiten für Nachmeldungen. Das bedeutet, dass das betragliche Ausmaß eines möglichen Gewinnfreibetrages mit den konkret zur Bedeckung herangezogenen Wirtschaftsgütern und den jeweiligen gewählten Summen beschränkt ist.

3731 (Rz 3835 aF)

Wirtschaftsgüter, die der Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages dienen, sind in einem Verzeichnis auszuweisen. In diesem Verzeichnis ist für jeden Betrieb jeweils getrennt für körperliche Anlagegüter gemäß § 10 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 (siehe Rz 3732) und Wertpapiere gemäß § 10 Abs. 3 Z 2 EStG 1988 (siehe Rz 3733) auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zur Deckung des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages beitragen. Das Verzeichnis ist der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen. Eine Berichtigung des Verzeichnisses ist bis zum erstmaligen Eintritt der Rechtskraft des betreffenden Einkommensteuerbescheides oder Feststellungsbescheides möglich. Wirtschaftsgüter, die im Verzeichnis nicht enthalten sind, können nach Eintritt der erstmaligen Rechtskraft nicht (mehr) zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages herangezogen werden.

3732 (Rz 3836 aF)

Hinsichtlich abnutzbarer Wirtschaftsgüter ist der in Anspruch genommene Freibetrag bei Einnahmen-Ausgaben-Rechnern im Anlageverzeichnis (§ 7 Abs. 3 EStG 1988) beim jeweiligen Wirtschaftsgut der Höhe nach auszuweisen. Das Anlageverzeichnis ist dem Finanzamt auf Verlangen vorzulegen. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Ausweis in einer getrennten Beilage zum Anlageverzeichnis erfolgt.

Bei Bilanzierern kann der Ausweis im Anlagenspiegel oder in einem eigenen Verzeichnis erfolgen.

3733 (Rz 3837 aF)

Begünstigte Wertpapiere, für die der Gewinnfreibetrag in Anspruch genommen worden ist, sind in einem gesonderten Verzeichnis auszuweisen, das dem Finanzamt auf Verlangen vorzulegen ist; der Ausweis im Anlageverzeichnis gemäß § 7 Abs. 3 EStG 1988 ist für Wertpapiere nicht ausreichend. In dem Verzeichnis ist auszuweisen, in welchem Umfang die Anschaffungskosten des jeweiligen Wertpapiers zur Deckung des Freibetrages beitragen. Soweit Wertpapiere zur Deckung eines Gewinnfreibetrages nicht herangezogen worden sind, können sie ohne Nachversteuerung wieder veräußert werden.

3734 (Rz 3838 aF)

Der Freibetrag kann höchstens im Umfang der Anschaffungs- oder Herstellungskosten begünstigter Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, eine auch nur teilweise Ausschöpfung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Freibetrag ist zulässig.

Unterbleibt bei den begünstigten körperlichen Wirtschaftsgütern im Anlageverzeichnis oder bei den Wertpapieren im gesonderten Verzeichnis eine genaue Darstellung, in welcher Höhe ein Freibetrag für das jeweilige Wirtschaftsgut in Anspruch genommen worden ist, ist im Fall der Verwirklichung des Nachversteuerungstatbestandes der Freibetrag im Umfang der vollen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nachzuversteuern; dies gilt auch dann, wenn andere Wirtschaftsgüter vorhanden sind, um den gesamten in Anspruch genommenen Freibetrag durch Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu decken.

9.1.4 Behaltefrist, Nachversteuerung

3735 (Rz 3839 aF)

Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Jahren aus dem Betriebsvermögen aus oder werden sie ins Ausland - ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes - verbracht, kommt es zu einer Nachversteuerung durch gewinnerhöhenden Ansatz des geltend gemachten Freibetrages. Dies hat im Wirtschaftsjahr des Ausscheidens oder des Verbringens zu erfolgen.

Wurde der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag von sondersteuersatzbegünstigten Gewinnen geltend gemacht, erfolgt eine Nachversteuerung im Rahmen des Besteuerungsregimes, in dem sich der Gewinnfreibetrag ausgewirkt hat (siehe dazu Rz 3705).

Keine Nachversteuerung erfolgt in Fällen des Ausscheidens infolge höherer Gewalt oder wegen behördlichen Eingriffs (siehe dazu Rz 3864 ff sowie hinsichtlich Insolvenz Rz 3737).

Einem Ausscheiden durch höhere Gewalt ist eine durch den Tod des Betriebsinhabers zwangsweise ausgelöste Betriebsaufgabe gleichzuhalten; dies ist dann der Fall, wenn der Betrieb durch den Tod unmittelbar untergeht (zB bei höchstpersönlichen Tätigkeiten) oder auf Grund einer Erbausschlagung kein Betrieb auf die Erben übergeht. Gleiches gilt, wenn der Rechtsnachfolger eines Gesellschafters nach dessen Tod aufgrund von gesellschaftsrechtlichen Regelungen (Gesellschaftsvertrag) de facto zwangsweise aus der Gesellschaft ausscheidet.

Eine durch Erwerbsunfähigkeit ausgelöste Betriebsaufgabe ist als Ausscheiden durch höhere Gewalt zu betrachten. Ein Nachweis über die Krankheit und die damit einhergehende Erwerbsunfähigkeit ist zu erbringen (siehe dazu Rz 7315b).

3736 (Rz 3716 aF)

Die Behaltefrist läuft von Tag zu Tag. Sie beginnt mit dem der Anschaffung oder Herstellung folgenden Tag und endet vier Kalenderjahre nach diesem Tag.

Beispiel:

Am 12.8.2022 wird eine Maschine (Nutzungsdauer fünf Jahre) angeschafft, für die ein Freibetrag in Anspruch genommen wird. Die Behaltefrist beginnt mit dem 13.8.2022, 0.00 Uhr und endet am 12.8.2026, 24.00 Uhr.

3737 (Rz 3717 und Rz 3840 aF)

Im Falle des Ausscheidens von begünstigten Wertpapieren unterbleibt insoweit der gewinnerhöhende Ansatz, als im Jahr des Ausscheidens begünstigte körperliche Wirtschaftsgüter angeschafft oder hergestellt werden. Wertpapiere gemäß § 14 Abs. 7 Z 4 EStG 1988 kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nicht in Betracht.

Der Steuerpflichtige hat im Anlageverzeichnis beim entsprechenden Ersatzbeschaffungswirtschaftsgut zu dokumentieren, in welcher Höhe ein Freibetrag aus einem ausgeschiedenen Wertpapier auf das entsprechende körperliche Wirtschaftsgut übertragen worden ist. Überdies ist der Zeitpunkt des Ausscheidens des Wertpapiers, von dem der übertragene Freibetrag stammt, zu dokumentieren (zum Fristenlauf bei Ersatzbeschaffung siehe Rz 3739 ff). Zur leichteren Lesbarkeit des Anlageverzeichnisses bestehen keine Bedenken, diese Dokumentation in einer gesonderten Beilage vorzunehmen.

Im selben Wirtschaftsjahr angeschaffte oder hergestellte begünstigungsfähige körperliche Anlagegüter sind zur Übertragung des Freibetrages jedenfalls heranzuziehen. Die ersatzbeschafften Wirtschaftsgüter dürfen im Fall eines Gewinnes in Höhe des übertragenen Freibetrages nicht in die Bemessungsgrundlage des Freibetrages im Jahr der Anschaffung oder Herstellung einbezogen werden.

Werden Wertpapiere vorzeitig getilgt, können zur Vermeidung einer Nachversteuerung an Stelle begünstigter körperlicher Wirtschaftsgüter innerhalb von zwei Monaten nach der vorzeitigen Tilgung begünstigte Wertpapiere angeschafft werden (Wertpapierersatzbeschaffung). In diesen Papieren setzt sich der Lauf der Frist unverändert fort. Derartige Ersatzpapiere sind im Verzeichnis als solche gesondert auszuweisen.

Im Fall der Insolvenz eines das Wertpapier begebenden Unternehmens gilt hinsichtlich der Nachversteuerungsverpflichtung Folgendes:

Das Wertpapier verbleibt bis zur Befriedigung der Gläubiger entsprechend der Konkursquote im Betriebsvermögen. Erst mit der Befriedigung sind die Voraussetzungen der Nachversteuerung nach § 10 Abs. 5 EStG 1988 (Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen) erfüllt. Da es sich um eine vorzeitige Tilgung handelt, kann eine Wertpapierersatzbeschaffung vorgenommen werden. Eine Insolvenz stellt zwar ein von außen einwirkendes Ereignis dar, sie ist aber im Wirtschaftsleben als ein Fall typischer Betriebsgefahr keine höhere Gewalt im Sinne des § 10 Abs. 5 EStG 1988. Dementsprechend stellt sie keinen Grund für das Unterbleiben der Nachversteuerung dar.

3738 (Rz 3840a aF)

Ein Rückkauf von Wertpapieren im Rahmen einer Abwicklung nach dem Bundesgesetz über die Sanierung und Abwicklung von Banken (Sanierungs- und Abwicklungsgesetz - BaSAG), BGBl. I Nr. 98/2014, ist einer vorzeitigen Tilgung gleichzuhalten. Eine Nachversteuerung unterbleibt daher in Fällen, in denen sich das emittierende Institut gemäß den Bestimmungen des BaSAG in Abwicklung befindet bzw. aufgrund eines Bescheides der FMA gemäß § 162 BaSAG eine Abbaugesellschaft anstelle des Kreditinstitutes errichtet wurde und die betreffenden Wertpapiere vom Kreditinstitut oder der betreffenden Abbaugesellschaft zurückgekauft werden.

Verkäufe außerhalb des Anwendungsbereiches des BaSAG oder an Dritte sind, auch wenn es sich um "Notverkäufe" handelt, einer vorzeitigen Tilgung nicht gleichzuhalten.

3739 (Rz 3718 aF)

Beim ersatzbeschafften Wirtschaftsgut wird der Fristenlauf des ausgeschiedenen Wertpapiers auf den Lauf der Frist von vier Jahren angerechnet. Erfolgen Wertpapierveräußerung und Wirtschaftsgutanschaffung oder -herstellung am selben Tag, wird im Ergebnis beim angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der ursprüngliche Fristenlauf fortgesetzt.

Beispiel:

Die Anschaffung von Wertpapieren erfolgte am 17.4.2022 unter Inanspruchnahme des Freibetrages in Höhe von 10.000 Euro. Am 12.2.2024 werden sämtliche angeschafften Wertpapiere veräußert. Am selben Tag wird eine begünstigte Maschine um 13.000 Euro angeschafft (Ersatzbeschaffung). Die Behaltefrist für diese Maschine hinsichtlich des Freibetrages von 10.000 Euro endet am 17.4.2026.

3740 (Rz 3719 aF)

Sollte die Veräußerung des Wertpapiers vor der Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes erfolgt sein, ist die Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung und Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes dem ursprünglichen Fristenlauf des Wertpapiers hinzuzurechnen.

Beispiel:

Wertpapieranschaffung am 1.4.2022, Wertpapierveräußerung am 1.5.2023, Anschaffung der Maschine (Ersatzbeschaffung) am 1.7.2023. Die Behaltefrist für die ersatzbeschaffte Maschine endet am 1.6.2026 (1.4.2026 Ende der ursprünglichen vierjährigen Behaltefrist des Wertpapiers zuzüglich 2 Monate - Zeitspanne zwischen Wertpapierveräußerung und Maschinenanschaffung).

3741 (Rz 3720 aF)

Sollte die Anschaffung/Herstellung des Ersatzwirtschaftsgutes vor der Veräußerung des Wertpapiers erfolgt sein, ist beim angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsgut der ursprüngliche Fristenlauf des Wertpapiers fortzusetzen. Es kommt zu keiner Verkürzung des Fristenlaufs, da die Anschaffung/Herstellung erst mit der Veräußerung des Wertpapiers zur "Ersatzbeschaffung" wird.

3742 (Rz 3721 aF)

Stehen der Anschaffung eines Wirtschaftsgutes Wertpapieranschaffungen zu unterschiedlichen Zeitpunkten gegenüber, erfolgt somit die Übertragung mehrerer aus Wertpapieranschaffungen stammender Freibeträge auf ein einziges Wirtschaftsgut, ist die Fortsetzung der Behaltefrist auf die einzelnen Wertpapieranschaffungen bezogen zu sehen.

Beispiel:

Wertpapieranschaffung 1 am 15.3.2022 um 200,

Wertpapieranschaffung 2 am 7.5.2023 um 500,

Wertpapieranschaffung 3 am 21.8.2024 um 300.

Veräußerung sämtlicher Wertpapiere am 14.11.2025, am selben Tag erfolgt die Anschaffung einer Maschine um 1.200. Im Umfang des Freibetrages von insgesamt 1.000 unterbleibt eine Nachversteuerung und ist keine Inanspruchnahme des Freibetrages im Jahr 2025 möglich ("Übertragung" des Freibetrages).

Hinsichtlich der Maschine endet die Behaltefrist in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 1 am 15.3.2026, in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 2 am 7.5.2027 und in Bezug auf die Wertpapieranschaffung 3 am 21.8.2028.

Wird die Maschine vor dem 16.3.2026 veräußert, ist der Freibetrag aus der Wertpapieranschaffung 1, 2 und 3 nachzuversteuern (1.000), da die Behaltefrist in Bezug auf sämtliche Wertpapieranschaffungen noch nicht abgelaufen ist.

Wird die Maschine nach dem 15.3.2026, aber vor dem 8.5.2027 veräußert, ist der Freibetrag aus der Wertpapieranschaffung 2 und 3 nachzuversteuern (800), da die Behaltefrist in Bezug auf diese Wertpapieranschaffungen noch nicht abgelaufen ist.

Wird die Maschine nach dem 7.5.2027, aber vor dem 22.8.2028 veräußert, ist der Freibetrag aus der Wertpapieranschaffung 3 nachzuversteuern (300), da die Behaltefrist in Bezug auf diese Wertpapieranschaffung noch nicht abgelaufen ist.

3743 (Rz 3722 aF)

Die Anpassung eines Freibetrages auf Grund nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten löst keinen neuen Fristenlauf aus, ebenso die Anpassung des Freibetrages wegen nachträglich geänderter Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

3744 (Rz 3841 aF)

Eine bloße Änderung in der Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur Nachversteuerung. Wurde der Freibetrag von vornherein zu Unrecht gebildet, kann er mangels einer gesetzlichen Grundlage in einem der Folgejahre nicht aufgelöst werden. Eine Korrektur kann, unter Beachtung der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten, nur für das Jahr vorgenommen werden, in welchem die Bildung erfolgte.

3745 (Rz 3723 aF, letzter Absatz Rz 3725 aF)

Bei entgeltlicher oder unentgeltlicher Übertragung des gesamten Betriebes oder bei Übertragung eines Teilbetriebes unter Mitübertragung des Wirtschaftsgutes wird die Nachversteuerungsverpflichtung auf den Erwerber überbunden. Es kommt beim Übernehmenden nur dann zur Nachversteuerung, wenn die Wirtschaftsgüter vor Ablauf der Behaltefrist aus dem Betriebsvermögen ausscheiden oder nicht mehr einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Wird bei Übertragung des (Teil)Betriebes das Wirtschaftsgut, für das der Freibetrag geltend gemacht worden ist, im Restbetrieb zurückbehalten, läuft die Behaltefrist beim Übertragenden weiter. Entsprechendes gilt bei Umgründungen.

Wird aus Anlass einer Betriebsveräußerung ein körperliches Wirtschaftsgut oder Wertpapier, für das der Freibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Behaltefrist ins Privatvermögen entnommen, kommt es zur Nachversteuerung. Der Nachversteuerungsbetrag ist Teil des Veräußerungsgewinnes (§ 24 EStG 1988).

Werden begünstigte Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebsaufgabe vor Ablauf der Behaltefrist ins Privatvermögen entnommen, kommt es zur Nachversteuerung. Der Nachversteuerungsbetrag ist Teil des Veräußerungsgewinnes (§ 24 EStG 1988).

3746 (Rz 3724 aF)

Der (freiwillige oder verpflichtende) Wechsel zur Bilanzierung löst noch keine Nachversteuerung aus, zu einer solchen kommt es erst, wenn die Wirtschaftsgüter nach dem Wechsel vor Ablauf der Behaltefrist ausscheiden oder nicht mehr einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind.

9.1.5 Mitunternehmerschaften

3747 (Absatz 1 und ab Absatz 3 Rz 3842 aF, Absatz 2 Rz 3727 aF, ÖkoStRefG 2022)

Bei Mitunternehmerschaften können nur die Gesellschafter den Gewinnfreibetrag in Anspruch nehmen. Sowohl der Grundfreibetrag als auch der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag, höchstens jedoch 45.950 Euro für die gesamte Mitunternehmerschaft (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 45.350 Euro), sind bei den Mitunternehmern mit einem der Gewinnbeteiligung entsprechenden Teilbetrag anzusetzen. Die Aufteilung auf mehrere Gesellschafter hat nach Maßgabe des Anteils am steuerlichen Gewinn der Mitunternehmerschaft, somit nach Maßgabe des gesellschaftsvertraglich zustehenden Gewinnanteiles unter Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben zu erfolgen. Der Gewinnfreibetrag ist daher auf jene Gesellschafter, die positive steuerliche Beteiligungseinkünfte erzielen, entsprechend ihrer prozentuellen steuerlichen Gewinnbeteiligung aufzuteilen.

Im Fall der Beteiligung einer Körperschaft (zB GmbH & Co KG) kann der auf die Körperschaft entfallende Freibetrag (anteilige Höchstbetrag) bei dieser keine Wirkung entfalten; der auf die Körperschaft entfallende Freibetrag kann bei den anderen Gesellschaftern (natürlichen Personen) keine Erhöhung des Freibetrages bewirken.

Gehört der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines Betriebes eines Steuerpflichtigen, ist die Berücksichtigung des Gewinnfreibetrages nur im Rahmen der Gewinnermittlung dieses Betriebes möglich. Ergibt sich insgesamt ein Gewinn, teilt der darin enthaltene Gewinnanteil das Schicksal der betrieblichen Bemessungsgrundlage. Ergibt sich nach Verrechnung des Gewinnanteiles insgesamt ein Verlust, ist auch der Gewinnanteil vom Freibetrag ausgeschlossen.

Beispiel:

1. A ist mit 50%, B und C jeweils mit 25% am Gewinn und am Vermögen der ABC-OG (in der Folge: MU) beteiligt, die einen unternehmensrechtlichen Gewinn von 160.000 € erzielt. Von der MU werden begünstigte Wirtschaftsgüter (WG) im Wert von 8.000 € angeschafft. C hat im Sonderbetriebsvermögen begünstigte Wertpapiere in Höhe von 3.000 € angeschafft.

2. A hat zudem ein Einzelunternehmen (EU) und erzielt dort einen Gewinn von 240.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 35.000 € angeschafft. Er ordnet den Grundfreibetrag im Höchstausmaß dem MU-Anteil zu.

3. B hält den Mitunternehmeranteil im Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens und erzielt in diesem Betrieb einen Gewinn von 175.000 €, insgesamt somit von 215.000 €. Im Einzelunternehmen wurden begünstigte Wirtschaftsgüter im Wert von 16.000 € angeschafft.

4. C hat neben seiner Beteiligung keine betrieblichen Einkünfte.

	A	B	C
Anteiliger Gewinn aus der MU	80.000	40.000	40.000	160.000
Davon maximaler Gewinnfreibetrag aus MU	10.700	5.350	5.350	21.400
Begünstigte WG in MU	4.000	2.000	5.000 1)
MU-Anteil im Betriebsvermögen?	Nein	Ja	Nein
Grundfreibetrag	2.250 2)	0 3)	1.125 4)
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag aus MU	4.000	0 3)	4.225 5)
Gewinnfreibetrag insgesamt aus MU	6.250	0	5.350
Steuerliches Ergebnis aus der MU	73.750	40.000	34.650
Gewinn des EU	240.000	215.000 6)	-
Davon maximaler Gewinnfreibetrag	27.900	26.150	-
Begünstigte WG	35.000 7)	18.000 8)	-
Grundfreibetrag	2.250 9)	4.500	-
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag EU	25.650 10)	18.00021.650	-
Gewinnfreibetrag insgesamt EU	27.900	22.500	-
Gewinnfreibetrag insgesamt MU + EU	34.150	22.500	5.350

¹⁾ 2.000 anteilig aus MU und 3.000 im Sonderbetriebsvermögen.

²⁾ Maximale Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 50% von 30.000 = 15.000, davon 15%.

³⁾ MU-Anteil im Betriebsvermögen, daher Berücksichtigung auf Ebene des Einzelunternehmens.

⁴⁾ Maximale Bemessungsgrundlage für den Grundfreibetrag aufgrund des Gewinnanspruchs 25% von 30.000 = 7.500, davon 15%.

⁵⁾ Der Maximalbetrag errechnet sich in diesem Fall wie folgt: maximal anteiliger Gewinnfreibetrag minus anteiligem Grundfreibetrag (5.350 - 1.125).

⁶⁾ einschließlich der 40.000 Gewinntangente aus der MU.

⁷⁾ im EU.

⁸⁾ 2.000 aus MU und 16.000 aus EU.

⁹⁾ Noch nicht ausgeschöpfter Grundfreibetrag (4.500 abzüglich 2.250 aus Mitunternehmerschaft).

¹⁰⁾ 27.900 abzüglich "verbrauchter" Grundfreibetrag 2.250.

3748 (Rz 3843 aF, Rz 3729a aF, ÖkoStRefG 2022)

Bei Mitunternehmerschaften ist der den einzelnen Mitunternehmern zuzuordnende Gewinnfreibetrag wie folgt zu ermitteln:

1.Aufteilung des Grundfreibetrages entsprechend dem Gewinnanteil.

2.Aufteilung des möglichen investitionsbedingten Gewinnfreibetrages nach dem Gewinnanteil.

3.Prüfung, ob der mögliche investitionsbedingte Gewinnfreibetrag vermögensmäßig durch dem jeweiligen Gesellschafter zuzurechnende Wirtschaftsgüter (im gemeinschaftlichen Vermögen und/oder Sonderbetriebsvermögen) gedeckt ist. Dabei sind im Gesellschaftsvermögen stehende Wirtschaftsgüter den Gesellschaftern entsprechend ihrer Vermögensbeteiligung zuzurechnen. Mangels Vermögensbeteiligung kann einem reinen Arbeitsgesellschafter kein Anteil an begünstigungsfähigen Investitionen des gemeinschaftlichen Betriebsvermögens zugerechnet werden; Arbeitsgesellschafter können einen Freibetrag daher nur insoweit in Anspruch nehmen, als dieser durch Investitionen im Sonderbetriebsvermögen des Arbeitsgesellschafters gedeckt ist. Ein von einem Mitunternehmer nicht ausgenützter oder ausnützbarer Freibetrag kann von den anderen Mitunternehmern nicht genutzt werden.

Beispiel:

An der ABC-OG sind A mit 25%, B mit 35% und C mit 40% gewinnbeteiligt. Die Vermögensbeteiligung beträgt: A: 10%, B: 15% und C 75%.

Im Jahr 1 wurden folgende (begünstigte) Wirtschaftsgüter (WG) angeschafft:

WG	AK in €	Anteil A	Anteil B	Anteil C
WG 1	34.000	3.400	5.100	25.500
WG 2	27.000	2.700	4.050	20.250
WG 3	4.500	450	675	3.375
WG 4	900	90	135	675
WG 5	650	65	97,50	487,50
Gesamt	67.050	6.705	10.057,50	50.287,50

Die ABC-OG erzielt einen steuerlichen Gewinn von 115.000 €, davon entfallen - entsprechend der vertraglichen Gewinnaufteilung - auf A 28.750 €, auf B 40.250 € und auf C 46.000 €.

Den Mitunternehmern sind folgende Grundfreibeträge zuzuordnen:

	Gewinnanteil	Grundfreibetrag 1)	Möglicher investitionsbedingter Gewinnfreibetrag 2)	Vermögensdeckung
A	28.750,00	1.125,00	2.762,50	6.705,00
B	40.250,00	1.575,00	3.867,50	10.057,50
C	46.000,00	1.800,00	4.420,00	50.287,50

¹⁾ 15% von 30.000 x Gewinnanteil

²⁾ 13% vom Gewinnanteil abzüglich Grundfreibetrag

Von den Mitunternehmern werden folgende Gewinnfreibeträge in Anspruch genommen:

	A	B	C
Grundfreibetrag	1.125,00	1.575,00	1.800,00
Investitionsbedingter Gewinnfreibetrag
WG 1	-	3.867,50	-
WG 2	2.700,00	-	4.420,00
WG 3	62,50	-	-
WG 4, 5	-	-	-
Gesamter investitionsbedingter Gewinnfreibetrag	2.762,50	3.867,50	4.420,00
Gesamter Gewinnfreibetrag	3.887,50	5.442,50	6.220,00

3749 (Rz 3844 aF, ÖkoStRefG 2022)

Ergibt sich im Einkommensteuerverfahren, dass das Höchstausmaß des Grundfreibetrages überschritten wurde, weil der Grundfreibetrag im Rahmen verschiedener Gewinnfeststellungsverfahren in einem insgesamt den Betrag von 4.500 Euro (vor 1.1.2022 beginnende Wirtschaftsjahre: 3.900 Euro) übersteigenden Ausmaß berücksichtigt worden ist, muss der Grundfreibetrag auf das Höchstausmaß zurückgeführt werden. Sollte wegen der Höchstbetragsüberschreitung eine Änderung eines Gewinnfeststellungsverfahrens erforderlich sein, stellt die Tatsache, dass sich das Überschreiten des Höchstbetrages aus einem anderen Verfahren ergibt, ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO in Bezug auf das betreffende Feststellungsverfahren dar. Kann die Höchstbetragsüberschreitung nicht bereits im Rahmen des Einkommensteuerverfahrens durch Kürzung des geltend gemachten Grundfreibetrages berücksichtigt werden, ist dem Steuerpflichtigen mittels Vorhaltes die Höchstbetragsüberschreitung zur Kenntnis zu bringen; er ist weiters aufzufordern, bekannt zu geben, im Rahmen welchen Feststellungsverfahrens eine Minderung des Grundfreibetrages eintreten soll. Aufgrund der Entscheidung des Steuerpflichtigen ist sodann das betreffende Feststellungsverfahren gemäß § 295a BAO zu ändern. Der geänderte Gewinnanteil ist sodann der Einkommensteuerveranlagung zu Grunde zu legen.

3750 (Rz 3727 dritter Absatz aF)

Bei einer privat gehaltenen Beteiligung ist der Freibetrag für körperliche Wirtschaftsgüter im Anlageverzeichnis gesellschafterbezogen auszuweisen, für Wertpapiere hat in dem gesonderten Verzeichnis ein gesellschafterbezogener Ausweis zu erfolgen bzw. sind im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters angeschaffte Wertpapiere in einem eigenen Verzeichnis des Gesellschafters auszuweisen; Rz 3733 gilt entsprechend.

3751 (Rz 3729b aF, ÖkoStRefG 2022)

Wird eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft im Betriebsvermögen halten, gilt:

• Der Mitunternehmerschaft zuzurechnende körperliche Wirtschaftsgüter, für die im Einzelunternehmen ein Freibetrag beansprucht wird, sind beim Einzelunternehmen in einem gesonderten Verzeichnis darzustellen; Rz 3731 gilt entsprechend. Im Anlageverzeichnis (Verzeichnis) der Mitunternehmerschaft hat für den betreffenden Gesellschafter der Ausweis eines Freibetrages zu unterbleiben.
• Investitionen im Einzelunternehmen (körperliche Wirtschaftsgüter und Wertpapiere) können für einen aus der Mitunternehmerschaft stammenden Freibetrag verwendet werden. Investitionen in einer Mitunternehmerschaft (körperliche Wirtschaftsgüter und Wertpapiere) können höchstens in jenem Umfang für den Freibetrag berücksichtigt werden, in dem das Ergebnis aus der Beteiligung zum gesamten Freibetrag beiträgt.

Beispiel:

Gewinnanteil aus der Mitunternehmerschaft:	5.000
Gewinn des Einzelunternehmens (vor MU-Gewinntangente):	12.000
Gesamt:	17.000

Höchstmöglicher Freibetrag daher 2.550

Die 2.550 können zur Gänze durch Investitionen im Einzelunternehmen gedeckt werden, es können aber auch Investitionen in der Mitunternehmerschaft zur Deckung des Freibetrages herangezogen werden, höchstens jedoch in Höhe von 15% des aus der Mitunternehmerschaft stammenden Gewinnanteils. Unzulässig ist es daher in diesem Fall, aus der Mitunternehmerschaft mehr Investitionen als 750 zur Deckung heranzuziehen, das heißt, es können fehlende Investitionen im Einzelunternehmen nicht durch Investitionen in der Mitunternehmerschaft ersetzt werden.

• Für ausgeschiedene Wertpapiere der Mitunternehmerschaft kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nur von der Mitunternehmerschaft angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht. Für ausgeschiedene Wertpapiere des Einzelunternehmens kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter nur vom Einzelunternehmer angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht (siehe aber Rz 3737 zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren).
• Bei Vorhandensein von Sonderbetriebsvermögen gilt Folgendes: Für ausgeschiedene Wertpapiere der Mitunternehmerschaft oder aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters kommen als Ersatzbeschaffungswirtschaftsgüter von der Mitunternehmerschaft oder vom Gesellschafter im Sonderbetriebsvermögen angeschaffte/hergestellte körperliche Wirtschaftsgüter in Betracht (siehe aber Rz 3737 zur vorzeitigen Tilgung von Wertpapieren).

Randzahlen 3752 bis 3800: derzeit frei

Abschnitt 9.2 wird samt Überschrift neu gefasst (ÖkoStRefG 2022 Teil I; Zusammenfassung und Straffung der bisherigen Abschnitte 9.2 und 9.2a im neuen Abschnitt 9.1):

9.2 Investitionsfreibetrag (§ 11 EStG 1988)

9.2.1 Allgemeines und Verhältnis zu anderen Investitionsbegünstigungen

3801

Bei der Anschaffung oder Herstellung von Wirtschaftsgütern des abnutzbaren Anlagevermögens, die einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind und eine Mindestnutzungsdauer von vier Jahren haben (siehe näher Rz 3814), kann ein Investitionsfreibetrag als Betriebsausgabe geltend gemacht werden. Dieser wird von den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bemessen und zusätzlich zur Absetzung für Abnutzung des Wirtschaftsgutes gewährt. Der Abgabepflichtige hat hinsichtlich der Geltendmachung dem Grunde nach ein Wahlrecht (zur Höhe siehe Rz 3806 ff). Durch einen erhöhten Freibetrag für ökologische Investitionen werden klimafreundliche Maßnahmen zusätzlich gefördert (siehe Rz 3808).

3802

Wie bei der Absetzung für Abnutzung ist auch für den Investitionsfreibetrag Voraussetzung, dass das angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut dem Steuerpflichtigen zurechenbar ist, dh., dass er zumindest wirtschaftlicher Eigentümer des Wirtschaftsgutes ist (siehe Rz 123 ff). Folglich kann auch ein Leasingnehmer den Investitionsfreibetrag für geleaste Wirtschaftsgüter in Anspruch nehmen, wenn dieser wirtschaftlicher Eigentümer ist. Zu Mieterinvestitionen vgl. Rz 3123 und 3817.

3803

Die Absetzung für Abnutzung (§§ 7 und 8 EStG 1988) wird durch den Investitionsfreibetrag nicht berührt. Allerdings ist umgekehrt zu beachten, dass der Investitionsfreibetrag für Wirtschaftsgüter ausgeschlossen ist, für die in § 8 EStG 1988 ausdrücklich eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorgesehen ist (§ 11 Abs. 3 Z 2 EStG 1988; siehe Rz 3817).

Kommt es im Jahr der Anschaffung oder Herstellung zu einer Teilwertabschreibung, ist die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages in unveränderter Höhe auch neben der Teilwertabschreibung zulässig.

3804

Die Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages ist nur bei den betrieblichen Einkunftsarten zulässig und setzt die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung voraus. Maßgeblicher Zeitpunkt für die Inanspruchnahme ist - unabhängig von der Bezahlung - die Anschaffung oder Herstellung (siehe Rz 3819).

Damit steht die Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages auch Körperschaften offen. Vermögensverwaltende Körperschaften erzielen aufgrund des § 7 Abs. 3 KStG 1988 stets betriebliche Einkünfte und können daher bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen einen Investitionsfreibetrag in Anspruch nehmen (siehe dazu auch Rz 3810).

Der Investitionsfreibetrag steht jedoch nicht zu, wenn der Gewinn nach § 17 EStG 1988 oder einer darauf gestützten Pauschalierungsverordnung ermittelt wird (§ 11 Abs. 1 Z 4 EStG 1988).

3805

Da die für Zwecke des Investitionsfreibetrages begünstigte Investitionssumme mit Anschaffungs- oder Herstellungskosten von höchstens 1.000.000 Euro im Wirtschaftsjahr betraglich gedeckelt ist (Rz 3810), ist auch die gleichzeitige Inanspruchnahme forschungsfördernder Maßnahmen (Forschungsprämie gemäß § 108c EStG 1988) zulässig.

Bei natürlichen Personen ist auch die gleichzeitige Inanspruchnahme der Übertragung stiller Reserven (§ 12 EStG 1988) zulässig, allerdings vermindern sich durch die Übertragung stiller Reserven die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des begünstigten Wirtschaftsgutes für Zwecke des Investitionsfreibetrages.

Wirtschaftsgüter, für die der investitionsbedingte Gewinnfreibetrag geltend gemacht wurde, scheiden von der Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages aus (siehe zum Ausschlusskatalog gemäß § 11 Abs. 3 EStG 1988 Rz 3817). Allerdings ist der Anwendungsbereich der beiden Regelungen nicht deckungsgleich; so sind zB Gebäude oder Wertpapiere von der Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages generell ausgenommen, nicht hingegen von der Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages.

Die gleichzeitige Inanspruchnahme des Investitionsfreibetrages und der (befristeten) COVID-19-Investitionsprämie schließt sich nicht aus. Die COVID-19-Investitionsprämie führt nicht zu einer Kürzung der für den Investitionsfreibetrag maßgeblichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (siehe Rz 3714).

9.2.2 Höhe und Deckelung

3806

Der Investitionsfreibetrag beträgt 10% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens.

Für Wirtschaftsgüter, deren Anschaffung oder Herstellung dem Bereich Ökologisierung zuzuordnen ist, erhöht sich der Investitionsfreibetrag um 5% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten und beträgt daher insgesamt 15% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

In Zusammenschau mit dem Investitionshöchstbetrag von 1.000.000 Euro (siehe Rz 3810) ergibt sich aufgrund des Investitionsfreibetrages daher höchstens ein zusätzlicher Betriebsausgabenabzug von 100.000 (10%) bzw. 150.000 Euro (15%) pro Wirtschaftsjahr.

3807

Als Bemessungsgrundlage für die Berechnung des Investitionsfreibetrages kommen die (nachträglichen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten (siehe Rz 2188 ff) bzw. die aktivierten Teilbeträge der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Betracht. § 6 Z 10 und § 12 Abs. 6 EStG 1988 sind gegebenenfalls zu beachten.

3808

Die dem Bereich Ökologisierung zuzuordnenden Investitionen werden im Wege einer noch zu erlassenden Verordnung näher festgelegt.

3809

Der Investitionsfreibetrag kann - ungeachtet des anzuwendenden Prozentsatzes (siehe Rz 3806) - insgesamt höchstens von Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Höhe von 1.000.000 Euro im Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden (Investitionshöchstbetrag). Umfasst das Wirtschaftsjahr nicht zwölf Monate, ist für jeden angefangenen Monat ein Zwölftel des Höchstbetrages anzusetzen (§ 11 Abs. 1 Z 2 EStG 1988), dh. im Fall eines Rumpfwirtschaftsjahres ist der Betrag entsprechend zu aliquotieren (für jeden angefangenen Monat ein Zwölftel).

Zu den Auswirkungen von Umgründungen mit abweichenden Stichtagen auf den Investitionshöchstbetrag siehe näher UmgrStR 2002 Rz 122.

3810

In Bezug auf den Investitionshöchstbetrag ist keine steuersubjektbezogene, sondern eine betriebsbezogene Betrachtung maßgeblich. Vor diesem Hintergrund gilt:

• Unterhält eine natürliche Person mehrere Betriebe, kann der Investitionsfreibetrag sowie der Investitionshöchstbetrag folglich mehrfach - einmal pro Betrieb - geltend gemacht werden.
• Mitunternehmerschaften haben als eigenständiges Gewinnermittlungssubjekt im Rahmen der Gewinnermittlung den Investitionsfreibetrag in Bezug auf Wirtschaftsgüter in ihrem eigenen (und einzigen; siehe Rz 5832) Betrieb geltend zu machen. Bei Anschaffungen/Herstellungen von begünstigten Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens durch die Mitunternehmerschaft kann der Investitionsfreibetrag von dieser nur einheitlich, dh. nicht gesondert nach Gesellschaftern geltend gemacht werden. Auch für Zwecke des Investitionshöchstbetrages ist bei Personengesellschaften von einem einheitlichen Betrieb auszugehen, sodass der Investitionshöchstbetrag nur einmal pro Personengesellschaft zusteht. Auch für Sonderbetriebsvermögen kann (im Rahmen des Investitionshöchstbetrages der Gesellschaft) ein IFB geltend gemacht werden.
• Hält ein Mitunternehmer die Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft im Betriebsvermögen eines eigenständigen Betriebes, kann der Investitionsfreibetrag auf beiden Betriebsebenen - einmal bezogen auf Anschaffungen/Herstellungen im eigenen Betrieb des Mitunternehmers, einmal bezogen auf Anschaffungen/Herstellungen im Betrieb der Mitunternehmerschaft (im Rahmen des Feststellungsverfahrens) - jeweils gesondert bis zur Höhe des jeweiligen betriebsbezogenen Investitionshöchstbetrages von 1.000.000 Euro ausgeschöpft werden. Bei einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft kann der IFB auch auf beiden Ebenen geltend gemacht werden, sofern im jeweiligen Betrieb jeweils begünstigte Investitionen getätigt werden. Die Aufteilung von Betriebsausgaben aufgrund eines auf Ebene einer Mitunternehmerschaft in Anspruch genommenen Investitionsfreibetrages auf deren Gesellschafter erfolgt grundsätzlich entsprechend der laufenden Gewinnverteilung. Weicht jedoch die Vermögensbeteiligung der Gesellschafter von der laufenden Gewinnverteilung an die Gesellschafter ab, folgt die Aufteilung des auf Ebene der Mitunternehmerschaft in Anspruch genommenen Investitionsfreibetrages - der Aufteilung von Betriebsausgaben aufgrund der Absetzung für Abnutzung entsprechend - der Vermögensbeteiligung. Betriebsausgaben aufgrund eines auf Ebene einer Mitunternehmerschaft in Anspruch genommenen Investitionsfreibetrages für Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters (zur Geltendmachung des Investitionsfreibetrages für Sonderbetriebsvermögen durch die Mitunternehmerschaft siehe den zweiten Aufzählungspunkt) sind nur diesem Gesellschafter zuzurechnen.
• Auch bei Kapitalgesellschaften ist für Zwecke des Investitionsfreibetrages von einem einheitlichen Betrieb auszugehen, sodass der Investitionshöchstbetrag von Anschaffungs- und Herstellungskosten iHv 1.000.000 Euro einmal pro Kapitalgesellschaft zusteht. Dies ergibt sich vor dem Hintergrund des § 7 Abs. 3 KStG 1988, wonach eine Kapitalgesellschaft ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt und für sämtliche Betätigungen eine einheitliche Gewinnermittlung vornimmt (vgl. KStR 2013 Rz 402). Folglich können auch vermögensverwaltende § 7 Abs. 3 KStG 1988-Körperschaften den Investitionsfreibetrag von Anschaffungs- oder Herstellungskosten von höchstens 1.000.000 Euro geltend machen.
• Ist eine § 7 Abs. 3 KStG 1988-Körperschaft Gruppenmitglied oder Gruppenträger einer Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG 1988, bleibt diese ein eigenständiges Gewinnermittlungssubjekt, weshalb auch der Investitionsfreibetrag auf Ebene der jeweiligen Körperschaft geltend zu machen ist und der Investitionshöchstbetrag von 1.000.000 Euro einmal pro Körperschaft zusteht.
• Bei unter § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallenden Körperschaften kann der Investitionsfreibetrag bzw. der Investitionshöchstbetrag - wie bei natürlichen Personen mit mehreren Betrieben (siehe erstes Aufzählungszeichen) - mehrfach geltend gemacht werden (pro Betrieb einmal).

Zum Investitionshöchstbetrag bei Umgründungen siehe UmgrStR 2002 Rz 123.

9.2.3 Erfasste Wirtschaftsgüter

9.2.3.1 Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens

3811

Der Investitionsfreibetrag kann nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens geltend gemacht werden. Zur Abgrenzung von Betriebsvermögen und Privatvermögen vgl. Rz 455 ff, 479 ff, 571.

3812

Der Investitionsfreibetrag steht nur für Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens (Rz 612 ff) zu, nicht hingegen für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (zur Abgrenzung Anlagevermögen - Umlaufvermögen siehe Rz 606). Wird ein Wirtschaftsgut zunächst als Umlaufvermögen angeschafft und erst in einem der Anschaffung oder Herstellung nachfolgenden Wirtschaftsjahr in das Anlagevermögen überführt, ist die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages nicht (nachträglich) möglich. Die Geltendmachung eines Investitionsfreibetrages ist hingegen möglich, wenn das als Umlaufvermögen angeschaffte Wirtschaftsgut noch im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in das Anlagevermögen überführt wird.

3813

Kommt einem bilanziellen Aktivposten nicht Wirtschaftsguteigenschaft zu (zB Bilanzierungshilfen, Rechnungsabgrenzungsposten, Verteilungspositionen gemäß § 4 Abs. 6 EStG 1988), steht hierfür auch kein Investitionsfreibetrag zu. Für nicht entgeltlich erworbene unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die dem Aktivierungsverbot des § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 unterliegen, kann - sofern sie nicht ohnehin vom Ausschlusskatalog nach Maßgabe von § 11 Abs. 3 Z 4 EStG 1988 erfasst wären - ein Investitionsfreibetrag nicht geltend gemacht werden.

9.2.3.2 Vierjährige Nutzungsdauer

3814

Der Investitionsfreibetrag kann nur für Wirtschaftsgüter geltend gemacht werden, die eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von mindestens vier Jahren haben und inländischen Betrieben oder inländischen Betriebsstätten zuzurechnen sind, wenn der Betrieb oder die Betriebsstätte der Erzielung von betrieblichen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 dient. Dabei gelten Wirtschaftsgüter, die aufgrund einer entgeltlichen Überlassung überwiegend außerhalb eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates des Europäischen Wirtschaftsraumes - also in Drittstaaten - eingesetzt werden, als nicht einem inländischen Betrieb oder einer inländischen Betriebsstätte zugerechnet (vgl. Rz 3726 ff).

Gestaltungen durch konzerninterne Vermietung von Wirtschaftsgütern sind darüber hinaus unter dem Blickwinkel des Missbrauchs im Sinne des § 22 BAO zu prüfen.

3815

Wird im Zuge abgabenrechtlicher Überprüfungen die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer eines Wirtschaftsgutes, für das der Investitionsfreibetrag in Anspruch genommen wurde, auf weniger als vier Jahre reduziert, bleibt der in Anspruch genommene Investitionsfreibetrag bestehen, es sei denn, die seinerzeitige Nutzungsdauer wurde willkürlich festgelegt. Die Nutzungsdauer ist jedenfalls nicht willkürlich festgelegt worden, wenn ihr allgemein übliche AfA-Werte zu Grunde liegen.

3816

Kommt es nachträglich (nach dem Jahr der Anschaffung oder Herstellung) wegen einer wesentlichen und dauernden Änderung der für die Nutzungsdauer maßgeblichen Verhältnisse zu einer Änderung der ursprünglich geschätzten Nutzungsdauer, ergeben sich daraus für den Investitionsfreibetrag keine Konsequenzen. Bei Absinken der Nutzungsdauer auf unter vier Jahre (etwa durch Einführung eines Mehrschichtbetriebes) hat daher keine Nachversteuerung des ursprünglich zu Recht geltend gemachten Investitionsfreibetrages zu erfolgen; bei Verlängerung der Nutzungsdauer (etwa Einstellung des Mehrschichtbetriebes) kann jedoch keine nachträgliche Bildung eines Investitionsfreibetrages erfolgen.

9.2.3.3 Nicht begünstigte Wirtschaftsgüter

3817

Der Katalog der vom Investitionsfreibetrag ausgenommenen Wirtschaftsgüter nach § 11 Abs. 3 EStG 1988 orientiert sich an den gemäß § 7 Abs. 1a Z 1 EStG 1988 von der degressiven Absetzung für Abnutzung ausgenommenen Wirtschaftsgütern. Für folgende Wirtschaftsgüter kann der Investitionsfreibetrag nicht geltend gemacht werden:

• Wirtschaftsgüter, die zur Deckung eines investitionsbedingten Gewinnfreibetrages (Rz 3713) herangezogen werden und bereits dadurch begünstigt sind (siehe auch schon Rz 3805; Z 1). Der Ausschluss vom Investitionsfreibetrag gilt auch dann, wenn die Inanspruchnahme des investitionsbedingten Gewinnfreibetrages lediglich einen Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes umfasst.
• Wirtschaftsgüter, für die in § 8 EStG 1988 ausdrücklich eine Sonderform der Absetzung für Abnutzung vorgesehen ist, ausgenommen Kraftfahrzeuge mit einem CO₂-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer (Z 2):
  • Gebäude sind somit von der Inanspruchnahme des neuen Investitionsfreibetrages generell ausgeschlossen. Gleiches gilt für Mieterinvestitionen, wenn sie für sich wie Wirtschaftsgüter im wirtschaftlichen Eigentum des Mieters nach den Grundsätzen des § 8 EStG 1988 abgeschrieben werden (VwGH 24.10.2019, Ro 2018/15/0013).
  • Dem für die degressive Absetzung für Abnutzung geltenden Ausnahmekatalog entsprechend sind auch für Zwecke des Investitionsfreibetrages Kraftfahrzeuge iSd § 8 Abs. 6 EStG 1988 mit einem CO₂-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer begünstigt (Rz 3262). Dies gilt auch für Vorführwagen und Tageszulassungen mit einem CO₂-Emissionswert von 0 Gramm pro Kilometer. Ebenso sind Fahrschulkraftfahrzeuge sowie Kraftfahrzeuge, die zu mindestens 80% der gewerblichen Personenbeförderung dienen, IFB-fähig. Für diese dem Investitionsfreibetrag zugänglichen PKW ist die PKW-Angemessenheitsverordnung ("Luxustangente") zu beachten, sodass der IFB höchstens von Anschaffungskosten iHv 40.000 Euro zu bemessen ist.
• Geringwertige Wirtschaftsgüter, die gemäß § 13 EStG 1988 abgesetzt werden. Wird von der Sofortabschreibungsmöglichkeit nicht Gebrauch gemacht, steht (bei Erfüllung der sonstigen Voraussetzungen) ein Investitionsfreibetrag zu (Z 3).
• Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die nicht den Bereichen Digitalisierung, Ökologisierung oder Gesundheit/Life-Science zuzuordnen sind; ausgenommen vom Investitionsfreibetrag bleiben jedoch stets jene unkörperlichen Wirtschaftsgüter, die zur entgeltlichen Überlassung bestimmt sind oder von einem konzernzugehörigen Unternehmen bzw. von einem einen beherrschenden Einfluss ausübenden Gesellschafter erworben werden (Z 4).
• Gebrauchte Wirtschaftsgüter (Z 5).
• Anlagen, die der Förderung, dem Transport oder der Speicherung fossiler Energieträger dienen, sowie Anlagen, die fossile Energieträger direkt nutzen (Z 6). Vgl. Rz 3818.

3818

§ 11 Abs. 3 Z 6 EStG 1988 sieht vor, die darin genannten Anlagen in einer noch zu erlassenden Verordnung näher festzulegen.

9.2.4 Zeitliche Aspekte

3819

Der Investitionsfreibetrag kann nur im Jahr der Anschaffung oder Herstellung des begünstigten Wirtschaftsgutes geltend gemacht werden. Für die Herstellung ist der Zeitpunkt der Fertigstellung, für die Anschaffung der Zeitpunkt der Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht maßgeblich (siehe Rz 2166; bei beweglichen Wirtschaftsgütern daher idR deren Übergabe). Maßgeblicher Zeitpunkt für die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages ist damit im Unterschied zur Absetzung für Abnutzung nicht die Inbetriebnahme des jeweiligen Wirtschaftsgutes.

3820

Wurde für ein Wirtschaftsgut ein Investitionsfreibetrag geltend gemacht und fallen im Zusammenhang mit diesem Wirtschaftsgut in einem nachfolgenden Wirtschaftsjahr nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten an, sind diese im Wirtschaftsjahr, in dem sie anfallen, für Zwecke des Investitionsfreibetrages zu berücksichtigen.

Nachträgliche Änderungen (Erhöhungen, Verminderungen) der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes, für das der Investitionsfreibetrag geltend gemacht wurde, stellen hingegen rückwirkende Ereignisse iSd § 295a BAO dar und sind im Jahr der ursprünglichen Anschaffung oder Herstellung für Zwecke des Investitionsfreibetrages zu berücksichtigen (vgl. Rz 3718 zum GFB). Nachträgliche Verminderungen der ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ergeben sich bspw. durch die Gewährung von Rabatten, Skonti oder auch Gewährleistungen, weiters durch einen Nachlass des Kaufpreises oder anderer Bestandteile der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Zum Fristenlauf im Falle von nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie im Falle von nachträglich geänderten Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Zwecke der Mindestnutzungsdauer siehe Rz 3827.

3821

Erstreckt sich die Anschaffung oder Herstellung von Anlagegütern über mehr als ein Wirtschaftsjahr, kann der Investitionsfreibetrag bereits von aktivierten Teilbeträgen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auf das einzelne Wirtschaftsjahr entfallen, geltend gemacht werden (§ 11 Abs. 4 EStG 1988). Die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages im Hinblick auf aktivierte Teilbeträge setzt jedoch voraus, dass nach Maßgabe der unternehmensrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (§ 5 Abs. 1 EStG 1988) bzw. nach allgemeinen steuerlichen Grundsätzen (§ 4 Abs. 1 und Abs. 3 EStG 1988) eine entsprechende Aktivierung vom Steuerpflichtigen auch tatsächlich vorgenommen wurde.

Der Steuerpflichtige hat somit ein Wahlrecht, ob er den Investitionsfreibetrag erst im Jahr des Abschlusses des Investitionsvorgangs von den gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten geltend macht oder ob er den Investitionsfreibetrag bereits von den aktivierten Teilbeträgen berechnet.

Beispiel:

Nimmt der Steuerpflichtige bei einem vierjährigen Herstellungsvorgang im dritten Herstellungsjahr einen Investitionsfreibetrag von den Teilherstellungskosten dieses Jahres vor, dann hat er sich für die Geltendmachung von den jeweiligen Teilherstellungskosten entschieden. Für die in den abgelaufenen Jahren entstandenen Teilherstellungskosten kann der Investitionsfreibetrag im dritten Jahr nicht mehr nachgeholt werden, weil dem Steuerpflichtigen infolge der im dritten Herstellungsjahr vorgenommenen Geltendmachung des Investitionsfreibetrages von den Teilherstellungskosten keine (vollen) Herstellungskosten mehr für einen Investitionsfreibetrag zur Verfügung stehen und er daher auch im Jahr der Fertigstellung nur mehr von den Teilherstellungskosten dieses vierten Wirtschaftsjahres einen Investitionsfreibetrag geltend machen kann.

Wurde im Falle der Betriebsübertragung vom Rechtsvorgänger von der Möglichkeit der Geltendmachung des Investitionsfreibetrages für aktivierte Teilbeträge Gebrauch gemacht, ist der Rechtsnachfolger insoweit daran gebunden; eine Geltendmachung des Investitionsfreibetrages auf die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Abschluss der Investition durch den Rechtsnachfolger kommt diesfalls nicht in Betracht.

3822

Der Investitionsfreibetrag kann erstmalig für Wirtschaftsgüter in Anspruch genommen werden, bei denen der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung (Rz 3819) nach dem 31. Dezember 2022 liegt. Damit sind auch in Fällen, in denen bereits vor dem 1. Jänner 2023 Teilbeträge der Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert worden sind, die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten für den Investitionsfreibetrag maßgeblich.

Im Falle eines abweichenden Wirtschaftsjahres kann für Anschaffungen und Herstellungen, die nach dem 31. Dezember 2022 erfolgen, der Investitionshöchstbetrag für das abweichende Wirtschaftsjahr 2022/2023 von bis zu 1.000.000 Euro ausgeschöpft werden; eine Aliquotierung hat nicht zu erfolgen.

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A (Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988) bilanziert zu einem vom Kalenderjahr abweichenden Bilanzstichtag (Wirtschaftsjahr 1.4.-31.3.). Im Jänner 2023 tätigt A für Zwecke des Investitionsfreibetrages begünstigte Anschaffungen in Höhe von 1.200.000 Euro. A kann für diese Anschaffungen des Wirtschaftsjahres 2022/2023 den Investitionshöchstbetrag von 1.000.000 Euro voll ausschöpfen; eine Aliquotierung des Investitionshöchstbetrages (auf die Monate Jänner bis März 2023) hat nicht zu erfolgen.

9.2.5 Nachversteuerung

9.2.5.1 Gewinnerhöhender Ansatz

3823

Scheiden Wirtschaftsgüter, für die der Investitionsfreibetrag geltend gemacht worden ist, vor Ablauf der Frist von vier Jahren (Rz 3814 ff) aus dem Betriebsvermögen aus (zB Verkauf oder Entnahme des Wirtschaftsgutes) oder werden sie ins Ausland - ausgenommen im Falle der entgeltlichen Überlassung in einen Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einen Staat des Europäischen Wirtschaftsraumes - verbracht, gilt Folgendes:

• Der Investitionsfreibetrag ist im Jahr des Ausscheidens oder des Verbringens insoweit gewinnerhöhend anzusetzen (Nachversteuerung).
• Im Falle der - entgeltlichen (zB Veräußerung, Umgründung) oder unentgeltlichen (zB Schenkung) - Übertragung eines Betriebes vor Ablauf der Behaltefrist geht die Nachversteuerungshängigkeit jedoch auf den Rechtnachfolger über. Der Rechtsnachfolger hat den gewinnerhöhenden Ansatz vorzunehmen, wenn bei ihm vor Ablauf der Behaltefrist ein die Nachversteuerung auslösendes Ereignis verwirklicht wird.
• Im Falle des Ausscheidens infolge höherer Gewalt oder behördlichen Eingriffs unterbleibt der gewinnerhöhende Ansatz.

3824

Im Falle des Ausscheidens eines Wirtschaftsgutes infolge höherer Gewalt oder behördlichen Eingriffs unterbleibt die Nachversteuerung des Investitionsfreibetrages.

Die Bestimmung des § 12 Abs. 5 EStG 1988, wonach dem Ausscheiden durch behördlichen Eingriff das Ausscheiden zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes gleichgestellt wird, ist auf § 11 Abs. 5 Z 3 EStG 1988 analog anzuwenden. Der Investitionsfreibetrag steht in diesen Fällen auch dann zu, wenn das Wirtschaftsgut bereits im Jahr der Anschaffung oder Herstellung ausscheidet, es im Anlagenverzeichnis bzw. in der Anlagenkartei also nie ausgewiesen war.

Zur höheren Gewalt siehe Rz 3864 ff.

3825

Eine bloße Änderung in der betrieblichen Verwendung des Wirtschaftsgutes führt nicht zur Nachversteuerung des Investitionsfreibetrages.

3826

Im Fall der Betriebsaufgabe vor Ablauf der Behaltefrist kommt es zu einer Nachversteuerung des geltend gemachten Investitionsfreibetrages zu Gunsten des Aufgabegewinnes. Bei entgeltlicher oder unentgeltlicher (Teil-)Betriebsübertragung unter Mitübertragung des Wirtschaftsgutes, für das der IFB geltend gemacht wurde, hat der Rechtsnachfolger bis zum Ablauf der Behaltefrist das Wirtschaftsgut im Betriebsvermögen zu belassen, andernfalls hat der Rechtsnachfolger die auf ihn übergehende Nachversteuerungsverpflichtung vorzunehmen (Rz 3823).

9.2.5.2 Behaltefrist

3827

Die Behaltefrist beträgt vier Jahre (nicht Wirtschaftsjahre) und läuft von Tag zu Tag. Sie beginnt mit dem der Anschaffung oder Herstellung folgenden Tag und endet vier Kalenderjahre nach diesem Tag.

Bei Teilanschaffungs- oder Teilherstellungsvorgängen beginnt die Frist mit dem der Beendigung des gesamten Investitionsvorgangs folgenden Tag, und zwar auch dann, wenn ein Investitionsfreibetrag bereits von den Teilbeträgen der Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen wird.

Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die im Jahr ihres Anfallens für Zwecke des Investitionsfreibetrages zu berücksichtigen sind (siehe Rz 3820), lösen insoweit einen neuen (gesonderten) Fristenlauf aus.

Die Anpassung eines Investitionsfreibetrages auf Grund nachträglich geänderter Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Jahr der ursprünglichen Anschaffung oder Herstellung im Wege eines rückwirkenden Ereignisses (siehe Rz 3820) löst hingegen keinen neuen (gesonderten) Fristenlauf aus.

3828

Die Behaltefrist für den Investitionsfreibetrag läuft bei einer unter das UmgrStG fallenden Betriebsübertragung zu Buchwerten beim umgründungsbedingten Rechtsnachfolger grundsätzlich weiter (vgl. § 11 Abs. 5 Z 2 EStG 1988). Der umgründungsbedingte Rechtsnachfolger hat den gewinnerhöhenden Ansatz vorzunehmen, wenn im Zeitpunkt der Umgründung die Behaltefrist noch nicht abgelaufen ist und in der Sphäre des Rechtsnachfolgers ein die Nachversteuerung auslösendes Ereignis eintritt. Dabei ist nicht zwischen Umgründungen unter Einzel- und Gesamtrechtsnachfolge zu unterscheiden. Siehe dazu näher UmgrStR 2002 Rz 123. Zu den Auswirkungen von rückbezogenen Maßnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG auf Behaltefrist und Nachversteuerung siehe weiters UmgrStR 2002 Rz 923a und Rz 926e.

9.2.6 Ausweis

3829

Ein bilanzieller Ausweis des Investitionsfreibetrages erfolgt weder unternehmensrechtlich noch steuerrechtlich (anders noch der mit 2001 ausgelaufene IFB); die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages erfolgt außerbilanziell.

Voraussetzungen für die Geltendmachung des Investitionsfreibetrages sind:

• Der Investitionsfreibetrag wird in der Steuererklärung oder Feststellungserklärung an der dafür vorgesehenen Stelle ausgewiesen.
• Bei Wirtschaftsgütern, für die der Investitionsfreibetrag geltend gemacht wird, ist dieser im Anlageverzeichnis bzw. in der Anlagekartei auszuweisen. Die Verzeichnisse sind der Abgabenbehörde auf Verlangen vorzulegen.

Die Berücksichtigung des Investitionsfreibetrages ist nicht an den Eintritt der (ersten) Rechtskraft gebunden; für Änderungen nach Eintritt der Rechtskraft gelten die allgemeinen Regelungen der BAO.

Abschnitt 9.2a (Zusammenfassung und Straffung der bisherigen Abschnitte 9.2 und 9.2a im neuen Abschnitt 9.1) und Abschnitt 9.2b (obsolet) werden gestrichen.

Randzahlen 3830 bis 3860u: derzeit frei

Rz 3861a wird geändert (Klarstellung):

3861a

Eine Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages nach § 12 EStG 1988) ist bei Anwendung der LuF-PauschVO 2011 sowie der LuF-PauschVO 2015 nicht möglich.

Eine systematisch korrekte Anwendung des § 12 EStG 1988 erfordert die steuerliche (Nach)Erfassungsmöglichkeit der zunächst unversteuert belassenen stillen Reserven, weil § 12 EStG 1988 keine endgültige Entsteuerung, sondern nur einen Besteuerungsaufschub vorsieht.

Die LuF-PauschVO 2011 sowie die LuF-PauschVO 2015 sieht - vom Nebenerwerb abgesehen - für die Gewinnermittlung hinsichtlich der verschiedenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebszweige ausschließlich eine Voll- oder Teilpauschalierung vor. Gemäß § 1 Abs. 1 LuF-PauschVO 2011 bzw. LuF-PauschVO 2015 ist die Anwendung der Verordnung bloß auf einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche Tätigkeiten unzulässig. Im Hinblick darauf kommt für Steuerpflichtige, die von der LuF-PauschVO 2011 bzw. von der LuF-PauschVO 2015 Gebrauch machen, die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages) nicht in Betracht, weil es zu einer steuerlichen Erfassung der unversteuert gebliebenen stillen Reserve infolge der Pauschalierung nicht mehr kommen kann.

Nach dieser Systematik der Verordnung kann somit im Rahmen der Pauschalierung keine (Nach)Erfassung der steuerfrei belassenen stillen Reserven erfolgen, weil die Steuerbemessungsgrundlage entweder auf dem Einheitswert oder den Betriebseinnahmen basiert. Im Ergebnis blieben die unversteuerten stillen Reserven bei Anwendung der Pauschalierung systemwidrig stets unversteuert.

Da eine Kombination von pauschaler und nicht pauschaler Gewinnermittlung im Anwendungsbereich der LuF-PauschVO 2015 (zu Rechtsgeschäften, die nicht in den Anwendungsbereich der Verordnung fallen siehe Rz 3861b) nicht möglich ist, hat § 12 EStG 1988 bei der Gewinnermittlung im Rahmen der LuF-Pauschalierung keinen Anwendungsbereich.

Rz 3861b wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

3861b

Bei Anwendung der LuF-PauschVO 2011 bzw. LuF-PauschVO 2015 (BGBl. II Nr. 125/2013 idF BGBl. II Nr. 559/2020 449/2022) sind von der Pauschalierung die regelmäßig im Betrieb anfallenden Rechtsgeschäfte und Vorgänge erfasst. Im Unterschied zu der in größeren zeitlichen Abständen erfolgenden Erneuerung des Maschinenparks, die in den Anwendungsbereich der LuF-PauschVO 2011 bzw. LuF-PauschVO 2015 fällt (siehe dazu Rz 4175), stellt die Veräußerung und Anschaffung von Grundstücken kein regelmäßiges Rechtsgeschäft dar (siehe Rz 4157a). Die Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen unterliegen grundsätzlich dem besonderen Steuersatz und sind nicht Teil des Gesamtbetrages der Einkünfte und des Einkommens im Sinne des § 33 EStG 1988; sie sind daher immer gesondert zu ermitteln, wobei die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages) nach § 12 EStG 1988 zulässig ist.

Rz 3878 wird geändert (Klarstellung):

3878

Für die Berechnung der Behaltefrist gilt das Stichtagsprinzip. Maßgeblich ist somit der Zeitraum zwischen dem Tag der tatsächlichen Anschaffung oder Herstellung und dem Tag des Ausscheidens. Es kommt nicht auf die Betriebszugehörigkeit allein an, sondern es muss das Wirtschaftsgut auch während der gesamten Behaltefrist demselben Steuerpflichtigen gehört haben und Anlagevermögen gewesen sein (ua. VfGH 20.6.1983, B 33/80).

Rz 3893 wird geändert (Anpassung eines Verweises):

3893

§ 13 EStG 1988 ermöglicht dem Abgabepflichtigen unter bestimmten Voraussetzungen die Sofortabschreibung von geringwertigen Wirtschaftsgütern. Die Bestimmung ist insoweit eine Sondervorschrift zu § 7 EStG 1988. Die Regelung gilt für alle Gewinnermittlungsarten und ist auch bei den außerbetrieblichen Einkunftsarten anwendbar (§ 16 Abs. 1 Z 8 lit. a EStG 1988).

Hinsichtlich der Anwendbarkeit bei der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen siehe Rz 4127b.

Rz 3894 wird geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

3894

Geringwertige Wirtschaftsgüter im Sinne des § 13 EStG 1988 sind abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, sofern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das einzelne Wirtschaftsgut 1.000 Euro (bis 31.12.2022: 800 Euro; (bis 31.12.2019: 400 Euro) nicht übersteigen. Erfolgt die Anschaffung oder Herstellung unter Verwendung von entsprechenden gewidmeten gemäß § 6 Z 10 EStG 1988 steuerfreien Subventionen aus öffentlichen Mitteln, sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nur die vom Steuerpflichtigen aus anderen Mitteln geleisteten Aufwendungen (siehe dazu auch Rz 2539 ff). Fallen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten durch die Übertragung stiller Reserven oder durch die Gewährung steuerfreier Zuschüsse auf 1.000 Euro (bis 31.12.2022: 800 Euro; (bis 31.12.2019: 400 Euro) oder darunter, kann von der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht werden.

Wird ein Wirtschaftsgut auch privat genutzt, kürzt der Anteil der privaten Nutzung nicht die maßgebenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten; die private Nutzung ist lediglich als Entnahme zu werten (siehe Rz 480; vgl. auch UFS 24.7.2012, RV/1042-W/12).

Begünstigt ist die Anschaffung ungebrauchter und gebrauchter Wirtschaftsgüter.

Rz 4029 wird geändert (Klarstellung):

4029

Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung wurden die üblichen Endpreise des Abgabeortes für bestimmte Sachbezüge durch die Sachbezugswerteverordnung, Verordnung des Bundesministers für Finanzen über die Bewertung bestimmter Sachbezüge für 1992 und ab 1993, BGBl. II Nr. 416/2001 idgF BGBl. Nr. 642/1992, bundesweit einheitlich festgesetzt.

Die Verordnung regelt die Bewertung folgender Sachbezüge:

• Volle freie Station,
• Wohnraum,
• Deputate in der Land- und Forstwirtschaft,
• Privatnutzung des arbeitgebereigenen Kraftfahrzeuges,
• Privatnutzung des eines arbeitgebereigenen Kfz-Abstell- oder Garagenplatzes,
• Privatnutzung eines arbeitgebereigenen Fahrrads oder Kraftrads,
• Zinsersparnisse bei zinsverbilligten oder unverzinslichen Arbeitgeberdarlehen (Gehaltsvorschüssen),
• Kostenlos oder verbilligt abgegebene Optionen,
• Sonstige Sachbezugswerte.

Vgl. dazu LStR 2002 Rz 143 bis 222d.

Rz 4107a wird geändert (Klarstellung):

4107a

Die Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 sind neben der Basispauschalierung gesondert unter Beachtung des § 4 Abs. 3a EStG 1988 zu ermitteln (siehe dazu Rz 763 ff). Sie sind daher nicht Teil der Bemessungsrundlage des Betriebsausgabenpauschales.

Gleiches gilt für Einkünfte aus realisierten Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 3 EStG 1988), aus Derivaten (§ 27 Abs. 4 EStG 1988) und aus Kryptowährungen (§ 27 Abs. 4a EStG 1988), soweit sie von der Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 8 UStG 1994 erfasst sind. Derartige Umsätze sind keine Umsätze gemäß § 125 BAO. Sie haben daher weder auf die Anwendungsgrenze des § 17 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 Auswirkung noch resultiert daraus ein diese Einkünfte betreffendes Betriebsausgabenpauschale. Die Einkünfte sind daher neben der Basispauschalierung gesondert zu erfassen.

Rz 4109 wird geändert (KonStG 2020):

4109

Die Basispauschalierung bezieht sich nur auf Betriebsausgaben. Die Betriebseinnahmen sind daher grundsätzlich in der tatsächlichen Höhe anzusetzen (siehe aber Rz 4109a). Als Betriebseinnahmen sind sämtliche Umsätze im Sinne des § 125 Abs. 1 2 lit. a BAO (vgl. Rz 4102 f) zuzüglich sonstiger Betriebseinnahmen anzusetzen. Sonstige Betriebseinnahmen sind insb.

• Auflösungsbeträge von Rücklagen einschließlich Zuschlägen und von steuerfreien Beträgen,
• Zuschlag nach § 14 Abs. 75 EStG 1988 wegen des Fehlens von Wertpapieren,
• erhaltene Versicherungsentschädigungen und andere echte Schadenersätze,
• echte Subventionen (soweit nicht ohnehin nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 befreit),
• Entnahmen von Gegenständen des Unternehmens mit dem Teilwert der entnommenen Gegenstände.

Rz 4109a wird geändert (AbgÄG 2022):

4109a

Durchlaufende Posten im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG 1988 stellen keine Umsätze im Sinne des § 125 BAO dar. Als durchlaufende Posten gelten für die Pauschalierung auch eindeutig abgrenzbare Kostenersätze im Bereich der Reisekosten einschließlich der Kfz-Nutzung; dies gilt nur dann, wenn dem Kostenersatz Betriebsausgaben in gleicher Höhe gegenüberstehen. Zur Rechtslage ab der Veranlagung 2017 siehe Rz 4127a.

Beispiele:

1. Ein Vortragsveranstalter bezahlt neben dem Vortragshonorar die Fahrtkosten für die Fahrt zum Vortrag zB in Höhe des Kilometergeldes sowie die tatsächlichen Nächtigungskosten. Die Kostenersätze sind für Zwecke der Pauschalierung nicht als Betriebseinnahmen anzusetzen, die ersetzten Aufwendungen sind dementsprechend keine Betriebsausgaben und haben auf das Betriebsausgabenpauschale keine Auswirkung.

2. Ein wesentlich beteiligter GmbH-Geschäftsführer erhält für die betrieblichen Fahrten mit dem eigenen Pkw Kilometergelder als Kostenersatz. Er fährt 15.000 km betrieblich und 10.000 km privat. Das Kilometergeld für 15.000 km kann nicht als durchlaufender Posten behandelt werden, weil der GmbH-Geschäftsführer auf Grund der überwiegenden betrieblichen Nutzung nur die anteiligen tatsächlichen Kfz-Kosten als Betriebsausgaben geltend machen könnte (siehe Rz 1612 f). Um als durchlaufender Posten angesehen werden zu können, dürfte der Kostenersatz in diesem Fall nur in Höhe der auf die betriebliche Nutzung entfallenden anteiligen Kfz-Kosten des GmbH-Geschäftsführers geleistet werden.

Bei unentgeltlicher Überlassung von Kraftfahrzeugen, Krafträdern und Fahrrädern im Sinn der Rz 1069 gilt hinsichtlich der Pauschalierung Folgendes: Wird der geldwerte Vorteil in Höhe des Wertes nach der Sachbezugsverordnung geschätzt, stellt dieser Wert eine Betriebseinnahme dar, die die Bemessungsgrundlage für das Pauschale erhöht. Wird der geldwerte Vorteil auf Grundlage der tatsächlichen Kosten ermittelt, ist für die Anwendung der Pauschalierung ebenfalls nur der auf den privaten Nutzungsanteil entfallende Teil der Fahrzeugüberlassung als Betriebseinnahme zu erfassen.

Beispiel:

Die ersparten Aufwendungen betragen insgesamt 1.000 Euro. Davon entfallen 400 Euro (40%) auf betriebliche Fahrten. Für Zwecke der Inanspruchnahme des § 17 EStG 1988 ist von Betriebseinnahmen in Höhe von 600 Euro auszugehen, die in die Bemessungsgrundlage zur Ermittlung des Betriebsausgabenpauschales eingehen.

Rz 4115 wird geändert (KonStG 2020):

4115

Das Betriebsausgabenpauschale leitet sich vom Umsatz im Sinne des § 125 Abs. 1 2 lit. a BAO ab. Bemessungsgrundlage für den Pauschalierungssatz sind nur diese Umsätze, nicht aber die daneben anzusetzenden Betriebseinnahmen.

Die Überschrift "11.1.3.6 Arbeitsplatzpauschale" wird vor Rz 4127 neu eingefügt und Rz 4127 wird geändert (BGBl. I Nr. 227/2021; Verschiebung des bisherigen Inhalts der Rz 4127 in Rz 4127b)

11.1.3.6 Arbeitsplatzpauschale

4127

Ab der Veranlagung 2022 ist das Arbeitsplatzpauschale gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 zusätzlich abzugsfähig (siehe dazu Rz 1298 ff). Sind die Voraussetzungen für das Arbeitsplatzpauschale in Höhe von 300 Euro gegeben, können keine Ausgaben für ergonomisch geeignetes Inventar (§ 16 Abs. 1 Z 7a lit. a EStG 1988) berücksichtigt werden, weil diese gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 neben dem Pauschale zustehen und daher gemäß § 17 Abs. 1 EStG 1988 von der zusätzlichen Abzugsfähigkeit im Rahmen der Basispauschalierung ausgeschlossen sind.

Die nicht unter Rz 4117 ff fallenden Betriebsausgaben sind durch das Betriebsausgabenpauschale abgedeckt. Es handelt sich dabei insbesondere um Betriebsausgaben aus dem Titel

• Abschreibungen (§§ 7, 8 und 13 EStG 1988),
• Restbuchwerte abgehender Anlagen,
• Investitionsfreibeträge,
• Fremdmittelkosten,
• Miete und Pacht,
• Post und Telefon,
• Betriebsstoffe (Brenn- und Treibstoffe),
• Energie und Wasser,
• Werbung,
• Rechts- und Beratungskosten; Steuerberatungskosten sind Sonderausgaben, siehe Rz 4116a),
• Provisionen, außer mengenabhängige Einkaufsprovisionen (siehe Rz 4117),
• Büroausgaben,
• Prämien für Betriebsversicherungen,
• Betriebssteuern,
• Instandhaltung, Reinigung durch Dritte,
• Kraftfahrzeugkosten,
• Reisekosten (einschließlich Tages- und Nächtigungsgelder),
• Trinkgelder.

Die Überschrift "11.1.3.6 Reise- und Fahrtkosten" vor Rz 4127a erhält die Nummerierung "11.1.3.7" und Rz 4127a wird geändert (AbgÄG 2022):

11.1.3.76 Reise- und Fahrtkosten

4127a

Ab der Veranlagung 2017 sind Reise- und Fahrtkosten abzugsfähig, soweit ihnen ein Kostenersatz in gleicher Höhe gegenübersteht. Diese Reise- und Fahrtkosten vermindern die Umsätze für die Ermittlung des Pauschales.

Davon betroffen sind sowohl Reise- und Fahrtkosten, die vom Auftraggeber von vorneherein übernommen werden, als auch solche, die zuerst vom Auftragnehmer verausgabt und in weitere Folge ersetzt werden. Um auch im Rahmen der Pauschalierung den Durchlaufcharakter zu wahren, sind sie einerseits aus der Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung ausgenommen, andererseits als Betriebsausgabe absetzbar.

Zur Rechtslage bis zur Veranlagung 2016 siehe Rz 4109a.

Ab der Veranlagung 2022 können außerdem Kosten gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 geltend gemacht werden. Danach können ohne weiteren Nachweis 50% der aufgewendeten Kosten für eine nicht übertragbare Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für Massenbeförderungsmittel für Einzelpersonen geltend gemacht werden, wenn glaubhaft gemacht wird, dass diese Karte auch für betrieblich veranlasste Fahrten verwendet wird (siehe Rz 1700a).

Nach Rz 4127a wird die Überschrift "11.1.3.8 Vom Pauschale erfasste Betriebsausgaben" samt Rz 4127b eingefügt (Übernahme und Erweiterung des Textes aus der bisherigen Rz 4127):

11.1.3.8 Vom Pauschale erfasste Betriebsausgaben

4127b

Die nicht unter Rz 4117 ff fallenden Betriebsausgaben sind durch das Betriebsausgabenpauschale abgedeckt. Es handelt sich dabei insbesondere um Betriebsausgaben aus dem Titel

• Abschreibungen (§§ 7, 8 und 13 EStG 1988),
• Restbuchwerte abgehender Anlagen,
• Investitionsfreibeträge,
• Fremdmittelkosten,
• Miete und Pacht,
• Post und Telefon,
• Betriebsstoffe (Brenn- und Treibstoffe),
• Energie und Wasser,
• Werbung,
• Rechts- und Beratungskosten; Steuerberatungskosten sind Sonderausgaben, siehe Rz 4116a),
• Provisionen, außer mengenabhängige Einkaufsprovisionen (siehe Rz 4117),
• Büroausgaben,
• Prämien für Betriebsversicherungen,
• Betriebssteuern,
• Instandhaltung, Reinigung durch Dritte,
• Kraftfahrzeugkosten,
• Reisekosten (einschließlich Tages- und Nächtigungsgelder), soweit ihnen kein Kostenersatz in gleicher Höhe gegenübersteht,
• Trinkgelder,
• Ausgaben für ergonomisch geeignetes Mobiliar.

Rz 4134 wird geändert (Klarstellung):

4134

Hat sich der Steuerpflichtige der Basispauschalierung (erstmals) bedient, so ist ein Wechsel zur Gewinnermittlung durch Buchführung oder durch Geltendmachung der Betriebsausgaben nach den allgemeinen Vorschriften jederzeit möglich. Der Wechsel der Gewinnermittlung ist - ausgenommen nach der bis 2006 geltenden Rechtslage bei unterjähriger Protokollierung eines Gewerbetreibenden - nur zu Beginn eines Kalenderjahres möglich. Im Fall eines freiwilligen Wechsels von der Basispauschalierung zur Gewinnermittlung durch Buchführung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder durch Geltendmachung der Betriebsausgaben nach den allgemeinen Vorschriften gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 ist ein neuerlicher Übergang zur Basispauschalierung gemäß § 17 Abs. 3 EStG 1988 durch denselben Steuerpflichtigen frühestens nach Ablauf von fünf Wirtschaftsjahren zulässig; die Sperrwirkung bezieht sich nicht auch auf den Rechtsnachfolger. Fälle eines durch Überschreiten von Umsatzgrenzen erzwungenen Wechsels sind von § 17 Abs. 3 EStG 1988 nicht erfasst.

Wird von der Basispauschalierung zur Kleinunternehmerpauschalierung gewechselt und in der Folge die dortige Umsatzgrenze (Rz 4139c ff) überschritten, kann ohne Sperrfrist wieder die Basispauschalierung angewendet werden. Siehe zur Sperrfrist in der Kleinunternehmerpauschalierung Rz 4139p.

Rz 4139 wird geändert (Klarstellung):

4139

Mit dem Steuerreformgesetz 2020, BGBl. I Nr. 103/2019, wurde die Kleinunternehmerpauschalierung geschaffen (§ 17 Abs. 3a EStG 1988). Die Pauschalierung in der Fassung des Steuerreformgesetzes 2020, BGBl. I Nr. 103/2019, ist nur bei der Veranlagung 2020 anwendbar.

Mit dem COVID-19-Steuermaßnahmengesetz - COVID-19-StMG, BGBl. I Nr. 3/2021, wurde die Kleinunternehmerpauschalierung geändert. Die Pauschalierung in der Fassung des COVID-19-StMG ist ab der Veranlagung 2021 anwendbar.

Mit BGBl. I Nr. 194/2022 wurde die Kleinunternehmerpauschalierung für Veranlagungen ab 2023 hinsichtlich der Umsatzgrenze erweitert, siehe dazu Rz 4139ea und Rz 4139eb.

Die Kleinunternehmerpauschalierung ist eine vereinfachte Einnahmen-Ausgaben-Rechnung. Hinsichtlich der Umsatzsteuer ist in § 17 Abs. 3a Z 3 EStG 1988 vorgesehen, dass die Betriebseinnahmen immer ohne USt anzusetzen sind (USt-Nettoverrechnung). Im Gegensatz zur gesetzlichen Basispauschalierung ist § 4 Abs. 3 dritter Satz EStG 1988 nicht anzuwenden; es besteht daher kein Wahlrecht, die Umsatzsteuer im Rahmen der Gewinnermittlung als Betriebseinnahme und Betriebsausgabe zu behandeln (USt-Bruttosystem, vgl. Rz 745). Ist in Bezug auf eine zusätzlich abziehbare Betriebsausgabe die Vorsteuer nicht abzugsfähig (zB 50% der Kosten für ein Öffi-Ticket), ist als Betriebsausgabe der Bruttowert zu berücksichtigen.

Die Kleinunternehmerpauschalierung Sie erfasst Einkünfte gemäß § 22 EStG 1988 oder § 23 EStG 1988. Sie ist nicht anwendbar auf Einkünfte aus einer Tätigkeit eines Gesellschafters gemäß § 22 Z 2 zweiter Teilstrich EStG 1988, als Aufsichtsratsmitglied und als Stiftungsvorstand.

Bei Inanspruchnahme der Pauschalierung besteht keine Verpflichtung zur Führung eines Wareneingangsbuches und einer Anlagenkartei.

Rz 4139b wird geändert (BGBl. I Nr. 112/2021):

4139b

Rechtslage für die Veranlagung 2020:

§ 17 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 sieht als Anwendungsvoraussetzung vor, dass die Umsatzgrenze von 35.000 Euro nicht überschritten wird. Für diese Grenze sind Umsätze im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 des Umsatzsteuergesetzes 1994 maßgeblich, die zu Einkünften führen, die der Pauschalierung zugänglich sind. Vermietungsumsätze, die zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen, sowie solche aus einer von der Pauschalierung ausgenommenen Tätigkeit bleiben daher außer Betracht.

In die Grenze sind auch Umsätze einzubeziehen, die im Ausland ausgeführte Lieferungen und Leistungen betreffen. Umsätze aus Entnahmen bleiben unberücksichtigt.

Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze sind bei Anwendung der Kleinunternehmerpauschalierung wie Umsätze im Sinne des UStG 1994 zu behandeln, wenn der dem Jahr 2020 zuzuordnende Umsatzersatz höher ist als die Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) aus Umsätzen gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 (§ 124b Z 348 EStG 1988).

Die Pauschalierung ist anwendbar, wenn die zu berücksichtigenden Umsätze (ohne Umsatzsteuer) 35.000 Euro nicht übersteigen. Die für die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 maßgebende Betrachtung ist für die Veranlagung 2020 nicht maßgeblich.

§ 17 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 in der Fassung vor der Änderung durch das COVID-19-StMG, BGBl. I Nr. 3/2021, sieht eine Toleranzregelung vor: Werden Umsätze von nicht mehr als 40.000 Euro erzielt, kann die Pauschalierung angewendet werden, wenn im Vorjahr Umsätze von nicht mehr als 35.000 Euro erzielt wurden. Dementsprechend ist die Bestimmung Verordnung im Jahr 2020 anwendbar, wenn die Umsätze 2020 nicht mehr als 40.000 Euro betragen und im Jahr 2019 Umsätze von nicht mehr als 35.000 Euro erzielt wurden. Ab der Veranlagung 2021 ist die Regelung nicht mehr anwendbar, weil Z 2 mit dem COVID-19-StMG mit Wirkung ab 2021 geändert wurde.

Rz 4139c wird geändert (Klarstellung):

4139c

Rechtslage ab der Veranlagung 2021:

Die Pauschalierung kann angewendet werden, wenn im Veranlagungsjahr die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 für Kleinunternehmer anwendbar ist oder nur deswegen nicht anwendbar ist, weil

• auch Umsätze erzielt wurden, die zu Einkünften führen, die gemäß Z 1 von der Pauschalierung nicht betroffen sind (siehe dazu Rz 4139d) oder
• weil auf die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 verzichtet wurde (siehe dazu Rz 4139d).

Maßgebend ist somit die Grenze von 35.000 Euro gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994. Danach bleiben zB Umsätze aus Hilfsgeschäften oder aus der Geschäftsveräußerung außer Ansatz, nicht aber Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren (§ 6 Abs. 1 Z 8 lit. f UStG 1994) oder Grundstücksumsätze (§ 6 Abs. 1 Z 9 lit. a UStG 1994). Ein gemäß § 124b Z 348 EStG 1988 steuerpflichtiger Umsatzersatz/Ausfallsbonus ieS ist im Rahmen der Anwendung der USt-Befreiung nach § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 nicht zu berücksichtigen und somit nicht maßgeblich.

Da die Grenze von 35.000 Euro auf die Bemessungsgrundlage bei unterstellter Steuerpflicht abstellt (VwGH 28.10.1998, 98/14/0057; UStR 2000 Rz 996), ist für die Frage der Ausschöpfung der Grenze von der Besteuerung nach den allgemeinen Regelungen des UStG 1994 auszugehen.

Beispiel:

A erzielt neben nichtselbständigen Einkünften im Jahr 2021

• • Einnahmen als Fachschriftsteller iHv 21.000 Euro
  • Einnahmen als Künstler iHv 15.000 Euro

Für die Anwendung der Kleinunternehmergrenze ist aus den Umsätzen die USt herauszurechnen:

• • Fachschriftsteller: 17.500 Euro (Herausrechnung von 20% USt)
  • Künstler: 14.285,71 Euro (Herausrechnung von 5% USt; Steuersatz 5% gemäß § 10 Abs. 3 Z 4 iVm § 28 Abs. 52 Z 1 lit. b UStG 1994)

Die für die Kleinunternehmergrenze insgesamt maßgeblichen Umsätze betragen 31.785,71 Euro; die Pauschalierung ist daher anwendbar.

Da die Toleranzregelung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 - mit den oben beschriebenen Modifikationen - unmittelbar auf die Pauschalierung durchschlägt, gilt das auch für die dort vorgesehene Toleranzregelung. Demnach kann die Grenze von 35.000 Euro innerhalb eines Zeitraumes von fünf Jahren einmal um nicht mehr als 15% überschritten werden. Dies gilt daher auch im Rahmen der einkommensteuerlichen Kleinunternehmerpauschalierung; zu berücksichtigen ist dabei, dass auch für die Toleranzregelung Umsätze auszublenden sind, die zu Einkünften führen, die gemäß Z 1 von der Pauschalierung nicht erfasst sind.

Nach Rz 4139e werden Rz 4139ea und Rz 4139eb eingefügt (BGBl. I Nr. 194/2022):

4139ea

Für Veranlagungen ab 2023 wurde die Umsatzgrenze des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 für Zwecke der Kleinunternehmerpauschalierung um 5.000 Euro erhöht. Die Pauschalierung kann danach angewendet werden, wenn die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 für Kleinunternehmer anwendbar ist oder nur deswegen nicht anwendbar ist, weil

1.die Umsatzgrenze gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 um nicht mehr als 5.000 Euro überschritten wurde,

2.auch Umsätze erzielt wurden, die zu Einkünften führen, die gemäß § 17 Abs. 3a Z 1 EStG 1988 von der Pauschalierung nicht betroffen sind, und die erhöhte Umsatzgrenze gemäß dem ersten Teilstrich nicht überschritten wurde, oder

3.auf die Anwendung der Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 3 UStG 1994 verzichtet wurde.

Die Umsatzgrenze des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 stellt auf die Bemessungsgrundlage bei unterstellter Steuerpflicht ab (vgl. UStR 2000 Rz 996). Dementsprechend ist für die Anwendung des § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 die - bei unterstellter Steuerpflicht anfallende - USt herauszurechnen. Die Kleinunternehmerpauschalierung bleibt anwendbar, wenn die so um die USt neutralisierten (Netto)Umsätze den Betrag von 40.000 Euro nicht übersteigen. Der Betrag von 5.000 Euro gemäß § 17 Abs. 3a Z 2 erster Teilstrich EStG 1988 stellt einen Nettobetrag dar.

Beispiel:

A erzielt folgende Umsätze:

	Netto	USt-Satz (%)	Brutto
Fitnesstrainer	20.000	20	24.000
Fahrradreparatur	19.000	10	20.900
Wohnungsvermietung	15.000	10	16.500
Gesamt	54.000		61.400

A kann die Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 nicht in Anspruch nehmen.

Da die Kleinunternehmerpauschalierung für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht anwendbar ist, bleiben die Umsätze aus der Wohnungsvermietung für die Kleinunternehmerpauschalierung außer Betracht. Die für die Kleinunternehmerpauschalierung relevanten Umsätze als Fitnesstrainer und aus der Fahrradreparatur betragen 39.000 Euro. Da damit die um 5.000 Euro erhöhte Umsatzgrenze von 35.000 Euro nicht überschritten ist, ist die Kleinunternehmerpauschalierung für Einkünfte aus diesen Tätigkeiten anwendbar.

4139eb

Gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994 ist das einmalige Überschreiten der Umsatzgrenze um nicht mehr als 15% innerhalb eines Zeitraumes von fünf Kalenderjahren unbeachtlich. Bei Anwendung dieser umsatzsteuerlichen Toleranzregelung bleibt die unechte Steuerbefreiung somit auch dann anwendbar, wenn die Umsätze bei unterstellter Steuerpflicht den Betrag von 40.250 Euro nicht übersteigen.

Da der Erhöhungsbetrag von 5.000 Euro ausdrücklich auf die Umsatzgrenze gemäß § 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994, somit den Betrag von 35.000 Euro bezogen ist, ergibt sich keine weitere Erhöhung aufgrund der 15%-Toleranzregelung.

Die für die Kleinunternehmerpauschalierung maßgebende Umsatzgrenze beträgt 40.000 Euro. Kommt die umsatzsteuerliche Toleranzregelung (15%-Erhöhung) zum Tragen, beträgt die für die Kleinunternehmerpauschalierung maßgebende Umsatzgrenze 40.250 Euro.

Rz 4139f wird geändert (BGBl. I Nr. 112/2021):

4139f

Rechtslage für die Veranlagung 2020:

Als Betriebseinnahmen sind nur Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) aus Umsätzen (§ 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 und Auslandsumsätze) zu erfassen. Umsätze sind solche im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 sowie Umsätze, die im Ausland ausgeführte Lieferungen und Leistungen betreffen. Umsätze aus Entnahmen bleiben unberücksichtigt.

Als Betriebseinnahmen sind nach Maßgabe des Zuflusses nur solche anzusetzen, die aus derartigen Umsätzen resultieren. Ob diese Umsätze umsatzsteuerpflichtig oder umsatzsteuersteuerfrei sind, ist nicht relevant. Betriebseinnahmen, die keine derartigen Umsätze darstellen, bleiben außer Betracht. Dementsprechend bleiben zB Schadenersätze, Versicherungsentschädigungen, Folgerechtsvergütungen gemäß § 16b UrhG, eine Reprographie- sowie Speichermedienvergütung gemäß § 42b UrhG oder Zahlungen von Insolvenz-Ausfallgeld durch den Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds an freie Dienstnehmer unberücksichtigt.

Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze sind wie Umsätze im Sinne des UStG 1994 zu behandeln, wenn der dem Jahr 2020 zuzuordnende Umsatzersatz höher ist als die Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) aus Umsätzen gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 (§ 124b Z 348 EStG 1988).

Da bei Entnahmen von Anlagegütern der Teilwert nicht als Betriebseinnahme anzusetzen ist, ist in § 17 Abs. 3a Z 6 EStG 1988 eine Ausnahme von der Regelung des § 6 Z 4 EStG 1988, wonach der Teilwert an die Stelle der Anschaffungskosten tritt, enthalten. Damit bleibt eine betriebliche stille Reserve weiterhin steuerhängig. Die Regelung hat nur in den Ausnahmefällen Relevanz, in denen während der Pauschalierung werthaltiges Anlagevermögen entnommen wird, wie etwa Gebäude(teile).

Rz 4139g wird geändert (Klarstellung):

4139g

Rechtslage ab der Veranlagung 2021:

Es sind sämtliche aus dem jeweiligen Betrieb dem jeweiligen Kalenderjahr zuzuordnenden Betriebseinnahmen ohne Umsatzsteuer zu erfassen. Entnahmen bleiben außer Ansatz (siehe oben Rz 4139f). Ein gemäß § 124b Z 348 EStG 1988 steuerpflichtiger Umsatzersatz/Ausfallsbonus ieS stellt eine Betriebseinnahme dar.

Besteht Unternehmereigenschaft und wird die Grenze für die Anwendung der Verordnung nicht überschritten (Rz 4139c), ist für die Anwendbarkeit der Pauschalierung ab der Veranlagung 2021 unerheblich, dass erzielte Betriebseinnahmen keine steuerbaren Umsätze darstellen; dementsprechend sind Versicherungsentschädigungen, Schadenersätze, Folgerechtsvergütungen gemäß § 16b UrhG, Reprographie- sowie Speichermedienvergütungen gemäß § 42b UrhG oder Zahlungen von Insolvenz-Ausfallgeld durch den Insolvenz-Ausfallgeld-Fonds an freie Dienstnehmer als Betriebseinnahmen zu erfassen.

Rz 4139i wird geändert (BGBl. I Nr. 227/2021, AbgÄG 2022):

4139i

Rechtslage ab der Veranlagung 2021:

Neben dem Betriebsausgabenpauschale (Rz 4139j) sind abzuziehen:

• Beiträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 (ua. Pflichtversicherungsbeiträge),
• Ab der Veranlagung 2022: Das Arbeitsplatzpauschale gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 (siehe dazu Rz 1298 ff). Sind die Voraussetzungen für das Arbeitsplatzpauschale in Höhe von 300 Euro gegeben, können keine Ausgaben für ergonomisch geeignetes Inventar (§ 16 Abs. 1 Z 7a lit. a EStG 1988) berücksichtigt werden, weil diese gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 neben dem Pauschale zustehen und daher gemäß § 17 Abs. 3a Z 3 lit. a und b EStG 1988 von der zusätzlichen Abzugsfähigkeit im Rahmen der Kleinunternehmerpauschalierung ausgeschlossen sind.
• Reise- und Fahrtkosten, soweit ihnen ein Kostenersatz in gleicher Höhe gegenübersteht; der Kostenersatz ist bei der Bemessungsgrundlage für die pauschalen Betriebsausgaben nicht zu berücksichtigen (siehe dazu Rz 4127a zur Basispauschalierung).
• Ab der Veranlagung 2022 können außerdem Kosten gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 zweiter Satz EStG 1988 geltend gemacht werden. Danach können ohne weiteren Nachweis 50% der aufgewendeten Kosten für eine nicht übertragbare Wochen-, Monats- oder Jahreskarte für Massenbeförderungsmittel für Einzelpersonen geltend gemacht werden, wenn glaubhaft gemacht wird, dass diese Karte auch für betrieblich veranlasste Fahrten verwendet wird (siehe Rz 1700a). Besteht hinsichtlich dieser Kosten kein Recht zum Vorsteuerabzug, stellt der Betrag inklusive Umsatzsteuer die Betriebsausgabe dar.

Weitere Betriebsausgaben sind nicht zu berücksichtigen. Eine nicht als Vorsteuer abzugsfähige Umsatzsteuer ist daher nicht gesondert abzuziehen. Entnahmen bleiben unberücksichtigt. Der Grundfreibetrag steht nach § 10 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zu.

Rz 4139j wird geändert (BGBl. I Nr. 112/2021):

4139j

Betriebsausgabenpauschale - Rechtslage für die Veranlagung 2020:

Die pauschalen Betriebsausgaben betragen 45% der (Netto)Betriebseinnahmen aus Umsätzen (Rz 4139e). Abweichend davon betragen die pauschalen Betriebsausgaben bei einem Dienstleistungsbetrieb (Rz 4139l) 20% der Betriebseinnahmen.

Zahlungen zum Ersatz entgehender Umsätze sind wie Umsätze im Sinne des UStG 1994 zu behandeln, sofern der dem Jahr 2020 zuzuordnende Umsatzersatz höher ist als die Betriebseinnahmen (ohne Umsatzsteuer) aus Umsätzen gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 (§ 124b Z 348 EStG 1988).

Rz 4139l wird geändert (Klarstellung):

4139l

Welche Betriebe Dienstleistungsbetriebe sind, ergibt sich aus § 1 Abs. 1 Dienstleistungsbetriebe-Verordnung, BGBl. II Nr. 615/2020.

Bei Inanspruchnahme der Pauschalierung für einen Dienstleistungsbetrieb ist in der Steuererklärung die für den Betrieb maßgebende Branchenkennzahl anzuführen. Eine unterrichtende Tätigkeit als Vortragender ist nach der genannten Verordnung als "Unterricht (außerhalb Schulen und Kindergärten)" - Branchenkennzahl 855 - zu qualifizieren (zB Vortragender an einer Universität oder Fachhochschule mit selbständigen Einkünften).

Bei einem Betrieb, der branchenbezogen nicht ausschließlich § 1 der VO zuzuordnen ist, muss aus den Aufzeichnungen klar erkennbar sein, für welche Tätigkeiten der Pauschalsatz von 20% oder der Pauschalsatz von 45% maßgeblich ist. Für die Anwendung des einheitlichen Pauschalsatzes von 20% oder 45% ist die Tätigkeit maßgebend, aus der die höheren Betriebseinnahmen stammen.

Rz 4139p wird geändert (Ergänzung Verweis):

4139p

Wird von der Kleinunternehmerpauschalierung freiwillig auf eine andere Form der Gewinnermittlung übergegangen, ist eine erneute Ermittlung des Gewinnes nach diesen Vorschriften frühestens nach Ablauf von drei Wirtschaftsjahren zulässig. Nach Ablauf der 3-jährigen Sperrfrist kann die Kleinunternehmerpauschalierung frühestens im vierten Jahr nach dem Wechsel wieder in Anspruch genommen werden.

Der Wechsel erfolgt freiwillig, wenn die Kleinunternehmerpauschalierung nicht in Anspruch genommen wird, obwohl dies möglich wäre, weil die Anwendungsvoraussetzungen erfüllt sind. Bei einem die Pauschalierung ausschließenden Überschreiten der Umsatzgrenze liegt kein freiwilliger Wechsel vor. Daher kann die Pauschalierung in jedem Folgejahr, in dem die Voraussetzungen erfüllt sind, wieder angewendet werden.

Siehe zur Sperrfrist in der Basispauschalierung Rz 4134.

Abschnitt 11.3 wird umbenannt und die Überschrift lautet (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

11.3 Land- und Forstwirtschaft (Veranlagungsjahre 2011 bis 2014: LuF-PauschVO 2011 idF BGBl. II Nr. 164/2014; Veranlagungsjahre ab 2015 bzw. ab 2020/21: LuF-PauschVO 2015 idF BGBl. II Nr. 164/2014, bzw. idF BGBl. II Nr. 559/2020 bzw. BGBl. II Nr. 449/2022)

Rz 4140 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4140

Rechtslage bis zur Veranlagung 2014

Für nichtbuchführende land- und forstwirtschaftliche Betriebe sind zwei Arten der Gewinnermittlung vorgesehen:

• Vollpauschalierung: land- und forstwirtschaftlicher Einheitswert bis einschließlich 100.000 Euro.
• Teilpauschalierung:
  • bei einem Einheitswert von mehr als 100.000 Euro und nicht mehr als 150.000 Euro oder
  • bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-Sozialversicherungsgesetz oder
  • bei einem Einheitswert bis einschließlich 100.000 Euro und Ausübung der Teilpauschalierungsoption gemäß § 2 Abs. 3 LuF-PauschVO 2011 oder
  • bei einem forstwirtschaftlichen Einheitswert von mehr als 11.000 Euro (nur hinsichtlich der Einkünfte aus Forstwirtschaft).

Rechtslage Veranlagung 2015 bis 2019

Für einen nicht buchführenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kann der Gewinn pauschal ermittelt werden, wenn dessen Einheitswert 130.000 Euro nicht übersteigt und er seinen Gewinn nicht auf Grund des Überschreitens der 400.000 Euro-Umsatzgrenze (siehe dazu auch Rz 5018) in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren nach Ablauf eines Pufferjahres (§ 1 Abs. 1a der Verordnung) durch eine vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermitteln muss.

Dabei sind zwei Arten der pauschalen Gewinnermittlung vorgesehen (siehe auch Rz 4141d):

• Vollpauschalierung: Keine der folgenden Grenzen darf überschritten werden:
  • Einheitswert von 75.000 Euro
  • die selbst bewirtschaftete reduzierte landwirtschaftliche Nutzfläche von 60 ha
  • die Zahl der tatsächlich erzeugten oder gehaltenen Vieheinheiten von 120.
• Teilpauschalierung:
  • bei Überschreitung einer der oben genannten Grenzen oder
  • bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-Sozialversicherungsgesetz oder
  • bei Unterschreiten der oben genannten Grenzen und Ausübung der Teilpauschalierungsoption gemäß § 2 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 oder
  • isoliert bezogen auf den Gewinn aus Forstwirtschaft bei einem forstwirtschaftlichen Einheitswert von mehr als 11.000 Euro (nur hinsichtlich der Einkünfte aus Forstwirtschaft)
  • isoliert bezogen auf den Gewinn aus Weinbau bei einer weinbaulich genutzten Grundfläche von mehr als 60 Ar
  • isoliert bezogen auf den Gewinn aus Obstbau bei einer selbstbewirtschafteten Grundfläche für Intensivobstanlagen zur Produktion von Tafelobst von mehr als 10 ha.

Rechtslage ab der Veranlagung 2020 bis 2022 bzw. ab 2023

Für einen nicht buchführenden land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kann der Gewinn pauschal ermittelt werden, wenn dessen Einheitswert 130.000 Euro (Veranlagung 2020 bis 2022) bzw. 165.000 Euro (ab Veranlagung 2023) nicht übersteigt und er seinen Gewinn nicht auf Grund des Überschreitens der 400.000 Euro-Umsatzgrenze (Veranlagung 2020 bis 2022) bzw. 600.000 Euro-Umsatzgrenze (ab Veranlagung 2023) (siehe dazu auch Rz 5018) in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren nach Ablauf eines Pufferjahres (§ 1 Abs. 1a LuF-PauschVO 2015) durch eine vollständige Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermitteln muss.

Bei Berechnung des für die 400.000 Euro-Umsatzgrenze (Veranlagung 2020 bis 2022) bzw. 600.000 Euro-Umsatzgrenze (ab Veranlagung 2023) maßgeblichen Umsatzes ist ab der Veranlagung 2021 gemäß § 1 Abs. 1a letzter Satz LuF-PauschVO 2015 der Wert des Futters hinzuzurechnen, wenn in einem landwirtschaftlichen Tierhaltungsbetrieb das Futter vom Abnehmer der Tiere zur Verfügung gestellt wird, ohne dass das Eigentum daran auf den Betriebsinhaber übergeht. Dies betrifft insbesondere Fälle der Lohnmast. Lohntierhaltung (im engeren Sinne) ist das Halten, die Aufzucht und das Mästen von Vieh, das im Eigentum Dritter (Abnehmer der Tiere) steht. Wird nicht das gesamte Futter vom Abnehmer der Tiere zur Verfügung gestellt, sondern auch Eigenfutter verwendet, beschränkt sich die Hinzurechnung auf den Wert des zur Verfügung gestellten Futters. Die Hinzurechnung gilt auch für Tierhalter, soweit diese bei in ihrem Eigentum stehenden Tieren Futter verwenden, das vom Abnehmer der Tiere zur Verfügung gestellt wird. Wird bei Berechnung des Mast- oder Aufzuchtlohns der Wert des Futters nicht gesondert ausgewiesen, ist dieser zu schätzen. Der Wert des Futters wird idR dem Einkaufswert entsprechen. Dabei ist auf den Einkaufspreis beim Abnehmer der Tiere abzustellen. Zur Prüfung der 400.000 Euro-Umsatzgrenze (Veranlagung 2020 bis 2022) bzw. 600.000 Euro-Umsatzgrenze (ab Veranlagung 2023) ist der Wert des Futters in jenem Jahr hinzuzurechnen, in dem der entsprechende Mast- oder Aufzuchtlohn vereinnahmt wird.

Die neue Umsatzgrenze von 600.000 Euro ist ab der Veranlagung für das Kalenderjahr 2023 anzuwenden.

Beispiel:

Der bisher unter die LuF-PauschVO 2015 fallende Landwirt A führt im Kalenderjahr (Veranlagungszeitraum) 2023 Umsätze iHv 510.000 Euro aus. Im Kalenderjahr 2024 betragen seine Umsätze 620.000 Euro.

Landwirt A kann die Pauschalierung in den Veranlagungsjahren 2023 und 2024 in Anspruch nehmen, weil die jeweilige maßgebliche Umsatzgrenze (2022: 400.000 Euro, 2023 und 2024: 600.000 Euro) nicht in zwei aufeinanderfolgenden Jahren überschritten wurde.

Dabei sind zwei Arten der pauschalen Gewinnermittlung vorgesehen (siehe auch Rz 4141d):

• Vollpauschalierung: Wenn der Einheitswert die Grenze von 75.000 Euro nicht überschreitet.
• Teilpauschalierung:
  • bei Überschreitung der oben genannten Einheitswertgrenze oder
  • bei Ermittlung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlage gemäß § 23 Abs. 1a Bauern-Sozialversicherungsgesetz oder
  • bei Unterschreiten der oben genannten Grenze und Ausübung der Teilpauschalierungsoption gemäß § 2 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 oder
  • isoliert bezogen auf den Gewinn aus Forstwirtschaft bei einem forstwirtschaftlichen Einheitswert von mehr als 15.000 Euro (nur hinsichtlich der Einkünfte aus Forstwirtschaft)
  • isoliert bezogen auf den Gewinn aus Weinbau bei einer weinbaulich genutzten Grundfläche von mehr als 60 Ar.

Rz 4141 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4141

Rechtslage bis zur Veranlagung 2014

§ 1. (1) Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, wenn

1.dessen Inhaber hinsichtlich dieses Betriebes weder zur Buchführung verpflichtet ist noch freiwillig Bücher führt und

2.die Anwendung der Verordnung nicht gemäß Abs. 1a ausgeschlossen ist.

Die Anwendung der Verordnung ist nur auf den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zulässig. Eine Anwendung auf bloß einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche Teiltätigkeiten ist unzulässig.

(1a) Wurden in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren Umsätze im Sinne des § 125 der Bundesabgabenordnung - BAO, BGBl. Nr. 194/1961, von jeweils mehr als 400 000 Euro erzielt, kann mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres der Gewinn des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nicht mehr nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, es sei denn der Inhaber macht glaubhaft, dass die Umsatzgrenze nur vorübergehend und auf Grund besonderer Umstände überschritten worden ist und beantragt die weitere Anwendung dieser Verordnung. Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes kann mit Beginn des darauf folgenden Kalenderjahres wieder nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, wenn diese Umsatzgrenze in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren nicht überschritten wird.

(2) Als maßgebender Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt der Einheitswert für das während des Veranlagungsjahres bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Vermögen zuzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten Zupachtungen, Zukäufe und zur Nutzung übernommenen Flächen und abzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres nicht selbst bewirtschafteten Verpachtungen, Verkäufe und zur Nutzung überlassenen Flächen. Für die Ermittlung der Einheitswertanteile der Zu- und Verpachtungen, der Zu- und Verkäufe bzw. der zur Nutzung übernommenen und überlassenen Flächen sind hinsichtlich des Hektarsatzes § 125 Abs. 1 lit. b der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden Fassung maßgebend.

(3) Wird am 31. Dezember eines Jahres durch unterjährige Zukäufe, Zupachtungen, zur Nutzung übernommene Flächen oder unentgeltliche Erwerbe von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken der maßgebende Einheitswert gemäß § 2 bzw. der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs. 2 bzw. die weinbaulich genutzte Grundfläche von 60 Ar überschritten, so sind ab Beginn des Folgejahres die §§ 8 bis 12 bzw. § 3 Abs. 2 bzw. § 4 Abs. 2 anzuwenden. Wird am 31. Dezember eines Jahres durch unterjährige Verkäufe, Verpachtungen, zur Nutzung überlassene Flächen oder unentgeltliche Übertragungen von land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundstücken der maßgebende Einheitswert gemäß § 2 bzw. der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs. 2 bzw. die weinbaulich genutzte Grundfläche von 60 Ar unterschritten, so sind ab Beginn des Folgejahres die §§ 8 bis 12 bzw. § 3 Abs. 2 bzw. § 4 Abs. 2 nicht mehr anzuwenden. Bei der Ermittlung des maßgebenden Einheitswertes gemäß § 2 bzw. des maßgebenden Teileinheitswertes gemäß § 3 Abs. 2 ist § 125 Abs. 1 lit. b der Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden Fassung sinngemäß anzuwenden, wobei der Steuerpflichtige zum 31. Dezember jenen Hektarsatz zugrunde zu legen hat, der im zuletzt vor diesem Stichtag ergangenen Einheitswertbescheid festgestellt wurde.

Rechtslage Veranlagung 2015 bis 2019

§ 1 (1) Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, wenn

1.dessen Einheitswert 130 000 Euro nicht übersteigt und

2.dessen Inhaber hinsichtlich dieses Betriebes nicht freiwillig Bücher führt und

3.die Anwendung der Verordnung nicht gemäß Abs. 1a ausgeschlossen ist.

Die Anwendung der Verordnung ist nur auf den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zulässig. Eine Anwendung auf bloß einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche Teiltätigkeiten ist unzulässig.

(1a) Wurden in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren Umsätze iSd § 125 BAO von jeweils mehr als 400 000 Euro erzielt, kann mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres der Gewinn des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nicht mehr nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, es sei denn der Inhaber macht glaubhaft, dass die Umsatzgrenze nur vorübergehend und auf Grund besonderer Umstände überschritten worden ist und beantragt die weitere Anwendung dieser Verordnung. Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes kann mit Beginn des darauf folgenden Kalenderjahres wieder nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, wenn diese Umsatzgrenze in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren nicht überschritten wird.

(2) Als maßgebender Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt der Einheitswert für das während des Veranlagungsjahres bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Vermögen zuzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten Zupachtungen, Zukäufe und zur Nutzung übernommenen Flächen und abzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres nicht selbst bewirtschafteten Verpachtungen, Verkäufe und zur Nutzung überlassenen Flächen. Für die Ermittlung der Einheitswertanteile der Zu- und Verpachtungen, der Zu- und Verkäufe bzw. der zur Nutzung übernommenen und überlassenen Flächen ist hinsichtlich des Hektarsatzes § 125 Abs. 1 lit. b der Bundesabgabenordnung - BAO, BGBl. Nr. 194/1961, in der jeweils geltenden Fassung maßgebend.

(3) Für die Anwendung der Voll- oder Teilpauschalierung gilt Folgendes:

1.Wird am 31. Dezember eines Jahres eine der in § 2 Abs. 1 Z 1, 2 oder 3 genannten Grenzen überschritten, sind im Folgejahr die §§ 9 bis 14 anzuwenden.

2.Wird am 31. Dezember eines Jahres der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs. 2 überschritten, ist im Folgejahr § 3 Abs. 2 anzuwenden.

3.Wird am 31. Dezember eines Jahres die selbst bewirtschaftete weinbaulich genutzte Grundfläche von 60 Ar überschritten, ist im Folgejahr § 4 Abs. 2 anzuwenden.

4.Wird am 31. Dezember eines Jahres die selbst bewirtschaftete Grundfläche für Intensivobstanlagen zur Produktion von Tafelobst von zehn Hektar überschritten, ist im Folgejahr § 6 Abs. 2 anzuwenden.

5.Werden am 31. Dezember eines Jahres die in § 2 Abs. 1 Z 1, 2 oder 3 genannten Grenzen unterschritten und wird die sozialversicherungsrechtliche Beitragsgrundlagenoption gemäß § 23 Abs. 1a des Bauern-Sozialversicherungsgesetzes - BSVG, BGBl. Nr. 559/1978, in der jeweils geltenden Fassung oder die Option nach § 2 Abs. 3 nicht ausgeübt, sind im Folgejahr die §§ 9 bis 14 nicht mehr anzuwenden.

6.Wird am 31. Dezember eines Jahres der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs. 2 unterschritten, ist im Folgejahr § 3 Abs. 2 nicht mehr anzuwenden, es sei denn, die §§ 9 bis 14 sind für den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb anzuwenden.

7.Wird am 31. Dezember eines Jahres die selbst bewirtschaftete weinbaulich genutzte Grundfläche von mehr als 60 Ar unterschritten, ist im Folgejahr § 4 Abs. 2 nicht mehr anzuwenden, es sei denn, die §§ 9 bis 14 sind für den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb anzuwenden.

8.Wird am 31. Dezember eines Jahres die selbst bewirtschaftete Grundfläche für Intensivobstanlagen zur Produktion von Tafelobst von mehr als zehn Hektar unterschritten, ist im Folgejahr § 6 Abs. 2 nicht mehr anzuwenden, es sei denn, die §§ 9 bis 14 sind für den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb anzuwenden.

9.Bei der Ermittlung des maßgebenden Einheitswertes gemäß § 2 bzw. des maßgebenden Teileinheitswertes gemäß § 3 Abs. 2 ist § 125 Abs. 1 lit. b BAO sinngemäß anzuwenden, wobei der Steuerpflichtige zum 31. Dezember jenen Hektarsatz zugrunde zu legen hat, der im zuletzt vor diesem Stichtag ergangenen Einheitswertbescheid festgestellt wurde.

10.Wird vom Steuerpflichtigen glaubhaft gemacht, dass die Grenze des § 2 Abs. 1 Z 3 nur vorübergehend überschritten worden ist, kann auf Antrag die Gewinnermittlung mittels Vollpauschalierung beibehalten werden.

Die LuF-PauschVO 2011 bzw. die LuF-PauschVO 2015 kann entweder nur zur Gänze oder überhaupt nicht angewendet werden. Wird zB der Gewinn aus Forstwirtschaft mittels vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, so kann auch der Gewinn aus Landwirtschaft nur mittels vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt werden. Eine Mischung zwischen Pauschalierung (Voll- oder Teilpauschalierung) und vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hinsichtlich der einzelnen land- und forstwirtschaftlichen Betriebszweige ist nicht möglich.

Rechtslage ab der Veranlagung 2020

§ 1 (1) Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes kann nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, wenn

1.dessen Einheitswert 130 000 Euro nicht übersteigt und

2.dessen Inhaber hinsichtlich dieses Betriebes nicht freiwillig Bücher führt und

3.die Anwendung der Verordnung nicht gemäß Abs. 1a ausgeschlossen ist.

Die Anwendung der Verordnung ist nur auf den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zulässig. Eine Anwendung auf bloß einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche Teiltätigkeiten ist unzulässig.

(1a) Wurden in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren Umsätze iSd § 125 BAO von jeweils mehr als 400 000 Euro erzielt, kann mit Beginn des darauf zweitfolgenden Kalenderjahres der Gewinn des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nicht mehr nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, es sei denn der Inhaber macht glaubhaft, dass die Umsatzgrenze nur vorübergehend und auf Grund besonderer Umstände überschritten worden ist und beantragt die weitere Anwendung dieser Verordnung. Der Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes kann mit Beginn des darauf folgenden Kalenderjahres wieder nach den Bestimmungen dieser Verordnung ermittelt werden, wenn diese Umsatzgrenze in zwei aufeinanderfolgenden Kalenderjahren nicht überschritten wird. Wird in einem landwirtschaftlichen Tierhaltungsbetrieb das Futter vom Abnehmer der Tiere zur Verfügung gestellt (insbesondere Lohnmast), ist für die Ermittlung des relevanten Umsatzes der Wert des Futters hinzuzurechnen.

(2) Als maßgebender Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt der Einheitswert für das während des Veranlagungsjahres bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Vermögen zuzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres bewirtschafteten Zupachtungen, Zukäufe und zur Nutzung übernommenen Flächen und abzüglich der Einheitswertanteile der während des Veranlagungsjahres nicht selbst bewirtschafteten Verpachtungen, Verkäufe und zur Nutzung überlassenen Flächen. Für die Ermittlung der Einheitswertanteile der Zu- und Verpachtungen, der Zu- und Verkäufe bzw. der zur Nutzung übernommenen und überlassenen Flächen ist hinsichtlich des Hektarsatzes § 125 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung in der Fassung vor BGBl. I Nr. 96/2020 maßgebend.

(3) Für die Anwendung der Voll- oder Teilpauschalierung gilt Folgendes:

1.Wird am 31. Dezember eines Jahres die in § 2 Abs. 1 genannte Grenze überschritten, sind im Folgejahr die §§ 9 bis 14 anzuwenden.

2.Wird am 31. Dezember eines Jahres der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs. 2 überschritten, ist im Folgejahr § 3 Abs. 2 anzuwenden.

3.Wird am 31. Dezember eines Jahres die selbst bewirtschaftete weinbaulich genutzte Grundfläche von 60 Ar überschritten, ist im Folgejahr § 4 Abs. 2 anzuwenden.

5.Wird am 31. Dezember eines Jahres die in § 2 Abs. 1 genannte Grenze unterschritten und wird die sozialversicherungsrechtliche Beitragsgrundlagenoption gemäß § 23 Abs. 1a des Bauern-Sozialversicherungsgesetzes - BSVG, BGBl. Nr. 559/1978, in der jeweils geltenden Fassung oder die Option nach § 2 Abs. 3 nicht ausgeübt, sind im Folgejahr die §§ 9 bis 14 nicht mehr anzuwenden.

6.Wird am 31. Dezember eines Jahres der maßgebende Teileinheitswert gemäß § 3 Abs. 2 unterschritten, ist im Folgejahr § 3 Abs. 2 nicht mehr anzuwenden, es sei denn, die §§ 9 bis 14 sind für den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb anzuwenden.

7.Wird am 31. Dezember eines Jahres die selbst bewirtschaftete weinbaulich genutzte Grundfläche von mehr als 60 Ar unterschritten, ist im Folgejahr § 4 Abs. 2 nicht mehr anzuwenden, es sei denn, die §§ 9 bis 14 sind für den gesamten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb anzuwenden.

9.Bei der Ermittlung des maßgebenden Einheitswertes gemäß § 2 bzw. des maßgebenden Teileinheitswertes gemäß § 3 Abs. 2 ist § 125 Abs. 1 der Bundesabgabenordnung in der Fassung vor BGBl. I Nr. 96/2020 sinngemäß anzuwenden, wobei der Steuerpflichtige zum 31. Dezember jenen Hektarsatz zugrunde zu legen hat, der im zuletzt vor diesem Stichtag ergangenen Einheitswertbescheid festgestellt wurde.

Die LuF-PauschVO 2011 bzw. die LuF-PauschVO 2015 kann entweder nur zur Gänze oder überhaupt nicht angewendet werden. Wird zB der Gewinn aus Forstwirtschaft mittels vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt, so kann auch der Gewinn aus Landwirtschaft nur mittels vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt werden. Eine Mischung zwischen Pauschalierung (Voll- oder Teilpauschalierung) und vollständiger Einnahmen-Ausgaben-Rechnung hinsichtlich der einzelnen land- und forstwirtschaftlichen Betriebszweige ist nicht möglich.

Rz 4141a wird geändert (Teuerungs-Entlastungspaket Teil II):

4141a

Gemäß § 1 Abs. 1 iVm Abs. 2 LuF-PauschVO 2015 ist diese Verordnung anwendbar, wenn der Einheitswert für das während des Veranlagungsjahres bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Vermögen (zum maßgeblichen land- und forstwirtschaftlichen Vermögen siehe Rz 4142) 165.000 Euro (bis Veranlagung 2022: 130.000 Euro) nicht übersteigt. Maßgeblicher Einheitswert ist dabei - in analoger Anwendung des § 1 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 - der zum 31. Dezember des Jahres, das dem zu beurteilenden Veranlagungszeitraum vorangeht, wirksame Einheitswert. Übersteigt an diesem Stichtag der Einheitswert 165.000 Euro (bis Veranlagung 2022: 130.000 Euro), ist die LuF-Pauschalierung im Folgejahr nicht mehr zulässig.

Beispiele:

Der Einheitswert beträgt zum 31.12.2021 140.000 Euro. Die LuF-Pauschalierung ist im Veranlagungsjahr 2022 nicht zulässig.

Der Einheitswert beträgt zum 31.12.2022 140.000 Euro. Die LuF-Pauschalierung ist im Veranlagungsjahr 2023 zulässig.

Nach Rz 4142 wird die Überschrift "11.3.1.1b Anwendung der Einheitswerte aufgrund der Hauptfeststellung zum 1.1.2023" samt Rz 4142a eingefügt (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

11.3.1.1b Anwendung der Einheitswerte aufgrund der Hauptfeststellung zum 1.1.2023

4142a

Die Einheitswerte aufgrund der Hauptfeststellung zum 1.1.2023 wirken gemäß § 20d BewG 1955 nicht erst ein Jahr verspätet, sondern rückwirkend unmittelbar zum Hauptfeststellungszeitpunkt (das ist der 1.1.2023). Da jedoch § 1 Abs. 3 LuF-PauschVO 2015 auf den 31.12. des Vorjahres abstellt, kommen sie erst für das Veranlagungsjahr 2024 zur Anwendung.

Rz 4147 wird geändert (obsolet):

4147

Rechtslage bis zur Veranlagung 2014

§ 2. (1) Bei einem maßgebenden Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes bis 100.000 Euro ist der Gewinn mittels eines Durchschnittssatzes von 39% vom maßgebenden Einheitswert (§ 1 Abs. 2) zu ermitteln (Grundbetrag), soweit die §§ 3 bis 6 nichts Gegenteiliges bestimmen. Wird die sozialversicherungsrechtliche Beitragsgrundlagenoption gemäß § 23 Abs. 1a des Bauernsozialversicherungsgesetzes ausgeübt, kommt die Anwendung dieses Durchschnittssatzes nicht in Betracht.

(2) Wird der Grundbetrag von Alpen von einem gemäß § 39 Abs. 2 Z 1 lit. a des Bewertungsgesetzes 1955 gesondert festgestellten Vergleichswert abgeleitet, ist der Durchschnittssatz mit 70% des sich aus Abs. 1 ergebenden Satzes anzusetzen.

Rechtslage Veranlagung 2015 bis 2019

[…]

Rz 4153 wird geändert (Klarstellung):

4153

Der Gewinn wird mit 42% (bis 2014: 39%) vom forstwirtschaftlichen Einheitswert ermittelt, sofern der forstwirtschaftliche Einheitswert nicht mehr als 15.000 Euro (bis 2019: 11.000 Euro) und der Gesamteinheitswert nicht mehr als 75.000 Euro (bis 2014: 100.000 Euro) beträgt, (bis 2019: die selbst bewirtschaftete reduzierte landwirtschaftliche Nutzfläche 60 ha nicht übersteigt und die Vieheinheitengrenze von 120 Vieheinheiten nicht überschritten wurde) sowie weder die Teilpauschalierungsoption (siehe Rz 4148a) noch die Beitragsgrundlagenoption (§ 23 Abs. 1a BSVG) ausgeübt wurde. Die gemäß § 35 BewG 1955 beim Einheitswert zu berücksichtigenden öffentlichen Gelder sind nicht dem forstwirtschaftlichen Einheitswert zuzurechnen, weil diese Bestimmung nur auf Inhaber landwirtschaftlicher Betriebe Bezug nimmt. In dem pauschal ermittelten Gewinn ist auch der Eigenverbrauch enthalten.

Rz 4163 wird geändert (obsolet):

4163

Rechtslage bis 2014

§ 5. (1) Der Gewinn aus Gartenbau (§ 49 Bewertungsgesetz 1955) ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.

(2) Die Betriebsausgaben sind mit einem Durchschnittssatz von 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Neben den mittels dieses Durchschnittssatzes berechneten Betriebsausgaben sind noch Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten) als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Abzug der gemäß Abs. 2 ermittelten Betriebsausgaben darf nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen erfolgen.

(3) Abweichend von den Bestimmungen der Abs. 1 und 2 sind für die Ermittlung des Gewinnes aus Gartenbau flächenabhängige Durchschnittssätze anzuwenden. Voraussetzung dafür ist, daß der ausschließliche Betriebsgegenstand in der Lieferung eigener gärtnerischer Erzeugnisse an Wiederverkäufer besteht. Diese Voraussetzung ist auch erfüllt, wenn die Einnahmen aus anderen Lieferungen - ausgenommen aus Anlagenverkäufen - und aus Leistungen nachhaltig insgesamt nicht mehr als 1.500 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) jährlich betragen. Als Wiederverkäufer gelten Betriebe, die gewerbsmäßig die ihnen gelieferten Erzeugnisse entweder unverändert oder nach Bearbeitung oder Verarbeitung weiterveräußern. Die Durchschnittssätze betragen:

1.	Für den Anbau von Gemüse
	je m² der	Euro
	a) Freilandfläche
	aa) einkulturig	0,24
	bb) mehrkulturig	0,42
	b) überdachten Kulturflächen
	aa) bei Plastikfolientunnel
	bis 3,5 m Basisbreite	0,42
	Über 3,5 m Basisbreite	0,84
	bb) bei Niederglas (Mistbeete, Erdhäuser)	0,84
	cc) bei nicht stabilen Gewächshäusern
	nicht heizbar	0,96
	heizbar	1,2
	dd) bei stabilen Gewächshäusern
	nicht heizbar	1,08
	heizbar	1,32

2.	für den Anbau von Blumen und Stauden
	je m² der	Euro
	a) Freilandfläche
	aa) einkulturig	0,3
	bb) mehrkulturig	0,48
	b) überdachten Kulturflächen
	aa) bei Plastikfolientunnel
	bis 3,5 m Basisbreite	0,48
	Über 3,5 m Basisbreite	1,08
	bb) bei Niederglas (Mistbeete, Erdhäuser)	1,08
	cc) bei nicht stabilen Gewächshäusern
	nicht heizbar	1,2
	heizbar	1,8
	dd) bei stabilen Gewächshäusern
	nicht heizbar	1,5
	heizbar	2,7

3.	für Baumschulen
	je m² der	Euro
	a) Fläche zur Heranzucht von
	Obstgehölzen und Beerensträuchern	0,48
	b) Fläche zur Heranzucht von
	Ziergehölzen	0,6

(4) Das Ausmaß der überdachten Kulturflächen bestimmt sich nach dem Flächenausmaß, das die Außenseiten der überdachten Flächen umschließt. Bei Gewächshäusern sind daher die Außenseiten dieser Gebäude maßgebend.

(5) Bei der Ermittlung des Grundbetrages (§ 2) scheidet der auf die gärtnerisch genutzten Grundflächen entfallende Anteil des Einheitswertes aus.

Rechtslage Veranlagung 2015 bis 2020

[…]

Rz 4166 wird geändert (obsolet):

4166

Rechtslage 2011 bis 2014

§ 8. (1) Bei einem Einheitswert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes von mehr als 100.000 Euro, bei Ausübung der Option gemäß § 2 Abs. 3 dieser Verordnung oder bei Ausübung der sozialversicherungsrechtlichen Beitragsgrundlagenoption gemäß § 23 Abs. 1a des Bauernsozialversicherungsgesetzes ist der Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft stets durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.

(2) Die Betriebsausgaben sind, soweit die §§ 9 bis 12 keine abweichende Regelung vorsehen, mit einem Durchschnittssatz von 70% der diesen Betriebsausgaben gegenüberstehenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen.

Forstwirtschaft

§ 9. Die Betriebsausgaben aus Forstwirtschaft sind unter sinngemäßer Anwendung des § 3 Abs. 2 zu berechnen.

Weinbau und Buschenschank im Rahmen des Obstbaues

§ 10. (1) Die Betriebsausgaben aus Weinbau (zB Wein, Weintrauben, Maische, Traubensaft, Traubenmost und Sturm sowie alkoholfreie Getränke und Speisen im Rahmen des Buschenschankes) sind unter sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 2 zu berechnen.

(2) Die Betriebsausgaben aus Mostbuschenschank (Buschenschank im Rahmen des Obstbaues einschließlich alkoholfreier Getränke und Speisen) sind unter sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 5 zu berechnen.

Gartenbau

§ 11. Die Betriebsausgaben aus Gartenbau (§ 49 Bewertungsgesetz 1955) sind unter sinngemäßer Anwendung des § 5 Abs. 2 zu berechnen.

Land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb, Be- und/oder Verarbeitung und Almausschank

§ 12. Für die Gewinnermittlung der Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, der Be- und/oder Verarbeitung und aus dem Almausschank gilt § 6 sinngemäß.

Rechtslage Veranlagung 2015 bis 2019

[…]

Rz 4171 wird geändert (obsolet):

4171

Rechtslage bis 2014

(4) Durch diese Verordnung werden nur die regelmäßig in den Betrieben anfallenden Rechtsgeschäfte und Vorgänge pauschal berücksichtigt, die auch von Artikel 295 der Richtlinie des Rates vom 28. November 2006, Nr. 2006/112/EG, ABl, Nr. L 347, in der jeweils gültigen Fassung erfasst sind.

Rechtslage ab Veranlagung 2015 bis 2019

[…]

Rz 4175 wird geändert (Klarstellung):

4175

Durch die Vollpauschalierung sind zB erfasst und daher nicht gesondert als Einnahmen anzusetzen:

• Verkäufe von Altmaschinen im Zuge der Erneuerung des Maschinenparks (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht versteuerten stillen Reserven der Altmaschinen den Buchwert der ersatzbeschafften Maschinen entsprechend kürzen;
• Versicherungsentschädigungen zB für zerstörte Einrichtungen und Maschinen sowie für vor dem 1.4.2012 zerstörte Gebäude, soweit ihnen entsprechende Aufwendungen (Ersatzinvestitionen oder Schadensbeseitigungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht versteuerten stillen Reserven des zerstörten Wirtschaftsgutes den Buchwert des ersatzbeschafften Wirtschaftsgutes entsprechend kürzen;
• Versicherungsentschädigungen zB für nach dem 31.3.2012 zerstörte Gebäude, sind gesondert zu erfassen. Allerdings ist die Übertragung stiller Reserven auf das neu errichtete Gebäude zulässig (siehe Rz 3861b);
• Entschädigungen für vor dem 1.4.2012 enteignete Grundstücke (zB Hofgebäude), soweit ihnen entsprechende Aufwendungen für ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (Wiederbeschaffungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht versteuerten stillen Reserven des enteigneten Grundstückes den Buchwert des ersatzbeschafften Wirtschaftsgutes entsprechend kürzen; Einkünfte aus der Veräußerung von Grundstücken nach dem 31.3.2012 sind gesondert zu erfassen; erfolgt die Veräußerung allerdings in Folge eines drohenden behördlichen Eingriffes, sind die Einkünfte gemäß § 4 Abs. 3a Z 1 EStG 1988 steuerfrei (siehe dazu Rz 766 und Rz 6651);
• Entschädigungen für enteignete Wirtschaftsgüter, soweit ihnen entsprechende Aufwendungen für ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (Wiederbeschaffungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht versteuerten stillen Reserven des enteigneten Wirtschaftsgutes den Buchwert des ersatzbeschafften Wirtschaftsgutes entsprechend kürzen;
• Entschädigungen für Wirtschaftsgüter, wenn die Aufgabe ihrer Bewirtschaftung im öffentlichen Interesse gelegen ist (zB bei Absiedelung aus einem Überschwemmungsgebiet oder infolge Geruchsbelästigung), soweit ihnen entsprechende Aufwendungen für ersatzbeschaffte Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens (Wiederbeschaffungskosten) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte); dabei ist jedoch zu beachten, dass die nicht versteuerten stillen Reserven des entschädigten Wirtschaftsgutes den Buchwert des ersatzbeschafften Wirtschaftsgutes entsprechend kürzen;
• Versicherungsentschädigungen der Hagelversicherung für durch Unwetter zerstörte Futterpflanzen und Erzeugnisse aus dem Obst-, Garten- und Weinbau für den Eigenbedarf: diese müssen nicht gesondert als Einnahmen angesetzt werden, soweit ihnen entsprechende Aufwendungen (Ersatzbeschaffung von Futter oder anderen Erzeugnissen) gegenüberstehen (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Niederlassungsprämie bzw. Existenzgründungsbeihilfe für Junglandwirte (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Vergütung der Mineralölsteuer für Agrardiesel auf Grund der Agrardieselverordnung, BGBl. II Nr. 506/2004 (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Temporäre Agrardieselrückvergütung (§ 7a Abs. 6 Mineralölsteuergesetz 2022 - MinStG 2022, BGBl. Nr. 630/1994, Temporäre Agrardieselvergütungsverordnung, BGBl. II Nr. 389/2022; gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Pauschale CO₂-Abgaben-Rückvergütung der Mehrkosten aus der CO₂-Bepreisung (§ 24 Nationales Emissionszertifikatehandelsgesetz 2022) (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Betriebsprämien auf Grund der Direktzahlungs-Verordnung, BGBl. II Nr. 491/2009;
• Zuschuss zur Hagelversicherung, Übernahme eines wesentlichen Teiles der Kosten für Milchleistungskontrolle, Fleischklassifizierung, Geflügelhygiene sowie Ausgleichszahlungen und Prämien zu laufenden Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben;
• Anlagensubventionen (Alternativenergieförderung zB bei Errichtung einer Biomasseanlage, Solaranlage, Stückholzkessel, ökologische Bauweise) seitens der EU, Bund, Länder und Gemeinden sind gemäß § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 insoweit steuerfrei, als entsprechende Aufwendungen vorliegen; "Überförderungen" sind zusätzlich als Betriebseinnahmen zu erfassen;
• Jährliche (degressive) Ausgleichszahlungen (nicht im Rahmen der EU-Rodungsaktion);
• Prämien für Flächenstilllegungen (zB nach der Agenda 2000);
• Sonderprämien für männliche Rinder (Stiere und Ochsen, einmal jährlich pro Altersklasse), Mutterkuhprämie und Milchkuhprämie auf Grund der Direktzahlungs-Verordnung, BGBl. II Nr. 491/2009, Mutterschaf- und Ziegenprämien;
• Extensivierungsprämien (zB für Rinder, wenn die Besatzdichte nicht höher ist als 1,4 GVE/ha Futterfläche; diese Prämie gibt es für prämienbeantragte männliche Rinder, Mutterkühe und für im Rahmen der Mutterkuhprämie beantragte Kalbinnen);
• Schlachtprämien für Großrinder und Kälber;
• Förderung von Biobetrieben (Betriebe mit biologischer Wirtschaftsweise erhalten Prämien für Ackerland, förderbares Grünland, Gemüse, Obst und Wein);
• Alpungsprämie (die Auftriebsprämie - je ha/beweidete Almfläche eine GVE-Einheit - samt dem Behirtungszuschlag);
• Forstförderungen für Neuaufforstungen, für Energieholzflächen (Umtrieb höchstens 10 Jahre auf stillgelegten Flächen) und für die Pflege aufgegebener Forstflächen;
• Biotopförderungen;
• Die Umstrukturierungsbeihilfe Zucker gemäß Art. 3 Abs. 6 der VO (EG) Nr. 320/2006 des Rates betreffend eine befristete Umstrukturierungsregelung für die Zuckerindustrie (zu Erlösen aus der Veräußerung oder Verpachtung des Rübenkontingentes/der Zuckerquote siehe Rz 4180).
• Ausgleichszulagen für benachteiligte Gebiete (AZ);
• ÖPUL
• Einheitliche Flächenprämien nach dem Marktordnungsgesetz 2007 idF BGBl. I Nr. 47/2014.
• Junglandwirteförderung Top-Up;
• Marktanpassungsbeihilfen für Milcherzeuger (Milchreduktionsbeihilfe, außergewöhnliche Anpassungsbeihilfe; BGBl. II Nr. 248/2016);
• Teuerungsausgleich Landwirtschaft (Versorgungssicherheitsbeitrag) nach der Sonderrichtlinie des Bundesministers für Land- und Forstwirtschaft, Regionen und Wasserwirtschaft zur Abfederung von Mehrkosten in der Landwirtschaft (GZ: 2022-0.588.966) (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Außergewöhnliche Anpassungsbeihilfe für Erzeuger in den Agrarsektoren (Verordnung des Bundesministers für Landwirtschaft, Regionen und Tourismus, BGBl. II Nr. 259/2022) (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte);
• Stromkostenzuschuss Landwirtschaft (Sonderrichtlinie des Bundesministers für Land- und Forstwirtschaft, Regionen und Wasserwirtschaft zur Abfederung der Kostenbelastung in der Landwirtschaft aufgrund stark gestiegener Strompreise) (gilt auch für teilpauschalierte Land- und Forstwirte).

Rz 4179 wird geändert (Judikatur):

4179

• Entschädigungen iSd § 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (zur Progressionsermäßigung gemäß § 37 Abs. 2 EStG 1988 siehe Rz 7369),
• Entschädigungen im Bereich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ergeben sich insbesondere für die Aufgabe von Rechten, für Bodenwertminderungen, für die Einräumung von Dienstbarkeiten, für die Lagerung von Bodenmaterial und für Naturschutzbeschränkungen,
• Entschädigungen für Bodenwertminderung, die nicht auf Grund von Maßnahmen im öffentlichen Interesse gewährt werden, sind steuerpflichtig. Auf die Entschädigungszahlung ist der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden (VwGH 22.9.2021, Ra 2020/15/0003)Mangels Veräußerung ist der besondere Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 nicht anwendbar.

Rz 4201 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4201

Rechtslage bis 2014

§ 6. (1) Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, aus be- und/oder verarbeiteten eigenen und zugekauften Urprodukten sowie aus dem Almausschank ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Bei Ermittlung des Gewinnes aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb dürfen die Betriebsausgaben nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug gebracht werden.

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen. Die Zimmervermietung mit Frühstück im Ausmaß von höchstens 10 Betten stellt land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb dar, wobei die Betriebsausgaben mit 50% der entsprechenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) angesetzt werden können. Wird beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die Bereitstellung von Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet, können 50% der gesamten Einnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.

(3) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus be- und/oder verarbeiteten Urprodukten sowie aus Almausschank (Abs. 1) sind die Betriebsausgaben mit 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung des Urproduktes und des Almausschankes zur Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung bzw. der Almausschank nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen.

(4) Wird eine Be- und/oder Verarbeitung alleine betrieben, liegt eine Unterordnung im Sinne der Abs. 2 und 3 vor, wenn die Einnahmen aus Be- und/oder Verarbeitung 33.000 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Wird eine Be- und/oder Verarbeitung bzw. ein Almausschank neben einem Nebenerwerb betrieben, ist die Unterordnung nur dann gegeben, wenn die gemeinsamen Einnahmen 33.000 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen und das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als 5 Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mehr als 1 Hektar beträgt. Auf den Betrag von 33.000 Euro sind Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus auf reiner Selbstkostenbasis und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung erbrachte Dienstleistungen und Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit (bäuerliche Nachbarschaftshilfe) nicht anzurechnen.

Rechtslage 2015 bis 2019

§ 7. (1) Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, aus be- und/oder verarbeiteten eigenen und zugekauften Urprodukten sowie aus dem Almausschank ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Bei Ermittlung des Gewinnes aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb dürfen die Betriebsausgaben nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug gebracht werden.

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen. Die Zimmervermietung mit Frühstück im Ausmaß von höchstens zehn Betten stellt land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb dar, wobei die Betriebsausgaben mit 50% der entsprechenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) angesetzt werden können. Wird beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die Bereitstellung von Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet, können 50% der gesamten Einnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.

(3) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus be- und/oder verarbeiteten Urprodukten sowie aus Almausschank (Abs. 1) sind die Betriebsausgaben mit 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung des Urproduktes und des Almausschankes zur Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung bzw. der Almausschank nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen.

(4) Wird bloß eine Be- und/oder Verarbeitung oder bloß ein Almausschank betrieben, liegt eine Unterordnung im Sinne der Abs. 2 und 3 vor, wenn die Einnahmen aus Be- und/oder Verarbeitung oder dem Almausschank 33.000 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Wird eine Be- und/oder Verarbeitung bzw. ein Almausschank neben einem Nebenerwerb betrieben, ist die Unterordnung nur dann gegeben, wenn die gemeinsamen Einnahmen 33.000 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen und das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als fünf Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mehr als 1 Hektar beträgt. Auf den Betrag von 33.000 Euro sind Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus auf reiner Selbstkostenbasis und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung erbrachte Dienstleistungen und Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit (bäuerliche Nachbarschaftshilfe) nicht anzurechnen.

Rechtslage ab 2020

§ 7. (1) Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, aus be- und/oder verarbeiteten eigenen und zugekauften Urprodukten sowie aus dem Almausschank ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Bei Ermittlung des Gewinnes aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb dürfen die Betriebsausgaben nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug gebracht werden.

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen. Die Zimmervermietung mit Frühstück im Ausmaß von höchstens zehn Betten stellt land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb dar, wobei die Betriebsausgaben mit 50% der entsprechenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) angesetzt werden können. Wird beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die Bereitstellung von Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet, können 50% der gesamten Einnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.

(3) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus be- und/oder verarbeiteten Urprodukten sowie aus Almausschank (Abs. 1) sind die Betriebsausgaben mit 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung des Urproduktes und des Almausschankes zur Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung bzw. der Almausschank nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen.

(4) Wird bloß eine Be- und/oder Verarbeitung oder bloß ein Almausschank betrieben, liegt eine Unterordnung im Sinne der Abs. 2 und 3 vor, wenn die Einnahmen aus Be- und/oder Verarbeitung oder dem Almausschank 40.000 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Wird eine Be- und/oder Verarbeitung bzw. ein Almausschank neben einem Nebenerwerb betrieben, ist die Unterordnung nur dann gegeben, wenn die gemeinsamen Einnahmen 40.000 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen und das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als fünf Hektar oder die weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mehr als 1 Hektar beträgt. Auf den Betrag von 40.000 Euro sind Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus auf reiner Selbstkostenbasis und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung erbrachte Dienstleistungen und Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit (bäuerliche Nachbarschaftshilfe) nicht anzurechnen.

Rechtslage ab 2023

§ 7. (1) Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, aus be- und/oder verarbeiteten eigenen und zugekauften Urprodukten sowie aus dem Almausschank ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Bei Ermittlung des Gewinnes aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb dürfen die Betriebsausgaben nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug gebracht werden.

(2) Als land- und forstwirtschaftlicher Nebenerwerb sind Nebentätigkeiten zu verstehen, die nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen. Die Zimmervermietung mit Frühstück im Ausmaß von höchstens zehn Betten stellt land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb dar, wobei die Betriebsausgaben mit 50% der entsprechenden Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) angesetzt werden können. Wird beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die Bereitstellung von Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet, können 50% der gesamten Einnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden. Dies gilt auch dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt.

(3) Bei der Ermittlung des Gewinnes aus be- und/oder verarbeiteten Urprodukten sowie aus Almausschank (Abs. 1) sind die Betriebsausgaben mit 70% der Betriebseinnahmen (einschließlich Umsatzsteuer) anzusetzen. Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung des Urproduktes und des Almausschankes zur Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung bzw. der Almausschank nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung stehen.

(4) Wird bloß eine Be- und/oder Verarbeitung oder bloß ein Almausschank betrieben, liegt eine Unterordnung im Sinne der Abs. 2 und 3 vor, wenn die Einnahmen aus Be- und/oder Verarbeitung oder dem Almausschank 45.000 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen. Wird eine Be- und/oder Verarbeitung bzw. ein Almausschank neben einem Nebenerwerb betrieben, ist die Unterordnung nur dann gegeben, wenn die gemeinsamen Einnahmen 45.000 Euro (einschließlich Umsatzsteuer) nicht übersteigen und das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlichen Grundflächen mehr als fünf Hektar oder die weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mehr als 1 Hektar beträgt. Auf den Betrag von 45.000 Euro sind Einnahmen aus Zimmervermietung sowie Einnahmen aus auf reiner Selbstkostenbasis und ohne Verrechnung der eigenen Arbeitsleistung erbrachte Dienstleistungen und Vermietungen im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit (bäuerliche Nachbarschaftshilfe) nicht anzurechnen.

Rz 4203 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4203

Die wirtschaftliche Unterordnung muss sowohl hinsichtlich der Zweckbestimmung (die Nebentätigkeit darf keinen eigenständigen Tätigkeitszweck annehmen, sondern muss lediglich als Ausfluss der land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit anzusehen sein) als auch hinsichtlich des wirtschaftlichen Umfanges vorliegen. Bei Prüfung der Unterordnung ist insbesondere auf das Verhältnis der Bruttoeinnahmen abzustellen.

Eine wirtschaftliche Unterordnung ist ohne Nachweis anzuerkennen, wenn das Ausmaß der land- und forstwirtschaftlich genutzten Grundflächen mindestens fünf Hektar oder der weinbaulich oder gärtnerisch genutzten Grundflächen mindestens ein Hektar beträgt und die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten (inklusive Umsatzsteuer) insgesamt nicht mehr als 45.000 Euro (2020 bis 2022: 40.000 Euro, (bis 2019: 33.000 Euro) betragen.

Übersteigen die Einnahmen aus dem Nebenerwerb den Betrag 45.000 Euro (2020 bis 2022: 40.000 Euro), ist die wirtschaftliche Unterordnung vom Steuerpflichtigen nachzuweisen. Eine Unterordnung ist insbesondere dann anzunehmen, wenn die Einnahmen aus den Nebentätigkeiten unter 25% der Gesamteinnahmen liegen; dabei ist nicht auf das Jahr des Zuflusses abzustellen (vgl. VwGH 31.05.2011, 2008/15/0129). Anderenfalls liegt hinsichtlich des Nebenerwerbs ein Gewerbebetrieb vor. Wird jedoch ein Nebenerwerb gemeinsam mit einer Be- und/oder Verarbeitung überwiegend selbst erzeugter landwirtschaftlicher Urprodukte betrieben und übersteigen die Einnahmen beider Betätigungen 45.000 Euro (2020 bis 2022: 40.000 Euro), so liegt hinsichtlich beider Tätigkeiten ein Gewerbebetrieb vor.

Zur Prüfung der wirtschaftlichen Unterordnung bei einer Mehrzahl von Nebenbetrieben und/oder Nebenerwerben siehe Rz 4208a ff.

Führen vom Steuerpflichtigen nicht beeinflussbare außergewöhnliche Umstände (zB außergewöhnlicher Windbruch, außergewöhnliche Schneefälle) dazu, dass die Einnahmen aus dem Nebenerwerb das Ausmaß der in den vergangenen Jahren durchschnittlich erzielten Einnahmen übersteigen, liegen ungeachtet dieses Einnahmenzuwachses weiterhin Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb vor.

Beispiel 1:

Ein außergewöhnlicher Windbruch führt zu überhöhten Einnahmen aus der Nebentätigkeit als Holzakkordant. Die überdurchschnittlichen Einnahmen aus der Holzakkordantentätigkeit bleiben Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb, und zwar auch dann, wenn

• • der Steuerpflichtige, der die Holzakkordantentätigkeit als einzigen Nebenerwerb betreibt, damit die Grenze von 45.000 Euro 40.000 Euro übersteigt oder
  • der Steuerpflichtige, der die Holzakkordantentätigkeit neben einer Be- und/oder Verarbeitung selbst erzeugter landwirtschaftlicher Urprodukte betreibt, dadurch die Grenze von 45.000 Euro 40.000 Euro übersteigt.

Beispiel 2:

Führt im Jahr 2020 eine erhöhte Nachfrage nach be- und verarbeiteten Produkten bäuerlicher Direktvermarkter aufgrund der COVID-19-Krise zu einem Überschreiten der Grenze, liegen weiterhin Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor. Das Überschreiten der Grenze im Jahr 2020 darf ausschließlich auf eine erhöhte Nachfrage infolge der COVID-19-Krise in einem Zeitraum, in dem die Versorgungsmöglichkeiten mit Lebensmitteln eingeschränkt waren (16.3. bis 1.5.2020), zurückzuführen sein. Dies ist durch einen Vergleich mit den Aufzeichnungen des Vorjahres darzulegen. Diese Ausnahmeregelung gilt ausschließlich für das Jahr 2020 und begründet keinerlei Ansprüche auf eine darüberhinausgehende Wirkung.

Der Gewinn aus land- und forstwirtschaftlichem Nebenerwerb ist durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung gesondert zu ermitteln. Damit in Zusammenhang stehende Betriebsausgaben dürfen allerdings nur bis zur Höhe der entsprechenden Betriebseinnahmen in Abzug gebracht werden. Erzielt der Landwirt Einkünfte aus mehreren Tätigkeiten im land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb (zB Zimmervermietung und Schneeräumung), darf der Saldo von sämtlichen im Nebenerwerb erzielten Einkünften nicht negativ sein.

Wird beim land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb das Entgelt überwiegend für die Bereitstellung von Fahrzeugen, Maschinen oder Geräten gegenüber Nichtlandwirten geleistet, können 50% der gesamten Einnahmen als pauschale Betriebsausgaben abgezogen werden. Das gilt auch dann, wenn das anteilige Entgelt für die Arbeitsleistung zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt. Der Abzug der Sätze des Österreichischen Kuratoriums für Landtechnik und Landentwicklung (ÖKL-Sätze) im Rahmen des landwirtschaftlichen Nebenerwerbs gegenüber Nichtlandwirten ist unzulässig.

Beispiel:

Ein pauschalierter Landwirt erbringt über die Maschinenring-Service-Genossenschaft die Schneeräumung für die Gemeinde. Von der Maschinenring-Service-Genossenschaft bezieht er für die Erbringung der Arbeitsleistung Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (jährlicher Bruttobezug 1.000 Euro). Für die Vermietung des Traktors und Schneepfluges erhält er ein jährliches Bruttoentgelt von 9.000 Euro (inklusive 13% USt).

Von den 9.000 Euro können 50% der gesamten Einnahmen (10.000 Euro) als pauschale Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden, sodass 4.000 Euro als Einkünfte aus landwirtschaftlichem Nebenerwerb im Rahmen der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gesondert zu versteuern sind.

Sollte sich die Landwirtschaft im Miteigentum beider Ehepartner (jeweils 50%) befinden, so wären die 4.000 Euro auf beide Ehepartner mit jeweils 2.000 Euro aufzuteilen.

Das Überwiegen der Fahrzeug-, Maschinen- bzw. Gerätekomponente ist auf jede einzelne land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit zu beziehen. Eine Zusammenfassung etwa in der Form, dass sämtliche dem gleichen Punkt der Rz 4204 zuzuordnenden Nebentätigkeiten (zB Kulturpflege im ländlichen Raum) als Einheit gesehen werden, ist unzulässig.

Zur Anwendbarkeit der ÖKL-Sätze im Rahmen der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe siehe Rz 4206 bis Rz 4208.

Rz 4204 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4204

Zu den Nebentätigkeiten bzw. dem Nebenerwerb gehören insbesondere folgende Dienstleistungen:

• […]
• Die Verwertung eigener organischer Abfälle durch Kompostierung stellt keinen Nebenerwerb dar, sondern ist Teil des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes, wenn die Verwertung überwiegend mit Hilfe der Naturkräfte geschieht (Düngerbeschaffung für Zwecke der Urproduktion).
• Werden überwiegend fremde Abfälle verwertet, stellt dies grundsätzlich eine gewerbliche Tätigkeit dar. Allerdings liegt darin gemäß § 2 Abs. 4 Z 4 lit. b Gewerbeordnung 1994, BGBl. Nr. 194/1994, eine (nicht schädliche) Nebentätigkeit, wenn das Sammeln und Kompostieren von fremden, kompostierbaren Abfällen mit den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Methoden erfolgt. Ist die Nebentätigkeit nicht mehr wirtschaftlich untergeordnet (siehe dazu Rz 4203), stellt diese einen eigenständigen Gewerbebetrieb dar (siehe UFS 30.3.2012, RV/0288-G/11; UFS 5.6.2012, RV/0215-W/08). Wird der erzeugte Kompost aber ausschließlich im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet, sind die Einkünfte aus der Kompostierung unabhängig vom Überschreiten der 45.000 Euro 40.000 Euro-Grenze weiterhin der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen. Die Einkünfte sind aber in jedem Fall gesondert mittels Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu ermitteln.
• […]

Rz 4206 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4206

Werden im Rahmen der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit (bäuerliche Nachbarschaftshilfe) nur Maschinenselbstkosten verrechnet, werden diese in den Betrag von 45.000 Euro (2020 bis 2022: 40.000 Euro, (bis 2019: 33.000 Euro) nicht eingerechnet. Wird dabei auch eine Arbeitsleistung durch den Steuerpflichtigen erbracht, schadet dies solange nicht, als diese Arbeitsleistung nicht in den Gesamtpreis der Dienstleistung Eingang findet. Solange die ÖKL-Richtlinien auf diesem Grundsatz aufgebaut sind, bestehen keine Bedenken, wenn die ÖKL-Richtwerte zur Schätzung der Betriebsausgaben herangezogen werden. Diese Regelung ist nur anwendbar, wenn die zwischenbetriebliche Zusammenarbeit die Grenzen für das Nebengewerbe der Land- und Forstwirtschaft nach § 2 Abs. 4 GewO 1994 nicht überschreitet. Voraussetzung ist jedenfalls die Unterordnung der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe unter die Land- und Forstwirtschaft und die Verwendung der Betriebsmittel auch im eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb. Eine Unterordnung kann angenommen werden, wenn nur ein einziges Betriebsmittel einer bestimmten Art (zB Mähdrescher, Rundballenpresse) im Betrieb vorhanden ist. Sind mehrere Betriebsmittel derselben Art vorhanden, hat der Steuerpflichtige glaubhaft zu machen, dass deren Verwendung im eigenen Betrieb erforderlich ist. Zusätzlich ist ab der Veranlagung 2020 2023 eine wirtschaftliche Unterordnung jedenfalls nur dann gegeben, wenn die Einnahmen aus der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit 45.000 Euro (2020 bis 2022: 40.000 Euro) (inklusive USt) nicht übersteigen (gesonderte Einnahmengrenze; keine Anrechnung auf die 45.000 Euro 40.000 Euro-Grenze nach § 7 Abs. 4 LuF-PauschVO 2015). Bei über diesen Betrag hinausgehenden Einnahmen ist eine Unterordnung dann gegeben, wenn die Einnahmen aus der zwischenbetrieblichen Zusammenarbeit 25% der Gesamteinnahmen (brutto) des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes nicht übersteigt.

Bei Erbringung von Leistungen durch einen Landwirt an einen (eigenen oder fremden) Gewerbebetrieb können die ÖKL-Richtwerte zur Schätzung der Betriebsausgaben nicht herangezogen werden.

Rz 4207 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4207

Wird die Arbeitsleistung dennoch verrechnet, ist das volle Entgelt (Maschinen- und Mannkosten) für den Betrag von 45.000 Euro (2020 bis 2022: 40.000 Euro) maßgebend. Dies unabhängig davon, ob diese Mannkosten getrennt ausgewiesen oder versteckt einkalkuliert werden. Es bestehen in der Folge keine Bedenken, wenn anschließend die reinen ÖKL-Maschinenkosten, sofern sie nach den genannten Grundsätzen erstellt werden, bei der Gewinnermittlung wieder als Betriebsausgaben abgezogen werden, sodass letztendlich nur die reinen Mannkosten als Gewinn verbleiben.

Rz 4208a wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4208a

Nach § 21 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 ist das Beurteilungsobjekt für die wirtschaftliche Unterordnung grundsätzlich der einzelne Nebenbetrieb. Dabei ist aber zu beachten, dass für die Einbeziehung von Nebentätigkeiten die land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit immer als Haupttätigkeit wirtschaftlich im Vordergrund stehen muss. Daher ist gemäß § 7 Abs. 4 LuF-PauschVO 2015 für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung eine Gesamtbetrachtung über alle Nebentätigkeiten hinweg vorzunehmen. Nach dieser Bestimmung liegt eine wirtschaftliche Unterordnung von Nebenbetrieben und Nebenerwerben nur dann vor, wenn die daraus resultierenden gemeinsamen Einnahmen 45.000 Euro (bis 2022: 40.000 Euro) inklusive USt nicht übersteigen. Für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung einer Mehrzahl von Nebenbetrieben und/oder Nebenerwerben ist daher sowohl eine isolierende als auch eine zusammenfassende Beurteilung der Nebentätigkeiten vorzunehmen.

In einem ersten Schritt ist der zu beurteilende Betrieb bzw. die zu beurteilende Tätigkeit isoliert zu prüfen, ob eine wirtschaftliche Unterordnung gegenüber dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb besteht. Ist dies nicht der Fall, liegt ein eigenständiger Gewerbebetrieb vor. Ist aber bei der isolierten Beurteilung von einer wirtschaftlichen Unterordnung auszugehen, ist in einem zweiten Schritt zu prüfen, ob die Gesamtheit aller grundsätzlich als Nebenbetrieb bzw. Nebenerwerb zu beurteilenden Tätigkeiten gegenüber dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb wirtschaftlich untergeordnet ist. Nur wenn dies zu bejahen ist, liegen land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeiten vor. Ist eine gesamthafte wirtschaftliche Unterordnung nicht gegeben, stellen alle zu beurteilenden Tätigkeiten keine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit dar, sondern sind als gewerblich zu beurteilen. Wird eine Tätigkeit aber von Haus aus als gewerbliche Tätigkeit ausgeübt, scheidet sie bereits dem Grunde nach aus der Prüfung der wirtschaftlichen Unterordnung aus.

Rz 4208b wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4208b

Im Anwendungsbereich der LuF-PauschVO ist die Gesamtbeurteilung der Nebentätigkeiten allerdings insoweit in "Töpfe" zu unterteilen, als in § 7 Abs. 4 LuF-PauschVO 2015 die 45.000 Euro (2020 bis 2022: 40.000 Euro)-Grenze nicht für alle Nebentätigkeiten einheitlich anzuwenden ist. Nebenbetriebe, die keine Be- und/oder Verarbeitung darstellen (zB Substanzbetriebe) und Tätigkeiten der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe auf reiner Selbstkostenbasis sind nicht in die 45.000 Euro 40.000 Euro-Grenze einzubeziehen. Für die bäuerliche Nachbarschaftshilfe besteht eine gesonderte 45.000 Euro 40.000 Euro-Einnahmen-Grenze für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung, wobei die bäuerliche Nachbarschaftshilfe unabhängig von der Art der Tätigkeiten als eine einheitliche Tätigkeit anzusehen ist, sodass eine isolierte Prüfung der einzelnen Tätigkeiten in diesem Fall entfällt (siehe dazu Rz 4206).

Im Anwendungsbereich der LuF-PauschVO 2015 ist daher für die Gesamtbeurteilung der Nebentätigkeiten eine entsprechende Segmentierung vorzunehmen. Dh. neben der Be- und/oder Verarbeitung und den Nebenerwerben ist jedenfalls für die bäuerliche Nachbarschaftshilfe auf reiner Selbstkostenbasis eine gesonderte Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung vorzunehmen und in die Gesamtbetrachtung für die übrigen Nebentätigkeiten nicht einzubeziehen. Die wirtschaftliche Unterordnung ist daher für jeden Topf gesondert zu beurteilen. Daher sind Bruttoeinnahmen eines anderen Topfes bei der Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung der Tätigkeiten in einem Topf außer Ansatz zu lassen.

Diese Sichtweise gilt aber nicht für den Fall, dass die LuF-PauschVO nicht angewendet wird. In diesem Fall ist die 45.000 Euro (2020 bis 2022: 40.000 Euro)-Grenze des § 7 Abs. 4 LuF-PauschVO 2015 nicht anwendbar und somit ist auch die Anordnung, dass die Einkünfte aus der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe bei dieser nicht zu berücksichtigen sind, nicht wirksam. Somit ist die bäuerliche Nachbarschaftshilfe nicht einem gesonderten Beurteilungskreis zugewiesen und die Gesamtbetrachtung hat sich daher über den gesamten Bereich der Nebentätigkeiten zu erstrecken.

Beispiele:

Fall 1 - Aufzeichnungspflichtige Nebentätigkeiten (ohne Be- und Verarbeitung)

Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb 150.000 Euro

Bruttoeinnahmen aus Bauern-(Holz)akkordantentätigkeit	40.000
Bruttoeinnahmen aus Winterdienst	20.000
Bruttoeinnahmen aus Kulturpflege im ländlichen Raum	15.000
Gesamtbruttoeinnahmen Nebentätigkeiten	75.000

Die Einnahmengrenze von 45.000 Euro 40.000 Euro inkl. USt ist überschritten, somit ist der Vergleich der Bruttoeinnahmen notwendig (siehe Rz 4203):

1. Isolierte Beurteilung

Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb	150.000
Bruttoeinnahmen aus Holzakkord	40.000
Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung	190.000
25% der Gesamteinnahmen	47.500

Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb	150.000
Bruttoeinnahmen aus Winterdienst	20.000
Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung	170.000
25% der Gesamteinnahmen	42.500

Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb	150.000
Bruttoeinnahmen aus Kulturpflege	15.000
Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung	165.000
25% der Gesamteinnahmen	41.250

Die Bruttoeinnahmen jeder einzelnen Nebentätigkeit liegen für sich gesehen unter 25% der Gesamteinnahmen, die wirtschaftliche Unterordnung ist jeweils gegeben.

2. Gesamtbeurteilung

Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb	150.000
Bruttoeinnahmen aus allen Nebentätigkeiten	75.000
Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung	225.000
25% der Gesamteinnahmen	56.250

Insgesamt liegt keine wirtschaftliche Unterordnung vor, sodass die gesamten Nebentätigkeiten nicht mehr als luf-Nebentätigkeiten, sondern als Gewerbebetriebe zu werten sind.

Fall 2 - Aufzeichnungspflichtige Nebentätigkeiten (ohne Be- und Verarbeitung)

Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb 150.000 Euro

Bruttoeinnahmen aus Bauern-(Holz)akkordantentätigkeit	52.000
Bruttoeinnahmen aus Winterdienst	20.000
Bruttoeinnahmen aus Kulturpflege im ländlichen Raum	15.000
Gesamtbruttoeinnahmen Nebentätigkeiten	87.000

Die Einnahmengrenze von 45.000 Euro 40.000 Euro inkl. USt ist überschritten, somit ist der Vergleich der Bruttoeinnahmen notwendig (siehe Rz 4203):

1. Isolierte Beurteilung

Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb	150.000
Bruttoeinnahmen aus Holzakkord	52.000
Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung	202.000
25% der Gesamteinnahmen	50.500

Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb	150.000
Bruttoeinnahmen aus Winterdienst	20.000
Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung	170.000
25% der Gesamteinnahmen	42.500

Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb	150.000
Bruttoeinnahmen aus Kulturpflege im ländlichen Raum	15.000
Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung	165.000
25% der Gesamteinnahmen	41.250

Die Bruttoeinnahmen aus der Nebentätigkeit "Holzakkord" betragen mehr als 25% der Gesamteinnahmen. Die wirtschaftliche Unterordnung ist daher nicht mehr gegeben. Es liegt somit ein Gewerbebetrieb vor. Diese Tätigkeit ist für die Beurteilung der wirtschaftlichen Unterordnung der übrigen Nebentätigkeiten nicht weiter von Belang.

Die wirtschaftliche Unterordnung für die verbliebenen Nebentätigkeiten "Winterdienst" und "Kulturpflege im ländlichen Raum" ist jeweils gegeben.

2. Gesamtbeurteilung

Bruttoeinnahmen Hauptbetrieb	150.000
Bruttoeinnahmen aus verbliebenen Nebentätigkeiten	35.000
Gesamteinnahmen zur Beurteilung der Unterordnung	185.000
25% der Gesamteinnahmen	46.250

Die Bruttoeinnahmen aus verbliebenen Nebentätigkeiten liegen insgesamt unter 25% der Gesamteinnahmen, sodass diese Tätigkeiten luf-Nebentätigkeiten darstellen.

Rz 4212 wird geändert (Klarstellung):

4212

Werden im Rahmen eines Betriebes einer Landwirtschaft, Forstwirtschaft, im Weinbau, Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau und in allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen, neben eigenen Urprodukten auch zugekaufte Erzeugnisse (Urprodukte oder be- und/oder verarbeitete Produkte) vermarktet, dann gelten für die Abgrenzung zum Gewerbebetrieb die Bestimmungen in § 30 Abs. 9 bis 11 BewG 1955 (§ 21 Abs. 1 Z 1 letzter Satz EStG 1988). Ohne diese Bestimmung wäre jeglicher Verkauf zugekaufter land- und forstwirtschaftlicher Produkte schon eine gewerbliche Betätigung. Ein einheitlicher landwirtschaftlicher Betrieb ist auf Grund der Bestimmung des § 30 Abs. 9 erster Satz BewG 1955 noch anzunehmen, wenn der Einkaufswert zugekaufter Erzeugnisse nachhaltig 25% des Umsatzes dieses Betriebes nicht übersteigt (abweichend davon ist für den Weinbau eine Sonderregelung in § 30 Abs. 9 zweiter Satz BewG 1955 vorgesehen). Unter Berücksichtigung des Sinns und Zwecks des § 30 Abs. 9 BewG 1955 sind auch unentgeltliche Zugänge zu berücksichtigen, allerdings mit einem Zukaufswert von Null. Eine Überschreitung der Zukaufsgrenze auf Grund von nicht einkalkulierbaren Ernteausfällen (Frostschäden, Hagel usw.) ist nicht schädlich.

Rz 4214 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4214

Neben der Grenze von Betriebseinnahmen in Höhe 45.000 Euro (2020 bis 2022: 40.000 Euro) ist weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines Nebenbetriebes, dass überwiegend Erzeugnisse des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebes verwendet werden. Von einem Überwiegen der Erzeugnisse des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebes ist auszugehen, wenn der Wert der zugekauften und verarbeiteten Waren 25% der Einnahmen aus dem Nebenbetrieb nicht überschreitet. Beträgt der Zukaufswert mehr als 25%, liegt jedenfalls ein Gewerbebetrieb vor (siehe auch Rz 5045 ff).

Hinsichtlich der Anwendung dieser Regelung auf die in § 21 Abs. 1 Z 2 bis 4 EStG 1988 aufgezählten Betriebsarten (Tierzucht und Tierhaltung, Binnenfischerei, Fischzucht und Teichwirtschaft, Fischerei, Bienenzucht und Jagd) siehe auch Rz 5045 ff.

Rz 4216 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4216

Voraussetzung für die Zurechnung der Be- und/oder Verarbeitung eines Urproduktes zur Land- und Forstwirtschaft ist, dass die Be- und/oder Verarbeitung nach ihrer wirtschaftlichen Zweckbestimmung zum land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb im Verhältnis der wirtschaftlichen Unterordnung steht. Diese liegt vor,

• wenn der Wert der zugekauften und verarbeiteten Waren 25% der Einnahmen aus dem Nebenbetrieb nicht überschreitet und
• wenn die Einnahmen aus der Be-und/oder Verarbeitung für sich alleine oder gemeinsam mit den Einnahmen aus einem allfälligen land- und forstwirtschaftlichen Nebenerwerb 45.000 Euro 40.000 Euro nicht überschreiten.

Rz 4220 wird geändert (Klarstellung):

4220

Als Urprodukte gelten (Aufzählung entsprechend basierend auf Urprodukteverordnung, BGBl. II Nr. 410/2008, Abweichungen nur in Z 6, siehe dazu unten):

1. Fische und Fleisch von sämtlichen landwirtschaftlichen Nutztieren und von Wild (auch gerupft, abgezogen, geschuppt, im Ganzen, halbiert, bei Rindern auch gefünftelt); den Schlachttierkörpern können auch die zum menschlichen Genuss nicht verwendbaren Teile entfernt werden;

2. Milch (roh oder pasteurisiert), Sauerrahm, Schlagobers, Sauermilch, Buttermilch, Jogurt, Kefir, Topfen, Butter (Alm-, Landbutter), Molke, alle diese ohne geschmacksverändernde Zusätze, sowie typische bäuerliche, althergebrachte Käsesorten, wie zB Almkäse/Bergkäse, Zieger/Schotten, Graukäse, Kochkäse, Rässkäse, Hobelkäse, Schaf- oder Ziegen(misch)frischkäse (auch eingelegt in Öl und/oder gewürzt), Bierkäse;

3. Getreide; Stroh, Streu (roh, gehäckselt, gemahlen, gepresst), Silage;

4. Obst (Tafel- und Pressobst), Dörrobst, Beeren, Gemüse und Erdäpfel (auch gewaschen, geschält, zerteilt oder getrocknet), gekochte Rohnen (rote Rüben), Edelkastanien, Mohn, Nüsse, Kerne, Pilze einschließlich Zuchtpilze, Sauerkraut, Suppengrün, Tee- und Gewürzkräuter (auch getrocknet), Schnittblumen und Blütenblätter (auch getrocknet), Jungpflanzen, Obst- und Ziersträucher, Topfpflanzen, Zierpflanzen, Gräser, Moose, Flechten, Reisig, Wurzeln, Zapfen;

5. Obstwein (insbesondere Most aus Äpfeln und/oder Birnen), Obststurm, Süßmost, direkt gepresster Gemüse-, Obst- und Beerensaft sowie Nektar und Sirup (frisch oder pasteurisiert), Wein, Traubenmost, Sturm, Beerenwein, Met, Holunderblütensirup;

6. Rundholz, Brennholz, Hackschnitzel, Rinde, Christbäume, Forstpflanzen, Forstgewächse, Reisig, Schmuckreisig, Holzspäne, Schindeln, Holzkohle, Pech, Harz;

7. Eier, Federn, Haare, Hörner, Geweihe, Zähne, Klauen, Krallen, Talg, Honig, Cremehonig, Propolis, Gelee Royal, Blütenpollen, Wachs, Komposterde, Humus, Naturdünger, Mist, Gülle, Rasenziegel, Heu (auch gepresst), Angora- oder Schafwolle (auch gesponnen), Speiseöle (insbesondere aus Sonnenblumen, Kürbis oder Raps), wenn diese bei befugten Gewerbetreibenden gepresst wurden, Samen (tierischen oder pflanzlichen Ursprungs) sowie im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft anfallende Ausgangsprodukte für Medizin, Kosmetik, Farben und dergleichen.

Als Urprodukte gelten weiters Glundner Käse, Räucherkräuter, Pflanzenwässer (Hydrolate; ohne Alkohol), Schilf, Hanfpflanzen und Pollinat, Alpaka- und Lamawolle.

Entgegen § 1 Z 6 Urprodukteverordnung, BGBl. II Nr. 410/2008, gelten folgende Produkte steuerlich nicht als Urprodukte:

• Rohe Bretter und Balken sowie gefrästes Rundholz.

Es bestehen keine Bedenken, wenn auf Grund der Erweiterung des Urproduktekataloges ein Übergangsgewinn (Übergangsverlust) nicht ermittelt wird, sofern die bisherige Gewinnermittlungsmethode im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb beibehalten wird.

Rz 4221 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4221

Die Erzeugung von Biogas stellt einen Betriebsteil (unselbständiger Verarbeitungsbetrieb) der Land- und Forstwirtschaft dar, wenn das Biogas ausschließlich dem Eigenbedarf dient. Wird die erzeugte Energie (auch) verkauft, so kommt die Regelung für Nebenbetriebe zur Anwendung (Grenze von 45.000 Euro, bis 2022: 40.000 Euro, bis 2019: 33.000 Euro).

Diese Grundsätze gelten auch für eine Hackschnitzelheizung.

Rz 4230 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4230

Im Bereich der Nebenbetriebe sind die Einnahmen aufzuzeichnen und die Belege sieben Jahre hindurch aufzubewahren. Für die Feststellung des Überschreitens der Umsatzgrenze von 45.000 Euro 40.000 Euro ist die Höhe des Umsatzes aus dem Verkauf von Nichturprodukten erforderlich, aber auch die Höhe der Einnahmen aus dem Nebenerwerb. Um festzustellen, wie hoch der Zukauf ist, müssen Einkaufsrechnungen für zugekaufte Waren aufbewahrt werden.

Rz 4231 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4231

Der Buschenschank ist kein Nebenbetrieb, sondern unmittelbarer Bestandteil des Hauptbetriebes. Auf Grund der engen Verbindung gehört dazu auch das Buschenschankbuffet. Werden daher bäuerliche Urprodukte für Zwecke der Verabreichung im Rahmen des Buschenschanks be- und/oder verarbeitet, liegt kein Nebenbetrieb vor. Einnahmen aus dem Buschenschank samt Buschenschankbuffet sind daher nicht in die Grenze von 45.000 Euro 40.000 Euro einzurechnen. Dies gilt ungeachtet des Erkenntnisses VwGH 16.09.2003, 99/14/0228. Aus diesem Erkenntnis können keine über den Einzelfall hinausgehenden Schlussfolgerungen gezogen werden.

Rz 4233 wird geändert (Klarstellung):

4233

Wird die Zukaufsgrenze des § 30 Abs. 9 und 10 BewG 1955 von 25% des Wertes zugekaufter Erzeugnisse bezogen auf die Einnahmen aus dem Betriebszweig Weinbau (Einnahmen aus Weinverkauf und Buschenschank) nicht überschritten und werden die Vorschriften des § 2 Abs. 9 und § 111 Abs. 2 Z 5 GewO 1994 sowie die jeweiligen (Landes-) Buschenschankgesetze eingehalten, liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.

Weinbaubetriebe dürfen gemäß § 30 Abs. 9 BewG 1955 außerdem nicht mehr als 2.000 kg Weintrauben oder 1.500 l Wein pro Hektar weinbaulich genutzter Fläche zukaufen. Auch hier sind - wie bei der Grundregel (vgl. Rz 4212) - unentgeltlich erworbene Zugänge zu berücksichtigen. Werden beispielsweise 1.000 kg Weintrauben zugekauft, dürfen maximal 750 l Wein zugekauft werden. Außerdem dürfen die gesamten zugekauften Erzeugnisse (zB Wein, Würste) wertmäßig nicht mehr als 25% der gesamten Einnahmen aus dem Weinbaubetrieb (einschließlich Buschenschank) betragen (hinsichtlich des Zukaufs beim Weinbau siehe auch Rz 5052 bis Rz 5055).

Rz 4241 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4241

Der Weinbuschenschank stellt eine besondere Vermarktungsform des selbsterzeugten Weines im Rahmen des Weinbaubetriebs dar und ist nach der Verkehrsauffassung ein unmittelbarer Bestandteil dieses Betriebes. Wird ein Weinbuschenschank betrieben, der als unselbständiger Bestandteil des landwirtschaftlichen Hauptbetriebes anzusehen ist (Rz 5096), so sind die Einnahmen daraus ebenfalls den Einnahmen aus dem Weinbaubetrieb hinzuzurechnen. Auf Grund der engen Verbindung zählen dazu auch die Einnahmen aus dem Buschenschankbuffet, die auch nicht in die 45.000 Euro 40.000 Euro-Grenze einzurechnen sind. Erfolgt wegen Unterschreitens der in § 4 Abs. 1 der Verordnung normierten Bagatellgrenze von 60 Ar eine vom Einheitswert abgeleitete Pauschalierung, sind die Einkünfte aus dem Buschenschank gesondert mittels Teilpauschalierung (aufzuzeichnende Einnahmen abzüglich 70%, mindestens jedoch abzüglich 5.000 Euro pro Hektar Weingarten, höchstens jedoch in Höhe der Betriebseinnahmen) zu ermitteln.

Rz 4243 wird geändert (obsolet):

4243

Rechtslage 2011 bis 2014 (§ 13 LuF-PauschVO 2011)

§ 13. (1) Die nach den Bestimmungen der §§ 1 bis 6 oder 8 bis 12 sich ergebende Zwischensumme ist um vereinnahmte Pachtzinse (einschließlich Jagdpacht und Verpachtung von Fischereirechten), um Einkünfte aus Wildabschüssen sowie um Einkünfte aus gemäß § 1 Abs. 4 und 5 nicht erfassten Vorgängen und um Einkünfte aus gemäß §§ 30 Abs. 2 Z 6 und 11 Abs. 4 des Bewertungsgesetzes 1955 nicht zum Einheitswert gehörenden Wirtschaftsgütern zu erhöhen, sofern diese Einkünfte nicht gemäß § 97 Abs. 1 Einkommensteuergesetz 1988 als endbesteuert behandelt werden. Der gesonderte Ansatz dieser durch die Pauschalierung nicht erfassten Vorgänge darf in jedem einzelnen Fall zu keinem Verlust führen.

(2) Der sich nach Zurechnung gemäß Abs. 1 ergebende Betrag ist um den Wert der Ausgedingelasten (Geld- und Sachleistungen), um Beiträge, die an die Sozialversicherungsanstalt der Bauern entrichtet wurden, um bezahlte Schuldzinsen und um bezahlte Pachtzinse zu vermindern, wobei der Abzug der bezahlten Pachtzinse 25% des auf die zugepachteten Flächen entfallenden Einheitswertes nicht übersteigen darf. Durch den Abzug dieser gewinnmindernden Beträge darf insgesamt kein Verlust entstehen.

(3) Die aus Sachleistungen bestehenden Ausgedingelasten sind pro Person mit 700 Euro jährlich anzusetzen. Werden die Sachleistungen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht, sind sie in der nachgewiesenen (glaubhaft) gemachten Höhe zu berücksichtigen.

Rechtslage 2015 bis 2019 (§ 15 LuF-PauschVO 2015)

[…]

Rz 4246 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage, Klarstellung):

4246

Von der Summe der einzelnen Betriebssparteneinkünfte (aus Landwirtschaft, Forstwirtschaft usw.) und der gewinnerhöhenden Beträge können noch folgende Beträge in Abzug gebracht werden:

• (…)
• An die Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen bezahlte Sozialversicherungsbeiträge.; Abzugsfähig sind nur solche Beiträge, die Pflichtbeiträge (des Steuerpflichtigen oder seiner Angehörigen) darstellen. Eine freiwillige Höherversicherung ist daher nicht abzugsfähig. Aan das Finanzamt gemäß § 30 Abs. 3 BSVG entrichtete Zuschläge für die Unfallversicherung sowie Beiträge zum Ausgleichsfonds für Familienbeihilfen gemäß § 44 FLAG 1967 (insgesamt 425% (bis 30.6.2012 325%) des Grundsteuermessbetrages) sind nicht gesondert abzugsfähig. Ebenfalls nicht abzugsfähig sind Kostenanteile für Sachleistungen gemäß § 80 Abs. 2 BSVG sowie Behandlungsbeiträge E-Card.
• (Pflicht-)Beiträge, die aufgrund der Option in die Selbständigenvorsorge gemäß § 64 BMSVG an die Sozialversicherungsanstalt der Selbständigen zu entrichten sind und von dieser an eine Betriebliche Vorsorgekasse (BV-Kasse) überwiesen werden. Vgl. auch Rz 1266a.

[…]

Rz 4249 wird geändert (obsolet):

4249

Rechtslage bis 2014

§ 7. Wechselt der Steuerpflichtige in Anwendung dieser Verordnung von der pauschalen Gewinnermittlung mittels eines Durchschnittssatzes gemäß § 2 Abs. 1 zur Gewinnermittlung mittels Berücksichtigung pauschaler Betriebsausgaben oder umgekehrt, hat die Ermittlung eines Übergangsgewinnes bzw. -verlustes gemäß § 4 Abs. 10 des Einkommensteuergesetzes 1988 zu unterbleiben.

§ 15. (2) § 7 ist auf den Wechsel von der pauschalen Gewinnermittlung in Anwendung der LuF PauschVO 2006, BGBl. II Nr. 258/2005, zur pauschalen Gewinnermittlung in Anwendung dieser Verordnung entsprechend anzuwenden.

Rechtslage ab 2015

[…]

Rz 4250 wird geändert (obsolet; KonStG 2020):

4250

Rechtslage bis 2014

§ 14. Geht der Steuerpflichtige von der pauschalen Gewinnermittlung auf Grund dieser Verordnung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 über, so ist eine erneute pauschale Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf Grund dieser oder einer dieser Verordnung nachfolgenden Pauschalierungsverordnung frühestens nach Ablauf von fünf Wirtschaftsjahren zulässig.

Rechtslage ab 2015

§ 16. Geht der Steuerpflichtige von der pauschalen Gewinnermittlung auf Grund dieser Verordnung zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 über, so ist eine erneute pauschale Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft auf Grund dieser oder einer dieser Verordnung nachfolgenden Pauschalierungsverordnung frühestens nach Ablauf von fünf Wirtschaftsjahren zulässig.

Dies gilt nur für den Steuerpflichtigen selbst; die Sperrwirkung bezieht sich nicht auch auf den Rechtsnachfolger.

Der Ausschluss des Rückwechsels in die Gewinnermittlung nach der LuF-PauschVO bezieht sich nur auf Fälle, in denen freiwillig von der Gewinnermittlung nach der LuF-PauschVO auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 gewechselt wurde. Fälle eines durch Überschreiten der Umsatz- oder Einheitswertgrenzen des § 125 BAO erzwungenen Wechsels sind davon nicht erfasst (siehe Rz 4134 zur gesetzlichen Basispauschalierung).

Rz 4280 wird geändert (KonStG 2020):

4280

Als Betriebseinnahmen im Sinne der Verordnungen betreffend Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhändler, Gastgewerbe und Drogisten sind sämtliche Umsätze (einschließlich Umsatzsteuer) im Sinne des § 125 Abs. 1 2 lit. a BAO zuzüglich sonstiger Betriebseinnahmen anzusetzen. Durchlaufende Posten stellen keine Umsätze im Sinne des § 125 BAO dar. Sonstige Betriebseinnahmen sind insb.

• Auflösungsbeträge von Rücklagen einschließlich Zuschlägen und von steuerfreien Beträgen,
• der Zuschlag nach § 14 Abs. 75 EStG 1988 wegen des Fehlens von Wertpapieren (bei der Verordnung betreffend Drogisten und der Individualpauschalierungsverordnung),
• erhaltene Versicherungsentschädigungen und andere echte Schadenersätze,
• echte Subventionen (soweit nicht ohnehin nach § 3 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 befreit),
• Entnahmen von Gegenständen des Unternehmens mit dem Teilwert der entnommenen Gegenstände (ausgenommen die Entnahme von wesentlichem Betriebsvermögen; siehe Rz 4277).

Rz 4291 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4291

Ein ganzjähriger Betrieb ist nicht erforderlich; dementsprechend ist die Verordnung auch auf Saisonbetriebe anwendbar.

Das Ruhen der Gewerbeberechtigung führt nicht zum Verlust der Gewerbeberechtigung. Wird daher die Gewerbeberechtigung ruhend gemeldet, führt dieser Umstand allein nicht zur Nichtanwendung der Verordnung.

Da die Pauschalierung hinsichtlich der pauschalen Gewinnermittlung den Regelfall eines selbst bewirtschafteten Betriebes unterstellt, ist sie bei einer gewerblichen (Dauer)Verpachtung, die über den Zeitraum von einem Jahr hinausgeht, nicht anwendbar (vgl. hinsichtlich der Land- und Forstwirtschaft § 1 Abs. 4 LuF-PauschVO 2015, BGBl. II Nr. 125/2013 idF BGBl. II Nr. 449/2022 559/2020).

Endigt die Gewerbeberechtigung während des Wirtschaftsjahres (§ 85 GewO 1994), ist die Verordnung nicht anzuwenden.

Rz 4307 wird geändert (Klarstellung):

4307

Neben den Pauschalien bleiben bestimmte Betriebsausgaben weiterhin voll abzugsfähig. Dies gilt für:

1.Wareneinsatz; dazu zählen auch Schipässe, Sommercards usw.

2.Löhne und Lohnnebenkosten

3.Sozialversicherungsbeträge

4.Aus- und Fortbildung von Arbeitnehmern

5.AfA, Instandhaltung und Instandsetzung

6.Miete und Pacht von Liegenschaften; dazu zählt zB auch die Anmietung von fremden Hotelzimmern.

7.Fremdmittelkosten

8.GFB-Grundfreibetrag

9.die unter das Mobilitätspauschale fallenden Aufwendungen, wenn dieses nicht in Anspruch genommen wird

10.die unter das Energie- und Raumpauschale fallenden Aufwendungen, wenn dieses nicht in Anspruch genommen wird

Provisionszahlungen an Essenslieferdienste stellen im Wesentlichen Fremdlöhne dar und sind daher abzugsfähig.

Steuerberatungskosten sind als Sonderausgaben iSd § 18 Abs. 1 Z 6 EStG 1988 zu berücksichtigen (vgl. Rz 4283a).

Rz 4319 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

4319

Zu den Betrieben des Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhandels gehören keinesfalls gastronomische Betriebe. Die Qualifikation als "gastronomischer Betrieb" iSd § 2 Abs. 2 der Verordnung betreffend Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhandel hat nach der allgemeinen Verkehrsauffassung zu erfolgen. Gastronomische Betriebe sind jedenfalls Betriebe, auf die die Voraussetzungen der Gastgewerbepauschalierungsverordnung 2013 (BGBl. II Nr. 488/2012 idgF) des § 2 Abs. 2 der Verordnung betreffend Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe zutreffen. Betriebe, die nicht die Voraussetzungen der Gastgewerbepauschalierungsverordnung 2013 des § 2 Abs. 2 der Verordnung betreffend Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe erfüllen, können aber dennoch entsprechend der Verkehrsauffassung gastronomische Betriebe iSd der Verordnung betreffend Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhandel darstellen. Würstelstände, Maroni- und Kartoffelbratereien, Eisgeschäfte und Konditoreien sind jedenfalls gastronomische Betriebe iSd § 2 Abs. 2 der Verordnung betreffend Lebensmitteleinzel- oder Gemischtwarenhandel, jedoch keine Gaststätten im Sinne der des § 2 Abs. 2 der Verordnung betreffend Gaststätten- und Beherbergungsgewerbe (§ 2 Abs. 2 der Verordnung, BGBl. II Nr. 227/1999).

Rz 4327 wird geändert (KonStG 2020):

4327

§ 2. Der Gewinn aus dem Betrieb eines Drogisten kann wie folgt ermittelt werden: Der Gewinn ist nach Maßgabe des § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 zu ermitteln; das Vorliegen der Voraussetzungen des § 17 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 ist dabei unbeachtlich.

Die Gewinnermittlung hat nach Maßgabe der Bestimmungen des § 17 Abs. 1 bis 3 EStG 1988 (gesetzliche Basispauschalierung) zu erfolgen. Danach beträgt der Durchschnittssatz 12% der Umsätze (§ 125 Abs. 1 2 lit. a BAO). Ab der Veranlagung 2004 ist das Betriebsausgabenpauschale gedeckelt. Der Höchstbetrag beträgt 26.400 Euro. Neben dem Pauschale dürfen nur folgende Ausgaben als Betriebsausgaben abgesetzt werden:

• Ausgaben für den Eingang an Waren, Rohstoffen, Halberzeugnissen, Hilfsstoffen und Zutaten, die nach ihrer Art und ihrem betrieblichen Zweck in ein Wareneingangsbuch (§ 128 BAO) einzutragen sind oder einzutragen wären,
• Ausgaben für Löhne (einschließlich Lohnnebenkosten),
• Ausgaben für Fremdlöhne, soweit diese unmittelbar in Leistungen eingehen, die den Betriebsgegenstand des Unternehmens bilden, weiters
• Beiträge im Sinne des § 4 Abs. 4 Z 1 EStG 1988.

Rz 4360 wird geändert (KonStG 2020):

4360

Der Durchschnittssatz für Betriebsausgaben beträgt 12% der Umsätze iSd § 125 Abs. 1 2 BAO (siehe dazu Rz 4109 ff), höchstens jedoch 5.825 Euro jährlich. Damit sind "abpauschaliert":

• eigene Tagesgelder des Handelsvertreters, nicht jedoch Tagesgeldersätze, die vom Handelsvertreter an für ihn tätige Personen geleistet werden;
• Ausgaben für im Wohnungsverband gelegene Räume (insbesondere Lagerräumlichkeiten und Kanzleiräumlichkeiten);
• Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden;
• üblicherweise nicht belegbare Betriebsausgaben wie Trinkgelder und Ausgaben für auswärtige Telefongespräche (zB bei in Telefonzellen geführten Ferngesprächen). Ausgaben aus der Benutzung eines Mobiltelefons sind nicht vom Pauschale erfasst.

Das Betriebsausgabenpauschale ist als Nettogröße anzusehen. Bei Anwendung der Bruttomethode (siehe Rz 745) ist die auf die ertragsteuerlich abpauschalierten Betriebsausgaben entfallende tatsächliche Umsatzsteuer oder - bei Inanspruchnahme der Vorsteuerpauschalierung gemäß § 2 Abs. 3 der Verordnung - der darauf entfallende Vorsteuerpauschalbetrag zusätzlich als Betriebsausgabe absetzbar (siehe Rz 4131 zur gesetzlichen Basispauschalierung).

Die einkommensteuerrechtliche Pauschalierung ist von der umsatzsteuerrechtlichen Pauschalierung nach der Verordnung unabhängig.

Rz 4776 wird geändert (Klarstellung, vgl. auch Rz 3216):

4776

Gebrauchte Fahrzeuge sind grundsätzlich auch nach Instandsetzung funktionstüchtig gemachte Fahrzeuge. Havarierte Fahrzeuge, denen nach Fahrtüchtigmachung bei wirtschaftlicher Betrachtung die Eigenschaft eines "neuen" Wirtschaftsgutes zukommt, sind keine gebrauchten Fahrzeuge. Dies ist der Fall, wenn ein Fahrzeug, das wirtschaftlich einen Totalschaden darstellt, wieder fahrtüchtig gemacht wird. Übersteigen die Aufwendungen nicht die Angemessenheitsgrenze, kommt es nicht zur Kürzung der Aufwendungen.

Als gebrauchte Fahrzeuge gelten für Zwecke der Bemessung der Luxustangente auch Vorführfahrzeuge. Ab der Veranlagung 2023 gelten Vorführfahrzeuge und Tageszulassungen als Neufahrzeuge.

Rz 4852m wird geändert (BGBl. I Nr. 194/2022, Judikatur):

4852m

Die Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 sieht ergänzend zu § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 ein Abzugsverbot für Aufwendungen oder Ausgaben für Entgelte vor, die beim Empfänger sonstige Bezüge nach § 67 Abs. 6 EStG 1988 darstellen. Die Bestimmung geht als speziellere Norm dem § 20 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 vor. Maßgebend ist, dass es sich um Bezüge handelt, die dem Grunde nach unter § 67 Abs. 6 EStG 1988 fallen; es ist dabei nicht von Bedeutung, ob sie auch lohnsteuerlich begünstigt sind. Dementsprechend unterliegen auch freiwillige Abfertigungszahlungen an Personen, die sich im System "Abfertigung neu" befinden, dem Abzugsverbot.

Das Abzugsverbot kommt im Rahmen des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 nur insoweit zur Anwendung, als diese sonstigen Bezüge die nach § 67 Abs. 6 Z 1 bis 6 EStG 1988 ermittelten Beträge überschreiten (vgl. LStR 2002 Rz 1089). Dies gilt unabhängig davon, ob es sich um Dienstverhältnisse im System "Abfertigung alt" oder im System "Abfertigung neu" handelt und mit welchem Steuersatz die Besteuerung beim Empfänger erfolgt (VwGH 07.12.2020, Ro 2020/13/0013).

Auf Grund der Judikatur des VfGH (Erk. vom 16.3.2022, G 228/2021) sind Sozialplanzahlungen im Sinne des § 109 Abs. 1 Z 1 bis 6 des Arbeitsverfassungsgesetzes vom Abzugsverbot ausgenommen. Alle nach dem 31.12.2022 im Rahmen von Sozialplänen geleisteten Abfertigungen können dementsprechend betraglich unbegrenzt als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Dazu und zur Behandlung von Sozialplanzahlungen beim Arbeitnehmer siehe auch LStR 2002 Rz 1114a bis 1114f.

Rz 4852n wird geändert (Klarstellung, Judikatur):

4852n

Dabei Bei Ausgaben oder Entgelten gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 handelt es sich um sonstige Bezüge (vgl. LStR 2002 Rz 1084 ff), die bei oder nach Beendigung des Dienstverhältnisses anfallen, wie insbesondere freiwillige Abfertigungen und Abfindungen.

Abgangsentschädigungen und Vergleichszahlungen stellen keine sonstigen Bezüge gemäß § 67 Abs. 6 EStG 1988 dar und sind daher nicht vom Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 erfasst (BFG 18.12.2020, RV/7103093/2020).

Rz 5010 wird geändert (Klarstellung):

5010

Enteignungen, Entschädigungen

Aus Anlass von Enteignungen von Wirtschaftsgütern des land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögens zugesprochene Ersätze (wie sie auch immer bezeichnet sein mögen) sind steuerpflichtige Betriebseinnahmen. Dies gilt auch für Entschädigungen für die Aufgabe von Rechten, für die Einräumung von Dienstbarkeiten, für Ertragsausfälle, für Nutzungsbeschränkungen und für Wirtschaftserschwernisse..

Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn Entschädigungen aufgrund von Wirtschaftserschwernissen für einen längeren Zeitraum können bei buchführenden Land- und Forstwirten nach den allgemeinen Grundsätzen der Gewinnermittlung durch Ansatz und gleichmäßige Auflösung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens periodengerecht abgegrenzt werden (siehe Rz 5171 sowie Rz 587).

Die Entschädigung für die Betriebsverlegung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes kann eine solche für entgangene bzw. entgehende Einnahmen oder für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit sein (§ 32 Abs. 1 Z 1 EStG 1988). Sie ist auch Betriebseinnahme, wenn sie den Abbruch und den Wiederaufbau des Betriebsgebäudes betrifft.

Entschädigungen für die (drohende) Enteignung von Grund und Boden, Gebäuden und grundstücksgleichen Rechten sind gemäß § 4 Abs. 3a Z 1 EStG 1988 steuerfrei (siehe dazu Rz 6651). Zu Entschädigungen für Bodenwertminderungen siehe Rz 4174 und Rz 4179.

Rz 5018 wird geändert (Klarstellung):

5018

Beträgt der Umsatz eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes (nicht Teilbetriebes) in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren mehr als 700.000 Euro (für vor dem Jahr 2018 ausgeführte Umsätze beträgt die Umsatzgrenze 550.000 Euro; § 323 Abs. 68 BAO), ist der Gewinn verpflichtend (§ 125 BAO) durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln; Umsätze iSd § 125 BAO sind nur solche Umsätze, für die die Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 2 UStG 1994 entstanden ist. Dies bedeutet, dass für den Eintritt in die Buchführungspflicht die vereinnahmten Entgelte (Istbesteuerung) und für den Wegfall der Buchführungspflicht die vereinbarten Entgelte (Sollbesteuerung) heranzuziehen sind.

Zum rückwirkenden unterjährigen Entfall der Buchführungspflicht und zur freiwilligen Buchführung siehe Rz 660.

Bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr tritt der Wegfall der Buchführungspflicht (§ 125 Abs. 3 iVm § 323 Abs. 68 BAO) für das Wirtschaftsjahr ein, das in dem Jahr beginnt, mit dessen 1.1. keine Buchführungspflicht mehr besteht. Im verbleibenden Rumpfwirtschaftsjahr kann bereits eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung erfolgen. Ein unterjähriger Wechsel von der Bilanzierung zur Pauschalierung im Rumpfwirtschaftsjahr kommt jedoch nicht in Betracht. Nach § 1 Abs. 1a LuF-PauschVO 2015 kann die Pauschalierung mit Beginn eines Kalenderjahres begonnen werden, wenn in den beiden vorhergehenden Kalenderjahren die Umsätze nicht 600.000 Euro überstiegen haben. Damit wird der Beginn der Anwendung der Pauschalierung auf den Beginn eines Kalenderjahres bezogen. Die Pauschalierung kann erstmalig im Kalenderjahr nach Wegfall der Buchführungspflicht angewendet werden.

Beispiel:

Ein Land- und Forstwirt bilanziert zum 30.6. Er hat jährlich Umsätze von etwa 650.000 €. Die Buchführungspflicht entfällt ab dem abweichenden Wirtschaftsjahr 1.7.2020 - 30.6.2021. Ab dem 1.7.2020 kann in einem Rumpfwirtschaftsjahr auch eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung erfolgen. § 2 Abs. 6 und 7 EStG 1988 ist nicht anzuwenden, wenn sich aus der freien Wahl der Gewinnermittlung die Umstellung des Abschlussstichtages bzw. ein Rumpfwirtschaftsjahr notwendigerweise ergibt.

Eine Buchführungspflicht nach § 124 BAO kommt für den Land- und Forstwirt nicht in Frage. § 189 Abs. 4 UGB bestimmt nämlich, dass Land- und Forstwirte von der Anwendung des Dritten Buches des UGB (Rechnungslegung) ausgenommen sind, auch wenn ihre Tätigkeit im Rahmen einer eingetragenen Personengesellschaft ausgeübt wird, es sei denn, es handelt sich um eine Personengesellschaft im Sinne des § 189 Abs. 1 Z 2 UGB.

Rz 5046 wird geändert (Klarstellung):

5046

Ein landwirtschaftlicher Betrieb ist auf Grund der Bestimmung des § 30 Abs. 9 erster Satz BewG 1955 noch anzunehmen, wenn der Einkaufswert zugekaufter Erzeugnisse nachhaltig nicht mehr als 25% des Umsatzes (jeweils netto ohne Umsatzsteuer) dieses Betriebes beträgt. Abweichend davon ist für den Weinbau eine Sonderregelung in § 30 Abs. 9 zweiter Satz BewG 1955 vorgesehen (siehe Rz 5052). Zu unentgeltlich erworbenen Zugängen vgl. Rz 4212 und 4233.

Rz 5052 wird geändert (Klarstellung):

5052

Für die Zukäufe an Wein, Most und Trauben sind bei Weinbaubetrieben ausschließlich die im § 30 Abs. 9 BewG 1955 genannten Mengen (2.000 kg frische Weintrauben oder insgesamt 1.500 Liter Wein aus frischen Weintrauben oder Traubenmost pro ha weinbaulich genutzter Fläche) maßgeblich und nicht der Wert des Zukaufes. Die in § 2 Abs. 3 GewO 1994 genannten Mengen sind für § 30 Abs. 9 BewG 1955 nicht relevant. Als weinbaulich genutzte Fläche gilt jene, die als Weinbauvermögen iSd § 29 Z 3 BewG 1955 bewertet ist. Eine Überschreitung der Zukaufsgrenze auf Grund von nicht einkalkulierbaren Ernteausfällen (Frostschäden, Hagel usw.) ist nicht schädlich. Bei einer nachhaltigen Überschreitung liegen hinsichtlich des Weinbaus Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

Rz 5069 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

5069

Die Bei der Entnahme von Grund und Boden aus dem landwirtschaftlichen Betrieb und dessen eine etwaige Einlage in einen Gewerbebetrieb oder den Betrieb eines selbständigen Tätigen erfolgt zum Buchwert.den gewerblichen Grundstückshandel entspricht der Teilwert dem Verkehrswert des Grund und Bodens vor der Entnahme (VwGH 25.02.1997, 95/14/0115). Ein tauglicher Wertmaßstab zur Ermittlung des Einlagewertes (Teilwertes) ist der Baulandpreis des gesamten Grund und Bodens vor Parzellierung und Aufschließung (vgl. Rz 5452).

Rz 5073 wird geändert (Klarstellung):

5073

Die gewerberechtliche Einstufung der Tätigkeit ist für die steuerliche Beurteilung nicht relevant.

Rechtslage bis zur Veranlagung 2020:

Einnahmen aus der Vermietung von im Bereich des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gelegenen Privatzimmern sind als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft anzusetzen. Die Vermietung von mehr als zehn Fremdenbetten ist als gewerbliche Tätigkeit anzusehen, weil sie dann in erheblichem Umfang nicht nur laufende Arbeit, sondern jene intensivere Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr erfordert, die ihr betrieblichen Charakter verleiht.

Das kurzfristige Vermieten von fünf mit Kochgelegenheiten ausgestatteten Appartements an Saisongäste ist im Regelfall noch keine gewerbliche Betätigung (VwGH 3.5.1983, 82/14/0248).

Ab der Veranlagung 2021 gilt Folgendes:

1. Vermietung mit Zusatzleistungen (Frühstück, "Urlaub am Bauernhof")

Als Zusatzleistungen kommen in Betracht:

• Angebot von Frühstück und tägliche Reinigung.
• Angebot von "Urlaub am Bauernhof": Darunter sind aktive Leistungen zu verstehen, die dem Aufenthalt zusätzliche Attraktivität verleihen, wie zB Produktverkostung, "Mitarbeit" der Gäste, organisierte Besichtigung des Betriebes, Demonstration der Wirtschaftsabläufe durch Vorführungen, Melkkurse, Traktorfahren, gemeinsames Brotbacken, usw. "Urlaub am Bauernhof" kann noch nicht angenommen werden, wenn die Gäste die Arbeit am Hof nur passiv miterleben.

Für die Anwendung der Zehn-Betten-Grenze gemäß § 7 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015 sind die in den beiden Punkten genannten Arten von Zusatzleistungen gleichwertig (vgl. VwGH 28.5.2019, Ra 2019/15/0014).

Werden derartige Zusatzleistungen angeboten, gilt:

a)Die Beherbergung von Feriengästen durch Vermietung von Zimmern und/oder Appartements (Ferienwohnungen) führt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn von der Vermietung insgesamt nicht mehr als zehn Betten erfasst werden. Für die Zehn-Betten-Grenze sind Zimmer und Appartements einheitlich zu betrachten. Die 45.000 Euro-Grenze gemäß § 7 Abs. 4 LuF-PauschVO 2015 ist nicht relevant.

Beispiel:

Im Rahmen von "Urlaub am Bauernhof" werden 3 Doppelzimmer und 1 Appartement mit 4 Betten (insgesamt 10 Betten) mit Frühstück vermietet.

Die Beherbergung führt zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft.

b)Werden mehr als zehn Betten in Zimmern mit Frühstück vermietet, liegt keine land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit mehr vor (Umkehrschluss aus § 7 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015); die Tätigkeit führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (vgl. Rz 5435). Das Gleiche gilt für Zimmer im Rahmen von "Urlaub am Bauernhof".

c)Werden mehr als zehn Betten in Appartements mit Zusatzleistungen vermietet, ist entsprechend der Rechtsprechung (vgl. VwGH 21.7.1998, 93/14/0134 und VwGH 28.5.2019, Ra 2019/15/0014) im Einzelfall zu prüfen, ob eine wirtschaftliche Unterordnung vorliegt, die dazu führt, dass die Tätigkeit noch als land- und forstwirtschaftliche Nebentätigkeit anzusehen ist. Dabei ist auf das Verhältnis der Einnahmen abzustellen (siehe auch Rz 4203), dDer Arbeitseinsatz ist nicht relevant. Eine fehlende wirtschaftliche Unterordnung führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Gleiches gilt, wenn neben Appartements auch Zimmer mit Zusatzleistungen angeboten werden. Werden auch bei der Zimmervermietung Zusatzleistungen angeboten, ist sind für die Zehn-Betten-Grenze die Anzahl der Betten in Zimmern und Appartements einheitlich zu betrachten zusammenzurechnen.

Bei einer Kombination von Zimmer- und Appartementvermietung mit Zusatzleistungen und insgesamt mehr als zehn Betten ist wie folgt vorzugehen:

• Bis zu zehn Betten in Zimmern:
  Zimmer und Appartements sind zusammen zu beurteilen. Es ist die Unterordnungsprüfung gemäß § 7 Abs. 4 LuF-PauschVO 2015 (45.000 €-Grenze) vorzunehmen. Dabei ist die einheitliche Zimmer- und Appartementvermietung im Ausmaß von mehr als zehn Betten nicht von der Ausnahme des letzten Satzes erfasst, und daher bei Vorliegen weiterer Nebenerwerbe mit zu berücksichtigen. Wird diese Grenze nicht überschritten, liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.
  Bei einer Überschreitung der 45.000 €-Grenze ist eine Unterordnungsprüfung entsprechend der 25%-Grenze vorzunehmen (Rz 4203 iVm 4208a f). Ist danach keine Unterordnung gegeben, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor. Ansonsten liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.
• Mehr als zehn Betten in Zimmern:
  Die Zimmervermietung ist ein Gewerbebetrieb (Umkehrschluss aus § 7 Abs. 2 LuF-PauschVO 2015). Dementsprechend ist die Unterordnungsprüfung (45.000 €-Grenze und ggf. 25%-Grenze) nur auf die verbleibende Appartementvermietung zu beziehen. Für die Einnahmen aus Appartementvermietung ist daher die 45.000 €-Grenze relevant. Bei einer Überschreitung der 45.000 €-Grenze ist wieder die Unterordnungsprüfung gemäß Rz 4203 vorzunehmen.

Beispiel 1:

Es werden 4 Doppelzimmer und 2 Appartements mit jeweils 4 Betten (insgesamt 16 Betten) vermietet. Sowohl bei den Appartements als auch bei den Zimmern wird ein Frühstück verabreicht. Die Einnahmen aus den Vermietungen betragen insgesamt ein Drittel der Gesamteinnahmen des Land- und Forstwirtes.

Aufgrund der fehlenden wirtschaftlichen Unterordnung der Vermietung gegenüber dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

Es werden 4 Doppelzimmer und 2 Appartements mit jeweils 4 Betten (insgesamt 16 Betten) vermietet. Sowohl bei den Appartements als auch bei den Zimmern wird ein Frühstück verabreicht. Die Einnahmen aus der Zimmervermietung betragen 30.000 Euro, die Einnahmen aus der Appartementvermietung betragen 35.000 Euro. Die Einnahmen des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebs betragen 100.000 Euro. Es liegen keine anderen Nebentätigkeiten vor.

Da weniger als zehn Betten in Zimmern vermietet werden, sind Zimmer und Appartements zusammen zu beurteilen. Die Einnahmen aus der Zimmer- und Appartementvermietung betragen 65.000 Euro und liegen somit über der 45.000 Euro-Grenze. Es ist daher eine Unterordnungsprüfung vorzunehmen: 65.000 Euro sind mehr als 25% von 165.000 Euro. Es liegen daher bei den Vermietungen insgesamt Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

Beispiel 2:

Es werden 6 Doppelzimmer und 2 Appartements mit jeweils 4 Betten (insgesamt 20 Betten) vermietet. Sowohl bei den Appartements als auch bei den Zimmern wird ein Frühstück verabreicht. Die Einnahmen aus der Zimmervermietung betragen 30.000 Euro, die Einnahmen aus der Appartementvermietung betragen 35.000 Euro. Die Einnahmen des land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebs betragen 100.000 Euro. Es liegen keine anderen Nebentätigkeiten vor.

Die Einkünfte aus der Zimmervermietung stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar. Für die Einkünfte aus der Appartementvermietung ist die Unterordnung zu prüfen. Da die 45.000 Euro-Grenze nicht überschritten wird, liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor.

2. Vermietung ohne Zusatzleistungen

Die Beherbergung von Feriengästen durch Vermietung von Zimmern und/oder Appartements ohne Zusatzleistungen führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wobei bei mehr als zehn Betten im Einzelfall auch eine gewerbliche Tätigkeit vorliegen kann (vgl. weiterführend Rz 5433 ff und VwGH 3.5.1983, 82/14/0248).

3. Kombination

Im Fall des Zusammentreffens einer Vermietung ohne Zusatzleistungen mit einer Vermietung mit Zusatzleistungen liegt hinsichtlich der Beherbergung keine einheitliche Bewirtschaftung vor; die Tätigkeiten sind daher unterschiedlich zu betrachten: Werden zB die Zimmer mit Frühstück, die Appartements aber ohne Zusatzleistungen vermietet, ist für die Zimmervermietung die Zehn-Betten-Grenze maßgeblich, während die Appartementvermietung zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führt.

Beispiel:

Es werden 4 Doppelzimmer (8 Betten) und 3 Appartements mit jeweils 4 Betten (12 Betten) vermietet. Während bei der Appartementvermietung keine Zusatzleistungen erbracht werden, wird bei den Zimmern ein Frühstück verabreicht.

Bei der Zimmervermietung liegen aufgrund der Nichtüberschreitung der Zehn-Betten-Grenze Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vor, die Appartementvermietung führt zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung.

Rz 5076 wird geändert (Klarstellung):

5076

Der Forst stellt keine betriebswirtschaftliche Ergänzung der bäuerlichen Betätigung dar, sondern ist vom landwirtschaftlichen Besitz getrennt zu beurteilen (VwGH 28.6.1972, 2230/70).

Schenkt die Forstwirtin ihrem Sohn ein Waldgrundstück, so ist diese Sachentnahme nach § 6 Z 4 EStG 1988 mit dem Teilwert anzusetzen (VwGH 18.1.1963, 1520/62). Erfolgt die Entnahme nach dem 31.3.2012, ist der Grund und Boden mit dem Buchwert anzusetzen (siehe dazu auch Rz 2635 ff).

Es ist davon auszugehen, dass Förderungen gemäß § 3 Z 3 Waldfondsgesetz zur Abgeltung von durch Borkenkäferschäden verursachtem Wertverlust im stehenden Holz in der Regel unter die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 lit. a EStG 1988 fallen. Die Anwendung der Steuerbefreiung setzt aber voraus, dass eine Naturkatastrophe eingetreten ist, sodass die Abgeltung von Vorsorgemaßnahmen nicht erfasst ist. Es kann davon ausgegangen werden, dass die in Kapitel 4 der Sonderrichtlinie Waldfonds der BMLRT festgelegten Voraussetzungen das Vorliegen einer Naturkatastrophe begründen und regelmäßig "Hilfsbedürftigkeit" vorliegt. Das Vorliegen der "Hilfsbedürftigkeit" ist ausschließlich im Abgabenverfahren zu beurteilen, sodass in seltenen Ausnahmefällen das Vorliegen der Steuerfreiheit auch verneint werden kann, zB weil der Schaden durch ein Fehlverhalten mitveranlasst ist. Eine Aufwandskürzung gemäß § 20 Abs. 2 EStG 1988 ist nicht vorzunehmen, da kein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen steuerfreien Förderungen und Aufwendungen besteht.

Rz 5119 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

5119

Fischhandel fällt nicht unter § 21 Abs. 1 Z 3 EStG 1988. Verkauft der Land- und Forstwirt (der Fischer) auch zugekaufte Fische, so liegen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft noch vor, wenn der Einkaufswert des Zukaufes nicht mehr als 25% des Umsatzes aus dem Fischereibetrieb (= ein landwirtschaftlicher Hauptbetrieb) beträgt. Werden die Fische geräuchert, getrocknet oder gebeizt, liegt in dieser Bearbeitung ein Nebenbetrieb (des Hauptbetriebes Fischerei) vor. Wird die Grenze des Zukaufes oder die Umsatzgrenze von 45.000 Euro (bis 2022: 40.000 Euro, (bis 2019: 33.000 Euro) überschritten, wird die Fischerei zum Gewerbebetrieb (siehe Rz 5045 ff).

Rz 5142a wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

5142a

Rechtslage bis Veranlagung 2019:

Die Schneckenzucht ist unter den in § 21 Abs. 1 Z 2 EStG 1988 erfassten Tatbestand "Tierzucht- und Tierhaltung im Sinne des § 30 Abs. 3 bis 7 des Bewertungsgesetzes 1955" zu subsumieren. Da für Schnecken keine Vieheinheiten existieren, ist die Schneckenzucht dem § 21 EStG 1988 zuzuordnen, wenn dazu überwiegend Erzeugnisse verwendet werden, die im eigenen Betrieb gewonnen werden. Entsprechendes gilt für die Zucht von Insekten als Nahrungsmittel (zB Heuschrecken; Mehlwürmer) oder Futtermittel (Soldatenfliegenlarven als Fischfutter).

Rechtslage ab Veranlagung 2020:

Die Schneckenzucht ist unter den in § 21 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 erfassten Tatbestand "Einkünfte aus übrigem land- und forstwirtschaftlichem Vermögen iSd § 50 des Bewertungsgesetzes 1955" zu subsumieren. Einkünfte aus der Schneckenzucht sind daher dem § 21 EStG 1988 zuzuordnen, wenn das dazu verwendete Vermögen nach dem Bewertungsgesetz 1955 als land- und forstwirtschaftliches Vermögen einzustufen ist.

Entsprechendes gilt für die Zucht von Insekten als Nahrungsmittel (zB Heuschrecken; Mehlwürmer) oder Futtermittel (Soldatenfliegenlarven als Fischfutter).

Rz 5171 wird geändert (Klarstellung):

5171

Den Betriebseinnahmen steht die Wirtschaftserschwernis als Belastung gegenüber. Deshalb kann zum Ausgleich in die Vermögensübersicht am Schluss des betreffenden Wirtschaftsjahres ein Passivposten in Form eines Rechnungsabgrenzungspostens bis zur Höhe der erhaltenen Entschädigung eingesetzt werden, der gleichmäßig verteilt innerhalb eines Zeitraumes bis zu 20 Jahren zu Gunsten des Gewinnes aufzulösen ist (siehe dazu allgemein Rz 587). Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sindbestehen keine Bedenken, die Entschädigungen für künftige Wirtschaftserschwernisse dem § 32 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988 zuzuordnen; auf Antrag können die Entschädigungszahlungen gemäß § 37 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 gleichmäßig auf drei Jahre verteilt werden (die Bildung von Rechnungsabgrenzungsposten ist im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 unzulässig). Zur Vollpauschalierung siehe Rz 4182.

Rz 5175a wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

5175a

Aus Gründen der Verwaltungsökonomie kann bei Entgelten aus Anlass der Einräumung von Leitungsrechten (insbesondere Wasser- und TelekomleitungenStrom- und Gasleitungen) bis zu einer jährlichen Gesamthöhe von 30.000 Euro sowie bei Einmalentgelten bis 50.000 Euro wie folgt vorgegangen werden:

[…]

Nach Rz 5223 wird folgende Rz 5223a eingeführt (StRefG 2020, AbgÄG 2022):

5223a

Die Tätigkeit der freiberuflichen Notärzte iSd § 49 Abs. 3 Z 26a ASVG (Tätigkeiten als Notarzt im landesgesetzlich geregelten Rettungsdienst, sofern diese Tätigkeit weder den Hauptberuf noch die Hauptquelle der Einnahmen bildet) und der freiberuflichen Vertretungsärzte iSd § 47a Abs. 4 ÄrzteG 1998, die freiberufliche Tätigkeiten im Sinne des § 2 Abs. 2a Z 2 bzw. Z 3 FSVG sind und damit keine Pflichtversicherung nach dem ASVG, sondern eine Pflichtversicherung nach dem FSVG begründen, stellen gemäß § 22 Z 1 lit. b EStG 1988 auch einkommensteuerrechtlich freiberufliche Tätigkeiten dar. Die durch diese Tätigkeiten erzielten Einkünfte sind daher Einkünfte aus selbständiger Arbeit.

Rz 5254c wird geändert (AbgÄG 2022, Teuerungs-Entlastungspaket III):

5254c

Ein Stipendium stellt wirtschaftlich jedenfalls keinen Einkommensersatz dar, wenn soweit dieses jährlich insgesamt nicht höher ist, als die Höchststudienbeihilfe für Selbsterhalter Studienbeihilfe nach Selbsterhalt gemäß § 27 § 31 Abs. 4 Studienförderungsgesetz 1992. Diese beträgt derzeit (Stand April 2023) jährlich 8.580 Euro; das sind 715 923 Euro monatlich (jährliche Indexierung gemäß § 32a StudFG 1992 ab 1. September eines jeden Jahres, erstmals ab 1. September 2023). Stipendien, die diesen Betrag nicht überschreiten und nicht unter § 25 EStG 1988 zu subsumieren sind, sind somit nicht steuerbar.

Die Überschrift von Abschnitt 17.2.2 und Rz 5426 werden geändert (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

17.2.2 Wertpapier-geschäfte, Darlehens-geschäfte und Kryptowährungsgeschäfte

5426

Der wiederholte, auf die Schaffung einer dauernden Erwerbsquelle durch Ausnutzung von Kursschwankungen gerichtete An- und Verkauf von Wertpapieren kann stellt dann, wenn er sich nicht auf die nutzbringende Verwertung eigenen Vermögens beschränkt, sondern in erheblichem Umfang mit Hilfe von Bankkrediten durchgeführt wird, nach dem Gesamtbild der Verhältnisse einen Gewerbebetrieb darstellen (VwGH 26.6.1953, 1862/52; VwGH 29.7.1997, 96/14/0115; VwGH 3.5.2021, Ra 2019/13/0124). Dies gilt auch für den An- und Verkauf von Kryptowährungen.

Rz 5427 wird geändert (Judikatur, ÖkoStRefG 2022 Teil I):

5427

Bei der Verwaltung von Wertpapierbesitz gehören die Umschichtungen von Wertpapieren, somit Kauf und Verkauf durch Einschaltung von Banken, (grundsätzlich) noch zur privaten Vermögensverwaltung; bei Wertpapieren liegt es in der Natur der Sache, den Bestand zu verändern, schlechte Papiere abzustoßen, gute zu erwerben und Kursgewinne zu realisieren (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115). Dies gilt ebenso für sonstige derivative Finanzinstrumente (VwGH 3.5.2021, Ra 2019/13/0124). Der An- und Verkauf von Wertpapieren überschreitet daher die Grenze zur gewerblichen Betätigung nur in besonderen Fällen. Dies setzt jedenfalls voraus, dass die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung ("bankentypische Tätigkeit") einen Gewerbebetrieb ausmacht. Alleine eine sehr hohe Anzahl an Transaktionen wird in der Regel noch keinen Gewerbebetrieb begründen. Ebenso kann eine Fremdfinanzierung ein Indiz für eine Gewerblichkeit darstellen, diesem kommt aber keine maßgebliche Bedeutung zu (VwGH 3.5.2021, Ra 2019/13/0124, VwGH 24.3.2004, 2000/14/0141; 26.7.2005, 2003/14/0050). Dies gilt auch für die Verwaltung von Kryptowährungen.

Rz 5428 wird geändert (Klarstellung):

5428

Folgende demonstrativ angeführten Indizien lassen der Verkehrsauffassung nach -ausgehend vom Kriterium des "Umfanges der Tätigkeit bzw. des Ausmaßes" - auf einen Gewerbebetrieb schließen:

• Ausüben der Tätigkeit als Hauptberuf (Haupteinnahmequelle),
• Unterhalten eines Büros oder einer Organisation zur Durchführung von Geschäften sowie die Beschäftigung von Angestellten,
• Ausnutzung eines Marktes unter Einsatz beruflicher Erfahrungen,
• systematische Ausnutzung von Marktschwankungen durch Verwendung von EDV-gestützten Simulationsmodellen,
• Anbieten von Wertpapier- oder Kryptowährungsgeschäften an einer breiteren Öffentlichkeit,
• Abschluss von Geschäften auf fremde Rechnung (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115; VwGH 25.2.1998, 98/14/0005),
• Einsatz einschlägiger beruflicher Erfahrungen und Mittel (Branchenkenntnisse, Know-how),
• Geschäftsverbindungen,
• Einflussnahmemöglichkeiten auf Preishöhe und Konditionen,
• Anzahl der getätigten An- und Verkäufe (VwGH 21.12.2005, 2003/14/0046),
• planmäßige und nachhaltige Fremdfinanzierung der Wertpapier- oder Kryptowährungsgeschäfte.

Rz 5430 wird geändert (Anpassung an aktuelle Rechtslage):

5430

Als Abgrenzungshilfe kann bei großen Vermögen eine Vergleichsbetrachtung mit der Vermögensverwaltung im Rahmen eines Investmentfonds herangezogen werden. Erfolgt die Vermögensverwaltung nach dem Grundsatz der Risikostreuung und ist das damit verbundene Vermögensmanagement umfänglich mit jenem vergleichbar, wie es auch bei Investmentfonds üblich ist, so kann von einer Vermögensverwaltung ausgegangen werden. Denn die Steuerbestimmungen des Investmentfondsgesetzes 1993 2011 gehen ungeachtet des Umfangs des Fondsvermögens bzw. der am Fondseigentum erworbenen Anteile von bloßer Vermögensverwaltung aus.

Rz 5431 wird geändert (Klarstellung):

5431

Vermögensverwaltende Tätigkeit liegt bspw. vor:

• Bloße Umschichtung von Wertpapieren (VwGH 29.7.1997, 96/14/0115), auch wenn die Tätigkeit von einer KEG ausgeübt wird (VwGH 26.5.1998, 98/14/0044),
• Abwicklung der Wertpapiergeschäfte über Banken als Kommissionäre,
• ausschließliche Eigenfinanzierung (keine Verwendung von Fremdkapital),
• gelegentliche oder geringfügige Fremdfinanzierung,
• keine für die breitere Öffentlichkeit nach außen gerichtete und erkennbare Tätigkeit.

Nach Rz 5432 wird Rz 5432a eingefügt (ÖkoStRefG 2022 Teil I):

5432a

Laufende Einkünfte aus Kryptowährungen führen durch die Eingliederung der Kryptowährungen in die Einkünfte aus Kapitalvermögen durch das Ökosoziale Steuerreformgesetz 2022 Teil I grundsätzlich zu Einkünften aus Kapitalvermögen und sind damit dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Bei den laufenden Einkünften aus Kryptowährungen iSd § 27b Abs. 2 Z 2 EStG 1988 (Entgelte für die Transaktionsverarbeitung) gilt dies jedoch nur in jenen Fällen, in denen die Tätigkeit nach den allgemeinen Grundsätzen noch als Vermögensverwaltung betrachtet werden kann. Sofern nach der Verkehrsauffassung die Tätigkeit nach Art und Umfang über die reine Vermögensverwaltung hinausgeht, liegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vor.

Folgende demonstrativ angeführten Indizien lassen, neben den bereits in Rz 5428 angeführten, der Verkehrsauffassung nach auf einen Gewerbebetrieb schließen:

• Kauf teurer (umfangreicher) Spezialhardware (mittels Fremdfinanzierung);
• Kauf von Kühlgeräten sowie Vornahme von gebäudetechnischen Adaptierungen (zB Elektroinstallationen, Lärmschutz) oder Anmietung von gekühlten Lagerräumen;
• Anstellung von Personal;
• Aufstellung der Server zu Heizzwecken bei Dritten gegen Entgelt;
• Abschluss eines Strombezugsvertrages.

Ob die Tätigkeit im Rahmen eines Solo- oder Poolminings (siehe dazu Rz 6178g) erfolgt, ist für die Einordnung irrelevant.

Rz 5571 wird geändert (Judikatur):

5571

Als unentgeltlich ist auch die gemischte Schenkung anzusehen, wenn der Kaufpreis aus privaten Gründen unter oder über dem tatsächlichen Wert liegt. Es ist zu untersuchen, ob der Schenkungscharakter (Vorliegen einer einheitlichen Schenkung) oder der Entgeltlichkeitscharakter (Vorliegen eines Leistungsaustausches) überwiegt. Der Schenkungscharakter überwiegt dann, wenn

• zwischen Leistung und Gegenleistung ein offenbares Missverhältnis besteht (vgl. VwGH 14.10.1991, 90/15/0084 und Rz 5572) und
• sich beide Vertragspartner des doppelten Charakters der Leistung als teilweise unentgeltlich und als teilweise entgeltlich bewusst gewesen sind, beide die teilweise Entgeltlichkeit des Rechtsgeschäftes gewollt und ausdrücklich oder schlüssig zum Ausdruck gebracht haben (Prinzip der subjektiven Äquivalenz). Ein bloßer Freundschaftspreis bzw. preisliches Entgegenkommen gegenüber nahen Verwandten allein genügt nicht (vgl. VwGH 23.10.1990, 90/14/0102; VwGH 25.2.1998, 97/14/0141; VwGH 18.2.1999, 97/15/0021, VwGH 16.11.2021, Ro 2020/15/0015).

Rz 5572 wird geändert (Judikatur):

5572

Für die Frage, ob ein Missverhältnis vorliegt, ist der Unternehmenswert dem gemeinen Wert der Gegenleistung gegenüberzustellen. Dabei gilt:

• Für Übertragungen vor dem 16.11.2021:
  Beträgt die Gegenleistung weniger als 50% des Unternehmenswertes, liegt ein Missverhältnis und eine unentgeltliche Übertragung vor. Zur Beurteilung von Übertragungen mit einer Gegenleistung zwischen 50% und 75%, die entsprechend der - vor dem EStR 2000 - Wartungserlass 2023 - vertretenen 50%-Grenze beurteilt wurden, siehe Rz 6625.
• Für Übertragungen nach dem 15.11.2021:
  • Beträgt die Gegenleistung zumindest 75% des Unternehmenswertes, ist davon auszugehen, dass eine Veräußerung vorliegt (vgl. VwGH 16.11.2021, Ro 2020/15/0015).
  • Beträgt die Gegenleistung höchstens 25% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, liegt eine unentgeltliche Übertragung vor.
  • Beträgt die Gegenleistung mehr als 25% aber weniger als 75% des gemeinen Wertes des übertragenen Wirtschaftsgutes, ist unter nahen Angehörigen grundsätzlich von einem unentgeltlichen Rechtsgeschäft auszugehen.

Ein Missverhältnis liegt dann vor, wenn die Gegenleistung nicht mehr als 50% des Unternehmenswertes beträgt. Es kommt nicht auf die formale Vertragsbezeichnung, sondern darauf an, ob Unentgeltlichkeit das Handeln des Übergebers bestimmt hat (VwGH 19.10.1987, 86/15/0097; VwGH 23.10.1990, 90/14/0102; VwGH 14.10.1991, 90/15/0084; VwGH 29.6.1995, 93/15/0134).

Zum überschuldeten Betrieb siehe Rz 5679 ff, zur Betriebsübergabe gegen Rente siehe Rz 7031 ff.

Rz 5572a wird (aus Anlass der Änderung in Rz 5572) geändert:

5572a

Hinsichtlich bäuerlicher Hofübergaben ist zu unterscheiden, ob die im Zusammenhang mit der Übergabe getroffenen Nebenabreden eine Belastung des übertragenen Eigentums oder eine Gegenleistung für die Übertragung darstellen. Im Unterschied zur Grunderwerbsteuer stellt die Einräumung eines Wohnrechtes ertragsteuerlich keine Gegenleistung dar (siehe auch Rz 774). In diesem Fall wird belastetes Eigentum übertragen.

Für die Beurteilung, ob der Vorgang als entgeltlich oder unentgeltlich zu beurteilen ist, gelten die in den Rz 5571 f und Rz 6625 dargelegten Grundsätze. Entsprechend den dargestellten Grundsätzen ist daher zu beurteilen, ob der Wert der Gegenleistung den halben gemeinen Wert des übertragenen (belasteten) Betriebes (Aktiva abzüglich Passiva) übersteigt, wodurch ein entgeltlicher Vorgang gegeben wäre.

Es bestehen allerdings keine Bedenken, ein vereinbartes Ausgedinge, das als typisches Ausgedinge ausgestaltet ist und nicht über die Gewährung eines üblichen angemessenen Lebensunterhaltes hinausgeht, einheitlich als Belastung des übertragenen Eigentums zu behandeln.

Rz 5687 wird geändert (Klarstellung):

5687

Scheiden Wirtschaftsgüter, für die ein Investitionsfreibetrag geltend gemacht wurde, infolge Veräußerung oder Aufgabe des Betriebes innerhalb der Behaltefrist des § 11 Abs. 2 erster Teilstrich § 10 Abs. 9 EStG 1988 aus dem Betriebsvermögen aus, ist der volle Investitionsfreibetrag zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösen (VwGH 8.3.1994, 91/14/0173, betr. die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils; zum IFB aF). Wird der Betrieb mit Ende der Behaltefrist veräußert oder aufgegeben, unterbleibt eine Nachversteuerung.

Abschnitt 19.2.1.1.2 wird geändert (Verweisanpassung):

19.2.1.1.2 Gewinnermittlung bei den übrigen Mitunternehmerschaften

Siehe Rz 430a26 ff.

Rz 5927b wird geändert (Klarstellung):

5927b

Für Übertragungsvorgänge nach dem 30. September 2014 gilt Folgendes:

In einen Veräußerungs- und Einlagevorgang aufzuspalten ist die Übertragung eines Wirtschaftsgutes (zB Grundstück) in das Gesellschaftsvermögen auch dann, wenn bei einer Einlage lediglich das variable Kapitalkonto berührt wird und somit keine Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt. Auch in diesem Fall liegt im Ausmaß der Quote der anderen Gesellschafter eine Veräußerung, im Ausmaß der Quote des Übertragenden eine Einlage vor (siehe dazu Rz 5927).

Bei nahen Angehörigen kann jedoch im Ausmaß der Fremdquote von einer Schenkung ausgegangen werden, wenn auch das variable Kapitalkonto der anderen (beschenkten) Gesellschafter entsprechend der jeweiligen Substanzbeteiligung anteilig erhöht wird. Handelt es sich beim nahen Angehörigen um eine Kapitalgesellschaft, dann stellt die anteilige Schenkung eine Einlage dar, die nach § 6 Z 14 EStG 1988 zu beurteilen ist.

Eine nicht ausschüttungsgesperrte (unternehmensrechtliche) Kapitalrücklage bei einer Personengesellschaft hat steuerlich den Charakter eines variablen Kapitalkontos. Bei der Beurteilung, ob im Sinne dieser Randzahl von einem Tausch oder von einer Schenkung auszugehen ist, wird aber entscheidend sein, wem die (unternehmensrechtliche) Kapitalrücklage im Falle der Auflösung zukommt (dh. ob es sich um eine alineare Kapitalrücklage handelt oder ob diese bei Auflösung linear auf die Substanzbeteiligten aufzuteilen ist).

Nicht von dieser Regelung umfasst ist bei nahen Angehörigen allerdings die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens in das Gesellschaftsvermögen. Im Falle einer "Schenkung" aus dem Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesellschaftsvermögen liegt eine Entnahme mit nachfolgender Einlage vor, soweit die quotenmäßige Beteiligung der Gesellschafter verändert wird (vgl. Rz 5931). Da die Einlage in den Betrieb eines anderen Mitunternehmers erfolgt, kann die Teilwertvermutung gemäß Rz 5926 in einem solchen Fall nicht zur Anwendung gelangen. Ebenso wenig kann außerhalb des Anwendungsbereiches des Umgründungssteuergesetzes die Aufdeckung der stillen Reserven durch das Einstellen einer Vorsorge gegen die endgültige Verschiebung stiller Reserven im Rahmen von Ergänzungsbilanzen vermieden werden.

Werden trotz fehlender Gewährung von Gesellschafterrechten seitens der anderen Gesellschafter zusätzlich Sach- oder Bareinlagen geleistet, stellen diese insoweit eine zusätzliche Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar, als sie entsprechend der Substanzbeteiligung des das Grundstück übertragenden Gesellschafters diesem zuzurechnen sind. Bei Sacheinlagen liegt insoweit wiederum ein Tausch vor, bei Bareinlagen eine Veräußerung.

Rz 5984 wird geändert (Judikatur):

5984

Die Veräußerungsgewinnermittlung erstreckt sich auch auf das Sonderbetriebsvermögen. Wird im Zuge einer Anteilsveräußerung Sonderbetriebsvermögen in das Privatvermögen überführt, ist dieser Vorgang als Entnahme mit Ansatz des gemeinen Wertes zu beurteilen. Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles, nicht aber auch anteilig das Sonderbetriebsvermögen veräußert, liegt kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vor, weil nicht alle mit dem Gesellschaftsanteil verbundenen stillen Reserven aufgedeckt werden (VwGH 26.1.2023, Ro 2022/15/0006). Wird ein Teil des Gesellschaftsanteiles veräußert, vom Sonderbetriebsvermögen jedoch eine höhere Quote, liegt auch hinsichtlich des übersteigenden Anteiles am Sonderbetriebsvermögen kein begünstigungsfähiger Veräußerungsgewinn vor.

Rz 6022a wird geändert (aus Anlass der Änderung in Rz 6625):

6022a

Im Hinblick auf die unmittelbare Beteiligung des Gesellschafters am Vermögen führt die Veräußerung eines Anteils an der Personengesellschaft zu Einkünften aus privaten Grundstücksveräußerungen (§ 32 Abs. 2 iVm § 30 EStG 1988). Im Falle der Schenkung eines Anteils an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist der darin enthaltene Anteil der Gesellschaftsverbindlichkeiten als Gegenleistung anzusehen (hinsichtlich der Zuordnung der Verbindlichkeiten siehe Rz 5659).; Erreichen die übernommenen Verbindlichkeiten und andere vereinbarte Gegenleistungen die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze (vgl. Rz 6625) Betragen die übernommenen Verbindlichkeiten und andere vereinbarte Gegenleistungen mindestens 50% des gemeinen Wertes der übertragenen Grundstücke, liegt eine Veräußerung vor.

Der Veräußerungserlös muss auf die Gesellschafter im Ausmaß ihrer Beteiligung aufgeteilt werden. Für jeden Gesellschafter ist gesondert zu beurteilen, ob der veräußerte Anteil Alt- oder Neuvermögen darstellt. Dies ist insbesondere dann von Bedeutung, wenn die Anteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten erworben wurden. Im Fall von Neuvermögen sind stets die individuellen Anschaffungskosten zu ermitteln, im Fall von Altvermögen kommt auch die pauschale Ermittlung der Anschaffungskosten in Betracht. Die ImmoESt ist in diesen Fällen nach den individuellen Verhältnissen der einzelnen Gesellschafter zu ermitteln. Die für die Gemeinschaft abzuführende ImmoESt ist die Summe der auf die jeweiligen Gesellschafter entfallenden ImmoESt-Beträge.

Im Fall einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften ist die ImmoESt nicht im Feststellungsverfahren gemäß § 188 BAO auszuweisen, weil Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen davon nicht erfasst sind.

Beispiel:

A und B sind je zur Hälfte Gesellschafter einer OG. Im Gesellschaftsvermögen der OG befindet sich ein vermietetes Gebäude. Dieses wird durch die OG am 1.5.2012 verkauft. A hat seinen Hälfteanteil von seinem Vater geerbt, der diesen im Jahr 1960 gekauft hat. B hat den Hälfteanteil im Jahr 2010 gekauft.

Für A kommt eine pauschale Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 in Betracht (Altvermögen), für B (Neuvermögen) sind die Einkünfte nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln. Die vom Notar abzuführende ImmoESt ergibt sich aus der Summe der für A und B ermittelten ImmoESt-Beträge. Im Feststellungsverfahren für 2012 betreffend die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ist keine ImmoESt auszuweisen. Sollten A oder B die Regelbesteuerung oder Veranlagung beanspruchen, hat dies in der Einkommensteuererklärung zu erfolgen, wo die entrichtete ImmoESt anzuführen ist.

Rz 6022b wird geändert (aus Anlass der Änderung in Rz 6625):

6022b

Die Übertragung eines Grundstückes samt den damit in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft bewirkt, dass sämtliche Verbindlichkeiten des bisherigen Grundstückseigentümers auf die Personengesellschaft übertragen werden und der Übertragende somit von einer Schuld befreit wird. Daher liegt grundsätzlich eine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung vor.

Allerdings ist die übertragene Verbindlichkeit gemäß § 32 Abs. 2 EStG 1988 dem Übertragenden im Ausmaß von dessen Substanzbeteiligung weiterhin zuzurechnen. Eine Schuldbefreiung tritt somit nur in jenem Umfang ein, als die Verbindlichkeiten den anderen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Somit liegt nur in diesem Umfang eine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstückes vor.

Erreicht der Betrag der auf die KG übertragenen Verbindlichkeiten (gekürzt um die dem Überträger anteilig weiterhin zuzurechnende Verbindlichkeit) die für die Beurteilung als entgeltliches Geschäft maßgebende Grenze 50%-Grenze gemäß § 20 Abs. 1 Z 4 EStG 1988, liegt eine Veräußerung vor (vgl. Rz 6625). Diese Beurteilung ist für jedes übertragene Grundstück gesondert anzustellen.

Nach Rz 6028 wird Rz 6028a eingefügt (Klarstellung):

6028a

Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH sollen alle Feststellungen, die die gemeinschaftlich erzielten Einkünfte betreffen, mit Bindungswirkung im Feststellungsverfahren nach § 188 BAO getroffen werden, weil abgabenrechtlich relevante Feststellungen zweckmäßigerweise in jenem Verfahren zu treffen sind, in dem der maßgebende Sachverhalt mit dem geringsten Verwaltungsaufwand ermittelt werden kann (ua. VwGH 25.6.2020, Ra 2019/15/0016).

Vor diesem Hintergrund ist die Wartetastenregelung des § 23a EStG 1988 im Rahmen des Feststellungsverfahrens gemäß § 188 BAO zu berücksichtigen. Die Frage, ob eine kapitalistische Mitunternehmerbeteiligung vorliegt, kann zweckmäßiger Weise im Rahmen des Feststellungsverfahrens beurteilt werden, auch die Regelungen, die auf das Kapitalkonto oder in Bezug auf die Verrechnung auf eine Einlage abstellen, sind verwaltungsökonomisch in diesem Verfahren wahrzunehmen.

Ein auf Wartetaste zu legender Verlust ist daher in dem für das Einkommensteuerverfahren maßgebenden Beteiligungsergebnis nicht zu erfassen; ein (positives) Beteiligungsergebnis ist um einen verrechneten Wartetastenverlust zu kürzen. In den Verlustausgleich in der Einkommensteuerveranlagung geht auf diese Weise das Beteiligungsergebnis ein, das dort gemäß § 23a EStG 1988 zu berücksichtigen ist.

Rz 6049 wird geändert (Klarstellung und Richtigstellung in Bezug auf Punkt 4):

6049

Mehrstöckige Mitunternehmerschaften:

Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften, bei denen den Beteiligten an der Obergesellschaft Einkünfte aus der Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft zuzurechnen sind, wirkt § 23a EStG 1988 bei den Gesellschaftern der Obergesellschaft, wenn diese von der Bestimmung erfasst sind. Da § 23a EStG 1988 nur natürliche Personen betrifft, besteht daher für eine an der Obergesellschaft beteiligte Kapitalgesellschaft keine Verlustausgleichsbeschränkung, wenn die Obergesellschaft in Bezug auf die Untergesellschaft die Stellung eines kapitalistischen Mitunternehmers hat.

Beispiel:

An der X-KG (Untergesellschaft) ist die Y-KG (Obergesellschaft) als Kommanditistin zu 30% kapitalistisch iSd § 23a EStG 1988 beteiligt. An der Y-KG sind die A-GmbH und Herr B jeweils zu 50% beteiligt.

Ein Verlust aus der X-KG ist zu 30% der Y-KG und in weiterer Folge zu je 15% der A-GmbH und Herrn B zurechnen. Der auf die A-GmbH entfallende anteilige Verlust aus der X-KG unterliegt nicht dem § 23a EStG 1988 und kann daher mit einem positiven eigenen Ergebnisanteil der Y-KG, der auf die A-GmbH entfällt, verrechnet werden. Erzielt die Y-KG selbst einen Verlust, ist bei der A-GmbH sowohl anteilig dieser als auch der anteilige Verlust aus der (mittelbaren) Beteiligung an der X-KG zu berücksichtigen.

Für natürliche Personen als Beteiligte an der Obergesellschaft ist § 23a EStG 1988 anzuwenden. Je nach Beteiligung der Obergesellschaft an der Untergesellschaft (erste Beteiligungsebene) und der Beteiligung der natürlichen Person an der Obergesellschaft (zweite Beteiligungsebene) ergeben sich unterschiedliche Rechtsfolgen:

1.Keine kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen

Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 23a EStG 1988 kommt nicht zur Anwendung.

Beispiel 1:

An der X-KG (Untergesellschaft) ist die Y-KG (Obergesellschaft) zu 50% als Komplementärin beteiligt (erste Beteiligungsebene). An der Y-KG ist die natürliche Person A zu 50% als Komplementär beteiligt (zweite Beteiligungsebene).

Die X-KG erzielt einen Verlust von 1.000, der der Y-KG zu 50% iHv 500 und in weiterer Folge A zu 50% iHv 250 zuzurechnen ist. Die Y-KG erzielt einen (eigenen) Verlust von 1.400, der A zu 50% iHv 700 zuzurechnen ist.

Bei A sind weder der anteilige Verlust aus der mittelbaren Beteiligung an der X-KG (250) noch der Verlust aus der unmittelbaren Beteiligung an der Y-KG (700) von § 23a EStG 1988 betroffen. Daher ist bei ihm der gesamte Verlust von 950 ausgleichs- und vortragsfähig.

2.Kapitalistische Beteiligung auf beiden Beteiligungsebenen

Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 23a EStG 1988 kommt jeweils auf beiden Beteiligungsebenen zur Anwendung.

Beispiel 2:

An der X-KG (Untergesellschaft) ist die Y-KG (Obergesellschaft) zu 50% als Kommanditistin kapitalistisch beteiligt (erste Beteiligungsebene). An der Y-KG ist die natürliche Person B zu 50% als Kommanditist kapitalistisch beteiligt (zweite Beteiligungsebene).

Die X-KG erzielt einen Verlust von 1.000, der der Y-KG zu 50% iHv 500 und in weiterer Folge B zu 50% iHv 250 zuzurechnen ist. Die Y-KG erzielt einen (eigenen) Verlust von 1.400, der B zu 50% iHv 700 zuzurechnen ist.

Bei B sind sowohl der anteilige Verlust aus der mittelbaren Beteiligung an der X-KG als auch der Verlust aus der unmittelbaren Beteiligung an der Y-KG von § 23a EStG 1988 betroffen. Daher ist bei ihm der gesamte Verlust von 950 weder ausgleichs- noch vortragsfähig. Der anteilige Verlust aus der Beteiligung an der X-KG (250) ist mit Gewinnen aus der X-KG auszugleichen; der anteilige Verlust aus der Beteiligung an der Y-KG ist mit Gewinnen aus der Y-KG und solchen aus der X-KG, die nach Verrechnung mit Wartetastenverlusten aus der X-KG in das Ergebnis der Y-KG einfließen, auszugleichen.

3.Kapitalistische Beteiligung auf der ersten Beteiligungsebene, keine kapitalistische Beteiligung auf der zweiten Beteiligungsebene

Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 23a EStG 1988 kommt nur auf der ersten Beteiligungsebene zur Anwendung.

Beispiel 3:

An der X-KG (Untergesellschaft) ist die Y-KG (Obergesellschaft) zu 50% als Kommanditistin kapitalistisch beteiligt (erste Beteiligungsebene). An der Y-KG ist die natürliche Person C zu 50% als Komplementär beteiligt (zweite Beteiligungsebene).

Die X-KG erzielt einen Verlust von 1.000, der der Y-KG zu 50% iHv 500 und in weiterer Folge C zu 50% iHv 250 zuzurechnen ist. Die Y-KG erzielt einen (eigenen) Verlust von 1.400, der C zu 50% iHv 700 zuzurechnen ist.

Bei C ist der anteilige Verlust aus der mittelbaren Beteiligung an der X-KG von § 23a EStG 1988 betroffen, nicht aber der anteilige Verlust aus der unmittelbaren Beteiligung an der Y-KG. Daher ist bei ihm vom gesamten Verlust von 950 der Betrag von 250, der aus der mittelbaren Beteiligung stammt, nicht ausgleichs- und vortragsfähig, sodass der Betrag von 700 als ausgleichs- und vortragsfähig verbleibt. Der anteilige Verlust aus der Beteiligung an der X-KG (250) ist mit Gewinnen aus der X-KG auszugleichen.

4.Keine kapitalistische Beteiligung auf der ersten Beteiligungsebene, kapitalistische Beteiligung auf der zweiten Beteiligungsebene

Die Verlustausgleichsbeschränkung des § 23a EStG 1988 kommt auf der zweiten Beteiligungsebene für das Gesamtergebnis zur Anwendung.

Beispiel 4:

An der X-KG (Untergesellschaft) ist die Y-KG (Obergesellschaft) zu 50% als Komplementärin beteiligt (erste Beteiligungsebene). An der Y-KG ist die natürliche Person D zu 50% als Kommanditistin kapitalistisch beteiligt (zweite Beteiligungsebene).

Die X-KG erzielt einen Verlust von 1.000, der der Y-KG zu 50% iHv 500 und in weiterer Folge D zu 50% iHv 250 zuzurechnen ist. Die Y-KG erzielt einen (eigenen) Verlust von 1.400, der D zu 50% iHv 700 zuzurechnen ist.

Bei D ist der anteilige Verlust aus der mittelbaren Beteiligung an der X-KG von § 23a EStG 1988 nicht betroffen. Der anteilige Verlust iHv 250 ist somit dem anteiligen eigenen Verlust der Y-KG hinzuzurechnen (950). Da auf der zweiten Beteiligungsebene das Verlustausgleichsverbot des § 23a EStG 1988 greift, unterliegt das Gesamtergebnis von 950 dem Verlustausgleichsverbot. Dementsprechend sind bei D die gesamten Verluste aus der Beteiligung an der Y-KG mit Gewinnen aus der Beteiligung an der Y-KG zu verrechnen.

Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften, bei denen die Gesellschafter der beteiligten (Ober-)Mitunternehmerschaft gleichzeitig Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft sind, an der die Beteiligung gehalten wird, hat die Beurteilung, ob eine kapitalistische Mitunternehmerbeteiligung vorliegt, auf jeder Ebene der einzelnen Mitunternehmerschaft gesondert zu erfolgen.

Ist die Beteiligung an der Unterpersonengesellschaft als kapitalistische Mitunternehmerbeteiligung zu qualifizieren, kann ein "Hochschleusen" der Verlusttangente nachträglich nichts mehr an der Einstufung als § 23a EStG 1988-Verlust ändern.

Es kann daher nicht dazu kommen, dass ein § 23a-Verlust regulär verrechnet werden kann, wenn bei der darüber liegenden Mitunternehmerschaft keine kapitalistische Beteiligung vorliegt. Die Tangente der Obergesellschaft ist somit "aufzuspalten".

Ebenso ist die Tangente für den Fall einer als kapitalistische Mitunternehmerbeteiligung zu qualifizierenden Obergesellschaft aufzuteilen, wenn an der Untergesellschaft eine Beteiligung mit unbeschränkter Haftung oder mit ausgeprägter Mitunternehmerinitiative besteht. In diesem Fall unterliegt die Verlustzuweisung aus der Untergesellschaft nicht den Beschränkungen des § 23a EStG 1988.

Nach Rz 6049 wird Rz 6049a eingefügt (Klarstellung):

6049a

§ 23a EStG 1988 ist nur auf natürliche Personen, nicht aber auf Körperschaften anzuwenden. Ist im Fall einer doppelstöckigen Mitunternehmerschaft die Obergesellschaft kapitalistischer Mitunternehmer, gilt für die Obergesellschaft in Bezug auf § 23a EStG 1988 Folgendes:

1.§ 23a EStG 1988 ist im Feststellungsverfahren der Untergesellschaft anzuwenden, wenn in diesem Verfahren feststeht, dass § 23a EStG 1988 für alle an der Obergesellschaft Beteiligten wirkt. Das ist der Fall, wenn an der kapitalistisch beteiligten Obergesellschaft nur natürliche Personen beteiligt sind. In diesem Fall kommt § 23a EStG 1988 im Feststellungsverfahren der Obergesellschaft nicht zur Anwendung.

Beispiel 1:

An der ABC-KG sind die natürliche Person A als Komplementär und die natürliche Person B und die CDE-KG jeweils als Kommanditisten (kapitalistische Mitunternehmer) zu je einem Drittel beteiligt. An der CDE-KG sind die natürlichen Personen C, D und E zu je einem Drittel beteiligt. Die ABC-KG erzielt einen Verlust von 600.

a) Feststellungsverfahren der ABC-KG (Untergesellschaft):

• • • A: Der anteilige Verlust ist mit 200 festzustellen, § 23a EStG 19