Erlass des BMF vom 30.10.2020, 2020-0.625.777, BMF-AV Nr. 172/2020 gültig von 30.10.2020 bis 30.12.2020

Umgründungssteuerrichtlinien-Wartungserlass 2020

UmgrStR-Wartungserlass 2020

UmgrStR 2002

Wartungserlass 2020

Durch diesen Erlass erfolgen in den UmgrStR 2002 neben der laufenden Wartung

  • die Anpassung an die seit der letzten Wartung erfolgten rechtlichen Änderungen, insbesondere durch

sowie

  • sonstige allgemeine Wartungen, Klarstellungen, formale Anpassungen und Fehlerkorrekturen.

Die Änderungen gegenüber dem bisherigen Text sind durch Fettdruck gekennzeichnet; entfallender Text ist als durchgestrichen markiert. Änderungen in bereits in der aktuellen Fassung fett gedruckten Textpassagen (insb. in Überschriften und Tabellen) werden in Fettdruck und unterstrichen vorgenommen.

Insbesondere wird im Wartungserlass 2020 Folgendes behandelt (überblicksartige Darstellung):

Randzahl(en)

Änderung im Überblick

Insb. 44a, 160b ff, 854 ff, 932 ff, 1087

Der mit dem StRefG 2020 eingeführte Anteilstausch mit Nichtfestsetzung für natürliche Personen und beschränkt Steuerpflichtige für nach dem 31.12.2019 unterfertigte bzw. beschlossene Kapitalanteilseinbringungen (§ 17 Abs. 1a UmgrStG), die damit im Zusammenhang stehenden Bewertungsregelungen sowie die Klarstellungen im Zusammenhang mit der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes (§ 16 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG) werden in die bestehenden Aussagen zur Entstrickungsbesteuerung und des Reimports integriert. Dabei erfolgt auch eine strukturelle Neuordnung einzelner Randzahlen; insbesondere wird zur besseren Übersichtlichkeit die bisherige Rz 860g zur vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten bzw. Festsetzung der Steuerschuld in mehrere Sub-Randzahlen untergliedert.

44a

Weiters werden Aussagen zur (umgründungsbedingten) Entstrickungsbesteuerung im Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Vereinigten Königreiches aus der EU ("Brexit") getroffen.

952, 952a

Die mit dem StRefG 2020 eingeführte Zuschreibungsobergrenze nach Umgründungen (§ 6 Z 13 EStG 1988) wird eingearbeitet und Aussagen zur Übertragung der "Zuschreibungshängigkeit" in Folge von Umgründungen werden aufgenommen.

Insb. 302, 323 ff, 330, 336, 604, 608, 613, 618, 1480 f, 1486, 1782, 1784

Es werden die durch das StRefG 2020 formal notwendig gewordenen Verweisanpassungen im Zusammenhang mit dem Auslaufen der Gesellschaftsteuer nachgezogen.

385a bis 385e

Es werden Aussagen zur Behandlung von Umgründungen im Zusammenhang mit der Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG 1988 aufgenommen.

1907, Einleitungsteil

Die Aussagen zum Vorliegen von missbräuchlichen Umgründungen werden im Lichte der Neuerung von § 22 BAO idF JStG 2018 angepasst.

130, 856

Es werden Aussagen im Zusammenhang mit der Nachversteuerung von ausländischen Betriebsstättenverlusten und Umgründungen aufgenommen. Gewährt das ausländische Steuerrecht anlässlich einer Verschmelzung, die zum Wegfall von Verlustvorträgen führt, eine Wahlmöglichkeit zwischen Fortführung der Buchwerte und Realisierung unter Verrechnung der stillen Reserven, ist die Ausübung des Wahlrechts auf Buchwertfortführung einer Unterlassung einer antragsgebundenen Verlustverwertung gleichzusetzen.

352d

Weiters werden die Aussagen zur Nachversteuerung von Verlustvorträgen ausländischer Gruppenmitglieder im Zusammenhang mit Umgründungen präzisiert, wenn diese bereits vor der Umgründung aufgrund von Vorschriften des ausländischen Rechts untergehen.

160b, 160c, 160d

Die Aussagen zur Bewertung von (wieder) übernommenem Vermögen werden im Hinblick auf die Neuregelung des Anteilstausches mit Nichtfestsetzung ergänzt bzw. punktuell neu strukturiert (Reimport).

199

Es werden präzisierende Ausführungen zum Verlustzuordnungsobjekt im Falle des "Wechsels" der Verlustzuordnungseinheit (nicht betriebsführend/betriebsführend) bei Verschmelzungen aufgenommen.

263

Die bereits bestehenden Aussagen zur Identitätsfiktion betreffend eine gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 getroffene Option werden für den Fall einer Export-Down-Stream-Verschmelzung erweitert.

581

Es wird die Aussage aufgenommen, dass von der Regelung des § 10 Z 1 lit. c UmgrStG auch ausländische Körperschaften betroffen sind, die mit § 7 Abs. 3 KStG-Körperschaften vergleichbar sind.

693 f, 694b, 694c, 698 f, 926

Die Aussagen zur Verschiebung von Wirtschaftsgütern gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG im Rückwirkungszeitraum betreffend Liegenschaftsvermögen und Bankguthaben werden präzisiert bzw. ergänzt.

739

Es wird die Aussage aufgenommen, dass Veränderungen eines einzubringenden Kapitalanteils im Rückwirkungszeitraum, die keine prozentuelle Änderung des Beteiligungsausmaßes bewirken, bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen sind.

928, 970a

Es wird die Aussage aufgenommen, dass die Regelungen des § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG sowie § 16 Abs. 6 UmgrStG anlässlich von Einbringungen auch für Grund und Boden des "Altvermögens" (analog) angewendet werden können, der in das Umlaufvermögen eines Betriebes eingelegt und dabei der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage in Evidenz genommen wurde (eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs. 4 EStG 1988).

Weiters werden allgemeine Aussagen zum Zeitpunkt der Entrichtung der selbstberechneten Immobilienertragsteuer bzw. der besonderen Vorauszahlung im Zusammenhang mit der Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG aufgenommen.

1180a

Zur Vermeidung von zeitlichen "Abschreibungslücken" im Falle der isolierten Einbringung von Kapitalanteilen mit noch offenen Siebenteln wird die Aussage aufgenommen, dass die übertragende Körperschaft letztmalig ein offenes Siebentel in jenem Wirtschaftsjahr geltend machen kann, in das der Einbringungsstichtag fällt.

1400, 1329

Es werden Aussagen zur Berücksichtigung von Ergebnissen aufgrund eines "rechnerischen Wechsel" anlässlich eines Zusammenschlusses im Rahmen des Reservenvorbehalts aufgenommen.

194, 354d, 672 f, 710, 734, 820, 1180, 1706

Es wird die seit der letzten Wartung ergangene Rechtsprechung des VwGH zu Umgründungen berücksichtigt.

Im Detail ergehen folgende Änderungen:

In der Einleitung wird der letzte Aufzählungspunkt wie folgt geändert:

D Grundsatz der wirtschaftlichen Sinnhaftigkeit von Umgründungen

  • Erfordernis einer sinnvollen zivilrechtlichen Begründung für eine Umgründung infolge der weiten Fassung des Umgründungssteuerrechtes
  • Gänzliche oder teilweise Versagung der Wirkungen des UmgrStG bei missbräuchlicher Anwendung; einzelne Umgründungsakte stellen für sich keinen Missbrauch dar; Missbrauch bezieht sich nicht auf einen einzelnen Umgründungsakt.

Rz 44a wird wie folgt geändert:

1.1.4.3.2. Ratenzahlungskonzept ab 1.1.2016

44a

Für Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2015 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden, gilt:

Insoweit es aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich zu einer Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988 kommt, kann die übertragende Körperschaft aufgrund von § 1 Abs. 2 UmgrStG idF AbgÄG 2015 bei Verschmelzung auf eine übernehmende

  • in der Anlage zum UmgrStG genannten Gesellschaft oder
  • eine den Kapitalgesellschaften vergleichbare Gesellschaft eines Mitgliedstaates des Europäischen Wirtschaftsraumes (Norwegen, Liechtenstein und Island),

die den Ort der Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat des Europäischen Wirtschaftsraums haben, zwischen der sofortigen Entrichtung der festgesetzten Steuerschuld und der Entrichtung der festgesetzten Steuerschuld in Raten (Ratenzahlungskonzept durch die sinngemäße Anwendung des § 6 Z 6 lit. d bis e EStG 1988 idF AbgÄG 2015) wählen. Dies gilt sinngemäß für Einschränkungen des Besteuerungsrechtes gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG bei Auslandsverschmelzungen mit Inlandsbezug.

Ist die übertragende Körperschaft zum Zeitpunkt der Abgabe der Körperschaftsteuererklärung bereits erloschen, hat die übernehmende Körperschaft die Körperschaftsteuererklärung als Gesamtrechtsnachfolger der übertragenden Körperschaft abzugeben und darin den Antrag auf Ratenzahlung zu stellen. Wird die Verschmelzung erst nach einer bereits abgegebenen Körperschaftsteuererklärung wirksam, hat eine Korrektur dieser Erklärung (Antragstellung auf Ratenzahlung) zu erfolgen (für bis zum 31.12.2015 beschlossene oder unterfertigte Umgründungen gilt dies auch hinsichtlich des Nichtfestsetzungsantrages, siehe dazu Rz 44b).

Das Ratenzahlungskonzept wurde im Zuge der grundlegenden Neuregelung der Entstrickungsbesteuerung mit dem AbgÄG 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, in § 6 Z 6 EStG 1988 eingeführt und ersetzt im betrieblichen Bereich das bisherige Nichtfestsetzungskonzept im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten. Die Neuregelung geht auf die jüngeren Entwicklungen der EuGH-Rechtsprechung zurück (EuGH 23.1.2014, Rs C-164/12, DMC und EuGH 21.5.2015, Rs C-657/13, Verder LabTec).

Das Ratenzahlungskonzept ersetzt daher in sämtlichen Artikeln des UmgrStG das Nichtfestsetzungskonzept für Umgründungen, die nach dem 31.12.2015 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden. L(lediglich der für Kapitalanteilseinbringungen geltende Anteilstausch des § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015, bei dem die Steuerschuld nicht entsteht (Rz 860h) bzw. aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG nicht festgesetzt wird (Rz 860b), sieht, bleibt aufgrund der Fusionsrichtlinie ein Sonderregime vorbestehen). Für diese Zwecke der Ratenzahlung verweist das UmgrStG auf § 6 Z 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015, soweit es nach den jeweiligen Bestimmungen des UmgrStG zu einer umgründungsbedingten Einschränkung des Besteuerungsrechtes kommt. Dabei sind insbesondere die folgenden in § 6 Z 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 geregelten Bestimmungen zur Ratenzahlung sinngemäß anzuwenden:

  • Im Verhältnis zu EU/EWR-Staaten kann die Steuerschuld auf Antrag in Raten entrichtet werden (§ 6 Z 6 lit. c EStG 1988 idF AbgÄG 2015):
    • Bei Umgründungen mit Stichtag nach dem 31.12.2018 kann die Steuerschuld für das Anlagevermögen nach § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF JStG 2018 auf fünf Jahre verteilt entrichtet werden.
    • Bei Umgründungen mit Stichtag bis zum 31.12.2018 kann die Steuerschuld für das Anlagevermögen nach § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF AbgÄG 2015 auf sieben Jahre verteilt entrichtet werden. Diese auf § 6 Z 6 EStG 1988 idF vor JStG 2018 basierenden Ratenzahlungen laufen unverändert weiter (Fälligkeitstermin der weiteren Raten jeweils zum 30. September der Folgejahre).
    • Für das Umlaufvermögen kann eine auf zwei Jahre (§ 6 Z 6 lit. e EStG 1988 idF AbgÄG 2015) verteilte Entrichtung der Abgabenschuld zur Anwendung kommen.

Beispiel:

Die inländische A-AG (Holding) hält eine 60-prozentige Beteiligung an der ebenfalls inländischen T-GmbH. Im Zuge einer Exportverschmelzung der A-AG auf die deutsche Kapitalgesellschaft X-AG zum 31.12.19 geht auch die Beteiligung an der T-GmbH über. Der Buchwert der Beteiligung an der T-GmbH zum 31.12.19 beträgt 4.000, der gemeine Wert 5.400.

Verschmelzungsbedingt kommt es zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes Österreichs hinsichtlich der Anteile an der inländischen T-GmbH. Da die übernehmende X-AG eine in der Anlage zum UmgrStG genannte Gesellschaft eines EU-Staates ist (§ 1 Abs. 2 erster Teilstrich UmgrStG), stellt die A-AG gemäß § 1 Abs. 2 zweiter Satz UmgrStG in ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 19 einen Antrag auf Ratenzahlung der auf die stillen Reserven des Anteils (1.400) entfallenden Steuerschuld (* 0,25 = 350). Dabei ist gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG die Entstrickungsbestimmung des § 6 Z 6 lit. d bis e EStG 1988 sinngemäß anzuwenden, weshalb die Steuerschuld in fünf Jahresraten zu entrichten ist (je 70).

Im Hinblick auf das Ausscheiden des Vereinigten Königreiches aus der EU ("Brexit") ist zu beachten: Der Austritt des Vereinigten Königreiches aus der EU erfolgte mit Ablauf des 31.1.2020. Nahtlos daran anschließend begann eine Übergangsfrist (Dauer bis voraussichtlich 31.12.2020), innerhalb der das Vereinigte Königreich in jeglicher Hinsicht - und somit auch für ertragsteuerliche Zwecke - nach wie vor wie ein Mitgliedstaat zu behandeln ist (vgl. Art. 127 des Austrittsabkommens). Umgründungen, die nach dem Ablauf dieser Übergangsfrist beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden, führen im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes zur sofortigen Aufdeckung stiller Reserven, ohne dass die Möglichkeit auf Ratenzahlung gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 oder auf Nichtfestsetzung gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG besteht. Wurde für Umgründungen, die bereits vor oder noch während dieser Übergangsfrist beschlossen oder vertraglich unterfertigt wurden, ein Antrag auf Ratenzahlung oder Nichtfestsetzung (einschließlich solcher nach der Rechtslage idF vor AbgÄG 2015) gestellt, bleiben diese Anträge auch nach dem Auslaufen der Übergangsfrist aufrecht. Dh. das Auslaufen der Übergangsfrist bewirkt keine sofortige Fälligstellung noch offener Raten bzw. keine Festsetzung der Steuerschuld.

  • Werden einzelne Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, Betriebe oder Betriebsstätten
    • vor Ablauf von fünf (bzw. sieben) Jahren veräußert,
    • scheiden sie auf sonstige Weise aus oder werden sie
    • in einen "nicht begünstigten" Staat (dh. außerhalb des EU/EWR-Raumes) überführt,

sind noch offene Raten insoweit vorzeitig fällig zu stellen, wobei den Steuerpflichtigen oder dessen Rechtsnachfolger eine Anzeigepflicht über den Eintritt eines dieser Umstände trifft (§ 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF AbgÄG 2015). Für Umgründungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2018 führen zudem folgende Umstände zu einer vorzeitigen Fälligstellung der offenen Raten (§ 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF JStG 2018):

  • Verlegung des Ortes der Geschäftsleitung der die Raten schuldenden Körperschaft in einen Staat außerhalb des EU/EWR-Raumes,
  • Anmeldung der Insolvenz des die Raten schuldenden Steuerpflichtigen oder dessen Abwicklung,
  • die Nichtentrichtung einer Rate binnen zwölf Monaten ab Eintritt der Fälligkeit oder die Entrichtung in zu geringer Höhe.

Hinsichtlich des Umlaufvermögens kommt es bei Veräußerung vor Ablauf von zwei Jahren nicht zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten.

Die in § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF JStG 2018 genannten Umstände sind auch für eine vorzeitige Fälligstellung noch offener Raten im UmgrStG maßgeblich; lediglich im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund einer Einbringung nach Art. III UmgrStG unter Anwendung des Ratenzahlungskonzepts sind neben den in § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 genannten Umständen die Sonderregelungen über eine vorzeitige Fälligstellung noch offener Raten gemäß § 16 Abs. 1 dritter und fünfter Satz UmgrStG zu beachten (siehe dazu Rz 860g).

Beispiel Fortsetzung Variante 1:

Wird die Beteiligung an der T-GmbH von der übernehmenden deutschen X-AG als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-AG später veräußert, sind sämtliche noch offene Ratenzahlungen hinsichtlich der übertragenen Beteiligung bei der X-AG vorzeitig fällig zu stellen.

Im Falle einer bloß anteiligen Veräußerung der Beteiligung an der T-GmbH kommt es nur insoweit zu einer Fälligstellung, als die noch offenen Raten auf die veräußerten Beteiligungsquoten entfallen (anteilige Fälligstellung).

Neben der (teilweisen) Veräußerung des übertragenen Vermögens durch die übernehmende Körperschaft können insbesondere Folgeumgründungen - als sonstiges Ausscheiden - zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten führen.

Beispiel Fortsetzung Variante 2:

Wird die deutsche X-AG als Gesamtrechtsnachfolgerin der A-AG später auf die in einem Drittstaat ansässig X-Corp verschmolzen (grenzüberschreitende Auslandsverschmelzung), sind sämtliche noch offene Ratenzahlungen hinsichtlich der übertragenen Beteiligung bei der X-AG vorzeitig fällig zu stellen.

Scheidet ein verschmelzungsbedingt unter Anwendung des Ratenzahlungskonzepts übernommenes Vermögen aus der übernehmenden ausländischen Körperschaft auf Grund einer Folgeumgründung nach ausländischem Abgabenrecht ohne Gewinnverwirklichung aus, gehen noch offene Ratenzahlungen auf den Rechtsnachfolger dieser Folgeumgründung über, sofern es sich bei diesem um eine in der Anlage zum UmgrStG genannte EU-Gesellschaft oder eine vergleichbare Gesellschaft eines EWR-Staates (Norwegen, Liechtenstein und Island) handelt.

Beispiel Fortsetzung Variante 3:

Bringt die übernehmende deutsche X-AG den Anteil an der T-AG später nach ausländischem Umgründungssteuerrecht zu Buchwerten in eine im selben Staat ansässige Kapitalgesellschaft ein, liegt kein Umstand vor, der zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten bei der X-AG führt.

Wird eine inländische Körperschaft, die eine optierte internationale Schachtelbeteiligung hält, exportverschmolzen und ist die Beteiligung nach der Verschmelzung auch keiner inländischen Betriebsstätte zuzurechnen, geht das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven in der internationalen Schachtelbeteiligung verloren. Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU/EWR-Staat kann ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden. Wird in weiterer Folge die Körperschaft, an der die übertragene internationale Schachtelbeteiligung bestand, up-stream auf die im Zuge der Erstverschmelzung übernehmende ausländische Körperschaft verschmolzen, liegt ein sonstiges Ausscheiden des vormals übertragenen Vermögens vor, das zur Fälligstellung noch offener Raten führt.

  • Im Ratenzahlungskonzept sind nach der Umgründung im Ausland eintretende Wertveränderungen des übertragenen Vermögens - anders als im Nichtfestsetzungskonzept (dazu Rz 44b) - unbeachtlich, weil bereits anlässlich der Einschränkung des Besteuerungsrechtes eine Realisierung der in der österreichischen Besteuerungshoheit entstandenen stillen Reserven und damit eine "Trennung" der Besteuerungshoheiten erfolgt. Aus diesem Grund erfolgt auch ein späterer Reimport des Vermögens - wie bei jedem Vermögen, hinsichtlich dessen das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht - zum gemeinen Wert (§ 3 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 1 UmgrStG, siehe Rz 160b und 160d). Tritt das betreffende Vermögen vor Ablauf von fünf (bzw. sieben) Jahren wieder in die österreichische Besteuerungshoheit ein, laufen noch offene Raten weiter, solange keine Gründe für eine vorzeitige Fälligstellung eintreten.

In Rz 44b wird der Klammerausdruck im Absatz nach dem Beispiel wie folgt geändert:

1.1.4.3.3. Nichtfestsetzungskonzept bis 31.12.2015

44b

[…]

Bei Verschmelzungen unter Anwendung des Nichtfestsetzungskonzeptes geht der Nichtfestsetzungsantrag im Fall einer Folgeumgründung auf den Rechtsnachfolger über und es kommt erst bei Realisierung durch den Rechtsnachfolger zu einer Festsetzung der Steuerschuld, sofern es sich bei diesem um eine in der Anlage zum UmgrStG genannte Gesellschaft oder eine vergleichbare Gesellschaft eines EWR-Staates mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (bis 31.12.2015 waren das Norwegen und, Liechtenstein, ab 1.1.2017 Island) handelt.

[…]

Rz 44c wird wie folgt geändert:

44c

Wurde aufgrund der ertragsteuerlichen Regelungen idF vor dem AbgÄG 2015 ein Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld gestellt (siehe Rz 44b) und kam es mangels tatsächlicher Realisierung bis zum 31.12.2015 noch nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld, ist die Änderung des § 209 Abs. 5 BAO idF AbgÄG 2015 zu beachten:

Die absolute Verjährungsfrist von 10 Jahren wurde für sämtliche Nichtfestsetzungen durchbrochen, denen eine nach dem 31.12.2005 entstandene Steuerschuld zu Grunde liegt. Das sind jene Nichtfestsetzungsfälle, für die die absolute Verjährungsfrist mit 1.1.2016 (= Inkrafttreten § 209 Abs. 5 BAO idF AbgÄG 2015) noch nicht abgelaufen sind. Das Recht auf Festsetzung verjährt gemäß § 209 Abs. 5 BAO idF AbgÄG 2015 erst 10 Jahre nach Ablauf des Jahres, in dem das rückwirkende Ereignis (zB Veräußerung) eintritt. Es kann daher im Falle einer nach dem 31.12.2005 entstandenen, aber nichtfestgesetzten Steuerschuld künftig noch zu einer Festsetzung kommen, auch wenn das rückwirkende Ereignis erst nach Ablauf der bisherigen absoluten Verjährungsfrist (10 Jahre ausgehend vom damaligen Entstrickungszeitpunkt) eintritt.

Allerdings besteht für auf der Rechtslage idF vor AbgÄG 2015 basierende Nichtfestsetzungen - losgelöst von der tatsächlichen Veräußerung oder vom sonstigen Ausscheiden des übertragenen Vermögens - die Möglichkeit, einen Antrag auf vorzeitige Festsetzung der Steuerschuld zu stellen; auch die vorzeitige Festsetzung stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar (3. Teil Z 30 UmgrStG idF StRefG 2020).

Die Regelung des § 209 Abs. 5 BAO sowie die Möglichkeit einer vorzeitigen Festsetzung der Steuerschuld sind auch im Zusammenhang mit einer nach dem 31.12.2019 im Rahmen eines Anteilstausches entstandenen, aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG nicht festgesetzten Steuerschuld maßgeblich (siehe dazu Rz 860gb).

Rz 127 wird wie folgt geändert:

1.3.1.3.2.6. Bildungsfreibetrag

127

Zum Übergang der Nachversteuerungsverpflichtung für den Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 idF vor StRefG 2015/2016 (Geltendmachung bis 31.12.2015) siehe EStR 2000 Rz 1370 ff.

Rz 130 wird wie folgt geändert:

1.3.1.3.2.9. Nachversteuerung gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988

130

Hat die übertragende Körperschaft eine ausländische Betriebsstätte, für die in Vorjahren gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 iVm § 7 Abs. 2 KStG 1988 Verluste geltend gemacht worden sind, führt die Verschmelzung dann zur Nachversteuerung, wenn der Betriebsstättenstaat aufgrund der Verschmelzung die stillen Reserven in der Betriebsstätte besteuert und dabei die Verluste abgezogen wurden oder abzugsfähig wären (vgl. auch EStR 2000 Rz 207).

Gewährt das ausländische Steuerrecht anlässlich einer Verschmelzung, die zum Wegfall von Verlustvorträgen führt, eine Wahlmöglichkeit zwischen Fortführung der Buchwerte und Aufdeckung der stillen Reserven unter Verrechnung der Verlustvorträge, ist die Ausübung des Wahlrechts auf Buchwertfortführung einer Unterlassung einer antragsgebundenen Verlustverwertung gleichzusetzen (siehe EStR 2000 Rz 202). Es kommt deshalb umgründungsbedingt zur Nachversteuerung der gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 berücksichtigten Betriebsstättenverluste, wobei jedoch höchstens jene stillen Reserven der Nachversteuerung unterliegen, die im Falle der Ausübung des Realisierungswahlrechtes aufgedeckt worden wären.

Rz 160b wird wie folgt geändert:

160b

Soweit für Vermögen(steile) der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung des übernommenen Vermögens zum gemeinen Wert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag vom Ausland in das Inland überführt werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 fallender, nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

Die steuerneutrale Neubewertung mit dem gemeinen Wert kommt auch bei der Übernahme ausländischen Vermögens im Falle des "Hineinwachsens" in ein Doppelbesteuerungsabkommen mit Anrechnungsmethode in Betracht, durch den das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht.

Beispiel 1:

Anlässlich der Import-Verschmelzung einer französischen Aktiengesellschaft auf eine inländische SE geht neben dem in Frankreich gelegenen Vermögen die italienische Betriebsstätte auf die übernehmende inländische SE über. Damit erlangt die Republik Österreich das Besteuerungsrecht am Vermögen und den stillen Reserven der italienischen Betriebsstätte.

Bei internationalen Schachtelbeteiligungen ist zu beachten, dass auch bei Steuerneutralität ein Besteuerungsanspruch der Republik Österreich aus abkommensrechtlicher Sicht entsteht, der sich insbesondere durch die Berücksichtigung eines tatsächlichen und endgültigen Vermögensverlustes gemäß § 10 Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 auswirken kann.

Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wieder für übernommenes Vermögen (Reimport), für das aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (siehe Rz 44a), ist dieses Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Allfällige noch offene Raten betreffend das übernommene Vermögen laufen bei der übernehmenden Körperschaft unverändert weiter (zu den Gründen für eine vorzeitige Fälligstellung siehe Rz 44a). Der Reimport von Vermögen, für das in der Vergangenheit eine Festsetzung der Steuerschuld mit Antrag auf Ratenzahlung erfolgte, unterscheidet sich somit hinsichtlich der Bewertung nicht von übernommenem Vermögen, für das ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich erstmals entsteht.

Beispiel 2 (bis 31.12.2019 beschlossene oder unterfertigte Umgründungen; siehe Rz 160c):

Der im Inland ansässige A bringt die in seinem Einzelunternehmen gehaltene Beteiligung an der inländischen B-GmbH zum 30.9.2019 (Buchwert 1.000, Fremdvergleichswert 8.000) nach Art. III UmgrStG in die in der EU ansässige vermögensverwaltende C-AG gegen Gewährung neuer Anteile ein. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat der C-AG folgt dem OECD-MA, weshalb das Besteuerungsrecht Österreichs an der Gegenleistung gemäß § 16 Abs. 2 UmgrStG nicht eingeschränkt ist. Allerdings geht durch die Einbringung das Besteuerungsrecht hinsichtlich des eingebrachten Vermögens verloren, weshalb es gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 jeweils idF AbgÄG 2015 zum Ansatz des Fremdvergleichswertes (8.000) kommt. A beantragt die dabei entstehende Steuerschuld in fünf Raten zu entrichten. Die Anschaffungskosten der dem A als Gegenleistung gewährten Beteiligung an der C-AG entsprechen ebenso dem für den Ansatz des Vermögens maßgeblichen Fremdvergleichswert (lediglich bei Nichtfestsetzungen idF vor AbgÄG 2015 entsprechen nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG die Anschaffungskosten zunächst den Buchwerten und eine Erhöhung erfolgt bei späterer Realisierung; siehe Rz 160d).

Zum 31.12.2020 wird die C-AG nach Art. I UmgrStG auf die inländische D-AG bzw. nachfolgend D-SE importverschmolzen, wodurch das Besteuerungsrecht der Republik Österreich ua. hinsichtlich der seinerzeit von A eingebrachten Beteiligung (wieder) entsteht. Die D-AG hat aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 das übernommene Vermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen; die noch offenen Raten laufen - vorbehaltlich des Eintritts der in § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 idF AbgÄG 2015 genannten Umstände (siehe Rz 44a) - unverändert bei A weiter.

Rz 160c wird wie folgt geändert:

160c

Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wieder für übernommenes Vermögen (Reimport), für das die Steuerschuld aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften bei der übernehmenden oder bei einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft nicht festgesetzt wurde bzw. nicht entstanden ist, ist dieses aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG - abweichend von § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG (Rz 160b) - grundsätzlich mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen. Eine konzernzugehörige Körperschaft liegt auch dann vor, wenn die betreffende übernehmende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum gegründet wurde; der Konzernbegriff ist im Sinne des § 15 AktG zu verstehen (siehe KStR 2013 Rz 1125). Dies § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG betrifft folgende Fälle:

  • Übernommenes Vermögen, für das anlässlich einer bis zum 31.12.2015 abgeschlossenen oder unterfertigten Umgründung im Sinne des UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund der umgründungssteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist ("alte" Nichtfestsetzung nach alter Rechtslage, siehe Rz 44b).
  • Übernommenes Vermögen, das von der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft bis zum 31.12.2015 in das Ausland überführt wurde und für das die Steuerschuld aufgrund ertragsteuerlicher Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist ("alte" Nichtfestsetzung nach alter Rechtslage, siehe EStR 2000 Rz 2517a ff).
  • Übernommenes Vermögen, für das bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund von § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 oder aufgrund von § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 nicht entstanden ist (einbringungsbedingter Anteilstausch für unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften bzw. Genossenschaften nach alter oder neuer Rechtslage, siehe Rz 860h).
  • Übernommenes Vermögen, für das bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht nach dem 31.12.2019 eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020 nicht festgesetzt worden ist (einbringungsbedingter Anteilstausch mit Nichtfestsetzung, siehe Rz 860b).

Dabei ist eine Bewertungshöchstgrenze zu beachten, wenn der Reimport des übernommenen Vermögens aufgrund von

  • nach dem 31.12.2015 beschlossenen Umgründungen (Rechtslage idF AbgÄG 2015) oder
  • Überführungen gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 nach dem 31.12.2015 (Rechtslage idF AbgÄG 2015)

erfolgt. Diesfalls kann das Vermögen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 höchstens mit dem gemeinen Wert angesetzt werden, sollte dieser zum Umgründungsstichtag unter den fortgeschriebenen Buchwerten liegen. In allen anderen Fällen (Reimport aufgrund von Umgründungen bzw. Überführungen vor dem 31.12.2015) ist das Vermögen aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 stets - ungeachtet eines niedrigeren gemeinen Wertes - mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen.

Wird Vermögen übernommen, für das die Steuerschuld bei einer konzernfremden Körperschaft nicht festgesetzt wurde oder nicht entstanden ist (keine Personenidentität und keine Konzernzugehörigkeit), erfolgt die Bewertung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert (Rz 160b; zu den steuerlichen Folgen siehe Rz 160d).

Beispiel 1:

Die inländische A-GmbH ist an der inländischen B-GmbH zu 80% beteiligt. Zum 30.9.2016 bringt die A-GmbH die Beteiligung an der B-GmbH in die in der EU ansässige, in der Anlage zum UmgrStG genannte C-GmbH ein. Das Doppelbesteuerungsabkommen mit dem Ansässigkeitsstaat der C-AG folgt dem OECD-MA, weshalb das Besteuerungsrecht Österreichs an der Gegenleistung gemäß § 16 Abs. 2 UmgrStG nicht eingeschränkt ist. Allerdings geht durch die Einbringung das Besteuerungsrecht hinsichtlich des eingebrachten Vermögens verloren. Abweichend von § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es jedoch aufgrund des Vorliegens eines Anteilstausches nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld, sondern die Einbringung erfolgt zu Buchwerten (§ 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG). Da einbringungsbedingt eine steuerneutrale internationale Schachtel entsteht, entsteht dDie Steuerschuld in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag entsteht gemäß § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG erst bei Veräußerung der Beteiligung an der B-GmbH durch die übernehmende C-GmbH (Sonderregime Anteilstausch für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften mit Nichtentstehung der Steuerschuld; siehe Rz 860h).

 

Grafik: Beispiel 1 zum verschmelzungsbedingten Reimport 

Zum 31.12.2017 wird die C-AG nach Art. I UmgrStG auf die inländische D-AG importverschmolzen. An der übernehmenden D-AG ist auch die ursprünglich einbringende A-GmbH zu 100% beteiligt. Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht ua. hinsichtlich der seinerzeit von der A-GmbH eingebrachten Beteiligung an der B-GmbH (wieder). Die D-AG übernimmt - als konzernzugehörige Körperschaft der die Beteiligung ursprünglich "exportierenden" A-GmbH - aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 die Beteiligung an der B-GmbH mit den fortgeschriebenen Buchwerten, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag.

Beispiel 2:

Die französische A-GmbH ist zu 30% an der inländischen B-GmbH beteiligt; aufgrund des DBA mit Frankreich hat Österreich ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der in den Kapitalanteilen entstandenen stillen Reserven. Zum 31.12.2020 bringt die französische A-GmbH die Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die deutsche D-GmbH gegen Gewährung einer Gegenleistung ein. Aufgrund von § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es zur Einschränkung des Besteuerungsrechts. Da jedoch ein Anteilstausch vorliegt (siehe Rz 860b), kann die A-GmbH gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag stellen, die sich im Zuge des Anteilstausches ergebende Steuerschuld nicht festzusetzen.

 

Grafik: Beispiel 2 zum verschmelzungsbedingten Reimport nach erfolgter Nichtfestsetzung 

Zum 31.12.2021 wird die D-GmbH auf die inländische C-GmbH importverschmolzen. An der übernehmenden C-GmbH ist die ursprünglich einbringende A-GmbH zu 100% beteiligt. Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht hinsichtlich der seinerzeit von der A-GmbH eingebrachten Beteiligung an der B-GmbH wieder. Die C-GmbH übernimmt - als konzernzugehörige Körperschaft der die Beteiligung ursprünglich "exportierenden" französischen A-GmbH - aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG die Beteiligung an der B-GmbH mit den fortgeschriebenen Buchwerten, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag.

Der gemeine Wert als Bewertungshöchstgrenze ist hingegen unbeachtlich, wenn der Reimport aufgrund

  • einer bis zum 31.12.2015 beschlossenen Umgründung (Rechtslage idF vor dem AbgÄG 2015) oder
  • einer Überführung gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 bis zum 31.12.2015 (Rechtslage idF vor dem AbgÄG 2015)

erfolgt. Diesfalls ist das Vermögen gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 mit den fortgeschriebenen Buchwerten - ungeachtet des gemeinen Werts zum Umgründungsstichtag - anzusetzen.

Zusammenfassend ergibt sich für die in Rz 160b (§ 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG) und Rz 160c (§ 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG) behandelten Konstellationen folgender Überblick zur Bewertung von verschmelzungsbedingt übernommenem Vermögen, für das das Besteuerungsrecht wieder entsteht:

"Export" von Vermögen

Reimport vor dem 31.12.2015

(Rechtslage vor
AbgÄG 2015)

Reimport nach dem 31.12.2015

(Rechtslage idF
AbgÄG 2015)

Entstrickung/Überführung/Wegzug vor 31.12.2015 mit Antrag auf Nichtfestsetzung

nach Rechtslage vor AbgÄG 2015 ("alte" Nichtfestsetzung)

Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, wenn Nichtfestsetzung bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft erfolgte

(§ 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG)

Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, höchstens gemeinem Wert, wenn Nichtfestsetzung bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft erfolgte

(§ 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG)

Entstrickung/Überführung/Wegzug nach 31.12.2015 mit Antrag auf Ratenzahlung
nach Rechtslage idF AbgÄG 2015

/

Ansatz mit gemeinem Wert

(§ 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG)

Nichtentstehung der Steuerschuld aufgrundAnteilstausch mit Nichtentstehung der Steuerschuld gemäß § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG (Rz 860h)

Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, wenn Steuerschuld bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft nicht entstand

(§ 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG)

Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, höchstens gemeinem Wert, wenn Steuerschuld bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft nicht entstand

(§ 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG)

Anteilstausch mit Nichtfestsetzung der Steuerschuld gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020

(Rz 860b)

/

Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, höchstens gemeinem Wert, wenn Nichtfestsetzung bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft erfolgte

(§ 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG)

Wegzug mit Antrag auf Nichtfestsetzung

gemäß § 27 Abs. 6 EStG 1988 idF vor bzw. idF AbgÄG 2015

Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, wenn Nichtfestsetzung bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft erfolgte

(§ 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG)

Ansatz mit fortgeschriebenem Buchwert, höchstens gemeinem Wert, wenn Nichtfestsetzung bei übernehmender oder konzernzugehöriger Körperschaft erfolgte

(§ 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG)

Rz 160d wird wie folgt geändert:

160d

Die weitere steuerliche Behandlung von reimportiertem, mit Nichtfestsetzung behaftetem Vermögen im Inland ist einerseits abhängig vom Wertansatz, mit dem das Vermögen übernommen wurde, und andererseits von der Rechtsgrundlage, auf der der Nichtfestsetzungsantrag basiert.

Ungeachtet dessen, ob Im Anwendungsbereich von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG (siehe Rz 160c)in den in Rz 160c genannten Fällen (Nichtfestsetzung der Steuerschuld aufgrund der Rechtslage idF vor AbgÄG 2015) der Reimport aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF AbgÄG 2015 (Deckelung mit gemeinem Wert) oder idF vor AbgÄG 2015 (keine Deckelung mit dem gemeinen Wert) erfolgt, ist für die weitere steuerliche Behandlung des übernommenen Vermögens Folgendes zu beachten:

  • Erfolgte die Nichtfestsetzung aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 ("alte" Nichtfestsetzung), sind bBei späterer Gewinnverwirklichung (Veräußerung) des reimportierten Vermögens im Inland sind nachweislich im Ausland entstandene stille Reserven auszuscheiden. Die Veräußerung gilt diesfalls nicht als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO und führt nicht zur Nachversteuerung zB gemäß § 1 Abs. 2 fünfter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 oder § 6 Z 6 lit. b Z 2 EStG 1988 idF vor AbgÄG 2015, sondern ist im Zeitpunkt der Realisation als laufender Geschäftsfall zu erfassen. Die steuerliche Erfassung des Veräußerungsgewinnes im Inland ersetzt folglich die Festsetzung.

Beispiel 1:

Die inländische Körperschaft A bringt im Jahr 01 ihre italienische Betriebsstätte (Buchwert 10, gemeiner Wert 100) in die italienische Körperschaft B ein (Anrechnungsmethode im DBA Italien). A stellt gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz idF vor AbgÄG 2015 in Verbindung mit § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld (Bemessungsgrundlage iHv 90; eine allenfalls in Italien entstehende Steuerschuld wäre jedoch anzurechnen). Im Jahr 05 wird B auf die inländische Körperschaft C verschmolzen, an der die Körperschaft A wiederum 100% der Anteile hält. Da bei der konzernzugehörigen Körperschaft A die Steuerschuld ursprünglich nicht festgesetzt wurde, hat C die Betriebsstätte mit den fortgeführten Buchwerten anzusetzen (bei Reimport nach § 3 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 2 UmgrStG idF AbgÄG 2015 ist die Deckelung mit dem gemeinen Wert zu beachten). Aufgrund des Reimports zu Buchwerten kommt eine Festsetzung der Steuerschuld aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 später nicht mehr in Frage.

  • Erfolgte die Nichtfestsetzung aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020 (Anteilstausch), führt die spätere Realisierung (Veräußerung) der stillen Reserven im reimportierten Kapitalanteil im Inland zu einer laufenden Veräußerungsgewinnbesteuerung, wobei nachweislich im Ausland entstandene stille Reserven bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes auszuscheiden sind. Anlässlich der Veräußerung des reimportierten Vermögens kann auch der an die Realisierung der Gegenleistung gebundene Nichtfestsetzungsantrag (siehe Rz 860b) untergehen, dh., die spätere Veräußerung der dem Einbringenden im Zuge des Anteilstausches gewährten Gegenleistung stellt kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und führt auch nicht mehr zu einer Festsetzung der Steuerschuld. Dies gilt auch für den Fall, dass die Gegenleistung vor dem reimportierten Vermögen veräußert wird, weil die ursprünglich nicht festgesetzten stillen Reserven nunmehr ohnehin wieder im Inland steuerhängig sind.

Beispiel 2:

Die französische A-GmbH ist zu 30% an der inländischen B-GmbH beteiligt; aufgrund des DBA mit Frankreich hat Österreich ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der in den Kapitalanteilen entstandenen stillen Reserven. Zum 31.12.2020 bringt die französische A-GmbH die Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die deutsche D-GmbH gegen Gewährung einer Gegenleistung ein. Aufgrund von § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es zur Einschränkung des Besteuerungsrechts. Da jedoch ein Anteilstausch vorliegt, kann die A-GmbH gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag stellen, die sich im Zuge des Anteilstausches ergebende Steuerschuld nicht festzusetzen.

Grafik: Beispiel 2 zum verschmelzungsbedingten Reimport nach erfolgter Nichtfestsetzung aufgrund eines Anteilstausches 

Zum 31.12.2021 wird die D-GmbH auf die inländische C-GmbH importverschmolzen. An der übernehmenden C-GmbH ist auch die ursprünglich einbringende A-GmbH zu 100% beteiligt. Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht hinsichtlich der seinerzeit von der A-GmbH eingebrachten Beteiligung an der B-GmbH wieder. Die C-GmbH übernimmt - als konzernzugehörige Körperschaft der die Beteiligung ursprünglich "exportierenden" französischen A-GmbH - aufgrund von § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG die Beteiligung an der B-GmbH mit den fortgeschriebenen Buchwerten, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag. Da der ursprünglich exportierte Kapitalanteil nunmehr wieder im Inland steuerhängig ist und eine Realisierung zu einer Besteuerung der stillen Reserven im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung führt, bewirkt die Veräußerung der Gegenleistung kein rückwirkendes Ereignis und keine Festsetzung der Steuerschuld mehr.

WurdeSollte das rückübertragene Vermögen nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft, (sondern von einem anderen Abgabenpflichtigen) in das Ausland übertragen worden sein und infolgedessen der Antrag auf Nichtfestsetzung auch nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft gestellt, ist die Neubewertung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG vorzunehmen (sofern ; dies gilt gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG aber nicht, wenn die Übertragung nicht durch eine konzernzugehörige Körperschaft der nunmehr übernehmenden Körperschaft erfolgte; diesfalls wäre wiederum § 3 Abs. 1 Z 2 zweiter Teilstrich UmgrStG anzuwenden, siehe Rz 160c). Eine konzernzugehörige Körperschaft liegt auch dann vor, wenn die betreffende übernehmende Körperschaft im Rückwirkungszeitraum gegründet wurde. Im Falle einer Neubewertung des rücküberführten Vermögens bei der nunmehr übernehmenden Körperschaft ist zu beachten:

  • Hat der exportierende Abgabepflichtige aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 einen Antrag auf Nichtfestsetzung ("alte" Nichtfestsetzung) gestellt, bleibt diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import - sofern eine Aufwertung auf den gemeinen Wert gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG erfolgte - aufrecht und wird bei Realisierung des Vermögens im Inland schlagend.
  • Hat der exportierende Abgabepflichtige aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020 (Anteilstausch) einen Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt, bleibt diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import aufrecht; jedoch wird diese lediglich bei Realisierung der im Zuge des Anteilstausches gewährten Gegenleistungsanteile schlagend.

Ist der exportierende Abgabepflichtige umgründungsbedingt untergegangen (Verschmelzung; Umwandlung; Aufspaltung), ist dann keine Neubewertung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG vorzunehmen, wenn die inländische übernehmende Körperschaft Gesamtrechtsnachfolgerin jener Körperschaft ist, die das Vermögen zunächst ins Ausland übertragen und den Nichtfestsetzungsantrag aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor dem AbgÄG 2015 gestellt hat.

Beispiel 31 (Reimport nach "alter" Nichtfestsetzung):

Die Gesellschafter der A-GmbH&CoKG haben anlässlich der Einbringung der Beteiligung an der X-GmbH zum 31.12.01 in die in der EU ansässige B Holding-AG nach Art. III UmgrStG nach § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 die Nichtfestsetzung der Steuerschuld beantragt. Im Zuge der Import-Verschmelzung der B-AG auf die konzernfremde C-AG bzw. nachfolgend C-SE zum 31.12.04 entsteht bei dieser das Besteuerungsrecht ua. hinsichtlich der übernommenen Beteiligungen. Die C-SE hat die Beteiligungen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Die Gesellschafter der A-GmbH&CoKG bleibenbleibt hinsichtlich der nicht festgesetzten Beträge steuerhängig. Die Festsetzung hat zu erfolgen, wenn die C-SE die übernommene Beteiligung an der X-GmbH veräußert, die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der C-SE erzielten Veräußerungserlös.

Variante Beispiel 3 (Reimport mit Nichtfestsetzung aufgrund Anteilstausch):

Die Gesellschafter der A-GmbH&CoKG haben anlässlich der Einbringung der Beteiligung an der X-GmbH zum 31.12.01 in die in der EU ansässige B Holding-AG nach Art. III UmgrStG (Anteilstausch) gemäß § 16 Abs. 1 iVm § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag gestellt, die entstehende Steuerschuld nicht festzusetzen. Im Zuge der Import-Verschmelzung der B-AG auf die konzernfremde C-AG bzw. nachfolgend C-SE zum 31.12.04 entsteht bei dieser das Besteuerungsrecht ua. hinsichtlich der übernommenen Beteiligungen. Die C-SE hat die Beteiligungen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Die Gesellschafter der A-GmbH&CoKG bleiben hinsichtlich der nicht festgesetzten Beträge steuerhängig; aufgrund der Import-Verschmelzung besteht die für die Festsetzung maßgebliche Gegenleistung (ersatzweise) an der C-SE weiter. Die Festsetzung hat zu erfolgen, wenn die A-GmbH&CoKG bzw. deren Gesellschafter (siehe Rz 854a) die Anteile an der C-SE veräußern. Die Höhe der festzusetzenden Steuerschuld ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und erzieltem Veräußerungserlös.

Beispiel 2:

Die inländische Körperschaft A bringt im Jahr 01 ihre italienische Betriebsstätte (Buchwert 10, gemeiner Wert 100) in die italienische Körperschaft B ein (Anrechnungsmethode im DBA Italien). A stellt gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz idF vor AbgÄG 2015 in Verbindung mit § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld (Bemessungsgrundlage iHv 90; eine allenfalls in Italien entstehende Steuerschuld wäre jedoch abzuziehen). Im Jahr 05 wird B auf die inländische Körperschaft C verschmolzen, an der die Körperschaft A wiederum 100% der Anteile hält. Da bei der konzernzugehörigen Körperschaft A die Steuerschuld ursprünglich nicht festgesetzt wurde, hat C die Betriebsstätte mit den fortgeführten Buchwerten anzusetzen (bei Reimport nach § 3 Abs. 1 Z 2 Teilstrich 2 UmgrStG idF AbgÄG 2015 ist die Deckelung mit dem gemeinen Wert zu beachten). Aufgrund des Reimports zu Buchwerten kommt eine Festsetzung der Steuerschuld aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 später nicht mehr in Frage.

Werden Kapitalanteile umgründungsbedingt auf einen ausländischen in der EU oder in einem EWR-Staat (Rz 158) ansässigen Rechtsnachfolger übertragen, unterbleibt unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 ("alte" Nichtfestsetzung) bzw. des § 17 Abs. 1a UmgrStG (Anteilstausch ab 1.1.2020) eine sofortige oder aufgeschobene Steuerfestsetzung, ohne dass sich im Falle der Import-Verschmelzung etwas an der Abhängigkeit der Neubewertung von der Identität oder Nichtidentität der übernehmenden Körperschaft ändert.

Beispiel 43 (Reimport nach "alter" Nichtfestsetzung):

Der im Inland ansässige A bringt die in seinem Einzelunternehmen gehaltene Beteiligung an der inländischen B-GmbH zum 31.12.01 (Buchwert 1.000, Verkehrswert 5.000) nach Art. III UmgrStG in die in der EU ansässige vermögensverwaltende C-AG gegen Gewährung neuer Anteile an dieser ein. A beantragt nach § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 die Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld (siehe dazu auch Rz 860cb). Die Anschaffungskosten der als Gegenleistung gewährten Beteiligung an der C-AG entsprechen nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG zunächst dem Buchwert, im Falle der Gewinnrealisierung des eingebrachten Kapitalanteils im Ausland wäre die Festsetzung der aufgeschobenen Steuerschuld nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG mit einer entsprechenden Anhebung der Anschaffungskosten verbunden.

Im Zuge der Import-Verschmelzung der C-AG auf die inländische konzernfremde D-AG bzw. nachfolgend D-SE zum 31.12.04 erlangt die Republik Österreich ua. hinsichtlich der seinerzeit von A eingebrachten Beteiligung (wieder) das Besteuerungsrecht.

  • Die D-SE hat die übernommene Beteiligung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag (zB 5.800) anzusetzen. Bei späterer Veräußerung der Beteiligung lösen bei ihr nur neu entstandene stille Reserven eine Veräußerungsgewinnbesteuerung aus.
  • A bleibt auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 verankerten Besteuerungsvorbehaltes mit den nichtfestgesetzten stillen Reserven auch nach der Import-Verschmelzung steuerhängig, der Tausch der Anteile an der C-AG gegen Aktien an der übernehmenden D-SE ist nach § 5 Abs. 1 UmgrStG steuerneutral, dh. die Anschaffungskosten von 1.000 haben sich verschmelzungsbedingt nicht geändert. Die Festsetzung der aufgeschobenen Steuer hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem die D-SE die übernommene Beteiligung veräußert. Die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der D-SE erzielten Veräußerungserlös. Erzielt die D-SE bei der Veräußerung am 15.5.06 a) 6.000, b) 4.200, entsteht im Fall a) Einkommensteuerpflicht in Höhe von 4.000 und im Fall b) eine solche von 3.200. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der D-SE erhöhen sich mit 15.5.06 im Falle a) um 4.000 auf 5.000 und im Falle b) um 3.200 auf 4.200.

Variante Beispiel 4:

Angabe wie oben, allerdings erfolgen die Einbringung sowie der Reimport nach dem 31.12.2019 (Rechtslage idF StRefG 2020):

Es liegt ein Anteilstausch vor, weshalb A gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag auf Nichtfestsetzung der sich unter Ansatz des Fremdvergleichswertes ergebenden Steuerschuld stellt (siehe dazu Rz 860b). Die Anschaffungskosten der dem A als Gegenleistung gewährten Beteiligung an der C-AG entsprechen nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG zunächst dem Buchwert, im Falle der Gewinnrealisierung des als Gegenleistung erhaltenen Kapitalanteils durch A wäre die Festsetzung der aufgeschobenen Steuerschuld nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG mit einer entsprechenden Anhebung der Anschaffungskosten verbunden.

Im Zuge der Import-Verschmelzung der C-AG auf die inländische konzernfremde D-AG bzw. nachfolgend D-SE erlangt die Republik Österreich ua. hinsichtlich der seinerzeit von A eingebrachten Beteiligung (wieder) das Besteuerungsrecht.

  • Die D-SE hat die übernommene Beteiligung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag anzusetzen. Bei späterer Veräußerung der Beteiligung lösen bei ihr die neu entstandenen stillen Reserven eine Veräußerungsgewinnbesteuerung aus. Eine Festsetzung der aufgeschobenen Steuer wird durch die Veräußerung der übernommenen Beteiligung bei A nicht ausgelöst.
  • A bleibt auf Grund des in § 17 Abs. 1a UmgrStG verankerten Besteuerungsvorbehaltes mit den nichtfestgesetzten stillen Reserven auch nach der Importverschmelzung steuerhängig. Die Festsetzung der aufgeschobenen Steuer hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem A die Gegenleistungsanteile (Anteile an der übernehmenden D-SE) veräußert; dabei erfolgt gemäß § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG auch eine rückwirkende Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der D-SE, sodass sich der Veräußerungsgewinn insoweit vermindert (siehe Rz 860gb Beispiel 1).

Ein Ansatz zu den (fortgeschriebenen) Buchwerten ist auch dann vorzunehmen, wenn im Zuge der Verschmelzung eine Beteiligung übernommen wird, an der das Besteuerungsrecht der Republik Österreich aufgrund einer Umgründung mit einem Stichtag vor dem 8.10.2004 oder einer Verlegung eines Betriebes vor dem 1.1.2005 eingeschränkt worden ist und keine Besteuerung der stillen Reserven anlässlich des Verlustes des österreichischen Besteuerungsrechts vorgenommen wurde (3. Teil Z 27 lit. b UmgrStG).

Beispiel 54:

Zum 31.12.2002 wurde von der inländischen A-AG die Beteiligung an der inländischen X-GmbH (Buchwert 10, gemeiner Wert 100) in die innerhalb der EU ansässige B-AG eingebracht, wodurch das Besteuerungsrecht der Republik Österreich am eingebrachten Vermögen verloren ging. Die Einbringung zum 31.12.2002 erfolgte gemäß § 16 Abs. 1 iVm Abs. 2 Z 2 UmgrStG in der Fassung BGBl. Nr. 797/1996 zum Buchwert.

Zum 31.12.2015 wird die B-AG auf die inländische A-AG verschmolzen. Durch die Verschmelzung kommt es nun zu einem Reimport der ursprünglich ins Ausland eingebrachten Beteiligung an der X-AG, weshalb diese Beteiligung mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen ist (für Reimporte aufgrund von Umgründungen, die ab dem 31.12.2015 beschlossen oder unterfertigt werden, kann höchstens der gemeine Wert angesetzt werden).

Rz 194 wird wie folgt geändert:

194

Voraussetzung für den Übergang der Verluste der übertragenden Körperschaft ist die Buchwertfortführung. Im Falle der Verschmelzung einer Körperschaft, deren Tätigkeit als Liebhaberei anzusehen ist, ist ein Übergang von Verlusten dieser Körperschaft mangels Buchwertfortführung ausgeschlossen, weil das der Liebhabereitätigkeit gewidmete Vermögen kein Betriebsvermögen, sondern außerbetriebliches Vermögen darstellt, dem keine steuerlichen Buchwerte beigemessen werden können (vgl. VwGH 3.4.2019, Ro 2017/15/0030).

Im Falle der Aufwertung eines Auslandsvermögens ist der Übergang des Verlustvortrages hinsichtlich des dem Inlandsvermögen zuordenbaren Verlustes nicht beeinträchtigt.

Im Falle einer Import-Verschmelzung sind die mit ausländischen Betriebsstätten oder sonstigem Vermögen der übertragenden Körperschaft verbundenen nach ausländischem Abgabenrecht ermittelten Verluste mangels der Eigenschaft von Verlusten im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 kein Gegenstand des Verlustvortragsübergangs. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt ein Verlustvortragsübergang zusätzlich durch die Neubewertung nicht in Betracht (siehe auch Rz 160a).

Rz 195 wird wie folgt geändert:

1.4.2.1. Objektbezogener Verlustvortragsübergang

1.4.2.1.1. Allgemeines

195

Bis zum Verschmelzungsstichtag entstandene und noch nicht verrechnete Verluste der übertragenden Körperschaft sind mit den verlustverursachenden Objekten zu verknüpfen, wobei die Verlustzuordnung

  • bei betriebsführenden (operativen) Gesellschaften zu Betrieben, Teilbetrieben, gegebenenfalls einem Betrieb gleichzuhaltenden Mitunternehmeranteilen und unter Umständen zu nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen (siehe Rz 202 ff) und
  • bei nicht betriebsführenden (vermögensverwaltenden) Gesellschaften grundsätzlich zu den einzelnen Vermögensteilen (siehe Rz 208 f)

erfolgt. Das verlusterzeugende Vermögen muss am Verschmelzungsstichtag tatsächlich vorhanden sein. Mehrere inländische Grundstücke sind gemäß § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 als ein Betrieb anzusehen.

Ist dieses Vermögen am Verschmelzungsstichtag - aus welchen Gründen auch immer (zB Verkauf, Liquidation, sonstiger Untergang) - nicht mehr vorhanden, können die bezughabenden Verluste bzw. Verlustvorträge nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen und gehen daher durch die Verschmelzung unter. Ist die Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag überhaupt vermögenslos, gehen sämtliche Verluste unter.

Zum verschmelzungsbedingten "Wechsel" der Verlustzuordnungseinheit siehe Rz 199.

Rz 199 wird wie folgt geändert:

199

Die Typen des verlustverursachenden Vermögens - Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zurechenbarer Vermögensteil - sind sowohl für die verlustvortragsbezogenen Einschränkungen nach § 4 Z 1 lit. a und lit. b UmgrStG (tatsächliches Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens) als auch nach § 4 Z 1 lit. c UmgrStG (qualifizierte Umfangsminderung und wirtschaftliche Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens) maßgeblich.

Kommt es verschmelzungsbedingt zu einem "Wechsel" des Verlustzuordnungsobjekts (zB Verschmelzung einer nicht betriebsführenden Gesellschaft auf eine betriebsführende Gesellschaft), ist für dabei übergehende bzw. aufrecht bleibende Verluste das jeweils ursprünglich im Verlustentstehungszeitpunkt maßgebliche Verlustzuordnungsobjekt (Rz 195) auch künftig relevant (siehe auch Rz 205); erst für nach der Verschmelzung anfallende Verluste ist die verschmelzungsbedingt geänderte Verlustzuordnungseinheit maßgeblich.

Beispiel:

Die eine Immobilie verwaltende A-GmbH wird zum 31.12.01 gemäß Art. I UmgrStG auf die betriebsführende B-GmbH verschmolzen. Die bisher von der übertragenden A-GmbH verwaltete Immobilie wird verschmelzungsbedingt Betriebsvermögen der übernehmenden B-GmbH. Sowohl die übertragende als auch die übernehmende Gesellschaft haben Verlustvorträge, die verschmelzungsbedingt übergehen bzw. erhalten bleiben. Zum 31.12.04 wird die C-GmbH auf die B-GmbH verschmolzen.

Für die anlässlich der Erstverschmelzung von der vermögensverwaltenden A-GmbH durch die B-GmbH übernommenen und noch bestehenden Verlustvorträge ist weiterhin die ursprünglich keinem Betrieb zurechenbare Immobilie als Verlustzuordnungsobjekt anzusehen. Ist diese Immobilie am Stichtag noch wirtschaftlich vergleichbar vorhanden, bleiben die Verlustvorträge auch anlässlich der Zweitverschmelzung aufrecht; für zwischen Erst- und Zweitverschmelzung im Zusammenhang mit der Immobilie entstandene Verlustvorträge ist bereits der Betrieb der B-GmbH das Verlustzuordnungsobjekt (zur Frage der Vergleichbarkeit siehe jeweils Rz 218 ff). Folglich bleiben die in diesem Zeitraum angefallenen Verluste bei wirtschaftlicher Vergleichbarkeit des Betriebes selbst dann aufrecht, wenn die Immobilie zum Zweitverschmelzungsstichtag gar nicht mehr zum Betriebsvermögen der B-GmbH gehört. Dies gilt sinngemäß hinsichtlich der im Zuge der Erstverschmelzung weiterbestehenden Verluste aus dem Betrieb der übernehmenden B-GmbH (siehe auch Rz 205).

Rz 205 wird wie folgt geändert:

205

Für die Frage der Verlustzurechnung zum Verschmelzungsstichtag ist auf die seinerzeitige Zurechnung des Vermögensteils im Zeitpunkt der Verlustentstehung abzustellen. War ein Vermögensteil (zB Beteiligung oder Zinshaus) im Sinne der obigen Ausführungen im Zeitpunkt der Vornahme einer Teilwertabschreibung objektiv einem Betrieb zurechenbar und wurde dieser Betrieb vor der Verschmelzung stillgelegt, geht ein am Verschmelzungsstichtag noch vorhandener Verlust aus der Teilwertabschreibung des Vermögensteiles durch die Verschmelzung auch dann unter, wenn der betreffende Vermögensteil zum Verschmelzungsstichtag noch tatsächlich vorhanden ist (weil der Gesamtverlust eben der Einheit "Betrieb" und nicht dem betriebszugehörigen einzelnen Vermögensteil zugerechnet wird; siehe dazu auch Rz 199).

Rz 263 wird wie folgt geändert:

1.5.2. Behandlung verschmelzungsgeborener Anteile

1.5.2.1. Ausnahme vom Tauschgrundsatz und Identitätsfiktion

263

§ 5 Abs. 1 Z 1 erster Satz UmgrStG normiert, dass der verschmelzungsbedingte Anteilstausch nicht unter den Tauschgrundsatz fällt und ertragsteuerlich nicht als Tausch gilt. Es liegt daher keine Anschaffung oder Veräußerung vor und es kann auch nicht zu einer Realisierung der in den untergehenden Anteilen enthaltenen stillen Reserven bei den Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft kommen.

Auf die Anteile bezogen spricht man auch von der so genannten Identitätsfiktion, dh. die neuen Anteile treten an Stelle der untergehenden Anteile und sind so zu behandeln, als wären sie mit den untergehenden ("alten") Anteilen ident (§ 5 Abs. 2 UmgrStG). Daher sind für die verschmelzungsbedingt gewährten Anteile die Anschaffungszeitpunkte sowie die Anschaffungskosten/Buchwerte der untergehenden Anteile maßgeblich.

Dies gilt grundsätzlich unabhängig davon, ob die Anteile betrieblich oder privat gehalten werden, ob die Anteilsinhaber unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig sind oder ob es sich hierbei um eine Inlands- oder Auslandsverschmelzung handelt (zur Wirkung bei einer grenzüberschreitenden Verschmelzung siehe Rz 264).

Die Identitätsfiktion gilt auch dann, wenn die Gegenleistung in bereits bestehenden Anteilen der übertragenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft besteht, wie im Falle der Anteilsauskehr im Zuge von down-stream-Verschmelzungen: Der Tausch der untergehenden Anteile an der übertragenden Muttergesellschaft gegen die von der Muttergesellschaft an der Tochtergesellschaft gehaltenen, verschmelzungsbedingt an die Anteilsinhaber ausgekehrten Anteile, ist bei den Anteilsinhabern grundsätzlich steuerneutral. Die Anschaffungskosten/Buchwerte der untergehenden Anteile setzen sich in den ausgekehrten Anteilen fort.

Dies Identitätsfiktion gilt auch für eine nach § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 getroffene Entscheidung hinsichtlich der Steuerwirksamkeit, die seitens der Anteilsinhaber hinsichtlich der untergehenden Anteile an der übertragenden Körperschaft getroffen wurde (Fortsetzung der von den Anteilsinhabern getroffenen Entscheidung über Steuerwirksamkeit oder Steuerneutralität). Folglich spielt die Verschmelzungsrichtung für den Fortbestand der Steuerneutralität oder Steuerwirksamkeit keine Rolle.

Beispiel 1:

Die österreichische Körperschaft M-GmbH hält 100% der Anteile an der österreichischen T1-GmbH und 100% der Anteile an der österreichischen T2-GmbH. Die T1-GmbH hält wiederum 100% an der deutschen D1-GmbH (keine Option zur Steuerwirksamkeit nach § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 abgegeben); die T2-GmbH hält ihrerseits 100% an der deutschen D2-GmbH (Option zur Steuerwirksamkeit nach § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988).

Grafik 1: Beispiel zum Fortbestand der Option internationaler Schachtelbeteiligungen bei Verschmelzung (Ausgangslage vor Übertragung) 

Zunächst veräußert die T2-GmbH ihre Beteiligung an der D2-GmbH an die D1-GmbH; die Veräußerung der Anteile ist in Österreich auf Ebene der T2-GmbH steuerwirksam. Aufgrund der Veräußerung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung an die unmittelbar oder mittelbar konzernzugehörige Gesellschaft D1-GmbH ist auch diese (als beschränkt steuerpflichtige Körperschaft) dem Grunde nach an die von der T2-GmbH hinsichtlich der D2-GmbH ausgeübte Option zur Steuerwirksamkeit gebunden (§ 10 Abs. 3 Z 4 KStG 1988), auch wenn zukünftige Wertsteigerungen nicht der österreichischen Steuerhoheit unterliegen würden. Die ursprünglich ausgeübte Option bleibt somit dem Grunde nach auch nach der Veräußerung auf Ebene der D1-GmbH weiterhin aufrecht.

In weiterer Folge wird die D1-GmbH down-stream auf die D2-GmbH verschmolzen (Auslandsverschmelzung).

Grafik 2: Beispiel zum Fortbestand der Option internationaler Schachtelbeteiligungen bei Verschmelzung (Ausgangslage vor Verschmelzung) 

Die Anteile an der D2-GmbH gehen als Gegenleistung für den Untergang der Anteile an der D1-GmbH an die T1-GmbH über. Der Tausch dieser Anteile ist bei der T1-GmbH steuerneutral, die erworbenen Anteile (an D2-GmbH) gelten als ident mit den untergegangenen Anteilen (an D1-GmbH). Folglich geht auch die vor der Verschmelzung getroffene Entscheidung der T1-GmbH hinsichtlich der Anteile an der D1-GmbH (Nicht-Ausübung der Option) auf die erhaltenen Anteile an der D2-GmbH über. Die von der T2-GmbH hinsichtlich der D2-GmbH ursprünglich ausgeübte Entscheidung ist hingegen nicht maßgeblich.

Auch im Falle einer Export-Down-Stream-Verschmelzung geht in Folge der Identitätsfiktion eine von der übertragenden inländischen Körperschaft getroffene Entscheidung zur Steuerwirksamkeit hinsichtlich der übernehmenden ausländischen Körperschaft ersatzlos unter. Verschmelzungsbedingt entsteht daher für die inländischen Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung; die Anschaffungskosten der von der Anteilsinhaberin an der übertragenden Körperschaft gehaltenen Beteiligung setzen sich in der nunmehr steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung fort. Allerdings kommt § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten zur Anwendung (siehe Rz 290 ff), sodass es nur für künftig entstehende stille Reserven zu einem "Wechsel" der Option von steuerwirksam zu steuerneutral kommt. Ein Anwendungsfall von § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG liegt nicht vor.

Beispiel 2:

Die österreichische M-GmbH hält 100% der Anteile an der österreichischen T-GmbH, die wiederum 100% an der ausländischen E-GmbH hält. Die T-GmbH hat im Zeitpunkt der Anschaffung der E-GmbH zur Steuerwirksamkeit gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 optiert. In weiterer Folge wird die T-GmbH down-stream auf die E-GmbH verschmolzen; als Abfindung für die verschmelzungsbedingt untergehenden Anteile an der T-GmbH erhält die M-GmbH die Anteile an der E-GmbH. Die von der untergehenden T-GmbH hinsichtlich der E-GmbH ausgeübte Option geht aufgrund der Identitätsfiktion des § 5 Abs. 1 Z 1 UmgrStG unter (siehe auch Beispiel 1) und wird nicht auf die bei der M-GmbH verschmelzungsbedingt entstehende internationale Schachtelbeteiligung übertragen. Infolgedessen entsteht bei der M-GmbH eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung, weshalb die bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquoten (bisher in den Anteilen der M-GmbH an der T-GmbH entstandenen stillen Reserven) aufgrund von § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG weiterhin steuerverfangen bleiben.

Grafik: Beispiel 2 zur Export Down-Stream-Verschmelzung, anlässlich der eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung entsteht

Von der in § 5 Abs. 1 UmgrStG angeordneten Steuerneutralität bestehen jedoch folgende Ausnahmen:

  • § 5 Abs. 1 Z 4 UmgrStG sieht eine Sofortbesteuerung bzw. eine Antragsmöglichkeit auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Antragsmöglichkeit auf Nichtfestsetzung) auch für den Fall vor, dass das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nur bei der Gegenleistung eingeschränkt ist (siehe Rz 265a).
  • Werden ausländischen Anteilsinhabern eigene Anteile der übernehmenden Gesellschaft gewährt, sieht § 5 Abs. 1 Z 5 UmgrStG eine Sofortbesteuerung bzw. eine Antragsmöglichkeit auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Antragsmöglichkeit auf Nichtfestsetzung) hinsichtlich der stillen Reserven dieser Anteile vor (siehe Rz 265b).

Rz 302 wird wie folgt geändert:

1.6. Sonstige Rechtsfolgen der Verschmelzung (§ 6 UmgrStG)

302

§ 6 UmgrStG normiert sonstige - nicht ertragsteuerliche - Rechtsfolgen für Verschmelzungen zu folgenden Bereichen:

  • § 6 Abs. 1 UmgrStG ordnet für lohnsteuerliche Verhältnisse eine Ausnahme von der Rückwirkung an.
  • § 6 Abs. 2 UmgrStG befasst sich mit den Folgen einer Äquivalenzverletzung.
  • § 6 Abs. 3 UmgrStG enthält die ertragsteuerlichen Konsequenzen der Annahme eines Abfindungsangebotes im Zuge der Verschmelzung auf Gesellschafterebene (vgl. Rz 317b).
  • § 6 Abs. 4 UmgrStG enthält umsatzsteuerliche Regelungen für die Verschmelzung.
  • § 6 Abs. 5 UmgrStG idF vor StRefG 2020 beinhaltet eine Befreiung von den Kapitalverkehrsteuern. Allerdings können Umgründungsvorgänge ab 1.1.2016, bei denen ein Umgründungsstichtag bis zum 31.12.2015 zu Grunde gelegt wird, keine Gesellschaftsteuerpflicht mehr auslösen; zum Außerkrafttreten siehe Rz 323). Die diesbezügliche Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 5 UmgrStG ist daher mit dem StRefG 2020 entfallen.
  • § 6 Abs. 5 UmgrStG idF StRefG 2020 bzw. § 6 Abs. 6 UmgrStG idF vor StRefG 2020 sieht eine grunderwerbsteuerliche Begünstigung für Verschmelzungen vor.

Rz 323 wird wie folgt geändert:

1.6.4. Kapitalverkehrsteuern

1.6.4.1. Allgemeines

323

Gemäß § 38 Abs. 3e KVG tritt die Gesellschaftsteuer mit Ablauf des 31.12.2015 außer Kraft (AbgÄG 2014). Die Vorschriften des ersten Teils des KVG sind letztmalig auf Rechtsvorgänge anzuwenden, bei denen die Steuerschuld vor dem 1. Jänner 2016 entsteht bzw. entstanden ist. Das KVG enthält keine gesonderte Regelung über das Entstehen der Steuerschuld, weshalb auf § 4 Abs. 1 BAO abzustellen ist, wonach der Abgabenanspruch zu jenem Zeitpunkt entsteht, in dem der Tatbestand verwirklicht wird, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft. Die Gesellschaftsteuerschuld entsteht daher dann, wenn ein in § 2 KVG genannter Tatbestand verwirklicht wird. Dies gilt auch dann, wenn ein Gesellschaftsteuertatbestand im Rahmen eines Vorganges nach dem UmgrStG verwirklicht wird; auf den Umgründungsstichtag kommt es nicht an. Umgründungsvorgänge ab 1.1.2016, bei denen ein Umgründungsstichtag bis zum 31.12.2015 zu Grunde gelegt wird, können keine Gesellschaftsteuerpflicht mehr auslösen. Vor diesem Hintergrund konnte mit dem StRefG 2020 die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 5 UmgrStG auch entfallen.

Rz 324 wird wie folgt geändert:

324

Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:

Verschmelzungen im Sinne des § 1 UmgrStG sind nach § 6 Abs. 5 UmgrStG idF vor StRefG 2020 von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn die übertragende Körperschaft am Tag der Anmeldung des Verschmelzungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre besteht.

Neben dieser Spezialbestimmung für Verschmelzungen sieht auch das KVG eine Befreiung von der Gesellschaftsteuer vor, der gerade für den Bereich der Umgründungen eine große praktische Bedeutung zukommt. Gemäß § 6 Abs. 1 Z 3 KVG ist der Erwerb von Gesellschaftsrechten oder deren Erhöhung von der Besteuerung ausgenommen, wenn und soweit auf die Kapitalgesellschaft als Gegenleistung das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder Teilbetrieb einer anderen Kapitalgesellschaft übertragen wird. Das gilt nicht, wenn die Kapitalgesellschaft, an der Gesellschaftsrechte erworben werden, für die übernommenen Sacheinlagen bare Zahlungen oder sonstige Leistungen von mehr als 10% der Gesellschaftsrechte leistet oder gewährt.

Dieser Tatbestand bezieht sich nicht nur auf Einbringungen im engeren Sinn, sondern auf sämtliche Rechtstitel, mit welchen das gesamte Vermögen, ein Betrieb oder Teilbetrieb einer Kapitalgesellschaft gegen Gewährung (Erhöhung) von Gesellschaftsrechten auf eine andere Kapitalgesellschaft übertragen wird, somit auch auf Verschmelzungen. Da nach § 224 Abs. 5 AktG die Leistung von baren Zuzahlungen durch die übernehmende Gesellschaft insofern limitiert ist, als diese den zehnten Teil des auf die gewährten Aktien der übernehmenden Gesellschaft entfallenden anteiligen Betrages ihres Grundkapitals nicht übersteigen dürfen, werden bei einer Verschmelzung mit oder ohne Gewährung von Anteilen idR die Voraussetzungen für eine Gesellschaftsteuerbefreiung nach § 6 Abs. 1 Z 3 KVG vorliegen.

Rz 326 wird wie folgt geändert:

1.6.4.2. Befreiung nach dem UmgrStG

326

Eine Befreiung nach § 6 Abs. 5 UmgrStG idF vor StRefG 2020 ist an zwei Voraussetzungen geknüpft:

  • Es muss sich um eine Verschmelzung im Sinne des § 1 UmgrStG handeln
  • Die übertragende Körperschaft muss am Tag der Anmeldung des Verschmelzungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre bestehen.

Zur Beurteilung des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG im Zweifelsfall siehe Rz 27.

Rz 327 wird wie folgt geändert:

327

Die Zweijahresfrist ist subjektbezogen, da es nach dem Wortlaut der Bestimmung nur auf das Bestehen der übertragenden Körperschaft ankommt. Es ist irrelevant, seit wann das der Körperschaft gehörende Vermögen zu einem bestimmten Betrieb gehört oder einem bestimmten Unternehmen dient. Da eine Kapitalgesellschaft erst mit der Eintragung in das Firmenbuch rechtlich existent wird, ist für die Berechnung der Zweijahresfrist entscheidend, wann die durch eine Verschmelzung untergehende Gesellschaft seinerzeit erstmalig ins Firmenbuch eingetragen wurde. Im Falle der Aufeinanderfolge mehrerer Umgründungsvorgänge hat bei der Berechnung der 2-Jahresfrist keine Zusammenrechnung mit Zeiten des Rechtsvorgängers zu erfolgen. So ist bspw. bei einer Spaltung zur Neugründung mit unmittelbar nachfolgender Verschmelzung (auch wenn die Spaltung gemäß § 38 Abs. 3 UmgrStG von der Gesellschaftsteuer befreit ist) hinsichtlich der durch die Aufspaltung neugegründeten Gesellschaft zwangsläufig die Voraussetzung des zweijährigen Bestehens nicht gegeben und kann deshalb für die Verschmelzung die Befreiungsbestimmung des § 6 Abs. 5 UmgrStG idF vor StRefG 2020 nicht zur Anwendung kommen.

Rz 328 wird wie folgt geändert:

328

Erbringen die Gesellschafter im Zuge der Vorbereitung einer Verschmelzung freiwillige Leistungen im Sinne des § 2 Z 4 KVG (bspw. damit die Voraussetzung eines positiven Verkehrswertes erfüllt wird), ist hierfür die Befreiung nach § 6 Abs. 5 UmgrStG idF vor StRefG 2020 nicht anwendbar.

Rz 330 wird wie folgt geändert:

1.6.5. Grunderwerbsteuer

1.6.5.1. Erwerbsvorgänge

330

Werden auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 UmgrStG Erwerbsvorgänge nach § 1 GrEStG 1987 verwirklicht, ist nach § 6 Abs. 5 UmgrStG idF StRefG 2020 bzw. § 6 Abs. 6 UmgrStG idF vor StRefG 2020 die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 iVm § 7 GrEStG 1987, somit ausschließlich nach den Vorschriften des GrEStG 1987 zu berechnen. Die Grunderwerbsteuer ist daher bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 0,5% vom Grundstückswert (§ 4 Abs. 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987), bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 3,5% vom einfachen Einheitswert (§ 4 Abs. 2 Z 4 iVm § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987) zu berechnen; dies gilt unabhängig davon, ob eine Gegenleistung vorliegt oder nicht. Das Gleiche trifft zu, wenn im Zuge einer Verschmelzung ein Tatbestand gemäß § 1 Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG 1987 verwirklicht wird.

Diese mit dem StRefG 2015/2016 angepasste Bestimmung des UmgrStG ist erstmals auf Verschmelzungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 anzuwenden. Für alle Verschmelzungen mit einem früheren Stichtag, unabhängig davon, ob die Grundstücke zivilrechtlich erst im Jahr 2016 erworben werden, gilt nach wie vor die Rechtslage des UmgrStG idF vor dem StRefG 2015/2016. Für diese Fälle ist als Bemessungsgrundlage der zweifache Einheitswert heranzuziehen, der Steuersatz beträgt 3,5%.

Rz 336 wird wie folgt geändert:

336

Scheidet aus einer grundstücksbesitzenden OG, die nur aus zwei Gesellschaftern besteht, einer der Gesellschafter durch Erlöschen auf Grund einer Verschmelzung nach § 1 UmgrStG aus, ist im Fall der verschmelzungsbedingten Geschäftsübernahme (§ 142 UGB) durch den übernehmenden Gesellschafter auf den Übergang des Gesellschaftsvermögens in sein Alleineigentum die Bestimmung des § 6 Abs. 5 UmgrStG idF StRefG 2020 bzw. § 6 Abs. 6 UmgrStG idF vor StRefG 2020 jeweils iVm §§ 4 und 7 GrEStG 1987 anzuwenden (siehe Rz 330).

Zur Beurteilung des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen des Art. I UmgrStG im Zweifelsfall siehe Rz 27.

Rz 352d wird wie folgt geändert:

1.7.4.1.2. Verschmelzung ausländischer Gruppenmitglieder

352d

Im Hinblick auf die Beschränkung der Zugehörigkeit ausländischer Gruppenmitglieder auf die "erste Ebene" (§ 9 Abs. 2 zweiter Teilstrich KStG 1988; siehe aber zu den Folgewirkungen der Rs Papillon KStR 2013 Rz 1014) ist eine Verschmelzung unmittelbar verbundener ausländischer Gruppenmitglieder nur bei Bestehen einer maximal 50-prozentigen unmittelbaren Beteiligung in Verbindung mit einer mittelbaren finanziellen Verbindung möglich. Auch in diesem Fall kann die Verschmelzung als down-stream-merger auf die Beteiligungskörperschaft oder als up-stream-merger auf die beteiligte Körperschaft erfolgen. Hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse siehe Rz 351.

Bei Fortbestand der Unternehmensgruppe unterbleibt nur dann eine Nachversteuerung von im Inland angesetzten Vorjahresverlusten des übertragenden ausländischen Gruppenmitglieds, wenn beim übernehmenden ausländischen Gruppenmitglied (zB side-stream-merger) eine Verlustverrechnung und damit eine Nachversteuerung in der Unternehmensgruppe Platz greifen kann. Dies setzt voraus, dass es nach den ausländischen umgründungssteuerlichen Vorschriften zu einem Übergang der Verlustvorträge des durch die Verschmelzung untergehenden Gruppenmitgliedes auf das aufnehmende Gruppenmitglied kommt (vgl. KStR 2013 Rz 1088).

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

Beispiel 5:

Die Unternehmensgruppe besteht aus der A-GmbH (Gruppenträger) sowie der inländischen B-GmbH, an der die A-GmbH zu 100% beteiligt ist, sowie aus den ausländischen Gruppenmitgliedern C-GmbH, an der die B-GmbH mit 100% beteiligt ist, und D-GmbH, an der die B-GmbH mit 10% und die C-GmbH mit 45% beteiligt sind. Zum 31.12.07 wird die C-GmbH auf die D-GmbH down stream verschmolzen.

Falls das ausländische Verschmelzungsrecht mit dem inländischen vergleichbar ist, ist Art. I UmgrStG anwendbar.

Infolge der Verschmelzung erhöht sich die Beteiligungshöhe der B-GmbH auf mehr als 55% (bisherige Beteiligung von 10% sowie durchgeschleuste Beteiligung von 45%). Zu einer Verlustnachverrechnung der verwerteten Auslandsverluste der C-GmbH kommt es dann nicht, wenn das ausländische Umgründungssteuerrecht einen Übergang der Verlustvorträge auf die D-GmbH vorsieht.

Vor Verschmelzung:

Organigramm: Vor Verschmelzung

Nach Verschmelzung:

Organigramm: Nach Verschmelzung

Im Falle von "grenzüberschreitenden" Auslandsumgründungen (zB Verschmelzung zweier ausländischer Gruppenmitglieder in unterschiedlichen Staaten) ist eine künftige Nachversteuerung in der Unternehmensgruppe nicht ausreichend sichergestellt, weshalb ein Fall des Ausscheidens mit Nachversteuerung der noch offenen Verluste des übertragenden Gruppenmitgliedes vorliegt (siehe auch KStR 2013 Rz 1088).

Gehen Verlustvorträge eines ausländischen Gruppenmitglieds aufgrund von Vorschriften des ausländischen Rechts unter (zB aufgrund einer anlässlich eines Gesellschafterwechsels zur Anwendung kommenden Mantelkaufregelung), führt eine darauffolgende Verschmelzung des ausländischen Gruppenmitglieds nicht zu einer Nachversteuerung, wenn diese künftig beim übernehmenden ausländischen Gruppenmitglied vorgenommen werden kann (siehe KStR 2013 Rz 1088).

Rz 354d wird wie folgt geändert:

1.7.6.2. Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft

354d

Die Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörende Körperschaft beendet stets die Unternehmensgruppe unabhängig davon, ob es sich um eine Konzentrationsverschmelzung oder eine Konzernverschmelzung handelt, weil der Untergang des Gruppenträgers durch Verschmelzung dessen "Ausscheiden" aus der Unternehmensgruppe bedeutet (VwGH 28.6.2016, 2013/13/0066; Ro 2014/13/0015). Die Funktion des Gruppenträgers kann nicht auf eine Körperschaft außerhalb der Unternehmensgruppe übertragen werden. Die Ausführungen zu Rz 354 gelten entsprechend.

Vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers aus eigenen Aktivitäten und aus den von inländischen die Mindestbestanddauer erfüllenden Gruppenmitgliedern übernommenen Verlusten gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über, wobei hinsichtlich des Objektbezuges sowie der Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist. Maßgeblich ist daher, ob zum Verschmelzungsstichtag das verlustverursachende Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, bei vermögensverwaltenden Körperschaften der verlustverursachende Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung) noch in vergleichbarer Weise vorhanden ist oder nicht (vgl. auch Rz 352d).

Durch die Beendigung der Gruppe sind offene Verluste von ausländischen Gruppenmitgliedern nachzuversteuern.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht seit 05 aus dem Gruppenträger A-GmbH sowie dem Gruppenmitglied B-GmbH. Zum 31.12.08 wird die A-GmbH auf die Konzernmutter H-AG verschmolzen. In den Jahren 05 bis 07 sind bei der B-GmbH Verluste aus dem Betrieb einer Werbeagentur iHv 150.000 angefallen, die zum 31.12.08 noch mit 70.000 im Verlustvortrag des Gruppenträgers A-GmbH vorhanden sind. Der verlustverursachende Betrieb der B-GmbH wurde im Juni 08 an eine nicht der Gruppe angehörende Konzerngesellschaft der H-AG veräußert.

Zum 31.12.08 ist die Unternehmensgruppe beendet. Will die H-AG Gruppenträger werden, ist dies nur durch die Gründung einer neuen Unternehmensgruppe möglich.

Auf die H-AG kann mangels Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens zum Verschmelzungsstichtag der Verlust aus dem Betrieb der B-GmbH nicht gemäß § 4 Z 1 lit. a UmgrStG übergehen. Daran ändert das Weiterbestehen des Beteiligungsverhältnisses zwischen der H-AG und der B-GmbH nichts, weil die Beteiligung nicht das verlustverursachende Vermögen ist.

Soll eine Gruppenbildung der ehemaligen Gruppenmitglieder mit der übernehmenden Körperschaft als neuer Gruppenträgerin erfolgen, ergibt sich aus § 9 Abs. 5 dritter Satz KStG 1988, dass die steuerliche Rückwirkung bis zum Verschmelzungsstichtag auch für die Frage der finanziellen Verbindung maßgebend ist. Ist diese finanzielle Verbindung daher nicht während des gesamten Wirtschaftsjahres des jeweiligen Gruppenmitgliedes gegeben, kann die Gesamtrechtsnachfolge keine über diesen Zeitpunkt hinausgehende Zurechnung der Beteiligungen an die übernehmende Körperschaft bewirken (VwGH 15.5.2019, Ra 2018/13/0029).

Beispiel:

Eine Unternehmensgruppe besteht aus dem Gruppenträger A-GmbH und den Gruppenmitgliedern B-GmbH und C-GmbH (WJ=KJ). Der Gruppenträger A-GmbH wird zum 30.6.X2 auf die gruppenfremde D-AG verschmolzen. Diese möchte mit der B-GmbH und der C-GmbH ehestmöglich eine neue Unternehmensgruppe bilden.

Da die finanzielle Verbindung der D-AG zur B-GmbH und C-GmbH ab 1.7.X2 gegeben ist, kann eine Gruppenbildung erst ab dem Jahr X3 erfolgen.

Nach Rz 385 wird der neue Abschnitt 1.13. "Verschmelzungen und Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG 1988" samt Unterüberschriften sowie den nachfolgenden neuen Rz 385a bis Rz 385e eingefügt. Die Nummerierung des derzeitigen Abschnitts 1.13. "Rechtsfolgen einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung" wird auf 1.14. geändert:

1.13. Verschmelzungen und Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG 1988

1.13.1. Allgemeines

385a

§ 10a Abs. 1 Z 1 iVm Abs. 4 und 5 KStG 1988 sieht eine Hinzurechnungsbesteuerung für Passiveinkünfte niedrigbesteuerter ausländischer Körperschaften vor. Die Regelung bewirkt, dass Passiveinkünfte einer niedrigbesteuerten beherrschten ausländischen Körperschaft ("CFC"-Körperschaft) unmittelbar im Inland bei der inländischen beherrschenden Körperschaft steuerpflichtig sind (siehe dazu ausführlich KStR 2013 Rz 1248aa ff).

Die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung sind punktuell auch bei Umgründungen zu berücksichtigen, dies insbesondere in folgenden Konstellationen:

  • Umgründungsvorgänge der inländischen beherrschenden Körperschaft und deren Auswirkungen auf etwaig bestehende "tax attributes" im Sinne des § 10a Abs. 9 KStG 1988 (siehe Rz 385b f);
  • Umgründungsvorgänge der ausländischen beherrschten "CFC"-Körperschaft und die Auswirkungen auf deren Einkommensermittlung (siehe Rz 385d f).

1.13.2. Umgründungen der inländischen beherrschenden Körperschaft

385b

§ 10a Abs. 9 Z 2 KStG 1988 enthält eine Regelung zur Vermeidung einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung bei Veräußerung der Beteiligung an der ausländischen beherrschten Körperschaft durch die inländische beherrschende Körperschaft. Veräußert die beherrschende Körperschaft die Beteiligung an der beherrschten Körperschaft, ist der dabei erzielte Veräußerungserlös insoweit von der Körperschaftsteuer befreit, als darin bereits hinzugerechnete Gewinne enthalten sind (siehe dazu KStR 2013 Rz 1248ff). Die Befreiung geht im Falle einer Umgründung (Verschmelzung, Einbringung, Spaltung oder Umwandlung im Falle von § 7 Abs. 3 KStG 1988-Rechtsnachfolgern) der inländischen beherrschenden Körperschaft insoweit auf den übernehmenden Rechtsnachfolger über, als dieser die "CFC"-Beteiligung übernimmt. Sind daher die vorab bereits beim Rechtsvorgänger hinzugerechneten Einkünfte wirtschaftlich im Veräußerungsgewinn des nunmehrigen Rechtsnachfolgers enthalten (siehe dazu näher KStR 2013 Rz 1248ff), kommt bei diesem die Befreiung des § 10a Abs. 9 Z 2 KStG 1988 weiterhin zur Anwendung.

Beispiel:

Die inländische M-GmbH ist an der niedrigbesteuerten ausländischen Z-GmbH ("CFC") beteiligt. Die von der Z-GmbH erzielten Gewinne unterlagen bei der M-GmbH der Hinzurechnungsbesteuerung; Ausschüttungen dieser Gewinne erfolgten nicht. Die M-GmbH wird auf die inländische T-GmbH gemäß Art. I UmgrStG verschmolzen. Wird in weiterer Folge die Beteiligung an der Z-GmbH veräußert, ist der Veräußerungsgewinn bei der T-GmbH insoweit befreit, als darin hinzugerechnete Gewinne enthalten sind.

385c

§ 10a Abs. 9 KStG 1988 sieht sowohl bei der Hinzurechnungsbesteuerung als auch beim Methodenwechsel einen Anrechnungsvortrag der ausländischen Körperschaftsteuer für Fälle vor, in denen eine Anrechnung im selben Wirtschaftsjahr nicht möglich ist (siehe KStR 2013 Rz 1248gc). Geht die inländische beherrschende Körperschaft im Zuge einer Umgründung unter (Verschmelzung, Aufspaltung, Umwandlung), steht dies der Anrechnung in Folgejahren bei deren gesamtrechtsnachfolgenden Körperschaften nicht entgegen; dies gilt unabhängig vom Vorhandensein der den Anrechnungsvortrag vermittelnden Beteiligung. Im Falle der Einbringung und Abspaltung verbleibt ein Anrechnungsvortrag bei der jeweiligen übertragenden Körperschaft.

1.13.3. Umgründungen der ausländischen beherrschten "CFC"-Körperschaft

385d

Die jeweiligen Auswirkungen von Umgründungen im Zusammenhang mit der ausländischen beherrschten Körperschaft sind im Rahmen deren Einkommensermittlung gemäß § 10a Abs. 3 zweiter Satz KStG 1988 iVm § 1 Abs. 2 Z 1 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften unter Anwendung der allgemeinen ertragsteuerlichen Vorschriften - und damit grundsätzlich auch unter Berücksichtigung des UmgrStG - darzustellen. Dabei ist jedoch Folgendes zu beachten:

  • Handelt es sich bei der Umgründung der ausländischen beherrschten Körperschaft im Ausland um einen Vorgang, der mit einem unter das österreichische UmgrStG fallenden Vorgang vergleichbar ist (zur Vergleichbarkeit des ausländischen Verschmelzungsrechtes siehe Rz 38), sind die jeweiligen sich aus der Anwendung des ausländischen Rechts faktisch ergebenden Auswirkungen - kein Realisationsvorgang unter Fortführung der Buchwerte oder Realisationsvorgang - für Zwecke der Einkommensermittlung maßgeblich.
  • Handelt es sich um eine grenzüberschreitende Umgründung mit Inlandsbezug, ist jedoch eine "symmetrische Betrachtung" geboten. Dabei sind die sich bei der von der Umgründung betroffenen inländischen Körperschaft tatsächlich ergebenden Auswirkungen auch bei der Einkommensermittlung der ausländischen Körperschaft zu berücksichtigen. Das bedeutet beispielsweise bei Importumgründungen, dass aufgrund der Aufwertung auf den gemeinen Wert für Zwecke der Einkommensermittlung bei der ausländischen Körperschaft ("Ergebnisumrechnung") von einer Entstrickungsbesteuerung auszugehen ist. Diese kann eine Hinzurechnungsbesteuerung gemäß § 10a KStG 1988 auslösen.

Kommt es dagegen bei einer Importeinbringung gemäß § 17 Abs. 2 UmgrStG zur Fortführung der Buchwerte bei der inländischen übernehmenden Körperschaft, kann zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung auch für Zwecke der Ergebnisumrechnung der Buchwert angesetzt werden.

Beispiel:

Die im Inland ansässige A-GmbH ist an der ausländischen beherrschten Z-GmbH zu 100% beteiligt ("CFC"-Körperschaft).

Variante 1:

Die Z-GmbH wird auf die inländische A-GmbH gemäß Art. I UmgrStG importverschmolzen, wobei alle (passiven) Wirtschaftsgüter künftig der A-GmbH zuzurechnen sind. Gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG ist das übernommene Vermögen bei der A-GmbH mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Infolgedessen ist dieser Vorgang für Zwecke der Ergebnisumrechnung bei der Z-GmbH als Entstrickungsvorgang zu behandeln; dh., der Aufwertungsbetrag kann bei der A-GmbH insoweit von der Hinzurechnungsbesteuerung erfasst sein, als dieser auf Wirtschaftsgüter entfällt, die der Erzielung von Passiveinkünften dienen.

Variante 2:

Die Z-GmbH bringt ihren Anteil an der inländischen D-GmbH in die inländische A-GmbH ein. Nach dem österreichischen UmgrStG handelt es sich dabei um die Einbringung eines nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteils, an dem am Einbringungsstichtag kein Besteuerungsrecht besteht (Importeinbringung). Gemäß § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG wird der Anteil bei der übernehmenden A-GmbH an Stelle des Ansatzes mit dem gemeinen Wert mit dem zum Einbringungsstichtag niedrigeren Buchwert angesetzt. Auf Ebene der einbringenden Z-GmbH liegt für Zwecke der Ergebnisumrechnung grundsätzlich ein Entstrickungsvorgang vor; allerdings kann zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung stiller Reserven auch hier der Buchwert angesetzt werden.

385e

Da eine Hinzurechnungsbesteuerung von Passiveinkünften niedrig besteuerter Körperschaften gemäß § 10a KStG 1988 kein unmittelbares Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Wirtschaftsgüter der ausländischen beherrschten Körperschaft begründet, kann die Verschmelzung einer ausländischen beherrschten Körperschaft im Ausland auch nicht zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG hinsichtlich dieser Wirtschaftsgüter führen. Korrespondierend dazu entsteht im Falle einer Importverschmelzung von ausländischen beherrschten Körperschaften ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich deren Wirtschaftsgütern aufgrund des Eintritts in die österreichische Besteuerungshoheit (siehe dazu allgemein Rz 160b; siehe aber Rz 385d Variante 2 zur Importeinbringung).

Das Bestehen eines Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Beteiligung an einer ausländischen beherrschten Körperschaft sowie eine umgründungsbedingt eintretende Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich hinsichtlich der darin enthaltenen stillen Reserven ist im Falle der umgründungsbedingten Übertragung dieser Beteiligung nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen.

Rz 497 wird wie folgt geändert:

2.3.5.1.3. Entstehen von Besteuerungsrechten am übertragenen Vermögen

497

Wird Vermögen einer ausländischen Körperschaft im Wege einer verschmelzenden Umwandlung auf einen inländischen Hauptgesellschafter oder im Wege einer errichtenden Umwandlung auf eine Personengesellschaft mit inländischen Mitunternehmern übertragen, können Vermögenswerte der ausländischen Körperschaft in Österreich erstmals steuerhängig werden. Soweit österreichische Besteuerungsrechte am übertragenen Vermögen neu entstehen, ist dieses gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dadurch wird sichergestellt, dass nur die nach dem Eintritt in die österreichische Besteuerungshoheit entstandenen Vermögenswertänderungen steuerlich erfasst werden. Von dieser Bewertungsregel sind vor allem Beteiligungen der übertragenden Körperschaft an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften betroffen, sofern sie nicht einer Betriebsstätte zugerechnet werden. Erstmals steuerhängig kann auch ausländisches Betriebsstättenvermögen werden, wenn mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA besteht, das die Anrechnungsmethode vorsieht.

Entsteht das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht neu, sondern erneut für Vermögen, für das in der Vergangenheit aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (Reimport), ist dieses Vermögen beim umwandlungsbedingten Rechtsnachfolger gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 Teilstrich 1 UmgrStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Allfällige noch offene Raten betreffend das übernommene Vermögen laufen beim umwandlungsbedingten Rechtsnachfolger unverändert weiter (zu den Gründen für eine vorzeitige Fälligstellung siehe Rz 44a, weiters Rz 160b).

Eine solche steuerneutrale Aufwertung hat zu unterbleiben, wenn das Vermögen vor der Umwandlung bei einem Rechtsnachfolger oder bei einer konzernzugehörigen Körperschaft eines Rechtsnachfolgers umgründungsbedingt oder durch Wegzug aus der österreichischen Besteuerungshoheit ausgeschieden ist und dabei

  • aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF vor AbgÄG 2015 eine aufgeschobene Besteuerung beantragt wurde ("alte" Nichtfestsetzung nach Rechtslage idF vor AbgÄG 2015 oder Nichtfestsetzung gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020 aufgrund Anteilstausch, siehe Rz 860b und Rz 860c) oder
  • aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF AbgÄG 2015 eine aufgeschobene Besteuerung beantragt wurde (Nichtfestsetzung nach § 27 Abs. 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015) oder
  • die Steuerschuld nicht entstanden ist (Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 bzw. gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Teilstrich UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 (Rz 860hd).

Diesfalls erfolgt der umwandlungsbedingte Wiedereintritt in die Besteuerungshoheit Österreichs gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 zu den fortgeschriebenen Werten (Buchwerte bzw. Anschaffungskosten), die bei der vorangegangenen Umgründung oder beim Wegzug anzusetzen waren, wobei jedoch höchstens der gemeine Wert zum Umwandlungsstichtag angesetzt werden kann (erfolgt der Reimport vor dem 31.12.2015 und somit auf Grundlage der umgründungssteuerlichen Vorschriften idF vor dem AbgÄG 2015, bildet der gemeine Wert keine Bewertungshöchstgrenze, siehe ausführlich Rz 160b ff; diesfalls sind nachgewiesene Wertsteigerungen im übrigen EU-/EWR-Raum zwischen Ausscheiden und Wiedereintritt in die Besteuerungshoheit bei der nachfolgenden Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft steuerfrei).

Siehe auch die Ausführungen sowie die Überblickstabelle in Rz 160a bis Rz 160d zur grenzüberschreitenden Importverschmelzung.

Rz 578 wird wie folgt geändert:

2.4.3.3. Ausnahmen von der Kürzung der Beteiligungsquoten

2.4.3.3.1. Gesamtrechtsnachfolgetatbestände

578

Ein Anteilserwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge führt nicht zum Ausschluss des Überganges jener steuerlichen Verluste, die vor dem Erwerbszeitpunkt eingetreten sind (dh. keine Kürzung der nach § 10 Z 1 lit. b UmgrStG maßgebenden Beteiligungsquote). Unschädlich ist daher bspw. ein der Umwandlung vorangehender Anteilserwerb (im Wege der Gesamtrechtsnachfolge) durch

  • Erbanfall (Testament, gesetzliche Erbfolge, Erbvertrag zwischen Ehegatten)
  • Verschmelzung (verschmelzungsbedingter Anteilstausch)
  • Umwandlung (Anteilserwerb als nunmehriger Mitunternehmer oder als Hauptgesellschafter)
  • Spaltung Handelsspaltung (spaltungsbedingter Anteilserwerb)
  • Anwachsung im Sinne des § 142 UGB, sofern nicht vorher ein Einzelrechtsnachfolgetatbestand vorliegt
  • Einbringungen nach § 92 BWG bzw. nach § 62 VAG 2016. Gesamtrechtsnachfolge liegt allerdings nur bei der Kapitalgesellschaft vor, die das eingebrachte Vermögen (samt Anteilen) erhält, nicht aber beim Einbringenden, der die einbringungsgeborenen Anteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge bekommt.

Rz 580 wird wie folgt geändert:

2.4.3.3.3. Einzelrechtsnachfolge von Todes wegen

580

Keine Kürzung der Beteiligungsquote des Anteilsinhabers erfolgt gemäß § 10 Z 1 lit. c zweiter Teilstrich UmgrStG bei allen Erwerben von Todes wegen. Der Anteilserwerb des Erben ist als Fall einer Gesamtrechtsnachfolge nicht von der Kürzungsbestimmung des § 10 Z 1 lit. c UmgrStG erfasst, die sonstigen Erwerbe von Todes wegen (Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall, Erwerb zwecks Abgeltung von Pflichtteilen, vom Erblasser geschlossener Vertrag, der mit dessen Tod unmittelbar gemacht wird) sind nach Teilstrich zwei dieser Bestimmung von der Kürzung ausgenommen.

Rz 581 wird wie folgt geändert:

2.4.3.3.4. Vorbereitende Anteilserwerbe einer § 7 Abs. 3 KStG-Körperschaft

581

Eine Kürzung der Beteiligungsquote unterbleibt nach § 10 Z 1 lit. c dritter Teilstrich UmgrStG auch dann, wenn der vorbereitende Anteilserwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch eine Körperschaft erfolgt, die ihr Einkommen nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermittelt; von der Ausnahmeregelung sind auch ausländische, mit § 7 Abs. 3 KStG 1988 vergleichbare Körperschaften erfasst. Auf eine solche Körperschaften können daher Verluste der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft übergehen, die vor dem Anteilserwerb des Gesellschafters entstanden sind.

Rz 582 wird wie folgt geändert:

582

Die Ausnahmebestimmung des § 10 Z 1 lit. c dritter und vierter Teilstrich UmgrStG ist anzuwenden auf vorbereitende Anteilserwerbe

  • durch einen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden bzw. einen vergleichbaren ausländischen Hauptgesellschafter vor der verschmelzenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft
  • durch eine Kapitalgesellschaft & Co-Mitunternehmerschaft, zB eine GmbH & Co KG, vor einer nachfolgenden verschmelzenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft, wenn am Tag des Umwandlungsbeschlusses Komplementär der erwerbenden GmbH & Co KG ein Arbeitsgesellschafter und der einzige und damit 100-prozentige Kommanditist eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ist
  • durch eine Kapitalgesellschaft vor einer nachfolgenden errichtenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft & Co-Mitunternehmerschaft, zB eine GmbH & Co KG, bei der der umwandlungsbedingt beitretende Komplementär Arbeitsgesellschafter ist und die die Anteile erwerbende Kapitalgesellschaft der einzige und damit 100-prozentige Kommanditist wird.

Im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft, an deren Unternehmen jemand atypisch still beteiligt ist, kommt die Ausnahme nur dann zur Anwendung, wenn der stille Gesellschafter spätestens zum Umwandlungsstichtag oder umwandlungsbedingt ebenfalls zum Umwandlungsstichtag ausscheidet.

Rz 604 wird wie folgt geändert:

2.5.5. Kapitalverkehrsteuern

604

Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:

Umwandlungen im Sinne des Umwandlungsgesetzes sind gemäß § 11 Abs. 4 UmgrStG idF vor StRefG 2020 von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

  • Es muss sich um eine Umwandlung nach § 7 UmgrStG handeln.
  • Die übertragende Körperschaft muss am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre bestehen.

Rz 608 wird wie folgt geändert:

608

Erbringen die Gesellschafter im Zuge der Vorbereitung einer Umwandlung freiwillige Leistungen im Sinne des § 2 Z 4 KVG (bspw. damit die Voraussetzung eines positiven Verkehrswertes erfüllt wird), ist hierfür die Befreiung nach § 11 Abs. 4 UmgrStG idF vor StRefG 2020 nicht anwendbar.

Rz 613 wird wie folgt geändert:

2.5.6. Grunderwerbsteuer

613

Werden durch eine Umwandlung Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 GrEStG 1987 verwirklicht, ist nach § 11 Abs. 4 UmgrStG idF StRefG 2020 bzw. § 11 Abs. 5 UmgrStG idF vor StRefG 2020 die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 iVm § 7 GrEStG 1987, somit ausschließlich nach den Vorschriften des GrEStG 1987 zu berechnen. Die Grunderwerbsteuer ist daher bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 0,5% vom Grundstückswert (§ 4 Abs. 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987), bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 3,5% vom einfachen Einheitswert zu berechnen (§ 4 Abs. 2 Z 4 iVm § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987); dies gilt unabhängig davon, ob eine Gegenleistung vorliegt oder nicht. Das Gleiche trifft zu, wenn im Zuge einer Umwandlung ein Tatbestand gemäß § 1 Abs. 2a oder 3 GrEStG 1987 verwirklicht wird.

Diese mit dem StRefG 2015/2016 angepasste Bestimmung des UmgrStG ist erstmals auf Umwandlungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 anzuwenden. Für alle Umwandlungen mit einem früheren Stichtag, unabhängig davon, ob die Grundstücke zivilrechtlich erst im Jahr 2016 erworben werden, gilt nach wie vor die Rechtslage des UmgrStG idF vor dem StRefG 2015/2016. Für diese Fälle ist als Bemessungsgrundlage der zweifache Einheitswert heranzuziehen, der Steuersatz beträgt 3,5%.

Rz 618 wird wie folgt geändert:

618

Werden durch eine Umwandlung alle Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft vereinigt und dadurch vom Nachfolgerechtsträger Grundstücke im Wege der Anwachsung gemäß § 142 UGB erworben, liegt ein steuerpflichtiger Vorgang im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 vor. Die Berechnung der Grunderwerbsteuer erfolgt nach § 11 Abs. 4 UmgrStG idF StRefG 2020 bzw. § 11 Abs. 5 UmgrStG idF vor StRefG 2020 jeweils iVm §§ 4 und 7 GrEStG 1987 mit 0,5% vom Grundstückswert.

In Rz 620d erfolgt im Beispiel 3 eine Fehlerkorrektur:

620d

[...]

Beispiel 3:

Die A-GmbH bildet mit ihrer 70-prozentigen Tochtergesellschaft, der B-GmbH, und ihrer 100100-prozentigen Tochtergesellschaft, der C-GmbH, eine Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 KStG 1988. An der B-GmbH ist weiters die gruppenfremde X-GmbH zu 30% beteiligt. Wird innerhalb der Mindestbestandsdauer von 3 Jahren die B-GmbH gemäß Art. II UmgrStG errichtend umgewandelt (an der übernehmenden KG sind die A-GmbH zu 70% und die X-GmbH zu 30% beteiligt), liegt keine gruppeninterne Vermögensübertragung und somit ein rückwirkendes Ausscheiden vor.

Rz 672 wird wie folgt geändert:

3.1.6.1. Positiver Verkehrswert

672

Zu den Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG gehört unter anderem, dass das einzubringende Vermögen einen positiven Verkehrswert aufweist. Sollte das Vermögen zum Einbringungsstichtag keinen positiven Verkehrswert haben, ist es ausreichend, wenn er am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorliegt. Am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages muss das eingebrachte Vermögen jedenfalls für sich allein einen positiven Verkehrswert aufweisen. Als positiv gilt jedenfalls ein Wert, der größer als 0 ist. Das Vorhandensein des positiven Verkehrswertes gehört zu den Anwendungsvoraussetzungen. Das Fehlen eines positiven Verkehrswertes führt zur Nichtanwendbarkeit des Art. III UmgrStG.

Ein Firmen- oder Praxiswert, der einzig und allein auf dem persönlichen Ruf und dem Bekanntheitsgrad des Einbringenden basiert, kann nicht übertragen werden und ist daher bei der Ermittlung des Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens außer Ansatz zu lassen (VwGH 26.6.2014, 2011/15/0028 zum Bekanntheitsgrad eines hoch spezialisierten Unternehmenssanierers). Resultiert der Firmenwert eines Unternehmensberaters neben seinen persönlichen Kenntnissen und Fähigkeiten auch auf einem Kundenstock mit zum Teil langjährigen Kundenbeziehungen, stellt dieser Kundenstock einen übertragbaren Wert dar und fließt in die Verkehrswertermittlung ein (vgl. VwGH 23.1.2019, Ra 2018/13/0007, wonach die Beteiligung eines Gesellschafters an der GmbH, der gegenüber eine Verbindlichkeit am Verrechnungskonto besteht, im Zusammenhang mit der Beurteilung seiner Bonität berücksichtigt werden kann).

Rz 674 wird wie folgt geändert:

674

Der Nachweis durch ein Gutachten ist nicht erforderlich, wenn die folgenden beiden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind:

  • Eine formlose (Zwischen)Bilanz (Status) zum Vertragsabschlusstag wurde erstellt und weist für das einzubringende Vermögen ein positives Eigenkapital auf.
  • Es liegen keine Gründe vor, die Anlass dazu geben, an einer positiven ZukunftsentwicklungZukunftserfolgen zu zweifeln.

In den Fällen, in denen materielle Prüfungspflicht des Firmenbuchgerichtes gegeben ist, stellt die Eintragung im Firmenbuch ein Indiz für das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes dar.

Rz 693 entfällt:

3.1.6.3.2. Besonderheiten bei betrieblich genutzten Liegenschaften

693

Bei zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Liegenschaften ist zwischen rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden und anderen Unternehmern zu unterscheiden.

Randzahl 693: derzeit frei

Die Überschrift 3.1.6.3.2.1. entfällt und Rz 694 wird wie folgt geändert:

3.1.6.3.2.1. Einzelunternehmer mit Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988

694

Dient die dem einbringenden Einzelunternehmer gehörende betrieblich genutzte Liegenschaft zur Gänze oder zu mehr als 80% betrieblichen Zwecken, ist sie Teil des einzubringenden Vermögens, soweit sie nicht nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten wird. Wird sie zur Gänze eingebracht, ist hinsichtlich des vom Einbringenden genutzten und damit außerbetrieblichen Zwecken dienenden Teiles eine dem Fremdvergleich standhaltende Vereinbarung (vgl. KStR 2013 Rz 570 ff) über die fortgesetzte Nutzungsüberlassung an den Einbringenden, und zwar mit Wirkung des Tages, der auf den Einbringungsstichtag folgtenden Tages, erforderlich, um eine nachfolgende verdeckte Ausschüttung zu verhindern. Wird ein fremdübliches Nutzungsentgelt erst ab dem Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages vereinbart und entrichtet, kommt es zu einer verdeckten Ausschüttung für den RückwirkungszZeitraum nach Ablauf des Einbringungsstichtages bis zum Vertragstag. Es bestehen keine Bedenken, dass in der Nutzungsvereinbarung für den RückwirkungszZeitraum Ablauf Einbringungsstichtag bis zum Vertragstag eine entsprechende Forderung der übernehmenden Körperschaft vorgesehen wird, die vom Einbringenden zu begleichen ist.

Alternativ kann dDer Einbringende kann

  • die gesamte Liegenschaft (Grund und Boden samt Gebäude) nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten (Entnahmetatbestand)
  • zivilrechtlich eine Realteilung im Rückwirkungszeitraum vornehmen und das durch die Teilung entstandene (zu 100% betrieblich genutzte) Grundstück einbringen (siehe Rz 694c)
  • lediglich den Grund und Boden nach Maßgabe des § 16 Abs. 5 Schlussteil UmgrStG zurückbehalten. In diesem Fall ist der Abschluss eines den Kriterien der Rz 694a entsprechenden Baurechtsvertrages oder eines den Kriterien der Rz 694b entsprechenden grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrages notwendig. Wird im Baurechts- oder Dienstbarkeitsvertrag keine oder eine zu geringe Entschädigung (zB Baurechtszins) für die Nutzung des Grund und Bodens vereinbart, ist dies für die Anwendung von Art. III UmgrStG unschädlich, wenn es dadurch zivilrechtlich nicht zu einer Schwächung des rechtlich abgesicherten Nutzungsrechtes der übernehmenden Körperschaft (siehe Rz 688) kommt.

Da der Abschluss eines Baurechtsvertrages nur auf die gesamte Liegenschaft bezogen werden kann, muss über einen übergehenden außerbetrieblichen Teil des Gebäudes eine Nutzungsvereinbarung mit dem Einbringenden geschlossen werden.

Handelt es sich beim Betriebsgebäude um ein Superädifikat im Sinne des ABGB (dieses kann zivilrechtlich erstmalig nur durch Bauführung und daher nicht durch Urkundenhinterlegung begründet werden; vgl. OGH 26.6.1996, 3 Ob 6/96), kann ohnedies nur dieses auf die übernehmende Körperschaft gemäß Art. III UmgrStG übertragen werden. Dafür ist eine Urkundenhinterlegung notwendig. Die Begründung eines Baurechts oder der Abschluss eines Dienstbarkeitsvertrages im Sinn der Rz 694a bzw. 694b ist in diesem Fall nicht möglich.

Beispiel:

An der X-KG (Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988) sind der A und der B als Kommanditisten und die A-GmbH als Komplementär (Arbeitsgesellschafterin) beteiligt. Im Jahr 06 errichtet die X-KG auf dem Grund und Boden des A (Sonderbetriebsvermögen) - aufgrund einer mit diesem getroffenen Vereinbarung - ein Gebäude, das als Superädifikat zu qualifizieren ist.

Zum 31.12.08 wird der Betrieb der X-KG - samt Betriebsgebäude auf dem Grund und Boden des A - in die A-GmbH eingebracht, wobei A den Grund und Boden nicht miteinbringt.

Die Einbringung des Betriebsgebäudes fällt unter Art. III UmgrStG. Die Nichteinbringung des Grund und Bodens führt infolge der Wandlung der X-KG mit Ablauf des Einbringungsstichtages von einer Mitunternehmerschaft zu einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (vgl. Rz 1025) zu einer Entnahme gemäß § 6 Z 4 zweiter Satz EStG 1988 idF 1. StabG 2012 (grundsätzlich Buchwert).

Handelt es sich bei einem errichteten Gebäude im Zeitpunkt der Einbringung nicht um ein Superädifikat, kann durch die Einbringung mangels zivilrechtlicher Zulässigkeit mit abgabenrechtlicher Wirkung kein Superädifikat begründet werden. Es führt daher in einem solchen Fall die im Einbringungsvertrag vorgesehene Zurückbehaltung des Grund und Bodens sowie die Übertragung des als "Superädifikat" bezeichneten Gebäudes auch zur Entnahme des Gebäudes.

In Rz 694a erfolgt im Beispiel eine Fehlerkorrektur:

694a

[...]

Variante:

Die Einbringung kann nicht langfristig vorbereitet werden, weshalb sowohl der Baurechts- als auch der Einbringungsvertrag am 30.9.X2 unterzeichnet werden und die Einbringung innerhalb der Frist des § 13 Abs. 1 UmgrStG bei der zuständigen Behörde (an-)gemeldet wird. Sofern das Gesuch auf Einverleibung des Baurechts ebenfalls noch bis einschließlich 30.9.X2 gestellt wird, ist dies rechtszeitig. Wird das Gesuch allerdings erst eine Woche nach Vertragsunterzeichnung gestellt, ist dies nicht im Rückwirkungszeitraum und die Trennung ist nicht wirksam erfolgt.

[...]

Rz 694b wird wie folgt geändert:

694b

Für bis zum 31.7.2018 (JStG 2018) beschlossene oder unterfertigte Einbringungen gilt:

Die in Rz 694a beschriebene Beschränkung der Einbringung auf das Betriebsgebäude kann auch im Wege der Verschaffung von wirtschaftlichem Eigentum erreicht werden. Voraussetzung ist:

  • Der Abschluss eines grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrages des Einbringenden mit der übernehmenden Körperschaft,
  • das Vorliegen des uneingeschränkten Nutzungsrechtes der übernehmenden Körperschaft zumindest über die gesamte wirtschaftliche Restnutzungsdauer des Gebäudes,
  • das Festlegen einer Verpflichtung des zivilrechtlichen Eigentümers, bei sämtlichen Verfügungs- und Verwertungshandlungen zuzustimmen,
  • die Vereinbarung einer dem Angemessenheitsgrundsatz entsprechenden Ablöse zugunsten der übernehmenden Körperschaft für den Fall der Aufgabe des wirtschaftlichen Eigentums.

Die Einschränkung des Dienstbarkeitsvertrages nur auf die betrieblich genutzten Gebäudeteile ist - soweit zivilrechtlich zulässig - möglich.

Für nach dem 31.7.2018 beschlossene oder unterfertigte Einbringungen ist die Trennung von Grund und Boden und Gebäude im Wege eines Dienstbarkeitsvertrages nicht zulässig. Dies gilt unabhängig davon, ob die Umgründung auf einen rückwirkenden oder zukünftigen Stichtag erfolgt.

Es wird folgende neue Rz 694c eingefügt:

694c

Wird zivilrechtlich eine Realteilung von Grundstücken im Rückwirkungszeitraum vorgenommen, kann auch nur eines der durch die Teilung entstandenen Grundstücke gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG zurückbehalten werden. Für diese Zwecke muss das Gesuch auf Realteilung des Grundstückes vor dem Umgründungsstichtag oder im Rückwirkungszeitraum der Umgründung gestellt werden und die beantragte Teilung in weiterer Folge auch tatsächlich eingetragen werden. Diesfalls kann auch ein etwaiges Aufwertungswahlrecht gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG nur auf einen durch die Teilung entstandenen Grund und Boden angewandt werden (siehe dazu Rz 928). Dabei sind die Anschaffungskosten gleichmäßig auf die durch die Teilung entstehenden Grundstücke zu verteilen.

Beispiel:

A hat in seinem Betriebsvermögen ein als Altvermögen zu qualifizierendes Grundstück (Anschaffungskosten 100). In 2010 erwirbt A das Nachbargrundstück um 500 (Neuvermögen). Die Grundstücke werden grundbücherlich zu einem Grundstück vereinigt und stellen aus ertragsteuerlicher Sicht in weiterer Folge ein einheitliches Wirtschaftsgut dar. Zum 31.12.2018 bringt A einen Teilbetrieb, dem auch das vereinigte Grundstück zuzurechnen ist, gemäß Art. III UmgrStG in die A-GmbH ein, wobei die Fläche des ursprünglichen Neugrundstückes gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG zurückbehalten werden soll. Dazu wird im Rückwirkungszeitraum eine grundbücherliche Realteilung des Grundstücks vorgenommen; beide Grundstücksteile haben einen Verkehrswert von 1.000. Daher betragen die Anschaffungskosten des Neugrundstückes in Folge der Realteilung 300 [(100+500)/2]. Für die Einbringung des Altgrundstückes wird zum Einbringungsstichtag die Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG ausgeübt (siehe Rz 926), wobei ein dabei entstehender Veräußerungsgewinn gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt werden kann (1.000*0,14=140).

Rz 695 wird wie folgt geändert:

695

Dient die dem einbringenden Einzelunternehmer gehörende betrieblich genutzte Liegenschaft zu weniger als 80% betrieblichen Zwecken und wird die Liegenschaft zur Gänze eingebracht, liegt im Falle der Einbringung hinsichtlich des außerbetrieblichen Teils eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Sacheinlage vor, die nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen kann, als Tausch im Sinne des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zu werten ist und keine verkehrsteuerlichen BegünstigungenGrunderwerbsteuerpflicht nach den allgemeinen Grundsätzen des GrEStG bzw. Gesellschaftsteuerpflicht auslöst. Insoweit der bis zur Einbringung nicht betrieblich genutzte Teil der Liegenschaft nicht zum notwendigen Privatvermögen gehört, kann aber bei Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 eine rückwirkende Einlage nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG als gewillkürtes Betriebsvermögen erfolgen (siehe Rz 893 ff). Soll der außerbetrieblich genutzte Teil nicht eingebracht werden, ist denkbar:

  • die Schaffung von Miteigentum der übernehmenden Körperschaft
  • die Schaffung von Wohnungseigentum.
  • zivilrechtlich eine Realteilung vorzunehmen (siehe Rz 694c).

Für den Abschluss eines Baurechtsvertrages oder Dienstbarkeitsvertrages mit der übernehmenden Körperschaft gelten die im Vorabsatz getroffenen Ausführungen.

Beispiel:

A führt ein nicht rechnungslegungspflichtiges Einzelunternehmen. Auf der in seinem Eigentum stehenden Liegenschaft EZ x wird im Jahr 06 ein Gebäude errichtet, das er zu 40% betrieblich und zu 60% privat (als Ehewohnung) benutzt. Im Grundbuch ist ein Veräußerungsverbot zugunsten seiner Gattin B eingetragen.

Zum 31.12.08 bringt A seinen Betrieb in die ihm gehörige X-GmbH ein, wobei er nur das Gebäude einbringen will.

Falls A keine Parifizierung des Gebäudes unter Schaffung von Wohnungseigentum (damit nur die betrieblich genutzte Eigentumswohnung übertragen werden muss) vornehmen möchte, kann er a.) mit der X-GmbH einen fremdüblichen Baurechtsvertrag hinsichtlich der Nutzung der EZ x abschließen, wobei sich dieser auf die gesamte EZ x bezieht. Hinsichtlich der privat genutzten Teile des Gebäudes ist eine angemessene Nutzungsvereinbarung mit der X-GmbH zu treffen, wobei eine Verrechnung des Bauzinses mit der Miete vorgesehen werden kann. Weiters ist eine fremdübliche Entschädigung bei Erlöschen des Baurechts vorzusehen.;

b.) im Lastenblatt der EZ x eine Dienstbarkeit (Fruchtgenuss) zugunsten der X-GmbH einverleiben lassen. Die Dienstbarkeitsbestellung muss sich auf die wirtschaftliche Restnutzungsdauer des Gebäudes beziehen, wobei auch eine Verfügungs- und Verwertungsbefugnis der X-GmbH hinsichtlich des Fruchtgenussrechtes vorzusehen ist. Schließlich muss auch eine angemessene Ablöse für den Fall der Aufgabe des wirtschaftlichen Eigentums der X-GmbH am Gebäude vereinbart werden.

Sowohl in der Variante a.) als auch b.) Es kommt es zu einer Entnahme des Grund und Bodens, die aber wegen § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 bzw., wenn die Einbringung mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012 erfolgt gemäß § 6 Z 4 zweiter Satz EStG 1988 idF 1. StabG 2012, keine steuerlichen Auswirkungen zeitigt.

Der bisherige Inhalt der Rz 698 samt Überschrift entfällt; Rz 699 wird zu Rz 698:

3.1.6.3.2.2. Einzelunternehmer mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988

698

Für Einbringungen, wenn der Vertrag vor dem 1.10.2012 unterfertigt wird und das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vor dem 1.4.2012 beginnt:

Die Ausführungen in Rz 694 ff gelten mit der Maßgabe, dass der betriebszugehörige Grund und Boden bis zur Einbringung nach § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 hinsichtlich der Wertänderungen außer Ansatz blieb, sodass das Zurückbehalten keine Realisierung auslöst bzw. das Miteinbringen den Wirkungen des Art. III UmgrStG unterliegt und bei der übernehmenden Körperschaft die Aufwertung nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 EStG 1988 auslöst.

Für Einbringungen, wenn der Vertrag nach dem 30.9.2012 unterfertigt wird oder das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft nach dem 31.3.2012 beginnt:

Grund und Boden ist gemäß § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG mit dem Buchwert anzusetzen (siehe dazu Rz 970a), wenn nicht vom Aufwertungswahlrecht nach Maßgabe von § 16 Abs. 6 UmgrStG Gebrauch gemacht wird (siehe dazu Rz 928). Dies gilt nur für Einbringungsstichtage nach dem 31.3.2012.

In Fällen, in denen sowohl § 4 Abs. 10 Z 3 iVm § 124b Z 212 EStG 1988 idF vor dem AIFMG, BGBl. I Nr. 135/2013, als auch § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG bzw. § 16 Abs. 6 UmgrStG anwendbar sind (zB Einbringungsstichtag nach dem 31.3.2012, WJ der übernehmenden Körperschaft 1.4. - 31.12., Einbringungsvertrag vom 1.9.2012), gehen die spezielleren umgründungssteuerrechtlichen Vorschriften vor.

In Fällen, in denen weder § 4 Abs. 10 Z 3 iVm § 124b Z 212 EStG 1988 idF vor dem AIFMG, BGBl. I Nr. 135/2013, noch § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG idF AbgÄG 2012 bzw. § 16 Abs. 6 UmgrStG idF AbgÄG 2012 anwendbar sind (zB Einbringungsstichtag vor dem 1.4.2012, WJ der übernehmenden Körperschaft ist das Kalenderjahr), bestehen keine Bedenken, § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988 anzuwenden.

3.1.6.3.2.3. Mitunternehmerschaft mit Liegenschaften im Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen

699

Für die Einbringung von der Mitunternehmerschaft gehörenden Liegenschaften im Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen gelten die Ausführungen in Rz 694 ff über den einbringenden Alleineigentümer sinngemäß.

Randzahl 699: derzeit frei

Rz 709 wird wie folgt geändert:

3.1.6.3.6. Liebhabereibetriebe

709

Da der Betrieb nach § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 dienen muss, sind Liebhabereibetriebe mangels einer Einkommensquelle und damit mangels Betriebseigenschaft von der Einbringungsmöglichkeit ausgenommen (siehe Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, und LRL 2012, Liebhabereirichtlinien 2012, Erlass des BMF vom 1. Jänner 2012, BMF-010203/0599-VI/6/2011, AÖF Nr. 52/2012; zur Verschmelzung von Körperschaften mit Liebhabereitätigkeit und den Folgen für den Verlustübergang siehe Rz 194).

Rz 710 wird wie folgt geändert:

3.1.6.3.7. Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts

710

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind als solche nach § 1 KStG 1988 nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Das Unterhalten von Hoheitsbetrieben im Sinne des § 2 Abs. 5 KStG 1988 begründet für die Körperschaft des öffentlichen Rechts weder Steuersubjekteigenschaft noch liegt hinsichtlich der Tätigkeit eine unter die Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 fallende Einkunftsquelle vor, sodass die Einbringung eines Hoheitsbetriebes nicht unter Art. III UmgrStG fällt; derartige "Einbringungen" unterliegen dem allgemeinen Ertragsteuerrecht folgend § 6 Z 14 EStG 1988 (VwGH 28.5.2019, Ro 2018/15/0002-3). Dabei ist grundsätzlich auch ein Firmenwert zu berücksichtigen. Die Anschaffungskosten des Firmenwertes auf Seiten des Erwerbers sind gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 gleichmäßig verteilt auf fünfzehn Jahre abzusetzen (VwGH 28.5.2019, Ro 2018/15/0002-3).

Beispiel:

Die Stadtgemeinde A bringt mittels Sacheinlagevertrages vom 30.7.09 per 31.12.08 die KSt-Hoheitsbetriebe Abwasserentsorgung, Abfallentsorgung und Wasserversorgung in die von ihr Anfang Juli 09 gegründete A-Stadtwerke GmbH ein.

Die Sacheinlage erfolgte für die Teilbereiche Abwasserentsorgung und Wasserversorgung zu Buchwerten, beim Teilbereich Abfallentsorgung wurde ein Unternehmenswert mit Hilfe eines Ertragswertverfahrens ermittelt, davon der Substanzwert abgezogen und die Differenz als Firmenwert in die Eröffnungsbilanz 1.1.09 eingestellt. Für diesen Firmenwert wird eine Abschreibung gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 geltend gemacht.

Bei Übertragung von hoheitlichen Tätigkeiten liegen keine Betriebe in steuerlicher Hinsicht vor. Es ist daher auch keine rückwirkende Einbringung möglich. Der Übergang erfolgt im Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung. Da keine Betriebsübertragung im ertragsteuerlichen Sinn möglich ist, können nur die einzelnen Wirtschaftsgüter der Hoheitsbetriebe in die A-Stadtwerke GmbH eingelegt werden (§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988). Ein Firmenwert kann daher nicht angesetzt werden.

Rz 734 wird wie folgt geändert:

3.1.6.6.4. Mitübertragung von Finanzierungsverbindlichkeiten

734

Neben einem Kapitalanteil können keine weiteren Wirtschaftsgüter eingebracht werden. Ausgenommen von diesem Ausschluss sind lediglich die Finanzierungsverbindlichkeiten für die Anschaffung der Kapitalanteile (Wahlrecht zur Mitübertragung oder Zurückbehaltung von Finanzierungsverbindlichkeiten). Wird in einem Einbringungsvertrag neben dem Kapitalanteil dennoch sonstiges Vermögen (zB eine Liegenschaft) miteingebracht, ist der Vorgang in einen unter Art. III UmgrStG fallenden Vorgang und einen unter den Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 EStG 1988 fallenden Sacheinlagetatbestand zu trennen.

Das Wahlrecht zur Mitübertragung von Finanzierungsverbindlichkeiten kommt lediglich zur Anwendung, wenn Kapitalanteile isoliert übertragen werden. Werden qualifizierte (teil-)betriebszugehörige Kapitalanteile im Rahmen einer (Teil-)Betriebseinbringung übertragen, ist das Wahlrecht zur Mitübertragung von Finanzierungsverbindlichkeiten hingegen nicht anzuwenden; diesfalls sind die allgemeinen Grundsätze zum Finanzierungszusammenhang gemäß § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zu beachten (VwGH 17.7.2019, Ro 2016/13/0018, zur Abspaltung eines betriebszugehörigen Kapitalanteils im Rahmen einer Teilbetriebsabspaltung; siehe dazu Rz 1665).

Rz 739 wird wie folgt geändert:

739

Aus dem Zusammenhang des § 12 UmgrStG und des § 13 UmgrStG ergibt sich, dass das einzubringende Vermögen sowohl am Einbringungsstichtag als ein dem Einbringenden zuzurechnendes Vermögen, als auch am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages bzw. dem Tag der Firmenbucheintragung tatsächlich vorhanden sein muss, um tatsächlich übertragen werden zu können. Eine bloß buchmäßige Einbringung von Vermögen entspricht nicht den Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG für eine Einbringung.

Beispiel:

A veräußert zum 30.6.01 seinen Einzelbetrieb. Den Einzelbetrieb im September 01 rückwirkend auf den 31.12.00 in die dem A gehörende GmbH einzubringen, um die Veräußerung der GmbH zuzurechnen, ist nicht möglich.

Veränderungen eines einzubringenden Kapitalanteils im Rückwirkungszeitraum, die keine prozentuelle Änderung des Beteiligungsausmaßes bewirken, sind bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen; Einbringungsgegenstand ist folglich der gesamte (unveränderte) Kapitalanteil.

Beispiel:

A bringt seinen 100-prozentigen Anteil an der B-GmbH zum 31.12.2018 in die C-GmbH ein. Im Rückwirkungszeitraum wird von der B-GmbH eine Liegenschaft außerhalb des Art. VI UmgrStG abgespalten. Dieser Vorgang führt auch auf Anteilsinhaberebene zu einem steuerpflichtigen Tausch (siehe Rz 1809), der bereits der übernehmenden C-GmbH zuzurechnen ist.

Rz 820 wird wie folgt geändert:

820

Führt das Ergebnis im Rahmen des Wechsels der Gewinnermittlung zu einem Übergangsverlust, ist dieser gemäß § 4 Abs. 10 Z 1 letzter Satz EStG 1988 zur Gänze beim Gewinn des letzten Gewinnermittlungszeitraumes vor der Einbringung zu berücksichtigen; dies gilt sowohl im Hinblick auf einen Wechsel der Gewinnermittlungsart in direktem Zusammenhang mit der Einbringung als auch im Hinblick auf etwaige Restbestände noch offener Übergangsverlustsiebentel aus einem der Einbringung vorgelagerten Wechsel der Gewinnermittlungsart in der Sphäre des Einbringendenein verbleibender Restübergangsverlust geht gemäß § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über (VwGH 17.12.2014, 2012/13/0126, wonach eine Einbringung eine Veräußerung im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 1 letzter Satz EStG 1988 beim Übertragenden darstellt). DieEine Berücksichtigung eines Übergangsverlustes im letzten Gewinnermittlungszeitraum vor der Umgründung ist somitnur in all jenen Fällen von Bedeutung, in denen der Wechsel der Gewinnermittlung - vor sowie anlässlich der Einbringung - noch beim Übertragenden (als Veräußerung im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 1 letzter Satz EStG 1988) stattfindet, nicht aber für jene Fälle, in denen der Wechsel erst in der Sphäre des Rechtsnachfolgers stattfindet (bei diesem keine Veräußerung, siehe Rz 963) oder der Wechsel rein rechnerische Bedeutung hat (dazu VwGH 25.07.2013, 2011/15/0046).

Rz 854 wird wie folgt geändert:

3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)

854

Gemäß § 16 Abs. 1 bis 3 UmgrStG ist hinsichtlich der Bewertung des eingebrachten Vermögens wie folgt zu differenzieren:

  • Einbringungen ohne Auslandsbezug (rein nationale Einbringungen)
  • Einbringungen mit Auslandsbezug
    • Grenzüberschreitende Einbringungen
    • Inlandseinbringungen mit Auslandsbezug
    • Auslandseinbringungen mit Inlandsbezug

Die Einteilung erfolgt nach dem einzubringenden Vermögen.

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist generell zu prüfen, ob und inwieweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich (ganz oder teilweise) eingeschränkt wird (siehe dazu unten Rz 856). Dabei können folgende Rechtsfolgen eintreten:

  • Buchwertfortführung (keine Einschränkung des Besteuerungsrechtes)
  • Buchwertfortführung aufgrund von Anteilstausch bei unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften (siehe Rz 860h)
  • Festsetzung ohne Ratenzahlung (bei bis zum 31.12.2015 beschlossenen oder vertraglich unterfertigten Umgründungen: ohne Nichtfestsetzung, siehe dazu allgemein Rz 44a)
  • Festsetzung mit Ratenzahlung (bei bis zum 31.12.2015 beschlossenen oder vertraglich unterfertigten Umgründungen: Nichtfestsetzung, siehe dazu allgemein Rz 44b, weiters Rz 860a)
  • Nichtfestsetzung (bei nach dem 31.12.2019 beschlossenen oder vertraglich unterfertigten Einbringungen von Kapitalanteilen im Wege eines Anteilstausches, siehe dazu Rz 860b)
  • Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG

Rz 854a wird wie folgt geändert und die bestehende Graphik durch die untenstehende Graphik erneuert:

854a

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist hinsichtlich der Rechtsfolgen eine Abgrenzung von § 16 Abs. 1 UmgrStG und § 16 Abs. 2 UmgrStG vorzunehmen. Dafür ist entscheidend, ob Österreich ein Besteuerungsrecht an den dem Einbringenden gewährten Gegenleistungsanteilen hat (zum Verzicht auf die Gegenleistung siehe Rz 854b).

Das in weiterer Folge anzuwendende Prüfschema kann - überblicksartig und vereinfacht - wie folgt veranschaulicht werden; die detaillierten Erläuterungen zum Prüfschema einschließlich und den in Rz 854 dargestellten Rechtsfolgen jener zur Rechtslage idF vor AbgÄG 2015 (Nichtfestsetzungskonzept) sind den jeweiligen folgenden Randzahlen zu entnehmen:

Überblicksmäßige Darstellung der Abgrenzung von § 16 Abs. 1 und Abs. 2 UmgrStG sowie die daran jeweils geknüpften Rechtsfolgen bei der Bewertung des einzubringenden Vermögens in Form eines "Entscheidungsbaumes" 

Überblicksmäßige Darstellung der Abgrenzung von § 16 Abs. 1 und Abs. 2 UmgrStG sowie die daran jeweils geknüpften Rechtsfolgen bei der Bewertung des einzubringenden Vermögens in Form eines "Entscheidungsbaumes" 

Erläuterungen zum Prüfungsschema:

1Kann Österreich die im Zuge der Einbringung erhaltenen Gegenleistungsanteile besteuern und ist somit keine Einschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen gegeben, ist § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden. Gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG ist in weiterer Folge entscheidend, ob das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen durch die Einbringung eingeschränkt wird. Die Frage nach einer von § 16 Abs. 1 UmgrStG ebenfalls angesprochenen teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechts iSd Rz 858 stellt sich in diesen Fällen nicht.

2Erfolgt durch die Einbringung keine Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen, hat die Einbringung zu Buchwerten zu erfolgen.

Siehe dazu die Beispiele in Rz 856 (Bsp. 1, 2, und 3 und 4); Rz 857 (Bsp. 1); Rz 858 (Bsp. 2); Rz 859 (Bsp. 1 und 3); Rz 861 (Bsp. 2); Rz 936 (Bsp. 1 und 2); Rz 937a (Bsp. 1 und Bsp. 2); Rz 937b; Rz 943; Rz 944.

3Erfolgt durch die Einbringung eine Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen, ist für die Rechtsfolgen wiederum zu unterscheiden, gegenüber wem die Einschränkung erfolgt.

4Erfolgt die Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU/EWR-Staat, kommt es zur Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (Ansatz des Fremdvergleichswertes), jedoch kann ein Antrag auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten gestellt werden (Ratenzahlungskonzept, § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015; bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld, § 16 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015).

Siehe dazu die Beispiele in Rz 857 (Bsp. 2 und Bsp. 4); Rz 859 (Bsp. 2); Rz 860a; Rz 860cb; Rz 933; Rz 937 (Bsp. 2); Rz 938 (Bsp. 1).

Abweichend vomvon diesem Ratenzahlungskonzept des § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015 (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) kommt bei grenzüberschreitenden Einbringungen von Kapitalanteilen durch eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft in eine EU/EWR-Gesellschaft auf Grund der Fusionsrichtlinie ein Sonderregime zur Anwendung, wenn dem Einbringenden eine Gegenleistung gewährt wird ("Anteilstausch", § 16 Abs. 1a UmgrStG). Dabei ist hinsichtlich der Rechtsfolgen zu unterscheiden:

  • Im Falle der Einbringung durch unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sowie beschränkt Steuerpflichtige von Kapitalanteilen, die einem inländischen Betriebsvermögen zuzuordnenden sind,Dabei erfolgt die Einbringung zu Buchwerten (sog. "Anteilstausch", § 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 bzw. § 16 Abs. 1 dritter bis sechster Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015; Anteilstausch mit Nichtentstehung der Steuerschuld).

Siehe dazu die Beispiele in Rz 857 (Bsp. 3) und Rz 860h.

  • Im Falle der Einbringung durch natürliche Personen oder beschränkt steuerpflichtige Körperschaften ist die aufgrund von § 16 Abs. 1 bzw. § 17 Abs. 1 UmgrStG im Zuge des Anteilstausches entstehende Steuerschuld aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG auf Antrag nicht festzusetzen (ab 31.12.2019, Anteilstausch mit Nichtfestsetzung der Steuerschuld). Im Falle der Einbringung durch natürliche Personen gilt dies unabhängig davon, ob die eingebrachten Kapitalanteile dem Betriebs- oder Privatvermögen zuzuordnen sind. Im Falle der Einbringung von beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften gilt dies nur, wenn der eingebrachte Kapitalanteil keinem inländischen Betriebsvermögen zuzuordnen ist.

Siehe dazu die Beispiele in Rz 857 (Bsp. 2); Rz 860b; 933; 937 (Bsp. 1); 938 (Bsp. 1); 948a.

Einbringungen in eine Drittstaatsgesellschaft sind definitionsgemäß generell nicht vom Anteilstausch erfasst und führen nach den allgemeinen Grundsätzen des § 16 Abs. 1 UmgrStG zu einer Sofortbesteuerung der stillen Reserven (siehe nächster Punkt 5).

Siehe dazu die Beispiele in Rz 857 (Bsp. 3); Rz 860h.

5Erfolgt die Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem Drittstaat, kann kein Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: "alte" Nichtfestsetzung) gestellt werden. Es kommt daher in diesen Fällen zu einer gänzlichen Sofortbesteuerung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (§ 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 idF AbgÄG 2015).

Siehe dazu das Beispiel in Rz 938 (Bsp. 2).

6Kann Österreich die im Zuge der Einbringung erhaltenen Gegenleistungsanteile nicht besteuern und ist somit eine Einschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen gegeben, ist § 16 Abs. 2 UmgrStG anzuwenden. Für die weiteren Rechtsfolgen ist im Anwendungsbereich von § 16 Abs. 2 UmgrStG zu unterscheiden, wo der Einbringende ansässig ist (bei Verzicht auf die Gewährung einer Gegenleistung siehe aber Rz 854b bzw. Rz 860h sowie Rz 860b). Erfolgt die Einbringung durch eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, ist im Anwendungsbereich von § 16 Abs. 2 UmgrStG zu unterscheiden, wo die Mitunternehmer (Körperschaften oder natürliche Personen) ansässig sind; folglich sind diese als Einbringende zu sehen. § 16 Abs. 4 UmgrStG ist zu beachten.

7Erfolgt die Einbringung durch einen EU/EWR-Ansässigen (somit auch durch Steuerinländer), ist § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG anzuwenden. Diese Bestimmung verweist wiederum auf § 16 Abs. 1 UmgrStG, sodass der Verlust des Besteuerungsrechts an der Gegenleistung in diesen Fällen nicht unmittelbar zur Sofortbesteuerung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen führt. Für die Rechtsfolgen ist gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG in weiterer Folge entscheidend, ob das Besteuerungsrecht Österreichs durch die Einbringung ganz oder teilweise (Rz 858) eingeschränkt wird.

8Wird das Besteuerungsrecht gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG weder ganz noch teilweise eingeschränkt, erfolgt die Einbringung zu Buchwerten.

Siehe dazu die Beispiele in Rz 860d (Bsp. 2); Rz 861 (Bsp. 1); Rz 937a (Bsp. 2); Rz 948 (Bsp. 6).

9Wird das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen ganz eingeschränkt, ist in weiterer Folge wiederum entscheidend, ob diese Einschränkung gegenüber einem EU/EWR-Staat (Ratenzahlungskonzept; bei Kapitalanteilseinbringungen ab 1.1.2020 Anteilstausch mit Nichtfestsetzung oder Nichtentstehung der Steuerschuld; bis 31.12.2015: generell "altes" Nichtfestsetzungskonzept) oder gegenüber einem Drittstaat (Sofortbesteuerung ohne Ratenzahlung) erfolgt; siehe dazu die obigen Ausführungen zu § 16 Abs. 1 UmgrStG.

Siehe dazu die Beispiele in Rz 948 (Bsp. 2 und 3); Rz 860b (Bsp. 3).

10Wird das Besteuerungsrecht Österreichs aufgrund von § 16 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2015 teilweise eingeschränkt (Rz 858), kommt das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) zur Anwendung, weil die Einbringung durch einen EU/EWR-Ansässigen (somit auch durch Steuerinländer) erfolgt.

Siehe dazu die Beispiele in Rz 858 (Bsp. 1); Rz 860d (Bsp. 1).

11Erfolgt die Einbringung durch eine in einem Drittstaat ansässige Person, ist § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG anzuwenden. Das eingebrachte Vermögen ist zwingend auf den gemeinen Wert aufzuwerten: Es kommt daher unmittelbar zur Sofortbesteuerung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, ein Antrag auf Ratenzahlung bzw. Nichtfestsetzung(bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) kann nicht gestellt werden (Sofortbesteuerung ohne Ratenzahlung).

Siehe dazu die Beispiele in Rz 863 (Bsp. 1 und 2); Rz 948 (Bsp. 4 und 5); Rz 948a (Variante Bsp.).

In Rz 854b wird im ersten Satz der folgende Klammerausdruck eingefügt:

854b

Wird auf die Gewährung von Anteilen gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG verzichtet, gilt die Gegenleistung dennoch als bewirkt (siehe aber Rz 860h). […]

Die Überschrift vor Rz 855 wird wie folgt geändert (Fehlerkorrektur):

3.4.2.1. Zwingende Buchwerteinbringung beiin Einbringungen ohne Auslandsbezug

Rz 856 wird wie folgt geändert:

3.4.2.1a. Einbringungen mit Auslandsbezug

856

Bei Einbringungen mit Auslandsbezug ist generell zu prüfen, ob und inwieweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird. Wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht eingeschränkt, hat - wie bei rein nationalen Einbringungen - eine Buchwertfortführung zu erfolgen.

Beispiel 1:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A bringt sein österreichisches Einzelunternehmen in eine österreichische GmbH ein; zum österreichischen Betriebsvermögen gehört auch ein in Deutschland vermietetes Geschäftslokal. Bei dieser Inlandseinbringung mit Auslandsbezug wird das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht eingeschränkt, die Einbringung erfolgt daher unter Fortführung der Buchwerte.

Beispiel 2:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A bringt sein deutsches Einzelunternehmen in die österreichische A-GmbH ein. Die Einbringung erfolgt unter Fortführung der (ausländischen, gegebenenfalls auf österreichisches Steuerrecht adaptierten) Buchwerte; dieser Wertansatz prägt auch die Gegenleistung.

Beispiel 3:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihre steuerhängige internationale Schachtelbeteiligung in Höhe von 50% an der Schweizer B-AG in die österreichische C-GmbH ein, an der neben der A-GmbH (20%) die natürliche Person D beteiligt ist. Anlässlich der Einbringung erfolgt bei der C-GmbH eine Kapitalerhöhung, wodurch sich der Anteil der A-GmbH auf 40% erhöht. Die Einbringung erfolgt unter Fortführung der Buchwerte.

Beispiel 4:

Die in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A-GmbH bringt ihre deutsche Betriebsstätte (DBA mit Befreiungsmethode) in die deutsche D-GmbH gegen Gewährung einer Gegenleistung ein. Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich wird durch die Einbringung nicht eingeschränkt und kann zu Buchwerten erfolgen (zur Frage einer allfälligen Nachversteuerung von im Inland gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 berücksichtigten Betriebsstättenverlusten siehe Rz 130).

Rz 857 wird wie folgt geändert:

857

Die Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich ist insbesondere bei grenzüberschreitenden Einbringungen zu prüfen. Bei einer Exporteinbringung durch eine in Österreich ansässige Person wird das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Vermögens im Regelfall nur bei der Einbringungen von Kapitalanteilen eingeschränkt; diese können im Wege einer (Teil-)Betriebseinbringung oder isoliert übertragen werden. Wenn der Kapitalanteil im Rahmen einer (Teil-)Betriebseinbringung dem österreichischen Betriebsvermögen nach AOA-Grundsätzen nicht zugerechnet werden kann (vgl. hierzu EAS 3010), kommt es auch in diesen Fällen zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes. Ebenso kommt es zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes, wenn nicht betriebszugehörige Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG eingebracht werden.

Zu den Rechtsfolgen siehe Rz 860a zur Ratenzahlung, Rz 860b zum Sonderregime Anteilstausch mit Nichtfestsetzung sowie Rz 860h zum Sonderregime Anteilstausch mit Nichtentstehung der Steuerschuld für Körperschaften.

Beispiele zu Exporteinbringungen:

Beispiel 1:

Der österreichische Einzelunternehmer A bringt seinen operativen Betrieb in eine deutsche GmbH ein. Dadurch entsteht für die deutsche GmbH in Österreich eine Betriebsstätte, der - wie in aller Regel - das eingebrachte Vermögen weiter zuzurechnen ist, weshalb Österreich das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen weiterhin zukommt; ebenso bleibt A mit der erhaltenen Gegenleistung (Anteile an der deutschen GmbH) in Österreich steuerverfangen. Es kommt zu keiner Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich (Buchwerteinbringung).

Beispiel 2:

Der in Österreich unbeschränkt steuerpflichtige A bringt seinen im Betriebsvermögen gehaltenen Anteil an der inländischen T-AG in die deutsche D-AG ein und erhält als Gegenleistung einen Anteil von 30%. Einbringungsbedingt verliert Österreich das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil an der T-AG, weil das DBA-Deutschland das ausschließliche Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft zuweist. Allerdings fällt die Einbringung unter den Anteilstausch mit Nichtfestsetzung (ab 1.1.2020, zu den steuerlichen Konsequenzen siehe Rz 860a und Rz 860b) bzw. unter das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2019, zu den steuerlichen Konsequenzen siehe Rz 860b bzw. "altes" Nichtfestsetzungskonzept bis 31.12.2015 siehe Rz 860c Nichtfestsetzungskonzept).

Beispiel 3:

Die inländische M-AG bringt ihren Anteil an der inländischen T-AG in die deutsche D-AG ein und erhält als Gegenleistung einen Anteil von 30%. Einbringungsbedingt verliert Österreich das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil an der T-AG, allerdings fällt die Einbringung unter das Sonderregime Anteilstausch für Körperschaften (zu den steuerlichen Konsequenzen siehe allerdings Rz 860h; Sonderregime "Anteilstausch").

Beispiel 4:

Die deutsche M-GmbH ist zu 100% an der inländischen T-GmbH beteiligt. Die T-GmbH ist ihrerseits wiederum zu 100% an der inländischen E-GmbH beteiligt. Die T-GmbH bringt diesen Anteil gemäß Art. III UmgrStG up-stream in die deutsche M-GmbH ein. Da die Einbringung in eine EU-Körperschaft erfolgt, kann auf die Gewährung einer Gegenleistung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG verzichtet werden, ohne dass Art. III UmgrStG verletzt wird (zur Zulässigkeit siehe Rz 1087).

Mangels Gewährung einer Gegenleistung an die einbringende T-GmbH kann auch das Sonderregime Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG nicht angewendet werden. Nach § 16 Abs. 1 UmgrStG liegt daher eine Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich hinsichtlich des eingebrachten Vermögens vor, die zum Ansatz des Fremdvergleichswerts führt (zu den steuerlichen Konsequenzen siehe Rz 860a zur Ratenzahlung ab 1.1.2016 bzw. Rz 860c zur "alten" Nichtfestsetzung).

Zu den Rechtsfolgen einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG (Ratenzahlung, Anteilstausch mit Nichtfestsetzung, bzw. "alte" Nichtfestsetzung) siehe Rz 860a, 860b und 860c.

Rz 858 wird wie folgt geändert:

858

Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG kann es insbesondere kommen, wenn im Ausland ansässige natürliche Personen ihre österreichischen Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine inländische oder ausländische Körperschaft einbringen. Dabei wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht der Republik Österreich aufgrund der Einschränkung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Gegenleistungsanteile der Höhe nach eingeschränkt (§ 16 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 letzter Satz UmgrStG). Im Zusammenhang mit der Einbringung von Kapitalanteilen kann es nicht zu einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes kommen (siehe auch Rz 860e).

Beispiel 1:

Eine in Deutschland ansässige natürliche Person ist Kommanditist einer operativen österreichischen KG; der KG-Anteil enthält eine beträchtliche stille Reserve. Die natürliche Person bringt ihren KG-Anteil nach Art. III UmgrStG in eine deutsche GmbH ein. Einbringungsbedingt wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven (bis zu 50% Einkommensteuer) auf die Gesellschaftsebene (25% Körperschaftsteuer) eingeschränkt, weil Österreich die zweite Besteuerungsebene (Gesellschafterebene) nicht mehr mit 27,5% besteuern kann (bis 31.12.2015: mit 25%).

Bringen in Österreich ansässige natürliche Personen ihre Betriebe, Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile in eine ausländische Körperschaft ein und weist das anzuwendende DBA ausnahmsweise auch dem Ansässigkeitsstaat der ausländischen Körperschaft das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen zu (DBA Frankreich, Japan, China, Brasilien), ist Österreich in der Besteuerung der Gegenleistungsanteile dennoch nicht eingeschränkt, sodass es in derartigen Konstellationen zu keiner teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes kommen kann.

Beispiel 2:

Eine im Inland ansässige natürliche Person ist Kommanditist einer operativen österreichischen KG; der KG-Anteil enthält eine beträchtliche stille Reserve. Die natürliche Person bringt ihren KG-Anteil nach Art. III UmgrStG ein und erhält dafür einen Anteil von 30% an einer französischen Kapitalgesellschaft. Österreich hat mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Kapitalgesellschaft ein DBA abgeschlossen, das auch dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft das Besteuerungsrecht hinsichtlich eines Veräußerungsgewinnes der Gegenleistungsanteile einräumt, wobei Österreich die in Frankreich entrichtete Steuer anrechnen muss (Art. 13 Abs. 3 lit. a iVm Art. 23 Abs. 2 lit. b DBA-Frankreich). Österreich ist folglich in der Besteuerung der Gegenleistung (wie auch in der Besteuerung des eingebrachten Vermögens) nicht eingeschränkt.

Zu den Rechtsfolgen einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrecht gemäß § 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2015 (Ratenzahlung bzw. Nichtfestsetzung) siehe Rz 860d, Rz 860ga und Rz 860gcff.

Die Überschrift 3.4.2.1b. sowie die Rz 860a werden wie folgt geändert:

3.4.2.1b. Ratenzahlung (ab 1.1.2016), Anteilstausch mit Nichtfestsetzung (ab 1.1.2020), und Nichtfestsetzung "alt" (bis 31.12.2015)

860a

Ratenzahlungskonzept für ab dem 1.1.2016 beschlossene oder unterfertigte Einbringungen:

§ 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG sieht für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens grundsätzlich die Buchwertfortführung vor. Soweit aber im Rahmen der Einbringung in eine ausländische Körperschaft das Besteuerungsrecht der Republik Österreich eingeschränkt wird, sind gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2015 die nach § 6 Z 6 lit. a EStG 1988 maßgebenden Werte (Fremdvergleichswerte) anzusetzen. Die dabei entstehende Steuerschuld kann auf Antrag in Raten entrichtet werden, wenn die Einschränkung des Besteuerungsrechts gegenüber einem EU/EWR-Staat erfolgt. Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu einem anderen Staat (Drittstaat) kann ein Antrag auf Ratenzahlung hingegen nicht gestellt werden; es kommt einbringungsbedingt zur Sofortbesteuerung sämtlicher stiller Reserven samt Firmenwert. Da § 16 UmgrStG als Bewertungsvorschrift nur die Bewertung regelt, bleiben die übrigen Wirkungen des Art. III UmgrStG auch bei Vorliegen einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes erhalten (kein Anwendungsausschluss von Art. III UmgrStG; zum Verlustabzug siehe aber Rz 1176).

Auch die Anteile an der übernehmenden Körperschaft erhöhen sich im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes bereits einbringungsbedingt um die stillen Reserven im eingebrachten Vermögen und sind folglich mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen (zu einer erst rückwirkenden Erhöhung der Gegenleistungsanteile aufgrund von § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG kommt es nur noch im Falle von Festsetzungen aufgrund von § 16 UmgrStG idF vor dem AbgÄG 2015 ("alte" Nichtfestsetzung) sowie aufgrund von § 17 Abs. 1a UmgrStG (Anteilstausch mit Nichtfestsetzung ab 1.1.2020; siehe dazu Rz 860b).

Beispiel:

A ist Einzelunternehmer und bringt aus dem Betriebsvermögen eine Beteiligung des Anlagevermögens iHv 25% an der inländischen X-GmbH (Buchwert 10.000) in die deutsche Y-GmbH zum Stichtag 31.12.01 ein; die Einbringung erfolgt unter Verzicht auf Anteilsgewährung, weil A an der Y-GmbH bereits vor der Einbringung zu 100% beteiligt war (Anschaffungskosten 40.000). Gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG kommt es zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich hinsichtlich des eingebrachten Vermögens, weshalb dieses mit dem Fremdvergleichswert (= 25.000) anzusetzen ist. Da die Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU-Staat erfolgt, stellt A in der ESt-Erklärung des Jahres 01 den Antrag, die auf die stillen Reserven des Anteils an der X-GmbH (15.000) entfallende Steuerschuld gleichmäßig in fünf Raten zu entrichten.

In der Einbringungsbilanz ist der Anteil an der X-GmbH mit dem Fremdvergleichswert von 25.000 auszuweisen, weswegen das Einbringungskapital ebenfalls 25.000 beträgt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y-GmbH sind um den nach § 16 UmgrStG maßgebenden Wert von 25.000 auf insgesamt 65.000 zu erhöhen (§ 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG).

Zu den Umständen, die zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten führen, siehe Rz 860g.

Zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich kommt es typischerweise bei der Exporteinbringung von Kapitalanteilen.

Beispiel 1:

A ist Einzelunternehmer und bringt eine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung des Anlagevermögens iHv 25% an der inländischen X-GmbH (Buchwert 10.000; Fremdvergleichswert 25.000) in die deutsche Y-GmbH zum Stichtag 31.12.01 ein. Die Einbringung erfolgt unter Verzicht auf Anteilsgewährung, weil A an der Y-GmbH bereits vor der Einbringung zu 100% beteiligt war (Anschaffungskosten 40.000).

Gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG kommt es zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich hinsichtlich des eingebrachten Vermögens, weil nach der Einbringung das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Kapitalanteils Deutschland zukommt.

Ab 1.1.2020 unterliegen Exporteinbringungen von Kapitalanteilen

  • des Betriebs- und Privatvermögens durch natürliche Personen und
  • durch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, wenn die eingebrachten Kapitalanteile keinem inländischen Betriebsvermögen zuzuordnen sind,
  • dem Sonderregime Anteilstausch mit Nichtfestsetzung der Steuerschuld (§ 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020; siehe dazu ausführlich Rz 860b); für diese Einbringungen wird das Ratenzahlungskonzept folglich durch das Nichtfestsetzungskonzept ersetzt. Exporteinbringungen von Kapitalanteilen durch unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften unterlagen schon bisher dem Sonderregime Anteilstausch, wobei diesfalls die Steuerschuld nicht entsteht (siehe Rz 860h sowie Rz 860b zu den konzeptionellen Unterschieden beider Regime); die Ratenzahlung spielte in diesen Fällen daher schon bisher keine Rolle. Die Anwendbarkeit des Sonderregimes Anteilstausch mit den Rechtsfolgen Nichtfestsetzung bzw. Nichtentstehung der Steuerschuld setzt definitionsgemäß die Gewährung einer Gegenleistung an den Einbringenden voraus (§ 16 Abs. 1a erster Satz UmgrStG); ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, sind die Rechtsfolgen der Einschränkung des Besteuerungsrechtes nach den allgemeinen Entstrickungsregeln des § 16 UmgrStG (Ratenzahlung) zu bestimmen (siehe Beispiel 3 sowie Rz 860h).

Infolgedessen kommt das Ratenzahlungskonzept bei Einschränkungen des Besteuerungsrechtes aufgrund von Exporteinbringungen von Kapitalanteilen des Betriebs- und Privatvermögens durch in Österreich ansässige natürliche Personen und beschränkt Steuerpflichtige nur noch für bis zum 31.12.2019 beschlossene bzw. vertraglich unterfertigte Einbringungen zur Anwendung:

Fortsetzung Beispiel 1 (bis 31.12.2019):

Da die Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU-Staat (Deutschland) erfolgt, stellt A in der ESt-Erklärung des Jahres 01 den Antrag, die auf die stillen Reserven des Anteils an der X-GmbH (15.000) entfallende Steuerschuld gleichmäßig in fünf Raten zu entrichten.

In der Einbringungsbilanz ist der Anteil an der X-GmbH mit dem Fremdvergleichswert von 25.000 auszuweisen, weswegen das Einbringungskapital ebenfalls 25.000 beträgt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y-GmbH sind um den nach § 16 UmgrStG maßgebenden Wert von 25.000 auf insgesamt 65.000 zu erhöhen (§ 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG).

Zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts mit Ratenzahlung ab dem 1.1.2020 kann es nur noch in Randbereichen kommen. Eine Ratenzahlung ist insbesondere in folgenden Fällen - auch nach dem 31.12.2019 - möglich:

  • Einbringung von "Anrechnungsbetriebsstätten" in eine EU/EWR-Körperschaft

Beispiel 2:

Die österreichische A-GmbH unterhält eine italienische Betriebsstätte. Aufgrund der im DBA-Italien vorgesehenen Anrechnungsmethode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung hat Österreich ein Besteuerungsrecht an den stillen Reserven. Die A-GmbH bringt zum Stichtag 31.12.01 ihre italienische Betriebsstätte gemäß Art. III UmgrStG in die deutsche B-GmbH ein. Einbringungsbedingt wird das Besteuerungsrecht Österreichs gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG eingeschränkt und es kommt zum Ansatz des Fremdvergleichswertes. Da die Einschränkung des Besteuerungsrechts jedoch gegenüber einem EU-Staat (Deutschland) erfolgt, kann die A-GmbH einen Antrag auf Ratenzahlung stellen.

  • Up-stream- sowie side-stream-Einbringungen von Kapitalanteilen durch Kapitalgesellschaften in EU/EWR-Körperschaften unter Verzicht auf Gewährung einer Gegenleistung (zur Zulässigkeit siehe Rz 1087; zur Nichtanwendung des Anteilstausches siehe weiters Rz 860h).

Beispiel 3:

Die deutsche A-GmbH ist zu 100% an der österreichischen B-GmbH und diese wiederum zu 100% an der deutschen C-GmbH beteiligt (optierte Schachtelbeteiligung).

Grafik: Fortsetzung zu Beispiel 1 zur Behandlung des eingebrachten Vermögens sowie der Gegenleistung im Rahmen eines Anteilstausches mit Nichtfestsetzung anlässlich der Kapitalanteilseinbringung durch eine natürliche Person 

Bringt die B-GmbH den Anteil an der C-GmbH up-stream in die A-GmbH ein, führt dies zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts am Anteil an der C-GmbH. Mangels Gewährung einer Gegenleistung (Rz 1087) kommt das Sonderregime Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG nicht zur Anwendung, weshalb anlässlich der Einbringung die Steuerschuld entsteht. Da jedoch die Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU-Staat erfolgt, kann die B-GmbH für die entstehende Steuerschuld einen Antrag auf Ratenzahlung stellen.

Der bisherige Inhalt der Rz 860b (alte Nichtfestsetzung) wird unverändert in Rz 860c verschoben; Rz 860b NEU lautet wie folgt:

860b

Sonderregime Anteilstausch mit Nichtfestsetzung (§ 17 Abs. 1a UmgrStG) für nach dem 31.12.2019 beschlossene oder unterfertigte Einbringungen:

Zu einer sofortigen Festsetzung der Steuerschuld und deren Entrichtung in Raten kommt es im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts gegenüber EU/EWR-Staaten infolge von Kapitalanteilseinbringungen in der Regel nur noch bis zum 31.12.2019 (siehe Rz 860a). Für ab dem 1.1.2020 beschlossene bzw. vertraglich unterfertigte Einbringungen (3. Teil Z 35 UmgrStG) von

  • Kapitalanteilen des Betriebsvermögens durch natürliche Personen sowie
  • nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteilen durch natürliche Personen und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften

in EU/EWR-Körperschaften wurde im Lichte der EuGH-Rechtsprechung zum persönlichen Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie (EuGH 22.3.2018, C-327/16, Marc Jacob und Marc Lassus) mit dem StRefG 2020 ein Sonderregime vorgesehen: § 16 Abs. 1a iVm § 17 Abs. 1a UmgrStG eröffnet diesen Einbringenden die Möglichkeit, die aufgrund der Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich entstehende Steuerschuld auf Antrag nicht festzusetzen (Anteilstausch mit Nichtfestsetzung). Damit unterscheidet sich die Rechtsfolge des Anteilstausches gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG konzeptionell von jenem nach § 16 Abs. 1a UmgrStG (dazu Rz 860h), bei dem - unverändert zu bisher - die Einbringung zu Buchwerten erfolgen kann und die Steuerschuld erst im Falle der späteren Veräußerung des eingebrachten Vermögens oder der Gegenleistung entsteht (§ 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG). Überblicksartig lassen sich daher die Rechtsfolgen bei grenzüberschreitenden Einbringungen von Kapitalanteilen in eine in einem EU/EWR-Staat ansässige Gesellschaft wie folgt zusammenfassen:

Einbringender

Natürliche Person

Beschränkt steuerpflichtige Körperschaft

Un-/beschränkt steuerpflichtige Körperschaft

Kapitalanteil (eingebrachtes Vermögen)

gehört zu Betriebsvermögen oder Privatvermögen

gehört nicht zu inländischem Betriebsvermögen

gehört zu inländischem Betriebsvermögen

Rechtsfolge

Nichtfestsetzungskonzept (§ 17 Abs 1 und 1a UmgrStG)

Nichtfestsetzungskonzept (§ 17 Abs 1 und 1a UmgrStG)

Buchwertfortführung und allf. Entstehung der Steuerschuld (§ 16 Abs. 1a UmgrStG; 860h)

Hinsichtlich des Anteilstausches mit Nichtfestsetzung erfolgt bei Kapitalanteilseinbringungen - analog zu § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988 - wieder eine Annäherung an die Rechtslage vor dem 1.1.2016 ("alte" Nichtfestsetzung, siehe Rz 860c): Eine anlässlich der Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich am eingebrachten Vermögen durch Ansatz des Fremdvergleichswertes entstehende Steuerschuld (§ 16 Abs. 1 bzw. § 17 Abs. 1 UmgrStG) ist gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG auf Antrag des Einbringenden in dessen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuererklärung nicht festzusetzen. Dabei besteht im Anwendungsbereich des Anteilstausches mit Nichtfestsetzung gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG jedoch aus unionsrechtlichen Gründen die Besonderheit, dass lediglich die spätere Veräußerung der dem Einbringenden gewährten Gegenleistung (= rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO) eine Festsetzung der Steuerschuld - mit rückwirkender Erhöhung der Anschaffungskosten - auslöst, nicht aber die Veräußerung des eingebrachten Vermögens, für dessen stille Reserven der Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt wurde (siehe dazu Rz 860gb). Zur Festsetzung der Steuerschuld anlässlich der späteren Veräußerung der Gegenleistung kommt es dabei unabhängig davon, ob Österreich dem Grunde nach ein Besteuerungsrecht an der Gegenleistung hat. Damit wird die von der Fusionsrichtlinie intendierte Einmalerfassung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen auch in diesen Fällen sichergestellt, was insbesondere im Hinblick auf die Einbringung steuerhängiger Kapitalanteile durch beschränkt Steuerpflichtige relevant ist, mit deren Ansässigkeitsstaat ein vom OECD-MA abweichendes DBA besteht (siehe Beispiel 3 sowie Rz 948 und Rz 948a).

Im Falle der Einbringung von Kapitalanteilen in Drittstaatsgesellschaften liegt definitionsgemäß kein Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG vor. Wie bei jeder Einschränkung des Besteuerungsrechts am eingebrachten Vermögen gegenüber Drittstaaten gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es zu einer sofortigen Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven.

Beispiel 1:

Die im Inland ansässige natürliche Person A bringt ihre im Privatvermögen gehaltene 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH (Anschaffungskosten 100.000; Fremdvergleichswert 500.000) zum 31.12.X1 in die deutsche D-AG ein. Als Gegenleistung erhält A eine Beteiligung in Höhe von 25% an der D-AG.

Gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es zu einem Ansatz des Fremdvergleichswertes infolge der Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich, weil das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil künftig Deutschland zusteht. Allerdings liegt ein Anteilstausch (§ 16 Abs. 1a UmgrStG) vor, weshalb A in seiner Einkommensteuererklärung aufgrund von § 16 Abs. 1a vierter Teilstrich iVm § 17 Abs. 1 iVm § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag auf Nichtfestsetzung der durch Ansatz des Fremdvergleichswertes entstehenden Steuerschuld in Höhe von 400.000 stellen kann. A hat die Gegenleistungsanteile bis zu einer allfälligen Festsetzung der Steuerschuld mit den Anschaffungskosten in Höhe von 100.000 anzusetzen.

Wird einbringungsbedingt auf die Gewährung einer Gegenleistung verzichtet, weil die einbringende natürliche Person bereits vor der Einbringung 100% an der übernehmenden EU/EWR-Gesellschaft hielt, ist als Gegenleistung im Sinne von § 16 Abs. 1a erster Satz UmgrStG gemäß § 20 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG auch eine bloße Werterhöhung (ohne Kapitalerhöhung) einer bereits 100-prozentigen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft anzusehen (zum Verzicht im Anwendungsbereich des Anteilstausches für Körperschaften siehe aber Rz 860h).

Beispiel 2:

A ist Einzelunternehmer und bringt seine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung des Anlagevermögens iHv 25% an der inländischen X-GmbH (Buchwert 10.000) in die deutsche Y-GmbH zum Stichtag 31.12.01 ein. Die Einbringung erfolgt unter Verzicht auf Anteilsgewährung, weil A an der Y-GmbH bereits vor der Einbringung zu 100% beteiligt war (Anschaffungskosten 40.000). Die Gegenleistung besteht diesfalls in der Wertsteigerung der bisherigen Anteile. Da aufgrund der Einbringung eines Kapitalanteils in eine EU-Gesellschaft gegen Gewährung einer Gegenleistung ein Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG vorliegt, der eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich hinsichtlich des eingebrachten Vermögens bewirkt, kann A in der ESt-Erklärung des Jahres 01 einen Antrag stellen, die sich aufgrund des Ansatzes des Fremdvergleichswertes (= 25.000) ergebende Steuerschuld (= 15.000) gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG nicht festzusetzen.

In der Einbringungsbilanz ist der Anteil an der X-GmbH zu Buchwerten (10.000) auszuweisen, weswegen das Einbringungskapital ebenfalls 10.000 beträgt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y-GmbH hat A vorerst um die Buchwerte in Höhe von 10.000 (somit auf 50.000) zu erhöhen.

Auch Exporteinbringungen von Kapitalanteilen in EU/EWR-Körperschaften, die nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehören und zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes führen (§ 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG), sind vom Anteilstausch mit Nichtfestsetzung gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG erfasst. Dies betrifft insbesondere die Einbringung von Kapitalanteilen des Privatvermögens durch natürliche Personen; darunter können aber auch Einbringungen von Kapitalanteilen gemäß Art. III UmgrStG durch Privatstiftungen fallen, die dem außerbetrieblichen Bereich zuzuordnen sind. Weiters fallen auch Kapitalanteilseinbringungen durch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften und beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen grundsätzlich unter § 17 Abs. 1a UmgrStG. Die Anwendung von § 17 Abs. 1 UmgrStG setzt voraus, dass Österreich aufgrund eines vom OECD-MA abweichenden DBA vor der Einbringung ein Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil hat (siehe auch Rz 948 und Rz 948a).

Beispiel 3:

Die in Frankreich ansässige

a) natürliche Person A

b) F-GmbH

bringt ihre 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH (Anschaffungskosten 100.000; Fremdvergleichswert 500.000) zum 31.12.X1 in die deutsche D-AG ein. Als Gegenleistung erhält der/die Einbringende eine Beteiligung in Höhe von 15% an der D-AG, für die Österreich jedoch schon dem Grunde nach kein Besteuerungsrecht zukommt.

Aufgrund des DBA mit Frankreich hat Österreich ein Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil, das durch die Einbringung eingeschränkt wird. Da es sich um einen nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteil handelt, ist dieser gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen. Allerdings kann a) die natürliche Person bzw. b) die F-GmbH gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag auf Nichtfestsetzung der sich durch Ansatz des Fremdvergleichswertes ergebenden Steuerschuld stellen. Der eingebrachte Kapitalanteil ist mit den Anschaffungskosten (100.000) anzusetzen. Auch die Gegenleistungsanteile - an denen Österreich kein Besteuerungsrecht zukommt - sind (vorerst) mit den Anschaffungskosten in Höhe von 100.000 anzusetzen.

Zu den Umständen, die zu einer Festsetzung der Steuerschuld führen, siehe Rz 860gb.

Der bisherige Inhalt der Rz 860b ("alte" Nichtfestsetzung) wird inhaltlich unverändert in Rz 860c überführt; die bisherige Rz 860c entfällt bzw. wird inhaltlich weitgehend in Rz 857 überführt:

860c

Nichtfestsetzungskonzept für bis zum 31.12.2015 beschlossene oder unterfertigte Einbringungen:

Soweit es aufgrund von Einbringungen zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich kommt, kann gemäß § 16 Abs. 1 iVm § 1 Abs. 2 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 vom Einbringenden ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt werden, wenn die Einschränkung gegenüber einem EU/EWR-Staat erfolgt. Im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu einem anderen Staat (Drittstaat) kann ein Antrag auf Nichtfestsetzung hingegen nicht gestellt werden; es ist der gemeine Wert des eingebrachten Vermögens anzusetzen und es kommt zur einbringungsbedingten Sofortbesteuerung sämtlicher stiller Reserven samt Firmenwert. Da § 16 UmgrStG als Bewertungsvorschrift nur die Bewertung regelt, bleiben die übrigen Wirkungen des Art. III UmgrStG erhalten (kein Anwendungsausschluss von Art. III UmgrStG; zum Verlustabzug siehe aber Rz 1176).

Im Falle der Nichtfestsetzung ist zu beachten:

Die spätere Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden des eingebrachten Vermögens stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und führt zur Festsetzung der Steuerschuld beim Einbringenden (siehe dazu Rz 860g; zur Durchbrechung der absoluten Verjährungsfrist für Anträge auf Nichtfestsetzung, die nach dem 31.12.2005 gestellt wurden siehe Rz 44c).

Die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhöhen sich erst bei Festsetzung der Steuerschuld im eingebrachten Vermögen rückwirkend mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages (§ 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG).

Beispiel:

A ist Einzelunternehmer und bringt aus dem Betriebsvermögen eine Beteiligung iHv 25% an der inländischen X-GmbH (Buchwert 10.000) in die deutsche Y-GmbH zum Stichtag 31.12.01 ein; die Einbringung erfolgt unter Verzicht auf Anteilsgewährung, weil A an der Y-GmbH bereits vor der Einbringung zu 100% beteiligt war (Anschaffungskosten 40.000).

In der ESt-Erklärung des Jahres 01 gibt A die stillen Reserven des Anteils an der X-GmbH mit 15.000 an und stellt einen Antrag auf Nichtfestsetzung.

In der Einbringungsbilanz ist der Anteil an der X-GmbH mit 10.000 auszuweisen, weswegen das Einbringungskapital ebenfalls 10.000 beträgt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y-GmbH sind um 10.000 auf 50.000 zu erhöhen (§ 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG).

Zur Festsetzung der Steuerschuld siehe näher Rz 860g.

Kapitalanteile können im Wege einer (Teil-)Betriebseinbringung oder isoliert übertragen werden. Das Ratenzahlungskonzept Nichtfestsetzungskonzept) kommt auch zur Anwendung, wenn im Rahmen einer (Teil)Betriebseinbringung das Besteuerungsrecht der Republik Österreich an betriebszugehörigen Beteiligungen eingeschränkt wird (weil die Beteiligung dem österreichischen Betriebsstättenvermögen nach AOA-Grundsätzen nicht zugerechnet werden kann; vgl. zB hierzu EAS 3010) oder eine betriebszugehörige Beteiligung iSd § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG von einer natürlichen Person, einer Personengesellschaft oder Körperschaft, ausgenommen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, isoliert in das EU/EWR-Ausland eingebracht wird

Ein weiterer Anwendungsbereich des Ratenzahlungskonzeptes (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzeptes) ist die Einbringung einer Betriebsstätte aus einem Staat, mit dem ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht (zB Italien), in eine EU-/EWR-Körperschaft.

Gleiches gilt nach § 17 Abs. 1 UmgrStG, wenn eine nicht betriebszugehörige Beteiligung in das EU/EWR-Ausland eingebracht wird.

Rz 860d wird wie folgt geändert:

3.4.2.1c. Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Gegenleistung und teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechtes

860d

Ist beim Einbringenden das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Gegenleistung eingeschränkt, kommt § 16 Abs. 2 UmgrStG zur Anwendung. Dies betrifft vor allem Einbringende, die im Ausland ansässig sind. Dabei ist ganz allgemein zu differenzieren:

  • Ist der Einbringende in einem Mitgliedstaat der EU oder einem EWR-Staat ansässig, gelten nach § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG dieselben Grundsätze wie für im Inland ansässige Einbringende; kraft Verweises in § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ist § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden. Dies gilt auch bei der Einbringung von inländischem Vermögen (ausgenommen Kapitalanteile) durch natürliche Personen, wenn lediglich das Besteuerungsrecht an der Gegenleistung und nicht am Vermögen selbst eingeschränkt wird (teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechts). Somit kommt im Falle der (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts gegenüber EU/EWR-Staaten das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept; siehe zur teilweisen Einschränkung aber Rz 860gc) zur Anwendung.

Im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes bezieht sich die Ratenzahlung auf die Steuerschuld, die sich unter Anwendung des besonderen Steuersatzes gemäß § 27a Abs. 1 Z 2 EStG 1988 von 27,5% (bis 31.12.2015: 25%; für Einbringungsstichtage vor 31.3.2012 ist die nicht festzusetzende Steuerschuld mit dem Hälftesteuersatz im Jahr der Einbringung zu bemessen) auf den unter Ansatz des Fremdvergleichswertes ermittelten Gewinnes ergibt (§ 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2015). Diese aufgedeckten stillen Reserven stellen betriebliche Einkünfte dar, weil sie bereits vor Einbringung im eingebrachten Vermögen entstanden sind. Der Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) für diese betrieblichen Einkünfte ist in der Einkommensteuererklärung jenes Veranlagungszeitraumes zu stellen, in den der Einbringungsstichtag fällt. Dies gilt unabhängig davon, ob die übernehmende Körperschaft (wie in Beispiel 1) eine ausländische oder eine inländische Körperschaft ist, weil § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG auf § 16 Abs. 1 UmgrStG verweist und § 16 Abs. 1 UmgrStG sowohl inländische als auch ausländische Körperschaften umfasst.

Beispiel 1:

Eine in Deutschland ansässige natürliche Person A ist Kommanditist der operativen österreichischen X-KG; der KG-Anteil enthält eine beträchtliche stille Reserve in Höhe von 100.000. A bringt seinen Anteil an der X-KG nach Art. III UmgrStG zum 31.12.01 in eine deutsche GmbH ein. Einbringungsbedingt wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven (bis zu 50% Einkommensteuer) auf die Gesellschaftsebene (25% Körperschaftsteuer) eingeschränkt, weil Österreich die zweite Besteuerungsebene (Gesellschafterebene) nicht mehr mit 27,5% besteuern kann. Gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2015 kommt es aufgrund der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes zu einem Ansatz des Fremdvergleichswertes; auf den dabei entstehenden Gewinn ist der besondere Steuersatz in Höhe von 27,5% anzuwenden. A kann gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG einen Antrag auf Ratenzahlung im Rahmen der Einkommensteuererklärung 01 stellen (bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung unter Anwendung des besonderen Steuersatzes von 25%).

Es bestehen in Fällen der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes bis zur Veranlagung 2012 keine Bedenken, Anträge umzudeuten und die Nichtfestsetzung vorzunehmen, wenn diese Anträge zwar falsch bezeichnet oder im falschen Veranlagungszeitraum gestellt wurden, jedoch erkennbar auf die hier beschriebene Rechtsfolge gerichtet waren.

Die übernehmende Körperschaft führt das eingebrachte Vermögen (zB KG-Anteil) im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes trotz Ansatzes der Gegenleistungsanteile mit dem Fremdvergleichswert zu Buchwerten fort (§ 18 Abs. 1 Z 1 UmgrStG).: Aus Sicht der übernehmenden Körperschaft liegt daher trotz "Aufwertung" der Gegenleistung eine Einbringung zu Buchwerten vor. Zu den Umständen einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten siehe Rz 860g.

  • Bei teilweiser Einschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund von Einbringungen, die ab dem 1.1.2016 beschlossen oder unterfertigt werden, gilt dies aufgrund von § 18 Abs. 1 Z 1 UmgrStG trotz Ansatz der Gegenleistungsanteile mit dem Fremdvergleichswert; aus Sicht der übernehmenden Körperschaft liegt daher trotz "Aufwertung" der Gegenleistung eine Einbringung zu Buchwerten vor. Zu den Umständen einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten siehe Rz 860g.
  • Bei teilweiser Einschränkung des Besteuerungsrechts aufgrund von Einbringungen, die bis zum 31.12.2015 beschlossen oder unterfertigt wurden, ändert auch eine allfällige Festsetzung der Steuerschuld hinsichtlich der Gegenleistung nichts an der Buchwertfortführung für den Einbringenden. Zu einer anlässlich der Veräußerung des eingebrachten Vermögens oder der Gegenleistungsanteile erfolgenden Festsetzung siehe näher Rz 860g.

Zu einer (teilweisen) Einschränkung des Besteuerungsrechts kommt es in der Regel dann nicht, wenn der ausländische Einbringende eine Körperschaft ist (das Besteuerungsniveau ändert sich nicht). Zum einbringungsbedingten Wechsel vom "KESt-Regime" ins "KöSt-Regime" siehe Rz 860e.

Beispiel 2:

Eine deutsche GmbH ist Kommanditist einer operativen österreichischen KG; der KG-Anteil enthält eine beträchtliche stille Reserve. Die GmbH bringt ihren KG-Anteil nach Art. III UmgrStG in eine deutsche GmbH ein. Einbringungsbedingt wird das Besteuerungsrecht Österreichs nicht eingeschränkt, weil die stillen Reserven vor der Einbringung wie nach der Einbringung mit 25% steuerverfangen sind. Solche Einbringungen können aber unter Missbrauchsverdacht stehen, wenn der Anteil an der deutschen übernehmenden GmbH einbringungsbedingt aufgewertet und zeitnah veräußert wird.

  • Ist der Einbringende außerhalb der EU oder des EWR, Norwegen, Liechtenstein oder ab 1.1.2017 Island ansässig, führt jede Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich insoweit zur sofortigen Besteuerung; das Ratenzahlungskonzept (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) kommt diesfalls nicht zur Anwendung. Daraus folgt, dass auch jede Beschränkung des Besteuerungsrechts an den Gegenleistungsanteilen zu einer Sofortbesteuerung des eingebrachten Vermögens führt (§ 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG; siehe dazu unten Rz 862).

Rz 860e wird wie folgt geändert:

860e

Der einbringungsbedingte Wechsel vom "KESt-Regime" (Besteuerung mit 27,5%) ins "KöSt-Regime" (Besteuerung mit 25%) stellt keine teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechts iSd § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG dar.

Beispiel:

Die in Deutschland ansässige natürliche Person A hält 100% der Anteile an der österreichischen Immo-GmbH, deren Aktivvermögen überwiegend aus unbeweglichem Vermögen iSd Art. 13 Abs. 1 DBA Deutschland besteht. Abkommensrechtlich kommt daher Österreich das Besteuerungsrecht an einem allfälligen Veräußerungsgewinn der Anteile an der Immo-GmbH zu. Die Anschaffungskosten betragen 100, der Verkehrswert beträgt 1.000. A bringt im Jahr 2017 seine gesamte Beteiligung in die deutsche D-GmbH ein.

Es liegt keine Einschränkung des Besteuerungsrechtes gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG vor. Die Einbringung kann zu Buchwerten (Anschaffungskosten) erfolgen.

Rz 860g wird untergliedert in die neu eingefügten Rz 860ga bis 860gd:

3.4.2.1d. Vorzeitige Fälligstellung offener Raten (ab 1.1.2016) und Festsetzung der Steuerschuld

860g

Erfolgte einbringungsbedingt eine (gänzliche oder teilweise) Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich (Rz 854 ff), ist im Hinblick auf die Umstände, die zu einer Fälligstellung noch offener Raten bzw. zu einer Festsetzung der Steuerschuld führen, zu unterscheiden:

860ga

Einbringungen, die ab dem 1.1.2016 beschlossen oder unterfertigt wurden und ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (Ratenzahlung, siehe Rz 860a):

Da im Anwendungsbereich des Ratenzahlungskonzepts die Einbringung bereits zur Festsetzung der Steuerschuld geführt hat, stellt sich bei einer späteren Veräußerung oder einem sonstigen Ausscheiden des eingebrachten Vermögens anders als beim Nichtfestsetzungskonzept nicht die Frage der Festsetzung der Steuerschuld, sondern nur noch die Frage nach der vorzeitigen Fälligstellung noch offener auf das Anlagevermögen entfallenden Raten (siehe Rz 44a). Dabei ist zu beachten, dass Einschränkungen des Besteuerungsrechts infolge von Kapitalanteilseinbringungen durch natürliche Personen und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften in der Regel nur bis zum 31.12.2019 dem Ratenzahlungskonzept unterliegen (ab 1.1.2020 Anteilstausch mit Nichtfestsetzung, siehe dazu Rz 860gb). Dabei

Bei Einschränkungen des Besteuerungsrechts im Anwendungsbereich des Ratenzahlungskonzepts ist hinsichtlich der Fälligstellung noch offener Raten zu unterscheiden:

  • Im Falle der gänzlichen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich im eingebrachten Vermögen führt sowohl die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden des eingebrachten Vermögens als auch die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden der Gegenleistungsanteile zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten (§ 16 Abs. 1 dritter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 lit. d EStG 1988).

Fortsetzung des Beispiels 1 in Rz 860a (bis 31.12.2019 beschlossene Einbringungen):

A ist Einzelunternehmer und bringt eine im Betriebsvermögen gehaltene Beteiligung des Anlagevermögens iHv 25% an der inländischen X-GmbH (Buchwert 10.000; Fremdvergleichswert 25.000) in die deutsche Y-GmbH zum Stichtag 31.12.01 ein. Die Einbringung erfolgt unter Verzicht auf Anteilsgewährung, weil A an der Y-GmbH bereits vor der Einbringung zu 100% beteiligt war (Anschaffungskosten 40.000). Gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG kommt es zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich hinsichtlich des eingebrachten Vermögens, weil nach der Einbringung das Besteuerungsrecht hinsichtlich des Kapitalanteils Deutschland zukommt. Da die Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU-Staat (Deutschland) erfolgt, stellt A in der ESt-Erklärung des Jahres 01 den Antrag, die auf die stillen Reserven des Anteils an der X-GmbH (15.000) entfallende Steuerschuld gleichmäßig in fünf Raten zu entrichten. In der Einbringungsbilanz ist der Anteil an der X-GmbH mit dem Fremdvergleichswert von 25.000 auszuweisen, weswegen das Einbringungskapital ebenfalls 25.000 beträgt. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y-GmbH sind um den nach § 16 UmgrStG maßgebenden Wert von 25.000 auf insgesamt 65.000 zu erhöhen (§ 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG).

Veräußert die übernehmende Y-GmbH den eingebrachten Anteil an der X-GmbH innerhalb der nächsten fünf Jahre, sind die noch offenen Raten fällig zu stellen (§ 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 6 Z 6 lit. d EStG 1988 jeweils idF AbgÄG 2015). Zu einer Fälligstellung kommt es aber auch, wenn der Einbringende A die Anteile an der Y-GmbH veräußert (§ 16 Abs. 1 dritter Satz UmgrStG idF AbgÄG 2015).

Fortsetzung Beispiel 3 in Rz 860a:

Die deutsche A-GmbH ist zu 100% an der österreichischen B-GmbH und diese wiederum zu 100% an der deutschen C-GmbH beteiligt. Bringt die B-GmbH den Anteil an der C-GmbH up-stream in die A-GmbH ein, führt dies zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts am Anteil an der C-GmbH. Mangels Gewährung einer Gegenleistung (Rz 1087) kommt das Sonderregime Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG nicht zur Anwendung, weshalb anlässlich der Einbringung die Steuerschuld entsteht. Da jedoch die Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber einem EU-Staat erfolgt, kann die B-GmbH für die entstehende Steuerschuld einen Antrag auf Ratenzahlung stellen.

Veräußert die deutsche A-GmbH den Anteil an der deutschen C-GmbH, liegt ein rückwirkendes Ereignis vor, das die Fälligstellung noch offener Raten bei der B-GmbH auslöst.

  • Im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führt ausschließlich die Veräußerung bzw. das sonstige Ausscheiden der Gegenleistungsanteile zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten (§ 16 Abs. 1 vierter Satz UmgrStG); die Veräußerung oder das sonstige Ausscheiden des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende Körperschaft ist für die Fälligstellung noch offener Raten hingegen unerheblich, löst aber ohnehin die Besteuerung im Rahmen der Körperschaftsteuerpflicht mit 25% aus, weil der Ansatz des eingebrachten Vermögens zu Buchwerten erfolgt (§ 18 Abs. 1 Z 1 UmgrStG).

Folgeumgründungen in Staaten außerhalb der EU oder des EWR-Raumes (zB Folgeeinbringungen des eingebrachten Vermögens in eine in einem Drittstaat ansässige Gesellschaft oder Folgeverschmelzung der übernehmenden Gesellschaft auf eine in einem Drittstaat ansässige Gesellschaft; siehe auch Rz 44a) führen als sonstiges Ausscheiden zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten (siehe auch Rz 44a). Bleibt hingegen das betreffende mit Ratenzahlung behaftete Vermögen bzw. die Gegenleistung im Zuge einer weiteren steuerneutralen Umgründung innerhalb des EU/EWR-Raumes als solches (ersatzweise) erhalten und weiter steuerhängig, laufen die noch offenen Raten weiter. Ein sonstiges Ausscheiden mit vorzeitiger Fälligstellung noch offener Raten kann dabei aber vorliegen, wenn im Zuge der Folgeumgründung die Kapitalgesellschaft, hinsichtlich deren Anteile vormals ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde, als übertragende Gesellschaft up-stream verschmolzen wird. Dies gilt unabhängig davon, ob die Folgeumgründung steuerneutral erfolgt oder nicht.

Beispiel 1:

A hält 50% an der B-GmbH. Zum 31.12.X0 bringt A die Beteiligung an der B-GmbH in die deutsche C-GmbH nach Art. III UmgrStG ein (Einbringung bis 31.12.2019). A erhält eine Gegenleistung in Höhe von 30% an der C-GmbH. Aufgrund von § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es zu einer (gänzlichen) Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich im eingebrachten Vermögen, weshalb A einen Antrag auf Ratenzahlung stellt.

Folgeumgründungen Beispiel 1:

Variante 1:

Zum 31.12.X1 wird die B-GmbH auf ihre deutsche Schwesterngesellschaft D-GmbH nach Art. I UmgrStG steuerneutral verschmolzen (side-stream-Verschmelzung). Es liegt kein sonstiges Ausscheiden des mit Ratenzahlung behafteten Vermögens vor, weil dieses nach wie vor (ersatzweise in der Beteiligung der C an der D) innerhalb der EU steuerhängig bleibt. Folglich laufen die noch offenen Raten laufen bei A unverändert weiter.

Variante 2:

Zum 31.12.X1 bringt A seine Gegenleistungsanteile an der deutschen C-GmbH in die im Drittstaat ansässige X-GmbH ein. Es liegt ein sonstiges Ausscheiden der Gegenleistungsanteile vor, die noch offenen Raten werden bei A vorzeitig fällig gestellt.

Wird aber im Zuge der Folgeumgründung die Kapitalgesellschaft, hinsichtlich deren Anteile vormals ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde, als übertragende Gesellschaft up-stream verschmolzen, liegt ein sonstiges Ausscheiden vor und noch offene Raten sind vorzeitig fällig zu stellen. Dies gilt unabhängig davon, ob die Folgeumgründung steuerneutral erfolgt oder nicht.

Variante 3: Variante zu Beispiel 1:

Zum 31.12.X1 wird die B-GmbH up-stream auf die C-GmbH nach Art. I UmgrStG verschmolzen (up-stream-Verschmelzung). Es liegt ein sonstiges Ausscheiden vor, weshalb es bei A zu einer vorzeitigen Fälligstellung noch offener Raten kommt.

Beispiel 2:

Im Zuge einer Export-Einbringung des Kapitalanteils an der deutschen X-GmbH in die deutsche Y-GmbH wurde vom im Inland ansässigen A ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt (Einbringung bis 31.12.2019). In weiterer Folge wird die X-GmbH als übertragende Körperschaft auf ihre ebenfalls in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft Z-GmbH unter Buchwertfortführung verschmolzen (down-stream-Verschmelzung).

Das mit Ratenzahlung behaftete Vermögen bleibt ersatzweise innerhalb des EU/EWR weiterhin steuerhängig (Anteil der Y-GmbH an Z-GmbH), weshalb kein die Fälligstellung offener Raten auslösendes Ereignis vorliegt.

860gb

Einbringungen von Kapitalanteilen, die ab dem 1.1.2020 beschlossen oder unterfertigt wurden (Anteilstausch mit Nichtfestsetzung, Rz 860b):

Das Anteilstauschregime mit Nichtfestsetzung orientiert sich zwar an jenem des § 27 Abs. 6 Z 1 EStG 1988, weist aber im Hinblick auf die Festsetzung der Steuerschuld aus unionsrechtlichen Gründen Besonderheiten auf. Gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG kommt es lediglich im Falle der tatsächlichen Veräußerung, des sonstigen Ausscheidens oder des steuerneutralen Untergangs der dem Einbringenden gewährten Gegenleistung zu einer Festsetzung der Steuerschuld im eingebrachten Vermögen. Hingegen führen die tatsächliche Veräußerung, das sonstige Ausscheiden oder der steuerneutrale Untergang des eingebrachten Kapitalanteils nicht zu einer Festsetzung der Steuerschuld; der Antrag auf Nichtfestsetzung bleibt davon unberührt, sollte nicht schon davor die Gegenleistung veräußert worden oder aus dem Betriebsvermögen der übernehmenden Körperschaft auf sonstige Weise ausgeschieden sein.

Die die Festsetzung der Steuerschuld auslösende tatsächliche Veräußerung der Gegenleistung stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar (§ 17 Abs. 1a UmgrStG iVm § 27 Abs. 6 Z 1 lit. c EStG 1988). Dabei ist zu beachten, dass gemäß § 209 Abs. 5 BAO die absolute Verjährungsfrist für die Festsetzung der Steuerschuld erst mit Eintritt des rückwirkenden Ereignisses, dh. im Jahr der tatsächlichen Veräußerung, des sonstigen Ausscheidens oder des steuerneutralen Untergangs der Gegenleistungsanteile zu laufen beginnt. Allerdings besteht für den Einbringenden - losgelöst von diesen Ereignissen - die Möglichkeit, einen Antrag auf vorzeitige Festsetzung der Steuerschuld zu stellen; auch die vorzeitige Festsetzung stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar (§ 17 Abs. 1 erster Satz UmgrStG iVm § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b zweiter Teilstrich EStG 1988 jeweils idF StRefG 2020).

Anlässlich der (vorzeitigen) Festsetzung der Steuerschuld kommt es mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages zu einer rückwirkenden Erhöhung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Gegenleistung (§ 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG). Dadurch wird die der Fusionsrichtlinie zu Grunde liegende "Einmalerfassung" der stillen Reserven im übertragenen Kapitalanteil sichergestellt: Kommt Österreich ein Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen zu, vermindert die rückwirkende Erhöhung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Gegenleistungsanteile um die festgesetzten stillen Reserven insoweit den anlässlich der Veräußerung entstehenden steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn; eine doppelte Erfassung der stillen Reserven wird insoweit vermieden.

Fortsetzung Beispiel 1 in Rz 860b:

Die im Inland ansässige natürliche Person A bringt ihre im Privatvermögen gehaltene 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH (Anschaffungskosten 100.000; Fremdvergleichswert 500.000) zum 31.12.X1 in die deutsche D-GmbH ein. Als Gegenleistung erhält A eine Beteiligung in Höhe von 25% an der D-GmbH. Gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es zu einem Ansatz des Fremdvergleichswertes infolge der Einschränkung des Besteuerungsrechts der Republik Österreich, weil das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil künftig Deutschland zusteht. Allerdings liegt ein Anteilstausch (§ 16 Abs. 1a UmgrStG) vor, weshalb A in seiner Einkommensteuererklärung aufgrund von § 16 Abs. 1a vierter Teilstrich iVm § 17 Abs. 1 iVm § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag auf Nichtfestsetzung der durch Ansatz des Fremdvergleichswert entstehenden Steuerschuld in Höhe von 110.000 (= 400.000*27,5%) stellen kann. Der eingebrachte Kapitalanteil ist in der Einbringungsbilanz mit den Buchwerten von 100.000 anzusetzen; auch die Gegenleistungsanteile hat A (bis zu einer allfälligen Festsetzung der Steuerschuld) mit den Anschaffungskosten in Höhe von 100.000 anzusetzen.

Grafik: Fortsetzung zu Beispiel 1 zur Behandlung des eingebrachten Vermögens sowie der Gegenleistung im Rahmen eines Anteilstausches mit Nichtfestsetzung anlässlich der Kapitalanteilseinbringung durch eine natürliche Person 

A veräußert seine Beteiligung an der deutschen D-GmbH um 800.000. Die tatsächliche Veräußerung der Gegenleistung stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und führt zur Festsetzung der im Zeitpunkt der Einbringung nicht festgesetzten stillen Reserven in Höhe von 400.000 (§ 17 Abs. 1a UmgrStG iVm § 27 Abs. 6 Z 1 lit. c EStG 1988). Die Anschaffungskosten des A an den Gegenleistungsanteilen (100.000) erhöhen sich aufgrund von § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG rückwirkend mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag um 400.000 und betragen folglich 500.000. Infolgedessen liegen nur noch steuerpflichtige Einkünfte gemäß § 27 Abs. 3 EStG 1988 in Höhe von 300.000 vor (800.000 - 500.000). Insgesamt führt die Veräußerung der Beteiligung bei A somit zu steuerlichen Auswirkungen iHv 700.000.

Neben der tatsächlichen Veräußerung führen auch ein sonstiges Ausscheiden oder ein steuerneutraler Untergang der Gegenleistungsanteile - insbesondere durch Folgeumgründungen - zu einer Festsetzung der Steuerschuld.

Folgeumgründungen Beispiel 1:

Variante 1:

Die den Kapitalanteil übernehmende deutsche D-GmbH wird auf ihre ebenfalls in Deutschland ansässige Schwesterngesellschaft C-GmbH steuerneutral verschmolzen (side-stream-Verschmelzung). Der für die Festsetzung der Steuerschuld maßgebliche Gegenleistungsanteil des A bleibt weiterhin innerhalb der EU steuerhängig und besteht künftig ersatzweise im Anteil an der deutschen C-GmbH. Folglich liegt kein sonstiges Ausscheiden der Gegenleistungsanteile vor, sodass der Antrag auf Nichtfestsetzung bei A weiterhin aufrecht bleibt.

Variante 2:

Die inländische B-GmbH wird auf die übernehmende deutsche D-GmbH verschmolzen (up-stream-Verschmelzung). Da der für die Festsetzung der Steuerschuld maßgebliche Gegenleistungsanteil von der Folgeumgründung unberührt bleibt, bleibt auch der Antrag auf Nichtfestsetzung bei A weiterhin aufrecht.

Variante 3:

A bringt seinen Anteil an der übernehmenden deutschen D-GmbH in die Drittstaatsgesellschaft X-GmbH ein (Drittstaatseinbringung). Es liegt - unabhängig von den steuerlichen Auswirkungen dieses Vorgangs - ein sonstiges Ausscheiden der Gegenleistungsanteile vor, das zur Festsetzung der Steuerschuld iHv 110.000 (= 400.000*27,5%) sowie zu einer entsprechenden, rückwirkenden Erhöhung der Anschaffungskosten führt.

Variante 4:

Die den Kapitalanteil vormals übernehmende Körperschaft D-GmbH wird steuerneutral in die D-OG umgewandelt. Der Anteil an der D-OG kann diesfalls nicht an die Stelle des Kapitalanteils treten (siehe dazu grundsätzlich Rz 461), weshalb ein steuerneutraler Untergang der Gegenleistungsanteile vorliegt, der die Festsetzung der Steuerschuld bei A auslöst.

Variante 5:

Die den Kapitalanteil vormals übernehmende Körperschaft D-GmbH wird steuerneutral auf ihre 75-prozentige Anteilsinhaberin, die deutsche E-AG verschmolzen (up-stream-Verschmelzung). Da der für die Festsetzung maßgebliche Gegenleistungsanteil dadurch nicht (ersatzlos) untergeht und weiterhin innerhalb der EU steuerhängig ist (Anteil des A an der E-AG), bleibt der Antrag auf Nichtfestsetzung bei A weiterhin aufrecht.

Fortsetzung Beispiel 3b Rz 860b:

Die in Frankreich ansässige F-GmbH bringt ihre 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH (Anschaffungskosten 100.000; Fremdvergleichswert 500.000) zum 31.12.X1 in die deutsche D-AG ein. Als Gegenleistung erhält die F-GmbH eine Beteiligung in Höhe von 15% an der D-AG, für die Österreich jedoch schon dem Grunde nach kein Besteuerungsrecht zukommt.

Grafik: Fortsetzung zu Beispiel 3b zur Behandlung des eingebrachten Vermögens sowie der Gegenleistung im Rahmen eines Anteilstausches mit Nichtfestsetzung anlässlich der Kapitalanteilseinbringung durch eine beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft 

Aufgrund des DBA mit Frankreich hat Österreich ein Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil, das durch die Einbringung eingeschränkt wird. Da es sich um einen nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteil handelt, ist dieser gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen. Allerdings kann die F-GmbH gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag auf Nichtfestsetzung der sich durch Ansatz des Fremdvergleichswertes ergebenden Steuerschuld in Höhe von 100.000 (= 400.000*25%) stellen. Der eingebrachte Kapitalanteil ist in der Einbringungsbilanz zu Anschaffungskosten (100.000) anzusetzen. Auch die Gegenleistungsanteile - an denen Österreich kein Besteuerungsrecht zukommt - sind (vorerst) mit den Anschaffungskosten in Höhe von 100.000 anzusetzen.

Folgeumgründungen:

Variante 1:

Die vormals einbringende, in Frankreich ansässige F-GmbH bringt nunmehr ihren Gegenleistungsanteil an der deutschen D-AG steuerneutral in die ebenfalls in Deutschland ansässige X-AG ein (Österreich hat vor wie nach der Einbringung kein Besteuerungsrecht am Gegenleistungsanteil). Da der Gegenleistungsanteil nach wie vor innerhalb der EU weiterhin steuerhängig ist, bleibt auch der Nichtfestsetzungsantrag bei der F-GmbH weiterhin bestehen.

Variante 2:

Die deutsche D-AG wird auf die im Drittstaat ansässige X-GmbH verschmolzen (Drittstaatsverschmelzung). Es liegt - unabhängig von den steuerlichen Auswirkungen dieses Vorgangs - ein sonstiges Ausscheiden des Gegenleistungsanteils vor und es kommt zu einer Festsetzung der Steuerschuld bei der F-GmbH.

Variante 3:

Die deutsche D-AG wird auf die vormals einbringende, in Frankreich ansässige F-GmbH verschmolzen (up-stream-Verschmelzung). Es liegt - unabhängig von den steuerlichen Auswirkungen dieses Vorgangs - ein sonstiges Ausscheiden des Gegenleistungsanteils vor und es kommt zu einer Festsetzung der Steuerschuld bei der F-GmbH.

860gc

Einbringungen, die bis zum 31.12.2015 beschlossen oder unterfertigt wurden und ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt wurde ("alte" Nichtfestsetzung, Rz 860c):

  • Im Anwendungsbereich des Nichtfestsetzungskonzeptes aufgrund einer gänzlichen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich führt erst eine spätere Veräußerung oder ein sonstiges Ausscheiden des eingebrachten Vermögens durch die übernehmende Körperschaft als rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO zu einer Festsetzung der Steuerschuld (zur Durchbrechung der absoluten Verjährungsfrist siehe Rz 44c).

Fortsetzung von Beispiel in Rz 860cb:

Veräußert die Y-GmbH nach der Einbringung den Anteil an der X-GmbH (zB um 30.000), kommt es gemäß § 295a BAO zu einer Festsetzung der Steuerschuld für die Veranlagung des Jahres 01 sowie einer Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung an der Y-GmbH von 50.000 auf 65.000.

Auch eine beantragte vorzeitige Festsetzung der Steuerschuld (3. Teil Z 30 UmgrStG idF StRefG 2020; siehe Rz 44c) stellt ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des § 295a BAO dar und löst den Eintritt der daran geknüpften Rechtsfolgen aus.

Zu einer Steuerfestsetzung kommt es jedoch nicht nur anlässlich der tatsächlichen Veräußerung des eingebrachten Vermögens oder aufgrund eines Antrages auf vorzeitige Festsetzung, sondern auch bei einer nach ausländischem Abgabenrecht steuerwirksamen (realisierenden) Umgründung oder bei einer (auch steuerneutralen) Folgeumgründung in einen Drittstaat. Bleibt hingegen das betreffende Vermögen im Zuge einer weiteren steuerneutralen Umgründung innerhalb des EU/EWR-Raumes als solches (ersatzweise) erhalten und weiter steuerhängig, ist die nicht festgesetzte Steuerschuld weiterhin nicht festzusetzen. Ein sonstiges Ausscheiden mit vorzeitiger Festsetzung der Steuerschuld kann dabei aber vorliegen, wenn Wird aber im Zuge der Folgeumgründung die Kapitalgesellschaft, hinsichtlich deren Anteile vormals ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt wurde, als übertragende Gesellschaft up-stream verschmolzen wird, liegt ein sonstiges Ausscheiden vor, das zur Festsetzung der Steuerschuld führt. Dies gilt unabhängig davon, ob die Folgeumgründung steuerneutral erfolgt, oder nicht (siehe sinngemäß die Ausführungen zur Ratenzahlung in Rz 860ga Beispiel 1 sowie Variante Beispiel 1).

Beispiel:

Im Zuge einer grenzüberschreitenden Umgründung wurde hinsichtlich des Kapitalanteils an der in Deutschland ansässigen X-GmbH ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt; die den Kapitalanteil an der X-GmbH übernehmende Körperschaft Y-GmbH ist ebenfalls in Deutschland ansässig.

Grafik: Grundsachverhalt des Beispiels zur grenzüberschreitenden Umgründung mit Nichtfestsetzung und der weiteren Behandlung von Folgeumgründungen 

Folgeumgründungen:

Variante 1:

Die X-GmbH wird auf ihre ebenfalls in Deutschland ansässige Schwesterngesellschaft Z-GmbH steuerneutral verschmolzen (side-stream-Verschmelzung).

Das mit Nichtfestsetzung behaftete Vermögen bleibt ersatzweise innerhalb der EU weiterhin steuerhängig (Anteil der Y-GmbH an der Z-GmbH), weshalb kein die Festsetzung der Steuerschuld auslösendes Ereignis vorliegt.

Variante 2:

Die X-GmbH wird auf ihre ebenfalls in Deutschland ansässige Tochtergesellschaft Z-GmbH steuerneutral verschmolzen (down-stream-Verschmelzung).

Das mit Nichtfestsetzung behaftete Vermögen bleibt ersatzweise innerhalb der EU weiterhin steuerhängig (Anteil der Y-GmbH an der Z-GmbH), weshalb kein die Festsetzung der Steuerschuld auslösendes Ereignis vorliegt.

Variante 3:

Die X-GmbH wird steuerneutral auf die Y verschmolzen (up-stream-Verschmelzung). Es liegt ein sonstiges Ausscheiden des mit Nichtfestsetzung behafteten Anteils an der X-GmbH vor und es kommt zur Festsetzung der Steuerschuld.

  • Wurde aufgrund von § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG jeweils idF AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010, anlässlich einer "teilweisen Einschränkung" des Besteuerungsrechtes ein Antrag auf Nichtfestsetzung (bemessen mit 25% bis 2015 bzw. mit dem Hälftesteuersatz vor 31.3.2012) gestellt, ist von einer Festsetzung anlässlich der Veräußerung der Gegenleistung oder des eingebrachten Vermögens abzusehen (vgl. dazu VwGH 18.10.2018, Ro 2016/15/0032, wonach in diesen Fällen keine Einschränkung des Besteuerungsrechtes vorlag). Die tatsächliche Veräußerung stellt diesfalls kein rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO dar; eine Anzeige bzw. Meldung der Veräußerung beim zuständigen Finanzamt kann daher unterbleiben. Dies gilt nicht für laufende Ratenzahlungen anlässlich einer Einschränkung des Besteuerungsrechtes aufgrund von § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2015, BGBl. I Nr. 163/2015, (siehe dazu Rz 860ga).
  • Im Anwendungsbereich des Nichtfestsetzungskonzeptes aufgrund einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreichs kommt es zu einer Festsetzung der Steuerschuld sowohl, wenn die übernehmende Körperschaft das eingebrachte Vermögen (zB KG-Anteil) veräußert als auch, wenn der Einbringende die Beteiligung an der übernehmenden Kapitalgesellschaft veräußert.

Beispiel 2:

Eine in Deutschland ansässige natürliche Person A ist Kommanditist der operativen österreichischen X-KG; der KG-Anteil enthält eine stille Reserve in Höhe von 100.000. A bringt seinen Anteil an der X-KG nach Art. III UmgrStG zum 31.12.01 in eine deutsche GmbH ein. Einbringungsbedingt wird das zunächst "volle" Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven (bis zu 50% Einkommensteuer) auf die Gesellschaftsebene (25% Körperschaftsteuer) eingeschränkt, weil Österreich die zweite Besteuerungsebene (Gesellschafterebene) nicht mehr mit 25% besteuern kann. A stellt im Rahmen der Einkommensteuererklärung 01 einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld.

Wird zB im Jahr 03 der Anteil des A an der deutschen GmbH veräußert, ist für das Jahr 01 die ESt in Höhe der noch vorhandenen stillen Reserven festzusetzen (25% Steuer bzw. Hälftesteuersatz, wenn der Stichtag der 31.03.2012 oder früher ist). Würde hingegen zuerst die deutsche GmbH ihren inländischen KG-Anteil veräußern, führt dies ebenso zu einer Festsetzung der Steuerschuld bei A sowie zu einer Besteuerung der stillen Reserven im KG-Anteile.

Wird kein Nichtfestsetzungsantrag gestellt, hat A im Rahmen der Einkommensteuer 01 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 100.000 zu erklären. Trotzdem hat die deutsche GmbH die Buchwerte fortzuführen.

Werden sämtliche Anteile einer Mitunternehmerschaft eingebracht und ist das eingebrachte Vermögen infolge einer Anwachsung gemäß § 142 UGB nicht mehr vorhanden, ist für Zwecke der Festsetzung der Steuer die Veräußerung des angewachsenen Betriebes der Mitunternehmerschaft maßgebend.

Folgt der Einbringung von begünstigtem Vermögen unter Stellung eines Antrages auf Nichtfestsetzung eine steuerneutrale Folgeumgründung, bei der das Vermögen, für das der Antrag auf Nichtfestsetzung ursprünglich gestellt wurde, nur teilweise übertragen wird (zB durch Folgeeinbringung oder Folgeabspaltung), ist der ursprüngliche Betrag, für den die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt wurde, auf das nunmehr übertragene und zurückbleibende Vermögen aufzuteilen; dabei ist das zum ursprünglichen Einbringungsstichtag bestehende Verkehrswertverhältnis maßgeblich.

Beispiel 3:

Die deutsche natürliche Person D bringt ihren österreichischen Betrieb (bestehend aus dem Teilbetrieb 1 und dem Teilbetrieb 2) in die österreichische Ö-GmbH ein, wodurch es zu einer teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechts gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt. D stellt einen Antrag auf Nichtfestsetzung. In weiterer Folge spaltet die Ö-GmbH den Teilbetrieb 1 auf die österreichische Z-AG ab, wobei die Buchwerte fortgeführt werden.

Der anlässlich der Einbringung nicht festgesetzte Betrag ist im Verkehrswertverhältnis der Teilbetriebe diesen zuzuordnen. Veräußert die Z-AG in weiterer Folge den abgespaltenen Teilbetrieb 1, kommt es somit nur zu einer anteiligen Festsetzung der Steuer; dasselbe gilt bei Veräußerung des Teilbetriebes 2 durch die Ö-GmbH. Werden die Anteile an der Ö-GmbH veräußert, wird die gesamte Steuerschuld festgesetzt.

860gd

Einbringungen infolge einer Einschränkung des Besteuerungsrechts gemäß § 27 Abs. 6 EStG 1988 unter Stellung eines Antrages auf Nichtfestsetzung:

Wird aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs hinsichtlich eines Kapitalanteils ein Antrag auf Nichtfestsetzung gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988 gestellt (zB Wegzug natürliche Person) und wird dieser Kapitalanteil in der Folge gemäß Art. III UmgrStG in eine ausländische Gesellschaft eingebracht, führt in weiterer Folge neben der tatsächlichen Veräußerung des übertragenen, mit dem Antrag auf Nichtfestsetzung behafteten Vermögens (Kapitalanteil) auch die tatsächliche Veräußerung der anlässlich der Einbringung gewährten Gegenleistung zu einer Festsetzung der Steuerschuld gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988.

Beispiel 4:

Die im Inland ansässige natürliche Person A hält einen Kapitalanteil an der inländischen A-GmbH. Anlässlich des Wegzugs von A nach Deutschland stellt dieser gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988 einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld hinsichtlich der im Kapitalanteil enthaltenen stillen Reserven. In der Folge bringt A seinen Kapitalanteil an der A-GmbH in die deutsche D-GmbH gemäß Art. III UmgrStG ein und erhält als Gegenleistung dafür eine 100-prozentige Beteiligung an der D-GmbH. Veräußert A in weiterer Folge seinen Anteil an der D-GmbH, bevor die D-GmbH den Anteil an der A-GmbH veräußert, wird die anlässlich des Wegzugs nicht festgesetzte Steuerschuld gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. a EStG 1988 bei A festgesetzt.

Die Überschrift 3.4.2.1e. sowie Rz 860h werden wie folgt geändert:

3.4.2.1e. Einbringung von Kapitalanteilen - Sonderregime Anteilstausch für Körperschaften mit Nichtentstehung der Steuerschuld

860h

Abweichend vom Ratenzahlungskonzept bzw. Nichtfestsetzungskonzept(bis 31.12.2015: Nichtfestsetzungskonzept) sieht § 16 Abs. 1a erster und zweiter Teilstrich UmgrStG idF AbgÄG 2015 (entspricht § 16 Abs. 1 dritter bis letzter Satz UmgrStG idF vor AbgÄG 2015) bei der grenzüberschreitenden Einbringung von Kapitalanteilen aus einem inländischen Betriebsvermögen durch eine unbeschränkt steuerpflichtige KörperschaftenKapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine EU/EWR-Gesellschaft (sog. "Anteilstausch") auf Grund der Fusionsrichtlinie ein Sonderregime vor, wenn dem Einbringenden eine Gegenleistung gewährt wird (Anteilstausch für Körperschaften). Dieses Sonderregime wurde durch das AbgÄG 2015 inhaltlich nicht verändert, weshalb unter das Anteilstauschregime fallende Einbringungen unter Ansatz der Buchwerte erfolgen können: Seit dem StRefG 2020 sind von § 16 Abs. 1a UmgrStG grundsätzlich sämtliche Einbringungen von Kapitalanteilen in EU/EWR-Gesellschaften - und folglich auch Einbringungen durch natürliche Personen und beschränkt steuerpflichtige Körperschaften - erfasst. Innerhalb des Anteilstausches ist jedoch weiterhin hinsichtlich der Rechtsfolgen zu differenzieren:

  • Bei Exporteinbringungen durch natürliche Personen (sowohl bei Kapitalanteilen des Betriebs- als auch des Privatvermögens) und durch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, wenn der Kapitalanteil nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehört, kann die entstehende Steuerschuld auf Antrag nicht festgesetzt werden (Anteilstausch mit Nichtfestsetzung, Rz 860b).
  • Exporteinbringungen von Kapitalanteilen des Betriebsvermögens durch unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sowie Einbringungen von Kapitalanteilen durch beschränkt Steuerpflichtige, die einem inländischen Betriebsvermögen zugehören, erfolgen hingegen steuerneutral unter Ansatz der Buchwerte.

Die Einbringung als solche erfolgt steuerneutral unter Fortführung der Buchwerte. Entsteht einbringungsbedingt bei der übertragenden Körperschaft durch die Einbringung allerdings eine internationale Schachtelbeteiligung oder wird das Ausmaß einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung verändert, entsteht die Steuerschuld hinsichtlich der im Kapitalanteil zum Einbringungsstichtag bestehenden stillen Reserve, wenn die übernehmende EU/EWR-Gesellschaft in weiterer Folge den eingebrachten Kapitalanteil veräußert oder dieser sonst aus dem Betriebsvermögen ausscheidet (§ 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich erster Satz UmgrStG).

Beispiel:

Die inländische M-AG hält seit Jahren einen 70%-Anteil an der inländischen T-GmbH; über die Jahre ist eine hohe stille Reserve entstanden (Anschaffungskosten = 100, Verkehrswert = 1.000). M bringt ihren Anteil an der T in die deutsche Dt-AG ein und erhält als Gegenleistung einen Anteil iHv 50% an der Dt-AG. Der erhaltene 50%-Anteil an der Dt-AG stellt eine internationale Schachtelbeteiligung nach § 10 Abs. 2 KStG 1988 dar. Die Einbringung als solche erfolgt steuerneutral. Veräußert allerdings die übernehmende Dt-AG in weiterer Folge den eingebrachten Kapitalanteil, entsteht bei der M-AG die Steuerschuld hinsichtlich der stillen Reserve iHv 900, und zwar im Jahr der Veräußerung (§ 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG). Sollten zwischen der Einbringung und der Veräußerung Wertminderungen eintreten und der eingebrachte Kapitalanteil um 700 veräußert werden, vermindert sich die Bemessungsgrundlage auf 600, soweit diese Wertminderung nicht schon im anderen Staat berücksichtigt wurde (§ 16 Abs. 1a dritter Teilstrich UmgrStG; eine Steuergutschrift kann durch zwischenzeitliche Wertminderungen allerdings nicht entstehen).

Das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Veräußerung "in weiterer Folge" ist sowohl zeitlich als auch vor dem Sinn und Zweck der Bestimmung zu sehen. Rein zeitlich betrachtet kann eine Veräußerung der eingebrachten Beteiligung zehn oder mehr Jahre nach der Einbringung nicht mehr zu einer Besteuerung führen. Ob bei einer Veräußerung innerhalb von zehn Jahren ab der Einbringung eine Steuerschuld entsteht, hängt vom konkreten Einzelfall ab, wobei bei der Beurteilung folgende Umstände mitzuberücksichtigen sind:

  • Vorliegen vernünftiger wirtschaftlicher Gründe für die Einbringung;
  • Höhe des Beteiligungsausmaßes der einbringenden Körperschaft an der übernehmenden Körperschaft;
  • Einflussmöglichkeit der einbringenden Körperschaft auf die Ausschüttung des Veräußerungsgewinns (Beteiligungshöhe, vereinbarte alineare Ausschüttung);
  • Zeitliche/r Nähe/Zusammenhang zwischen Einbringung und Veräußerung.

Sollte die einbringende Gesellschaft die Anteile an der übernehmenden Körperschaft (steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung) bereits zuvor veräußert haben, entsteht keine Steuerschuld, wenn die übernehmende Körperschaft sodann den eingebrachten Kapitalanteil veräußert. Hinsichtlich der im eingebrachten Vermögen zum Einbringungsstichtag enthaltenen stillen Reserven kommt die Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 bei Veräußerung der Gegenleistung nicht zur Anwendung (§ 16 Abs. 1a Teilstrich 2 letzter Satz iVm § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG).

Variante Beispiel:

Veräußert die einbringende M-AG den Anteil an der Dt-AG, ist der aufgrund von § 20 Abs. 7 Z 1 UmgrStG in Evidenz genommene Betrag (900) von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 erster Satz KStG 1988 auszunehmen. § 20 Abs. 7 Z 1 letzter Satz UmgrStG kommt diesfalls nicht zur Anwendung, weil die Steuerschuld nach § 16 Abs. 1a UmgrStG mangels Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft nicht entstanden ist. Bei späterer Veräußerung des eingebrachten Vermögens (Anteil an der T-GmbH) durch die übernehmende Dt-AG entsteht keine Steuerschuld mehr nach § 16 Abs. 1a UmgrStG, weil die Anteile an der übernehmenden Körperschaft durch die einbringende Körperschaft bereits vor dem Entstehen der Abgabenschuld veräußert wurden.

Auch eine einem "Anteilstausch" folgende Umgründung führt nicht zum Entstehen der Steuerschuld, wenn auch die übernehmende Gesellschaft die Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 bzw. § 16 Abs. 1a UmgrStG idF AbgÄG 2015 erfüllt (dh. es handelt sich um eine EU/EWR-Gesellschaft) und die stillen Reserven in den Kapitalanteilen steuerlich erfassbar bleiben. Einer solchen Folgeumgründung nachfolgende Veräußerungsvorgänge lassen die Steuerschuld aber entstehen.

Beispiel:

Die inländische Mutter-AG bringt ihre 100%-Beteiligung an der inländischen T1-AG in die deutsche T2-AG ein und erhält als Gegenleistung dafür Anteile iHv 50% an T2 (im Falle einer späteren Veräußerung der eingebrachten T1-Beteiligung durch T2 käme es zur Besteuerung). T2 ihrerseits bringt nun ihre übernommene T1-Beteiligung in die deutsche T3-AG ein und erhält als Gegenleistung Anteile iHv 40% an T3. Die (Folge-)Einbringung der Kapitalanteile in T3 löst für sich noch keine Besteuerung aus, sofern die stillen Reserven in den eingebrachten Kapitalanteilen weiterhin erfasst werden können.

In weiterer Folge veräußert

a) T2 ihre Beteiligung an T3,

b) T3 ihre Beteiligung an T1.

In beiden Veräußerungsfällen (a und b) kommt es zur Besteuerung, weil sonst die (in Österreich entstandenen) stillen Reserven in T1 im Ergebnis unversteuert bleiben würden. Sollte im Beispiel T2 (a) oder T3 (b) die Beteiligung nicht zur Gänze, sondern nur teilweise (zB zur Hälfte) veräußern, kommt es nur zur anteiligen Erfassung der stillen Reserven.

Bei down-stream-Einbringungen von im Inland steuerhängigen Kapitalanteilen in die 100-prozentige EU/EWR-Tochtergesellschaft ist aAls Gegenleistung im Sinne von § 16 Abs. 1a erster Satz UmgrStG ist gemäß § 20 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG) auch eine bloße Werterhöhung (ohne Kapitalerhöhung) einer bereits 100-prozentigen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft anzusehen (zB down-stream-Einbringung unter Verzicht auf Gegenleistung).

Beispiel 1:

Die inländische M-GmbH ist zu 100% sowohl an der inländischen T1-GmbH als auch an der deutschen T2-GmbH beteiligt. Die M-GmbH bringt ihre Anteile an der T1-GmbH in die T2-GmbH nach Art. III UmgrStG ein; auf eine Gewährung von Anteilen wird gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG verzichtet. Trotz Verzichts auf eine Anteilsgewährung liegt eine Gegenleistung im Sinne des § 16 Abs. 1a erster Satz UmgrStG vor, die in der Wertsteigerung der bereits bisher bestehenden Anteile der M-GmbH an der T2-GmbH besteht; folglich kann die Einbringung gemäß § 16 Abs. 1a erster Teilstrich UmgrStG zu Buchwerten erfolgen.

Wird hingegen im Zuge von up-stream- oder side-stream-Einbringungen von im Inland steuerhängigen Kapitalanteilen durch Kapitalgesellschaften in EU/EWR-Körperschaften auf die Gewährung einer Gegenleistung verzichtet (zur Zulässigkeit aus unionsrechtlichen Gründen siehe Rz 1087), ist die Anwendungsvoraussetzung des Anteilstausches gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG nicht erfüllt, wonach dem Einbringenden eine Gegenleistung gewährt werden muss. Diesfalls liegt auch keine bloße Werterhöhung einer bereits bestehenden 100-prozentigen Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft vor (diese wäre im Inland auch nicht steuerhängig, siehe Rz 854b).

Beispiel 2 (siehe auch Rz 860a):

Die deutsche A-GmbH ist zu 100% an der inländischen B-GmbH beteiligt. Die B-GmbH ihrerseits ist wiederum zu 100% an der inländischen C-GmbH beteiligt. Die B-GmbH bringt den Anteil an der C-GmbH in die deutsche A-GmbH nach Art. III UmgrStG ein (up-stream); die Einbringung führt zu einer Einschränkung des Besteuerungsrechts am Anteil an der C-GmbH. Mangels Gewährung einer Gegenleistung (siehe Rz 1087) kommt das Sonderregime Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG nicht zur Anwendung, weshalb anlässlich der Einbringung die Steuerschuld entsteht. Da die Einschränkung des Besteuerungsrechtes jedoch gegenüber einem EU-Staat (Deutschland) erfolgt, kann die B-GmbH für die entstehende Steuerschuld einen Antrag auf Ratenzahlung stellen (siehe Rz 860a).

Rz 861 wird wie folgt geändert:

3.4.2.2. Aufwertungsoption

861

Führt eine Einbringung zu keinerlei Einschränkungen des Besteuerungsrechts der Republik Österreich, ist grundsätzlich die Buchwertfortführung vorgesehen. Das UmgrStG lässt aber ein Bewertungswahlrecht in jenen Fällen offen, in denen die Anwendung des Prinzips der Buchwertfortführung gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG wegen des Vorliegens einer Steuerpflicht im Ausland zu steuerlichen Nachteilen führen kann. Um solche Nachteile zu vermeiden, kann abweichend von der grundsätzlich zwingenden Buchwertfortführung das von der ausländischen Steuerpflicht umfasste Einbringungsvermögen in zwei Fällen auf den gemeinen Wert steuerpflichtig aufgewertet werden (so genannte Aufwertungsoption).

  • Ist der Einbringende in einem EU/EWR-Staat, in Norwegen, in Liechtenstein oder ab 1.1.2017 in Island ansässig und ist das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der in den Anteilen der übernehmenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven eingeschränkt, kann der Einbringende das in- und/oder ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zu einer tatsächlichen, steuerpflichtigen Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG).

Beispiel 1:

Die in einem EU-Staat ansässige Körperschaft A bringt ihren in diesem EU-Staat gelegenen Betrieb in die inländische B-GmbH ein und erhält als Gegenleistung neue Anteile. Mit dem EU-Staat besteht ein DBA mit Anrechnungsmethode. Der Ansässigkeitsstaat nimmt die Einbringung zum Anlass, die im eingebrachten Betrieb enthaltenen stillen Reserven zu versteuern.

Da das Besteuerungsrecht hinsichtlich der neuen Anteile zugunsten eines EU-Staates eingeschränkt ist (vgl. Art. 13 OECD-Musterabkommen), erfolgt die Einbringung grundsätzlich zu Buchwerten (§ 16 Abs. 2 Z 1 iVm Abs. 1 UmgrStG). Wahlweise kann A das Vermögen der Betriebsstätte auch aufwerten und mit dem gemeinen Wert ansetzen (§ 16 Abs. 2 Z 1 in Verbindung mit Abs. 3 Z 1 UmgrStG).

  • Ist der Einbringende Steuerinländer und wird das Besteuerungsrecht Österreichs nicht eingeschränkt, kann der Einbringende das ausländische Vermögen auf den gemeinen Wert aufwerten, wenn die Einbringung im Ausland zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem in Betracht kommenden Staat ein DBA besteht, das dafür die Anrechnungsmethode vorsieht oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme getroffen wird (§ 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG).

Beispiel 2:

Der im Inland ansässige Einzelunternehmer A bringt seine in einem Drittstaat gelegene Betriebsstätte in die inländische Körperschaft B ein und erhält dafür neue Anteile an der Körperschaft B. Der Drittstaat nimmt die Einbringung zum Anlass, die stillen Reserven des Betriebsstättenvermögens zu besteuern. Mit dem Drittstaat besteht ein DBA, welches die Anrechnungsmethode vorsieht.

Da das Besteuerungsrecht weder hinsichtlich der neuen Anteile noch am eingebrachten Vermögen eingeschränkt ist, erfolgt die Einbringung grundsätzlich zu Buchwerten (§ 16 Abs. 1 UmgrStG). A kann aber das Betriebsvermögen in der Einbringungsbilanz wahlweise aufwerten und mit dem gemeinen Wert ansetzen.

Rz 862 wird wie folgt geändert:

3.4.2.3. Zwangsaufwertung aufgrund einer Einschränkung des Besteuerungsrechts im Verhältnis zu Drittstaaten

862

Abweichend von dem in § 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG festgehaltenen Buchwerteinbringungsgrundsatz ist in § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG für bestimmte Einbringungsfälle mit Auslandsbezug eine verpflichtende Bewertung des Einbringungsvermögens mit dem gemeinen Wert vorgesehen, wobei darin auf die Einschränkung des Besteuerungsrechts Österreichs im Verhältnis zu Drittstaaten abgestellt wird. Für die Abgrenzung von § 16 Abs. 2 Z 1 und Z 2 UmgrStG ist die Ansässigkeit des Einbringenden entscheidend:

  • Ist der Einbringende in einem EU/EWR-Staat ansässig, kann das Ratenzahlungskonzept gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 iVm Abs. 1 UmgrStG (bis 31.12.2015: "altes" Nichtfestsetzungskonzept) bzw. ab 1.1.2020 das Nichtfestsetzungskonzept gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG angewandt werden (§ 16 Abs. 2 Z 1 iVm Abs. 1 UmgrStG).
  • Ist aber der Einbringende in einem Drittstaat ansässig, führt die Einbringung zwingend zu einer sofortigen Aufdeckung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (§ 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG), ohne dass die Möglichkeit besteht, einen Antrag auf Entrichtung der Steuerschuld in Raten bzw. (bis 31.12.2015: auf Nichtfestsetzung) zu stellen (siehe auch Rz 948a).

Eine Ansässigkeit in einem EU/EWR-Staat liegt nicht vor, wenn ein Einbringender eines EU/EWR-Staates aufgrund eines DBA dieses EU/EWR-Staates mit einem Drittstaat im EU/EWR-Staat lediglich mit Einkünften aus Quellen dieses Staates der Besteuerung unterliegt (Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung im Drittstaat, siehe auch KStR 2013 Rz 4). Als Indiz für eine EU/EWR-Ansässigkeit kann die Beibringung einer Ansässigkeitsbescheinigung gewertet werden.

Die Ansässigkeit der übernehmenden Körperschaft hat für die Abgrenzung von § 16 Abs. 2 Z 1 und Z 2 UmgrStG keine Relevanz.

Rz 868 wird wie folgt geändert:

868

Mitunternehmer, die in einem EU-Mitgliedstaat bzw. in einem EWR-Staat ansässig sind, können im Falle der Einschränkung des Besteuerungsrechtes im eingebrachten Vermögen die Entrichtung der Steuerschuld in Raten (Umgründungen bis 31.12.2015 Nichtfestsetzung) beantragen. Auf Ebene der übernehmenden Körperschaft wird das Vermögen dennoch einheitlich mit dem Buchwert angesetzt (siehe Rz 867).

Im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes aufgrund von § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG idF AbgÄG 2015 kommt es zu einer Besteuerung mit dem besonderen Steuersatz von (ab 1.1.2016: 27,5% (; siehe näher Rz 860d). Der Antrag auf Ratenzahlung bezieht sich auf die unter Anwendung des besonderen Steuersatzes entstehende Steuerschuld und ist vom jeweiligen Mitunternehmer zu stellen, hinsichtlich dessen eine teilweise Einschränkung des Besteuerungsrechtes vorliegt. Auf Ebene der übernehmenden Körperschaft kommt es aber auch im Falle der teilweisen Einschränkung des Besteuerungsrechtes zur Buchwertfortführung (ebenso für Umgründungen unter Anwendung des Nichtfestsetzungskonzepts), sodass der Körperschaft bezüglich dieser Mitunternehmer keine Firmenwertabschreibung im Sinn des § 16 Abs. 4 Z 2 dritter Satz UmgrStG zusteht.

Mitunternehmer, bei denen das Besteuerungsrecht Österreichs im Verhältnis zu Nicht-EU/EWR-Staaten eingeschränkt ist, müssen ungeachtet der Buchwertansätze in der Einbringungsbilanz die anteiligen stillen Reserven realisieren, ohne dass sie von der Möglichkeit der Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) Gebrauch machen können.

Rz 881 wird wie folgt geändert:

881

Bei Einbringung von Kapitalanteilen steht das Instrumentarium des § 16 Abs. 5 UmgrStG nicht zur Verfügung, sodass etwa eine im Rückwirkungszeitraum an den Einbringenden erfolgte Ausschüttung steuerlich bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen ist. Ein Zurückbehalten dieses Anspruchs durch einen im Einbringungsvertrag verankerten Vorbehalt der Ausschüttung zugunsten des Einbringenden stellt jedoch im Hinblick auf die wirtschaftliche Vergleichbarkeit mit einer rückwirkenden Entnahme keinen Verstoß gegen die Anwendungsvoraussetzungen des Art. III UmgrStG dar. Die im Rückwirkungszeitraum erfolgte Ausschüttung ist aber steuerlich dennoch in einem ersten Schritt der übernehmenden Körperschaft (als steuerfreier Beteiligungsertrag gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988) zuzurechnen. In einem zweiten Schritt ist dann eine als Einkommensverwendung zu qualifizierende Auszahlung an den Einbringenden anzunehmen, die sohin nicht als Betriebsausgabe abzugsfähig ist. Die Innenfinanzierung der übernehmenden Körperschaft bleibt von diesen Vorgängen unberührt. Diese Auszahlung ist bei einbringenden Körperschaften wiederum als steuerfreier Beteiligungsertrag zu behandeln und fällt bei einbringenden natürlichen Personen unter die Endbesteuerung gemäß § 97 EStG 1988. Bei einbringenden Körperschaften führt die Ausschüttung zu einer Erhöhung der Innenfinanzierung.

Rz 926 wird wie folgt geändert:

3.4.2.6.8. Verschieben von Wirtschaftsgütern

926

§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG schafft im Rahmen

  • einer Teilbetriebs-Einbringung
  • einer Einbringung eines Teiles eines Mitunternehmeranteiles (siehe Rz 721)
  • und bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 auch bei der Einbringung des gesamten Betriebes (bzw. des gesamten Mitunternehmeranteiles)

die Möglichkeit, aktive und passive Wirtschaftsgüter zwischen den Teilbetrieben bzw. zwischen dem Betrieb und dem Restbetriebsvermögen der Körperschaft zu verschieben und zwar sowohl im Wege des Zurückbehaltens von Wirtschaftsgütern des einzubringenden (Teil)Betriebes als auch des Mitübertragens von Wirtschaftsgütern des verbleibenden Teilbetriebes bzw. Restbetriebsvermögens der Körperschaft.

Dies gilt weiters auch für das Zurückbehalten von Sonderbetriebsvermögen bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteiles, wenn dieser im Betriebsvermögen gehalten wird (siehe EStR 2000 Rz 5941 und KStR 2013 Rz 406). Die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG kann aber für den Fall, dass der einzubringende Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen gehört, nicht dazu verwendet werden, Wirtschaftsgüter des Einbringenden aus seinem Betrieb außerhalb des "Bilanzbündelbetriebes" der Mitunternehmerschaft in den einzubringenden Mitunternehmeranteil zu verschieben. Wird ein Teil eines Mitunternehmeranteils eingebracht, gilt § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG auch für das Mitübertragen bzw. Verschieben von Sonderbetriebsvermögen; folglich kann auch das auf den nicht übertragenen Mitunternehmeranteil entfallende Sonderbetriebsvermögen miteingebracht werden. Zum Verschieben eines negativen variablen Kapitalkontos siehe Rz 721.

Dieses Verschieben von Wirtschaftsgütern erfolgt durch Aufnahme bzw. Nichtaufnahme der verschobenen Wirtschaftsgüter in die Einbringungsbilanz. Das Verschieben von Wirtschaftsgütern löst keine Entnahmebesteuerung aus. Voraussetzung für die Steuerneutralität des Verschiebens von Wirtschaftsgütern zwischen zwei Teilbetrieben ist bei Einbringenden, die den Gewinn nicht nach § 5 EStG 1988 ermitteln, jedoch, dass das verschobene Wirtschaftsgut zum Betriebsvermögen des verbleibenden Teilbetriebes gehören kann. Zählt das verschobene Wirtschaftsgut daher nach dem Verschieben nicht zum Betriebsvermögen des Einbringenden, liegt eine Entnahme in das Privatvermögen vor.

Beispiel 1:

A führt einen Betrieb, der aus den Teilbetrieben 1 und 2 besteht. A bringt Teilbetrieb 1 in die B-GmbH ein, verschiebt jedoch die zum Teilbetrieb 1 gehörende Beteiligung an der C-AG durch Nichtaufnahme in der Einbringungsbilanz in den nicht eingebrachten Teilbetrieb 2. Der Teilwert der Beteiligung beträgt 1000, ihr Buchwert 300.

Variante a zu 1:

A ermittelt den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988.

Durch das Verschieben der Beteiligung verringert sich das (buchmäßige) Einbringungskapital um 300. Da die verschobene C-Beteiligung dem verbleibenden Teilbetrieb 2 entweder als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen zugeordnet werden kann, unterbleibt die steuerwirksame Entnahme der Beteiligung.

Variante b zu 1:

A ermittelt den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988.

Ein steuerneutrales Verschieben der Beteiligung ist nur möglich, wenn die Beteiligung notwendiges Betriebsvermögen des verbleibenden Teilbetriebes 2 darstellt. Andernfalls kommt es zur Entnahme der Beteiligung und zur damit verbundenen Besteuerung der in der Beteiligung steckenden stillen Reserven.

Beispiel 2:

A, der ein Einzelunternehmen betreibt, ist zu 30% an der B-OG beteiligt. Der Anteil an der B-OG gehört zum Betriebsvermögen des Einzelunternehmens. Zum 31.12.01 bringt A 50% seines Anteils an der B-OG (somit 15%) gegen Anteilsgewährung in die X-GmbH ein. In die Einbringungsbilanz werden Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens (nicht Teil des Sonderbetriebsvermögens des Einzelunternehmens) unter Bezugnahme auf § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG aufgenommen.

Da die Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG nur für das Sonderbetriebsvermögen hinsichtlich des einzubringenden Mitunternehmeranteils nutzbar ist, liegt hinsichtlich der in die X-GmbH übertragenen Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens eine gewinnrealisierende, nicht rückwirkende Entnahme gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 aus dem Einzelunternehmen des A sowie eine Einlage gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 in die X-GmbH vor.

Wird ein Wirtschaftsgut, das steuerlich Bestandteil eines übertragenen Mitunternehmeranteils ist, aber zivilrechtlich nicht der Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist (insbesondere Sonderbetriebsvermögen), zivilrechtlich nicht mitübertragen, ist dieser Vorgang - typologisch betrachtet - als Maßnahme des § 16 Abs. 5 UmgrStG zu qualifizieren und nach Maßgabe der dort geregelten Beschränkungen zulässig.

Beispiel:

Die A-GmbH bringt ihren 60-prozentigen Anteil an der B-KG mit Bilanzstichtag 29.2.X16 in eine Komplementär-GmbH, die K-GmbH ein (da auch die anderen Kommanditisten einbringen, kommt es bei der GmbH zur Anwachsung). Zum Bilanzstichtag 29.2. hat die A-GmbH eine Kreditforderung gegen die B-KG, die B-KG weist entsprechend eine Verbindlichkeit aus.

In diesem Fall stellt das Gesellschafterdarlehen bei der B-KG Sonderbetriebsvermögen dar. Wird dieses zivilrechtlich nicht mitübertragen, liegt typologisch eine Maßnahme nach § 16 Abs. 5 UmgrStG vor. Anders als bei den typischen Anwendungsfällen des § 16 Abs. 5 UmgrStG ergibt sich hier die Entnahme aber nicht aus einer gesonderten Vereinbarung, sondern aufgrund der regulären zivilrechtlichen Ausgestaltung der Einbringung. Im Hinblick auf den persönlich eingeschränkten Anwendungsbereich von § 16 Abs. 5 Z 1 und 2 UmgrStG ist dieser Vorgang am ehesten mit § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG vergleichbar; dies gilt auch für im Rückwirkungszeitraum beschlossene Gewinnausschüttungen, die bei Abschluss des Einbringungsvertrages Forderungen des Gesellschafters im Sonderbetriebsvermögen gegenüber der Personengesellschaft darstellen.

Anderes gilt für das variable Kapitalkonto, weil dieses einen fixen - auch zivilrechtlichen - Bestandteil des Mitunternehmeranteils darstellt. Zum Umfang des variablen Kapitalkontos siehe Rz 721.

Auch ein Bankkonto kann im Rückwirkungszeitraum geteilt werden. Eine Aufteilung kann durch Überweisung eines Teilbetrages des bestehenden Bankguthabens auf ein anderes Konto im Rückwirkungszeitraum erfolgen. Eine Einschränkung ergibt sich jedenfalls dann, wenn die Barmittel zeitnah durch einen Kredit finanziert worden sind und daher die Verknüpfungsregelung zu beachten ist. Soweit neutrales/indifferentes Aktivvermögen vorliegt, kann dieses dispositiv zugeordnet werden; die Aufteilung erfolgt somit außerhalb von § 16 Abs. 5 UmgrStG.

Rz 928 wird wie folgt geändert:

3.4.2.7. Aufwertungsoption für Grund und Boden

928

Für Einbringungen mit einem Stichtag ab 1.4.2012:

Abweichend von der grundsätzlichen Verpflichtung, in der Einbringungsbilanz die Buchwerte fortzuführen, kann bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen - alternativ zur gespaltenen Betrachtungsweise gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG (siehe dazu Rz 970a) - der zum Betriebsvermögen gehörende Grund und Boden mit den nach § 6 Z 14 EStG 1988 maßgebenden Werten angesetzt werden, wenn im Falle der Veräußerung am Einbringungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf den Grund und Boden ganz oder eingeschränkt anwendbar wäre (§ 16 Abs. 6 UmgrStG). Dieser Aufwertungsbetrag erhöht den Stand des Einlagenevidenzkontos; in weiterer Folge ist sicherzustellen, dass es bei der laufenden Ermittlung der Innenfinanzierung nicht zu einer Erhöhung der Innenfinanzierung im selben Ausmaß kommt:

  • Wird unternehmensrechtlich auf den höheren beizulegenden Wert aufgewertet, würde sich die Innenfinanzierung in der Folge bei Wegfall der Ausschüttungssperre gemäß § 4 Abs. 12 Z 4 dritter Satz EStG 1988 iVm § 235 UGB erhöhen.
  • Werden unternehmensrechtlich die Buchwerte fortgeführt, würde sich die Innenfinanzierung in der Folge bei Realisierung des Grund und Bodens erhöhen.

In beiden Fällen hat eine Erhöhung der Innenfinanzierung nicht zu erfolgen, wenn bereits der Einlagenstand in Höhe des Aufwertungsbetrages erhöht wurde.

Eine eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs. 4 EStG 1988 kann sich aufgrund eines Wechsels der Gewinnermittlung auf § 5 Abs. 1 EStG 1988 oder einer Einlage zum Teilwert in das Betriebsvermögen vor dem 1.4.2012 ergeben (siehe Rz 970a). Darüber hinaus kann auch im Falle einer der Einbringung vorangehenden Einlage in das Umlaufvermögen hinsichtlich des zum Einlagezeitpunkt in Evidenz genommenen Teilwerts (§ 30a Abs. 3 Z 1 EStG 1988) eine eingeschränkte Anwendbarkeit von § 30 Abs. 4 EStG 1988 am Einbringungsstichtag vorliegen (siehe Rz 970a). Die Aufwertungsoption des § 16 Abs. 6 UmgrStG kann auch grundstücksbezogen ausgeübt werden, wobei von einer eingeschränkten Anwendbarkeit des § 30 Abs. 4 EStG 1988 auch auszugehen ist, wenn aufgrund einer Grundstückszusammenlegung nur ein Teil der Grundstücksfläche "Altvermögen" darstellt. Diesfalls ist die Aufwertungsoption auf das gesamte (vereinigte) Grundstück zu beziehen, soweit es sich dabei um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt.

Die Ausübung der Aufwertungsoptionund ist in nach dem 31.12.2014 geschlossenen Einbringungsverträgen ersichtlich zu machen (§ 16 Abs. 6 letzter Satz iVm 3. Teil Z 26 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014). Dabei handelt es sich um eine Ordnungsvorschrift.

Wird die Aufwertungsoption ausgeübt, kommt es zu einer Realisierung der stillen Reserven des Grund und Bodens, wobei die Einkünfte im entsprechenden Ausmaß gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 pauschal ermittelt werden können.

Wird durch die Einbringung ein Erwerbsvorgang gemäß § 1 GrEStG 1987 verwirklicht, hat der Parteienvertreter eine Mitteilung gemäß § 30c Abs. 1 EStG 1988 oder eine Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer gemäß § 30b Abs. 1 iVm § 30c Abs. 2 EStG 1988 vorzunehmen. Für die Entrichtung der besonderen Vorauszahlung gemäß § 30b Abs. 4 EStG 1988 oder der selbstberechneten Immobilienertragsteuer gemäß § 30b Abs. 1 EStG 1988 kann der Zeitpunkt, zu dem der Einbringungsvertrag abgeschlossen wurde, als Zuflusszeitpunkt gemäß § 30b Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 angenommen werden.

Wird durch die Einbringung kein Erwerbsvorgang gemäß § 1 GrEStG 1987 verwirklicht (beispielsweise bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen), kann keine Selbstberechnung der Immobilienertragsteuer durch einen Parteienvertreter vorgenommen werden. In diesem Fall ist die besondere Vorauszahlung gemäß § 30b Abs. 4 EStG 1988 zu entrichten, wobei ebenfalls der Zeitpunkt, zu dem der Einbringungsvertrag abgeschlossen wurde, als Zuflusszeitpunkt gemäß § 30b Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 angenommen werden kann.

Beispiel:

A ermittelt seinen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 und schafft für den Betrieb im Jahr 2000 um 500.000 ein unbebautes Grundstück an, auf dem er sodann ein betrieblich genutztes Gebäude errichtet. Zum 31.12.2014 bringt er seinen Betrieb in die X-GmbH ein. Der Teilwert sowie der gemeine Wert des Grund und Bodens im Zeitpunkt der Einbringung betragen 700.000.

Da auf den Grund und Boden am Einbringungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 gesamthaft anwendbar ist ("Altvermögen"), bestehen für die Behandlung des Grund und Bodens zwei Möglichkeiten:

Variante A (Ausübung der Aufwertungsoption):

A kann die bis zum Einbringungsstichtag angesammelten stillen Reserven sofort realisieren, indem er gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG in der Einbringungsbilanz den gemeinen Wert des Grund und Bodens in Höhe von 700.000 ansetzt. Dabei kann die pauschale Besteuerung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden. Die Ausübung der Aufwertungsoption ist in der Einbringungsbilanz ersichtlich zu machen. Die Anschaffungskosten der Gegenleistung erhöhen sich durch die Aufwertungsoption um 200.000.

Variante B (gespaltene Betrachtungsweise, siehe dazu näher Rz 970a):

In der Einbringungsbilanz wird der Grund und Boden mit dem Buchwert angesetzt und der Teilwert (700.000) in Evidenz genommen (§ 18 Abs. 5 Z 1 erster Teilstrich UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014). Bei einer späteren Veräußerung des Grundstücks durch die X-GmbH um 800.000 kann bis zum Teilwert des Grund und Bodens im Zeitpunkt der Einbringung der Veräußerungsgewinn pauschal gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelt werden. Die Wertsteigerung nach dem Einbringungsstichtag ist nach allgemeinen Grundsätzen zu versteuern, wobei an die Stelle des Buchwertes der Teilwert zum Einbringungsstichtag tritt. Dabei ist zu beachten, dass ab 1.1.2016 die Geltendmachung eines Inflationsabschlags nicht mehr möglich ist (§ 18 Abs. 5 Z 1 zweiter Teilstrich UmgrStG idF StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015).

Fortsetzung Beispiel für die Rechtslage vor StRefG 2015/2016, BGBl. I Nr. 118/2015 gilt:

Für einen etwaigen Inflationsabschlag ist auf den Einbringungsstichtag abzustellen (§ 18 Abs. 5 Z 1 zweiter Teilstrich UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014).

Rz 932 wird wie folgt geändert:

932

Hinsichtlich der Bewertung von steuerverstrickten Kapitalanteilen ist nach § 17 Abs. 1 UmgrStG zu unterscheiden:

  • Das Grundprinzip ist die Bewertung mit den Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 1 erster Satz UmgrStG).
  • Bei Exporteinbringungen (Übertragung von Kapitalanteilen auf ausländische Körperschaften) ist die Bewertung mit den Anschaffungskosten ausgeschlossen, wenn das österreichische Besteuerungsrecht an den eingebrachten Kapitalanteilen eingeschränkt wird. Damit kommt es grundsätzlich zur Tauschbesteuerung (siehe Rz 933). Erfolgt die Einbringung der Kapitalanteile in Körperschaften eines anderen EU/EWR-Staates (Rz 860a) ist im Hinblick auf die daran geknüpften Rechtsfolgen zu differenzieren:
    • Für bis zum 31.12.2019 beschlossene oder vertraglich unterfertigte Einbringungen, ist die Steuerschuld gemäß § 17 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG auf Antrag in Raten zu entrichten (bis 31.12.2015: NichtfestsetzungAuf Antrag aufgeschoben festzusetzen). In diesem Fall kommt es zur Bewertung mit dem Fremdvergleichswert (siehe Rz 860a).
    • Für ab dem 1.1.2020 beschlossene oder vertraglich unterfertigte Einbringungen ist in der Regel das Sonderregime Anteilstausch mit Nichtfestsetzung anzuwenden (siehe Rz 860b). Die Steuerschuld ist gemäß § 17 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 16 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 17 Abs. 1a UmgrStG auf Antrag nicht festzusetzen.
  • Erfolgt die Einbringung eines steuerhängigen Kapitalanteils durch einen im Ausland ansässigen Steuerpflichtigen, wobei die Steuerhängigkeit am Kapitalanteil selbst gewahrt bleibt, ist wie folgt zu differenzieren:
    • Ist der Einbringende in einem EU/EWR-Staat ansässig, sind die Anschaffungskosten anzusetzen (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 erster Satz UmgrStG).
    • Ist der Einbringende in einem Drittstaat ansässig und bleibt zwar die Steuerhängigkeit des Kapitalanteils gewahrt, wird aber das österreichische Besteuerungsrecht insofern eingeschränkt, als ein Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen nicht gegeben ist, sind die eingebrachten Anteile verpflichtend mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG), ohne dass eine Möglichkeit auf Ratenzahlung bzw. Nichtfestsetzung besteht (bis 31.12.2015 Nichtfestsetzung, siehe Rz 860d;).
  • Führt die Einbringung im Ausland zur Steuerpflicht und besteht mit dem ausländischen Staat ein Doppelbesteuerungsabkommen, das die Anrechnungsmethode vorsieht oder wird eine vergleichbare Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung getroffen, besteht das Wahlrecht zum Ansatz der Anschaffungskosten oder des gemeinen Wertes (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 3 UmgrStG).

Rz 933 wird wie folgt geändert:

933

Bei der Prüfung der Steuerhängigkeit der Kapitalanteile ist zu beachten, dass die von Österreich abgeschlossenen DBAs in der Regel dem OECD-MA folgen und somit das Besteuerungsrecht an den Kapitalanteilen ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers zusteht (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA).

Beispiel:

A ist im Inland ansässig und bringt seinen im Privatvermögen gehaltenenprivaten Kapitalanteil an der inländischen X-GmbH (keine Immobiliengesellschaft iSd Art. 13 Abs. 2 DBA-Deutschland) in die deutsche Y-GmbH ein.

Österreich hat ein Besteuerungsrecht am Gegenleistungsanteil; es ist daher § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden. Jedoch verliert Österreich nach dem DBA-Deutschland das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil durch die Einbringung.

Rechtsfolgen ab 1.1.2020:

Da das Vermögen in eine deutsche GmbH eingebracht wird, unterliegt die Einbringung dem Sonderregime Anteilstausch gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG. Gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 iVm § 17 Abs. 1a UmgrStG kann A daher einen Antrag stellen, die auf die stillen Reserven im eingebrachten Vermögen entfallende Steuerschuld nicht festzusetzen.

Rechtsfolgen bis 31.12.2019:

Da das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU-Staat eingeschränkt wird (Deutschland), kann A gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG einen Antrag stellen, die auf die stillen Reserven im eingebrachten Vermögen entfallende Steuerschuld in Raten zu entrichten. Die Ratenverteilung hat auf fünf Jahre zu erfolgen.

Einzelne DBAs sehen abweichend vom OECD-MA vor, dass das Besteuerungsrecht an den Kapitalanteilen auch dem Staat zusteht, in dem die Gesellschaft ansässig ist (Besteuerungsrecht des Quellenstaates, zB im DBA Frankreich, Japan, China, Brasilien). Da neben dem Quellenstaat jedoch auch der Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers (jeweils mit Anrechnungsverpflichtung für den Ansässigkeitsstaat des Veräußerers) besteuern darf und der Anteil somit steuerhängig ist, ist der Ansässigkeitsstaat des Anteilsinhabers hinsichtlich der Besteuerung des Kapitalanteiles nicht eingeschränkt.

Dasselbe gilt für DBAs, die dem OECD-MA folgen und eine Sonderregelung für Immobiliengesellschaften (Art. 13 Abs. 4 OECD-MA) vorsehen, wonach das Besteuerungsrecht auch von jenem Staat ausgeübt werden kann, in dem die Immobiliengesellschaft ansässig ist (zB DBA BRD, China, Frankreich, Irland, Kanada, Philippinen, USA, Zypern).

Rz 937 wird wie folgt geändert:

3.4.3.2.1.2. Auslands- und Exporteinbringungen

937

Bringt der Steuerinländer inländische Kapitalanteile in eine ausländische Körperschaft ein, wirdgeht das Besteuerungsrecht Österreichs an den eingebrachten Kapitalanteilen eingeschränktverloren, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen dem OECD-MA entsprechend dem ausländischen Staat (Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft) das alleinige Besteuerungsrecht zuteilt. Es kommt in diesem Fall zur Aufdeckung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (§ 17 Abs. 1 zweiter Satz UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 zweiter Satz 2 UmgrStG). Dies gilt unabhängig davon, ob das Besteuerungsrecht in der gewährten Gegenleistung ersatzweise weiter besteht. Für die Rechtsfolgen der Einschränkung des Besteuerungsrechtes ist relevant, ob die übernehmende Körperschaft in einem EU/EWR-Staat oder in einem Drittstaat ansässig ist.Dabei ist zu unterscheiden:

  • Im Falle der Einbringung in die Körperschaft eines anderen EU/EWR-Staates (Rz 860a) besteht ist zu unterscheiden:
    • Bei ab dem 1.1.2020 beschlossenen oder vertraglich unterfertigten Einbringungen besteht in der Regel die Wahl zwischen der sofortigen Entrichtung der Steuerschuld und einem Antrag, die Steuerschuld gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1a iVm § 17 Abs. 1a UmgrStG nicht festzusetzen (Anteilstausch mit Nichtfestsetzung, siehe Rz 860b).

Beispiel 1:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 50%-Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die ihm zu 100% gehörende niederländische C-BV ein. Österreich hat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven in den (wertmäßig erweiterten; siehe Rz 860b) Gegenleistungsanteilen an der C-BV; § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG ist anzuwenden. Danach wird Österreich einbringungsbedingt in seinem Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen eingeschränkt, weshalb es zur Aufdeckung der stillen Reserven kommt. Da jedoch ein Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG vorliegt (Einbringung in eine EU-Körperschaft) kann A die Nichtfestsetzung der Steuerschuld gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG beantragen.

  • Bei bis zum 31.12.2019 beschlossenen oder vertraglich unterfertigten Einbringungen besteht die Wahl zwischen der sofortigen Entrichtung der Steuerschuld und einem Antrag, die Steuerschuld gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG in Raten zu entrichten (siehe Rz 860a ff; bis 31.12.2015 "alte" Nichtfestsetzung, siehe Rz 860c).

Beispiel 2:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 50%-Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die ihm zu 100% gehörende niederländische C-BV (DBA mit Befreiungsmethode) ein. Österreich hat das Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven in den (wertmäßig erweiterten) Gegenleistungsanteilen an der C-BV; § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG ist anzuwenden. Auf Grund der Übertragung des Kapitalanteils in das Ausland hat Österreich nach der Einbringung jedoch kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen. Da dieses Besteuerungsrecht gegenüber einem EU-Staat (Niederlande) eingeschränkt wird, kommt es hinsichtlich der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen zur sofortigen Besteuerung; auf Antrag kann A die Steuerschuld jedoch in Raten entrichten (bis 31.12.2015: die Steuerschuld auf Antrag aufschieben).

  • Im Falle der Einbringung in die Körperschaft eines DBA-Drittstaates kommt es zum Einbringungsstichtag zur Besteuerung der stillen Reserven. Es besteht in diesen Fällen keine Möglichkeit, die Steuerschuld nicht festzusetzen (ab 1.1.2019) bzw. diese in Raten zu entrichten (bis 31.12.2019 bzw. "alte" Nichtfestsetzung bis 31.12.2015: aufgeschoben festzusetzen).

Zur Vermeidung einer zweifachen Besteuerung siehe Rz 1093 ff.

In Rz 937a wird im ersten Satz ein Verweis gestrichen:

937a

Bringt ein Steuerinländer inländische Kapitalanteile in eine EU-/EWR-Körperschaft (vgl. Rz 859) ein und geht das Besteuerungsrecht Österreichs an den eingebrachten Kapitalanteilen nicht verloren, weil mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft ein von Art. 13 Abs. 5 OECD-MA abweichendes Doppelbesteuerungsabkommen besteht, das auch dem Quellenstaat Österreich das Besteuerungsrecht belässt, hat die Einbringung der Kapitalanteile unter Ansatz der Anschaffungskosten zu erfolgen. […]

Rz 937b wird wie folgt geändert:

937b

Werden inländische Kapitalanteile durch einen Steuerinländer in eine in einem Drittstaat ansässige Körperschaft eingebracht, ist für die Rechtsfolgen der Einbringung zunächst entscheidend, ob ein Besteuerungsrecht Österreichs an den Gegenleistungsanteilen besteht.

Hat Österreich - dem OECD-Musterabkommen entsprechend - das alleinige Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen, ist § 16 Abs. 1 UmgrStG anzuwenden und es ist maßgeblich, ob das Besteuerungsrecht Österreichs im eingebrachten Vermögen eingeschränkt ist. Ist das Besteuerungsrecht im eingebrachten Vermögen eingeschränkt, weil dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht zukommt, kommt es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, ohne dass die Möglichkeit besteht, einen Antrag auf Nichtfestsetzung bzw. Ratenzahlung zu stellen (siehe Rz 937, Einschränkung des Besteuerungsrechtes gegenüber Drittstaaten).

Das österreichische Abkommensnetz kennt zwar auch DBA, die abweichend vom OECD-Musterabkommen das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung von Kapitalanteilen nicht ausschließlich dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers einräumen, sondern auch dem Quellenstaat (Ansässigkeitsstaat der Beteiligungskörperschaft), wodurch jedoch das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistungsanteile nicht eingeschränkt ist (siehe Rz 933 und 935).

Beispiel:

Die im Inland ansässige natürliche Person B bringt ihre 25%-Beteiligung an der inländischen X-GmbH (AK: 100, gemeiner Wert: 1.000) in eine chinesische Körperschaft ein und erhält dafür als Gegenleistung eine Beteiligung von 20% an dieser Gesellschaft.

Österreich kommt nicht das alleinige Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen zu (Art. 13 Abs. 5 DBA-China); gemäß Art. 24 Abs. 2 lit. b DBA-China hat Österreich die in China entrichtete Steuer anzurechnen. Eine Einschränkung des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Gegenleistung liegt nicht vor. § 16 Abs. 1 UmgrStG ist anzuwenden. Da Österreich weiterhin das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen hat (Österreich darf als Quellenstaat besteuern), kann die Einbringung unter Ansatz der Anschaffungskosten erfolgen.

Rz 938 wird wie folgt geändert:

938

Bringt der Steuerinländer ausländische (in Österreich steuerhängige) Kapitalanteile in eine ausländische Körperschaft ein, mit deren Ansässigkeitsstaat ein dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA entsprechendes DBA besteht, hat Österreich idR das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen; § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG ist anzuwenden. Geht das Besteuerungsrecht Österreichs an den eingebrachten Kapitalanteilen mit der Einbringung verloren, ist zu unterscheiden:

  • Wird das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU/EWR-Staat eingeschränkt, kann ein Antrag auf Nichtfestsetzung (Anteilstausch ab 1.1.2020) bzw. Ratenzahlung (bis 31.12.2019 bzw. bis 31.12.2015 "alte": Nichtfestsetzung) gestellt werden (§ 17 Abs. 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG).

Beispiel 1:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 25%-Beteiligung an einer spanischen Aktiengesellschaft (AK: 100, gemeiner Wert: 1.000) in eine deutsche Aktiengesellschaft ein. Österreich hat das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen, weshalb § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG anwendbar ist. Am eingebrachten Kapitalanteil hat Österreich nach der Einbringung hingegen kein Besteuerungsrecht, weshalb die stillen Reserven gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG realisiert werden.

Ab 1.1.2020 beschlossene bzw. unterfertigte Einbringungen:

Da jedoch ein Anteilstausch gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG vorliegt und infolgedessen das Besteuerungsrecht gegenüber einem EU-Mitgliedstaat eingeschränkt ist (Einbringung in deutsche Gesellschaft), kann A gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag auf Nichtfestsetzung stellen.

Bis 31.12.2019 beschlossene bzw. unterfertigte Einbringungen:

Weil das Besteuerungsrecht gegenüber einem EU-Mitgliedstaat (Deutschland) eingeschränkt wird, kann A daher in sinngemäßer Anwendung des § 6 Z 6 lit. c bis d EStG 1988 einen Antrag auf Ratenzahlung stellen (bis 31.12.2015: in sinngemäßer Anwendung des § 1 Abs. 2 UmgrStG einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld stellen).

  • Wird das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen gegenüber einem Drittstaat eingeschränkt, kommt es gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG zur Realisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen, ohne dass die Möglichkeit besteht, einen Antrag auf Nichtfestsetzung bzw. auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: auf Nichtfestsetzung) zu stellen. Die Besteuerung der stillen Reserven erfolgt zum Einbringungsstichtag.

Beispiel 2:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 25%-Beteiligung an einer deutschen Aktiengesellschaft (AK: 100, gemeiner Wert: 600) in eine US-LLC (Limited Liability Company) ein. Österreich hat das Besteuerungsrecht an den Gegenleistungsanteilen, sodass § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG anwendbar ist.

Da aber das Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil gegenüber einem Drittstaat verloren geht, ist gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 die auf die stillen Reserven im Kapitalanteil von 500 entfallende Steuerschuld sofort zur Gänze zum Einbringungsstichtag zu entrichten, ohne dass ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt werden kann (bis 31.12.2015: kein Antrag auf Steueraufschub).

Aufgrund der Einbringung in eine Drittstaatsgesellschaft liegt auch kein Anteilstausch gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG vor.

Die Überschrift 3.4.3.2.2.1. sowie die Rz 939 werden wie folgt geändert:

3.4.3.2.2. Einbringung durch inländische Körperschaften

3.4.3.2.2.1. Einbringung durch nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften

939

Bringt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, die nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fällt, Kapitalanteile ein, die zu ihrem außerbetrieblichen Vermögen gehören, findet § 17 Abs. 1 UmgrStG Anwendung (zu Inlandseinbringungen siehe Rz 935 f, zu Exporteinbringungen siehe Rz 937 f). Infolgedessen kann im Falle einer einbringungsbedingten Einschränkung des Besteuerungsrechtes auch von diesen Körperschaften - bei Vorliegen eines Anteilstausches gemäß § 16 Abs. 1a erster Satz UmgrStG - ein Antrag auf Nichtfestsetzung gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG gestellt werden. Gehören die eingebrachten Anteile zum Betriebsvermögen, richtet sich die Bewertung dieser Kapitalanteile nach § 16 UmgrStG.

Rz 948 wird wie folgt geändert:

3.4.3.3.1.2. Auslandseinbringungen

948

Die Einbringung inländischer Kapitalanteile durch Steuerausländer in eine ausländische übernehmende Körperschaft ist steuerlich nur dann relevant, wenn ein Anwendungsfall von § 17 Abs. 1 UmgrStG vorliegt. Da die österreichischen DBA in der Regel dem Art. 13 Abs. 5 OECD-MA folgen, nach welchem Österreich kein Besteuerungsrecht zukommt, liegt bei solchen Auslandseinbringungen meist ein Anwendungsfall von § 17 Abs. 2 UmgrStG vor. Die in dieser Bestimmung vorgesehenen Bewertungsregelungen haben in solchen Fällen keine unmittelbare Auswirkung.

  • Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA kein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines anderen EU-/EWR-Staates ein, liegt grundsätzlich ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor, allerdings ohne unmittelbare steuerliche Auswirkungen.

Beispiel 1:

Der in Deutschland ansässige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH in die belgische C-s.a. ein. Steuerlich hat diese Einbringung für Österreich keine unmittelbaren Auswirkungen, weil Österreich an den eingebrachten Kapitalanteilen am Einbringungsstichtag kein Besteuerungsrecht hatte und somit § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG zur Anwendung kommt.

Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines anderen EU-/EWR-Staates ein, liegt jedoch ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor.

Beispiel 2:

Der in Frankreich ansässige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an einer österreichischen X-GmbH (AK: 100, gemeiner Wert: 1.000) in eine deutsche Aktiengesellschaft ein. Gemäß dem DBA-Frankreich darf Österreich Veräußerungen von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften besteuern, wenn das Anteilsausmaß zumindest 25% beträgt (Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA-Frankreich); § 17 Abs. 1 UmgrStG kommt zur Anwendung. Österreich hat kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistung, sodass § 16 Abs. 1 UmgrStG maßgeblich ist. Das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen wirdgeht durch die Einbringung der Anteile an der österreichischen X-GmbH - wegen der nunmehrigen Anwendbarkeit des DBA-Deutschland-BRD - eingeschränktverloren und es kommt zur Aufdeckung der stillen Reserven (Ansatz Fremdvergleichswert).

Ab 1.1.2020 beschlossene bzw. unterfertigte Einbringungen:

Da aufgrund der Einbringung eines Kapitalanteils in eine EU-Gesellschaft gegen Gewährung einer Gegenleistung ein Anteilstausch vorliegt, der eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes am eingebrachten Vermögen bewirkt, kann der in Frankreich ansässige A gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 iVm § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag stellen, die sich durch Ansatz des Fremdvergleichswertes ergebende Steuerschuld nicht festzusetzen.

Bis 31.12.2019 beschlossene bzw. unterfertigte Einbringungen:

Da die Einschränkung des Besteuerungsrechtes auch gegenüber einem EU-Staat erfolgt, kann A kann gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG iVm § 6 Z 6 EStG 1988 einen Antrag auf Ratenzahlung stellen (bis 31.12.2015: einen Antrag auf "alte" Nichtfestsetzung).

  • Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA kein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines Drittstaates ein, liegt grundsätzlich ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor, allerdings ohne unmittelbare steuerliche Auswirkungen.

Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines Drittstaates ein, liegt jedoch ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor.

Beispiel 3:

Der in Frankreich ansässige B bringt seine 25-prozentige Beteiligung an der österreichischen Y-GmbH (AK: 100, gemeiner Wert: 500) in eine Schweizer Aktiengesellschaft ein. Nach dem DBA-Frankreich darf Österreich Veräußerungen von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften besteuern, wenn das Anteilsausmaß zumindest 25% beträgt (Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA-Frankreich); § 17 Abs. 1 UmgrStG kommt zur Anwendung. Österreich hat kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistung; § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ist anzuwenden. Das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen wirdgeht durch die Einbringung gegenüber einem Drittstaat (Schweiz) eingeschränktverloren. Gemäß § 16 Abs. 1 UmgrStG kommt es daher gemäß § 17 Abs. 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG zur sofortigen Gewinnrealisierung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen; ein Antrag auf Nichtfestsetzung (ab 1.1.2020) bzw. auf Ratenzahlung (bis 31.12.2019) (bis 31.12.2015: Nichtfestsetzung) kann nicht gestellt werden.

  • Bringt ein in einem Drittstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA kein Besteuerungsrecht hat, in eine ausländische (EU/EWR- oder Drittstaats-) Körperschaft ein, liegt grundsätzlich ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 2 UmgrStG vor, allerdings ohne unmittelbare steuerliche Auswirkungen.

Bringt ein in einem Drittstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine ausländische (EU/EWR- oder Drittstaats-) Körperschaft ein, liegt jedoch ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor.

Beispiel 4:

Der in Brasilien ansässige B bringt seine 25-prozentige Beteiligung an der inländischen C-GmbH in die deutsche D-GmbH ein. Nach dem DBA-Brasilien darf Österreich Veräußerungen von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften besteuern (Art. 13 Abs. 3 DBA-Brasilien); § 17 Abs. 1 UmgrStG kommt zur Anwendung. Österreich hat kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistung; § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist anzuwenden. Es kommt zur sofortigen Besteuerung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (kein Antrag auf Nichtfestsetzung bzw. Ratenzahlung, § 17 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG; bis 31.12.2015: Kein Antrag auf "alte" Nichtfestsetzung).

Beispiel 5:

Der in Brasilien ansässige B bringt seine 25-prozentige Beteiligung an der inländischen C-GmbH in die kanadische C-Corp ein. Nach dem DBA-Brasilien darf Österreich Veräußerungen von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften besteuern (Art. 13 Abs. 3 DBA-Brasilien); § 17 Abs. 1 UmgrStG kommt zur Anwendung. Österreich hat kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistung; § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist anzuwenden. Es kommt zur sofortigen Besteuerung der stillen Reserven im eingebrachten Vermögen (kein Antrag auf Nichtfestsetzung bzw. Ratenzahlung, § 17 Abs. 1 zweiter Satz iVm § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG; bis 31.12.2015: Kein Antrag auf "alte" Nichtfestsetzung).

  • Bringt ein in einem EU-Mitgliedstaat ansässiger Steuerausländer inländische Kapitalanteile, an denen Österreich nach dem anzuwendenden DBA ein Besteuerungsrecht hat, in eine Körperschaft eines EU-Mitgliedstaates ein, mit dem ein DBA besteht, nach dem auch Österreich ein Besteuerungsrecht an den eingebrachten Kapitalanteilen hat, liegt ein Anwendungsfall des § 17 Abs. 1 UmgrStG vor, weil das Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen nicht eingeschränkt wird.

Beispiel 6:

Der in Frankreich ansässige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an einer österreichischen X-GmbH (AK: 100, gemeiner Wert: 1.000) in eine französische Aktiengesellschaft ein. Gemäß dem DBA-Frankreich darf Österreich Veräußerungen von Beteiligungen an inländischen Gesellschaften besteuern, wenn das Anteilsausmaß zumindest 25% beträgt (Art. 13 Abs. 3 lit. a DBA-Frankreich); § 17 Abs. 1 UmgrStG kommt zur Anwendung. Österreich hat kein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Gegenleistung; da diese Einschränkung gegenüber einem EU/EWR-Staat erfolgt (Frankreich), kommt § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG zur Anwendung. Das Besteuerungsrecht Österreichs am eingebrachten Vermögen geht durch die Einbringung der Anteile jedoch nicht verloren, weil aufgrund des DBA mit Frankreich Österreich - vor wie nach der Einbringung - ein Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile an der X-GmbH hat. Die Einbringung kann daher gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG zu Buchwerten erfolgen.

Die Überschrift 3.4.3.3.2. wird wie folgt geändert:

3.4.3.3.2. Einbringung durch beschränkt steuerpflichtige Körperschaften

Es wird die folgende neue Rz 948a eingefügt:

948a

Die Exporteinbringung inländischer Kapitalanteile durch eine im Ausland ansässige Körperschaft aus ihrem ausländischen Betriebsvermögen oder außerbetrieblichem Vermögen in eine ausländische Körperschaft fällt als Einbringung von "nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteilen" unter § 17 Abs. 1 UmgrStG, wenn Österreich aufgrund eines vom OECD-MA abweichenden DBA ein Besteuerungsrecht am eingebrachten Vermögen zukommt. Erfolgt dabei die Einschränkung des Besteuerungsrechts am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU/EWR-Staat (Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft), ist zu differenzieren:

  • Bei ab dem 1.1.2020 beschlossenen bzw. vertraglich unterfertigten Einbringungen liegt ein Anteilstausch vor, weshalb die einbringende Körperschaft gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 1 iVm § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag stellen kann, die sich aus dem Ansatz des Fremdvergleichswertes ergebenden Steuerschuld nicht festzusetzen (siehe Rz 860b).

Beispiel:

Die in Frankreich ansässige F-GmbH bringt ihre 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH in die deutsche D-AG ein. Als Gegenleistung erhält der Einbringende eine Beteiligung in Höhe von 25% an der D-AG.

Aufgrund des DBA mit Frankreich hat Österreich ein Besteuerungsrecht am eingebrachten Kapitalanteil, das durch die Einbringung eingeschränkt wird. Da es sich um einen nicht zu einem inländischen Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteil handelt, ist dieser gemäß § 17 Abs. 1 iVm § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG mit dem Fremdvergleichswert anzusetzen. Allerdings liegt ein Anteilstausch vor, weshalb die F-GmbH gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG einen Antrag auf Nichtfestsetzung der Steuerschuld stellen kann.

Rz 952 wird wie folgt geändert:

952

Gemäß § 18 Abs. 1 Z 4 UmgrStG ist die übernehmende Körperschaft im Rahmen einer Buchwerteinbringung für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung wie ein Gesamtrechtsnachfolger zu behandeln. Dies bedeutet:

  • Übergang von Schwebeverlusten (siehe EStR 2000 Rz 157)
  • Einbeziehen von Verhältnissen vor der Einbringung für den Forschungsfreibetrag
  • Beibehaltung der Abschreibungsgrundsätze. Im Jahr der Übertragung kann bei Vorliegen eines Rumpfwirtschaftsjahres insgesamt nicht mehr als eine Ganzjahres-Afa angesetzt werden (siehe EStR 2000 Rz 3132 sowie VwGH 28.1.2015, Ra 2014/13/0025)

Beispiel:

A betreibt ein Einzelunternehmen (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr). Im November 01 schafft er eine Maschine um 10.000 an (Nutzungsdauer 10 Jahre), die auch im November 01 in Betrieb genommen wird. Mit Stichtag 31.12.01 bringt A sein Einzelunternehmen in die X-GmbH ein (Wirtschaftsjahr 1.4.-31.3.).

Die angeschaffte Maschine wurde vor Einbringung beim Einzelunternehmen für zwei Monate genutzt und im Jahr der Übernahme durch die X-GmbH drei Monate. Insgesamt steht daher nur eine Halbjahres-AfA iHv € 500 zu. Hat A bereits die Halbjahres-AfA geltend gemacht, steht der X-GmbH für das WJ 01/02 keine AfA für die Maschine mehr zu. Möglich ist auch eine Aliquotierung, dh. 2/5 für das EU des A (= 200) sowie 3/5 für die X-GmbH (= 300).

  • Fortführung von Zehntelabsetzungen nach § 8 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 1406)
  • Fortführung von steuerwirksamen Rücklagen und Rückstellungen
  • Fortführung der Siebentelabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 (siehe Rz 1180)
  • Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000 Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3337)
  • Wertpapierdeckung bei der Einbringung von Betrieben gewerblicher Art: Durch den Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des § 14 Abs. 11 EStG 1988 entsteht bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft ein Härtefall. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der Wertpapierdeckung Pensionsvorsorge über einen Zeitraum von zwanzig Wirtschaftsjahren erfolgt
  • Fortführung einer Fünfzehntelabsetzung zur Jubiläumsgeldrückstellung (siehe EStR 2000 Rz 3442)
  • Die Einbringung eines Betriebes umfasst auch die wegen Vollabschreibung bilanziell nicht mehr aufscheinenden Wirtschaftsgüter. Eine spätere Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter ist dementsprechend der übernehmenden Körperschaft und nicht dem Einbringenden zuzurechnen (VwGH 30.5.2001, 99/13/0024).
  • Liebhabereibeurteilung: Weiterlauf des Beurteilungszeitraumes zur Erzielung eines Totalgewinnes auch nach Einbringung.

Ausgenommen von der Gesamtrechtsnachfolgefiktion für Zwecke der Gewinnermittlung ist die vom Einbringenden gebildete Übertragungsrücklage gemäß § 12 Abs. 8 EStG 1988. Sie ist nach § 12 Abs. 10 EStG 1988 bei der Einbringung des gesamten Betriebes (bzw. gesamten Mitunternehmeranteiles) vom Einbringenden zum Einbringungsstichtag gewinnerhöhend aufzulösen, da Körperschaften von der Übertragung stiller Rücklagen ausgenommen sind; bei der Einbringung eines Teilbetriebes (bzw. Teiles eines Mitunternehmeranteiles) ist es zulässig, die Übertragungsrücklage im verbleibenden Teilbetrieb (bzw. Mitunternehmeranteil) fortzuführen.

Hinsichtlich der Weitergeltung einer Zuschreibungspflicht gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 bei der übernehmenden Körperschaft ist zu unterscheiden:

  • Im Falle von Werterholungen nach Umgründungen, die bis zum 30.4.2019 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden, besteht - ausgenommen bei Umgründungen unter zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung, Umwandlung, Spaltung) - keineEine Weitergeltung der Zuschreibungspflicht nach § 6 Z 13 EStG 1988 idF vor StRefG 2020 bei der übernehmenden Körperschaft bis zu den ursprünglichen Anschaffungskosten besteht - anders als bei der zivilrechtlicher Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung, Umwandlung, Spaltung) - nicht; der beizulegende Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB im Zeitpunkt der Einbringung übernimmt diesfalls bei der übernehmenden Körperschaft die Funktion der Anschaffungs- und Herstellungskosten und stellt die maßgebende Wertobergrenze für die künftige Bewertung dar. Dies gilt unabhängig davon, ob das eingebrachte Vermögen unternehmensrechtlich mit dem beizulegenden Wert (§ 202 Abs. 1 UGB) oder unter Fortführung der Buchwerte (§ 202 Abs. 2 UGB) übernommen wurde (vgl. VwGH 22.5.2014, 2010/15/0127).
  • Im Falle von Werterholungen nach Umgründungen unter Fortführung der Buchwerte, die nach dem 30.4.2019 beschlossen oder vertraglich unterfertigt werden, besteht stets eine Weitergeltung der steuerlichen Zuschreibungspflicht bei der übernehmenden Körperschaft (siehe näher Rz 952a). Gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 idF StRefG 2020 sind diesfalls für steuerliche Zwecke die ursprünglichen (höheren) steuerlichen Anschaffungskosten vor der Umgründung als Zuschreibungsobergrenze maßgeblich, sollten die sich im Zeitpunkt der Umgründung ergebenden Anschaffungskosten (= beizulegender Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB, siehe VwGH 22.5.2014, 2010/15/0127) niedriger sein.
  • Hat im Rahmen einer bis zum 30.4.2019 beschlossenen oder vertraglich unterfertigten Umgründung der beizulegende Wert gemäß § 202 Abs. 1 UGB im Zeitpunkt der Umgründung die Funktion der Anschaffungs- und Herstellungskosten übernommen (erster Bulletpoint), gelten diese auch bei Folgeumgründungen als "ursprüngliche Anschaffungskosten" und damit als Zuschreibungsobergrenze.

Beispiel:

Die M-GmbH ist jeweils zu 100% an der T1-GmbH und an der T2-GmbH beteiligt. Die Anschaffungskosten an der T1 betrugen 100. Aufgrund einer dauerhaften Wertminderung hat die M-GmbH die Beteiligung an der T1-GmbH auf den niedrigeren Teilwert von 10 (entspricht dem beizulegenden Wert) abgeschrieben. In weiterer Folge bringt die M-GmbH die teilwertgeminderte Beteiligung an der T1-GmbH zu einem Stichtag bis zum 30.4.2019 gemäß Art. III UmgrStG in die T2-GmbH ein, wobei der beizulegende Wert im Zeitpunkt der Einbringung unverändert 10 beträgt. Die sich aufgrund der Einbringung ergebenden Anschaffungskosten der übernehmenden T2-GmbH an der T1-GmbH betragen sowohl unternehmens- als auch steuerrechtlich 10.

Zu einem Stichtag nach dem 30.4.2019 bringt die T2-GmbH die teilwertgeminderte Beteiligung an der T1-GmbH nunmehr in ihre 100-prozentige Tochtergesellschaft E1-GmbH gemäß Art. III UmgrStG ein.

Grafik: Beispiel zu § 6 Z 13 EStG 1988 bei Folgeumgründungen

Der beizulegende Wert im Zeitpunkt der Folgeeinbringung beträgt

a) 5 (eine Abschreibung auf diesen Wert ist erfolgt)

b) 50.

Im Rahmen der Folgeeinbringung übernimmt der beizulegende Wert im Zeitpunkt der Ersteinbringung (= 10) für steuerliche Zwecke weiterhin die Funktion der "ursprünglichen Anschaffungskosten". Infolgedessen beträgt sowohl im Falle a) als auch im Falle b) die Zuschreibungsobergrenze weiterhin 10; eine Zuschreibung auf die bei der M-GmbH vor der Ersteinbringung maßgeblichen Anschaffungskosten von 100 kommt für steuerliche Zwecke nicht in Betracht.

Sollte auf Grund einer steuerunwirksamen unternehmensrechtlichen Aufwertung im Zuge einer Umgründung der unternehmensrechtliche Beteiligungswert höher sein und kommt es in der UGB-Bilanz nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung zu einer Zuschreibung, ist diese nur insoweit steuerwirksam, als sich auch die vorangegangene Abschreibung steuerlich ausgewirkt hat (siehe EStR 2000 Rz 2585).

Es wird die folgende neue Rz 952a eingefügt:

952a

Die in § 6 Z 13 EStG 1988 idF StRefG 2020 geregelte Zuschreibungsobergrenze (siehe Rz 952) ist insbesondere für im Zuge von Umgründungen übertragene, teilwertgeminderte Kapitalanteile relevant. Wird nicht eine teilwertgeminderte Beteiligung, sondern ein Teilbetrieb einbringungsbedingt übertragen, bleiben einzelne Wirtschaftsgüter, auf die von der übertragenden Körperschaft eine Teilwertabschreibung vorgenommen wurde, bei der übernehmenden Körperschaft aufgrund von § 6 Z 13 EStG 1988 idF StRefG 2020 weiter zuschreibungshängig.

Beispiel 1:

Die inländische M-GmbH erwirbt in X1 eine Beteiligung an der inländischen T1-GmbH um 1.000. Im Jahr X3 nahm die M-GmbH unternehmens- und steuerrechtlich eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der T1-GmbH in Höhe von 900 vor, die der Siebentelung nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 unterlag (Teilwert bzw. beizulegender Wert 100).

Im Jahr X5 bringt die M-GmbH die Beteiligung an der T1-GmbH gemäß Art. III UmgrStG in ihre inländische Tochtergesellschaft T2-GmbH ein (down-stream); der Teilwert bzw. beizulegende Wert der Beteiligung im Zeitpunkt der Einbringung beträgt nach wie vor 100.

Grafik: Beispiel 1 zur Zuschreibungspflicht nach Einbringung einer teilwertgeminderten Beteiligung durch die übernehmende Körperschaft 

Im Jahr X6 tritt eine Werterholung ein (Teilwert bzw. beizulegender Wert 500). Da die sich im Zeitpunkt der Einbringung ergebenden Anschaffungskosten (100) niedriger sind als die ursprünglichen steuerlichen Anschaffungskosten vor der Einbringung (1.000), sind die ursprünglichen steuerlichen Anschaffungskosten gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 idF StRefG 2020 für die T2-GmbH als Zuschreibungsobergrenze maßgeblich. Infolgedessen hat die T2-GmbH die Beteiligung an der T1-GmbH steuerlich um 400 zuzuschreiben; insoweit erhöht sich der steuerliche Gewinn der T2-GmbH. Gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind übernommene Siebentel mit der Zuschreibung zu verrechnen.

Die mit den ursprünglichen Anschaffungskosten festgelegte Zuschreibungsobergrenze gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 idF StRefG 2020 bezieht sich auf die im Zuge der Umgründung übertragenen teilwertgeminderten Anlagegüter (im Beispiel die teilwertgeminderte Beteiligung); im Hinblick auf die dem Einbringenden gewährte Gegenleistung (im Beispiel Beteiligung der M-GmbH an der T2-GmbH) bewirkt die Regelung jedoch keine Zuschreibungshängigkeit (keine Verdoppelung der Zuschreibungshängigkeit).

Ungeachtet dessen ist im Falle von side-stream-Einbringungen die Zuschreibungshängigkeit im Hinblick auf eine teilwertgeminderte Beteiligung, wenn deren Wertminderung auf einen übertragenen Teilbetrieb zurückzuführen ist, anteilig auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft zu übertragen. Dabei hat - der Behandlung der Anschaffungskosten bzw. Buchwerte gemäß § 20 Abs. 4 UmgrStG entsprechend (siehe Rz 1112 ff) - eine Übertragung der Zuschreibungshängigkeit im Verkehrswertverhältnis zu erfolgen.

Beispiel 2:

Die M-GmbH erwirbt die Beteiligung an der T1-GmbH um 10.000. Die T1-GmbH hat zwei Teilbetriebe (TB1 und TB2). Im Jahr X1 nimmt die M-GmbH eine Teilwertabschreibung auf die Beteiligung an der T1-GmbH um 6.000 vor (Teilwert bzw. beizulegender Wert beträgt somit 4.000), die ausschließlich auf TB1 zurückzuführen ist. In X2 bringt die T1-GmbH ihren TB1 gemäß Art. III UmgrStG in die Tochtergesellschaft T2-GmbH ein (side-stream).

Grafik: Beispiel 2 zur Zuschreibungspflicht nach Umgründungen anlässlich der side-stream-Einbringung eines Teilbetriebes 

Der Verkehrswert von TB1 zum Einbringungsstichtag beträgt nur noch 1.000, jener von TB2 (unverändert) 3.000; das Verkehrswertverhältnis von TB1 zu TB2 beträgt infolgedessen 1:3. In diesem Verkehrswertverhältnis werden die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Beteiligung der M-GmbH an der T1-GmbH abgestockt (Verminderung um 1.000) und spiegelbildlich in eben diesem Ausmaß den Anschaffungskosten bzw. Buchwerten der Beteiligung der M-GmbH an der T2-GmbH zugeschrieben. Gleichzeitig wird in eben diesem Verkehrswertverhältnis auch die Zuschreibungshängigkeit der Beteiligung von M-GmbH an der T1-GmbH vermindert (6.000/4*1= 1.500) und spiegelbildlich auf die Beteiligung von M-GmbH auf die T2-GmbH übertragen. Die Zuschreibungshängigkeit der Beteiligung der M-GmbH an der T1-GmbH bleibt folglich noch im Ausmaß von 4.500 (6.000-1.500) aufrecht; im Ausmaß von 1.500 wird sie auf die Beteiligung an der T2-GmbH übertragen, sodass in Summe noch eine Zuschreibungshängigkeit im Ausmaß der vormals von M-GmbH vorgenommenen Teilwertabschreibung in Höhe von 6.000 besteht.

Im Falle von up-stream-Einbringungen steht der Verminderung der Zuschreibungshängigkeit durch Abstockung der Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden Körperschaft im Verkehrswertverhältnis - § 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG entsprechend - eine allfällige Kürzung vortragsfähiger Verluste der übertragenden Körperschaft um abzugsfähige Teilwertabschreibungen (§ 21 Z 1 iVm § 4 Z 1 lit. d UmgrStG) in eben diesem Verkehrswertverhältnis gegenüber.

Variante Beispiel 2:

In X2 bringt die T1-GmbH TB1 gemäß Art. III UmgrStG in die M-GmbH ein (up-stream).

Grafik: Variante zu Beispiel 2 zur Zuschreibungspflicht nach Umgründungen anlässlich der up-stream-Einbringung eines Teilbetriebes 

Bei der T1-GmbH bestehen zum Einbringungsstichtag noch vortragsfähige Verluste in Höhe von 5.000, die ausschließlich auf TB1 zurückzuführen sind. Die übernehmende M-GmbH hat gemäß § 20 Abs. 4 Z 2 UmgrStG die Anschaffungskosten bzw. Buchwerte der Beteiligung an der T1-GmbH im Verkehrswertverhältnis 1:3, somit im Ausmaß von 1.000, zu kürzen. In eben diesem Verkehrswertverhältnis vermindert sich auch die Zuschreibungshängigkeit hinsichtlich der Beteiligung an der T1-GmbH, sodass diese nur noch 4.500 beträgt (6.000-1.500). Korrespondierend dazu sind die einbringungsbedingt übergehenden Verlustvorträge der T1-GmbH um die von der M-GmbH vorgenommenen Teilwertabschreibungen in eben diesem Verkehrswertverhältnis zu kürzen, sodass die übergehenden Verlustvorträge nur noch 3.500 betragen (5.000-6.000/4*1).

Rz 970a wird wie folgt geändert:

3.5.1.3.1.4. Übernahme von Grundstücken

970a

Werden Grundstücke von der Körperschaft zum Buchwert übernommen (zur Ausübung der Aufwertungsoption siehe Rz 928), kommt gemäß § 18 Abs. 5 Z 1 UmgrStG eine gespaltene Betrachtungsweise zur Anwendung.

Die übernehmende Körperschaft hat den Teilwert des Grund und Bodens zum Einbringungsstichtag in Evidenz zu nehmen, wenn im Falle der Veräußerung am Einbringungsstichtag § 30 Abs. 4 EStG 1988 beim Einbringenden gesamthaft anzuwenden wäre ("Altvermögen"). Im Falle einer späteren Veräußerung ist wie folgt vorzugehen:

  • Für Wertveränderungen bis zum Einbringungsstichtag kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 weiter angewendet werden; an die Stelle des Veräußerungserlöses tritt der Teilwert.
  • Für Wertsteigerungen, die nach dem Einbringungsstichtag in der Sphäre der übernehmenden Körperschaft entstehen, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 nicht angewendet werden. Es kommen die allgemeinen Regelungen der Gewinnermittlung zur Anwendung, wobei der in Evidenz genommene Teilwert an die Stelle des Buchwertes tritt.
  • Für Wertminderungen, die nach dem Einbringungsstichtag in der Sphäre der übernehmenden Körperschaft entstehen, sind diese im Falle einer späteren Veräußerung vom evidenzierten Teilwert in Abzug zu bringen.

Beispiel 1:

Der Einzelunternehmer A hat 2001 ein Betriebsgrundstück angeschafft (Anschaffungskosten 50.000, davon entfallen auf den Grund und Boden 20.000). Zum 30.6.2012 bringt A sein Einzelunternehmen in die B-GmbH ein (Teilwert im Zeitpunkt der Einbringung: 100.000; auf den Grund und Boden entfällt davon ein Teilwert von 80.000). A macht hinsichtlich des Grund und Bodens nicht von der Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG Gebrauch (siehe Rz 928), sodass die B-GmbH das gesamte Grundstück zu Buchwerten übernimmt.

Es ist eine gespaltene Betrachtungsweise anzustellen, weshalb der Teilwert des Grund und Bodens im Zeitpunkt der Einbringung (80.000) in Evidenz zu nehmen ist. Im Falle einer späteren Veräußerung um 200.000 (auf den Grund und Boden entfallen 150.000) durch die B-GmbH ist wie folgt vorzugehen:

  • Hinsichtlich der Wertsteigerungen des Grund und Bodens bis zum Einbringungsstichtag kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 von der B-GmbH bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes angewendet werden; an die Stelle des Veräußerungserlöses tritt der in Evidenz genommene Teilwert (80.000*0,14 = 11.200).
  • Hinsichtlich der Wertsteigerungen des Grund und Bodens, die bereits in der Sphäre der B-GmbH entstanden sind, sind die allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften anzuwenden; der auf den Grund und Boden entfallende Veräußerungserlös ist dem Teilwert im Zeitpunkt der Einbringung gegenüberzustellen (150.000 - 80.000 = 70.000).
  • Der auf das Gebäude entfallende Veräußerungsgewinn ist nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln.

Ging einer Einbringung mit einem Stichtag ab dem 1.4.2012 ein Wechsel der Gewinnermittlung auf § 5 Abs. 1 EStG 1988 oder eine Einlage aus dem Privatvermögen voraus (Wechsel oder Einlage vor dem 1.4.2012), ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf Grund und Boden am Einbringungsstichtag nur eingeschränkt (gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 auf den Aufwertungsteilwert bzw. gemäß Z 4 auf den Einlageteilwert) anwendbar. Im Falle einer späteren Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 von dieser insoweit - somit auf den Aufwertungsteilwert bzw. Einlageteilwert - weiter angewendet werden (§ 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014).

Beispiel 2:

Der Einzelunternehmer A ermittelt seinen Gewinn gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 und bringt seinen Betrieb samt betrieblichem Grund und Boden (ursprüngliche Anschaffungskosten: 1.000; Teilwert zum Einbringungsstichtag: 15.000) zu einem nach dem 31.3.2012 liegenden Stichtag in die B-GmbH ein. Danach veräußert die B-GmbH den Grund und Boden um 22.000. A führte in seinem Einzelunternehmen in der Vergangenheit einen Wechsel der Gewinnermittlung durch. Der Teilwert von Grund und Boden im Zeitpunkt des Wechsels betrug 10.000.

Da § 30 Abs. 4 EStG 1988 am Einbringungsstichtag gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 nur eingeschränkt anwendbar war, kommt § 18 Abs. 5 Z 1 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014 nicht zur Anwendung, weshalb der Teilwert zum Einbringungsstichtag (15.000) nicht in Evidenz zu nehmen ist. Die B-GmbH kann gemäß § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG im Rahmen der Veräußerung den Aufwertungsteilwert iHv 10.000 nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 versteuern, wodurch sich eine Bemessungsgrundlage von 1.400 (10.000*0,14) ergibt. Zudem hat sie sämtliche Wertsteigerungen ab dem Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu erfassen (12.000 = 22.000 minus 10.000).

Zur alternativen Ausübung der Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG siehe Rz 928.

Wurde Grund und Boden des "Altvermögens" in das Umlaufvermögen eines Betriebes eingelegt und dabei der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage in Evidenz genommen (§ 30a Abs. 3 Z 1 EStG 1988), kann im Falle einer späteren Einbringung § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG analog angewendet werden. Infolgedessen kann die übernehmende Körperschaft hinsichtlich des im Zeitpunkt der Einlage in Evidenz genommenen Teilwerts § 30 Abs. 4 EStG 1988 weiter anwenden (eingeschränkte Anwendbarkeit zum Einbringungsstichtag). Alternativ dazu kann der Unterschiedsbetrag zwischen Anschaffungskosten und Teilwert im Zeitpunkt der Einlage gemäß § 16 Abs. 6 UmgrStG auch sofort unter Anwendung von § 30 Abs. 4 EStG 1988 durch den Einbringenden versteuert werden (siehe Rz 928).

Rz 972a wird wie folgt geändert:

3.5.1.3a. Bewertung des übernommenen Vermögens bei "Importeinbringungen"

972a

Soweit das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich übernommener Vermögensteile entsteht, sind die übernommenen Vermögensteile mit dem gemeinen Wert anzusetzen, soweit sich aus § 17 Abs. 2 Z 1 UmgrStG nichts anderes ergibt (Rz 972). Dies gilt auch für wieder übernommenes Vermögen, für das in der Vergangenheit ein Antrag auf Ratenzahlung gestellt wurde (Reimport, siehe ausführlich Rz 160b).

Nicht mit dem gemeinen Wert sondern mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen sind übernommene Vermögensteile, für die bei der übernehmenden Körperschaft oder einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft die Steuerschuld auf Grund im Zuge einer vorangegangenen Exportumgründung aufgrund der ertragsteuerlichen Vorschriften idF AbgÄG 2015 oder idF vor AbgÄG 2015 nicht festgesetzt worden ist ("alte" Nichtfestsetzung oder Nichtfestsetzung gemäß § 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020) oder gemäß § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG bzw. § 16 Abs. 1 Satz 3 ff UmgrStG idF vor AbgÄG 2015 nicht entstanden ist; siehe zu den einzelnen Fallkonstellationen Rz 160c und 160d.

Bei Reimporten aufgrund von nach dem 31.12.2015 beschlossenen Umgründungen (Rechtslage idF AbgÄG 2015) oder Überführungen gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 nach dem 31.12.2015 (Rechtslage idF AbgÄG 2015) darf jedoch höchstens der gemeine Wert angesetzt werden; siehe Rz 160c und Rz 160d.

Beispiel:

Die inländische Körperschaft A bringt im Jahr 01 ihre 100-prozentige Beteiligung an der inländischen Körperschaft B in die deutsche Körperschaft C ein (Buchwert 10, gemeiner Wert 100). Gemäß § 16 Abs. 1a zweiter Teilstrich UmgrStG (§ 16 Abs. 1 dritter Satz zweiter Teilstrich UmgrStG idF vor AbgÄG 2015) entsteht die Steuerschuld (90) anlässlich der Einbringung bei der Körperschaft A nicht (siehe Rz 860h). Im Jahr 05 bringt C die Beteiligung an B in die inländische Körperschaft D ein, die wiederum 100% der Anteile an A hält. Da die Steuerschuld bei der konzernzugehörigen Körperschaft A ursprünglich nicht entstanden ist, hat D die Beteiligung an B mit den fortgeschriebenen Buchwerten anzusetzen (10); dabei ist jedoch die Wertobergrenze gemäß § 18 Abs. 1 Z 3 zweiter Teilstrich UmgrStG zu beachten. Eine spätere Veräußerung der Beteiligung an B durch D würde bei A nicht zu einer Entstehung der Steuerschuld führen.

Rz 1087 wird wie folgt geändert:

3.6.4.10.2. Anteilseinbringung in eine ausländische übernehmende Körperschaft

1087

Im Fall der Einbringung eines Kapitalanteiles im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG in eine ausländische übernehmende Körperschaft wird diese Beteiligung tatsächlich in das Ausland übertragen und damit in der Regel eine Einschränkung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich bewirkt. Die Bewertung für den Einbringenden richtet sich für betriebsvermögenszugehörige Anteile nach § 16 UmgrStG (Rz 848 ff) und im Übrigen nach § 17 UmgrStG (Rz 929 ff); im Falle der Einbringung in eine EU/EWR-Körperschaft gegen Gewährung einer Gegenleistung ist § 16 Abs. 1a iVm § 17 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020 zu beachten. Da nicht in allen Fällen der Exporteinbringung eine Wahrung des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich am eingebrachten Vermögen möglich ist, setzt § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG für den Verzicht auf eine Gegenleistung voraus, dass die Einbringung ausschließlich bei inländischen Anteilen an der übernehmenden ausländischen Körperschaft eine Zu- oder Abschreibung auslöst. Damit wird sichergestellt, dass in Kapitalanteilen verstrickte und im Inland steuerhängige stille Reserven in einer Gegenleistung steuerhängig gespeichert bleiben. Ist die in § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG genannte Voraussetzung für einen Verzicht auf eine Gegenleistung nicht gegeben, muss die Einbringung gegen Gewährung von Anteilen erfolgen oder die Einbringung unterbleiben.

Allerdings kann § 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Halbsatz UmgrStG aus unionsrechtlichen Erwägungen unangewendet bleiben, sofern eine Einbringung eines im Inland steuerhängigen Kapitalanteils durch einen Steuerinländer oder durch einen EU/EWR-Ansässigen in eine EU/EWR-Körperschaft erfolgt. In solchen Fällen kann daher von der Gewährung einer Gegenleistung abgesehen werden, ohne dass eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt wird; damit sind jedoch gleichzeitig auch die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Anteilstausches gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG nicht erfüllt.

Beispiel:

Die in Frankreich ansässige Mutterkörperschaft A bringt ihre 100-prozentige (aufgrund des DBA-Frankreichs im Inland steuerhängige) Beteiligung an ihrer inländischen Tochtergesellschaft B in die in IrlandGroßbritannien ansässige Großmuttergesellschaft C ein, die wiederum 100% der Anteile an der A hält. Gegenleistungsanteile sollen anlässlich der Einbringung des Kapitalanteils nicht ausgegeben werden. Das Unterbleiben der Gewährung einer Gegenleistung würde in diesem Fall § 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Halbsatz UmgrStG grundsätzlich widersprechen; aus unionsrechtlichen Gründen kann die Bestimmung jedoch unangewendet bleiben. Da mangels Gewährung einer Gegenleistung die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Anteilstausches gemäß § 16 Abs. 1a UmgrStG idF StRefG 2020 nicht erfüllt sind (siehe auch Rz 860h), kann fFür die stillen Reserven im eingebrachten Kapitalanteil kann daher in weiterer Folge gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG ein Antrag auf Ratenzahlung (bis 31.12.2015: Antrag auf Nichtfestsetzung) gestellt werden, weil die Einschränkung des Besteuerungsrechts am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU/EWR-Staat erfolgt (siehe auch Rz 860a).

Unterbleibt eine Anteilsgewährung, obwohl die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Halbsatz UmgrStG nicht vorliegen und kann die Bestimmung auch aus unionsrechtlichen Gründen nicht unangewendet bleiben, ist auf Grund des Verweises in § 12 Abs. 1 UmgrStG auf den § 19 UmgrStG eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt und es liegt eine unter § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 fallende einen steuerwirksamen Tausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 auslösende Sacheinlage oder Sachzuwendung vor.

Rz 1099 wird wie folgt geändert:

3.7.2.2.2. Aufwertungseinbringung

1099

Bei der Aufwertungseinbringung erfolgt der Ansatz des Einbringungsvermögens in den durch die §§ 16 und 17 UmgrStG normierten Fällen mit dem gemeinen Wert bzw. ab 1.1.2016 mit dem Fremdvergleichswert. Das sich daraus ergebende Einbringungskapital laut Einbringungsbilanz bildet die Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Gesellschaftsanteile. Soweit mit der Aufwertung die Festsetzung und Besteuerung der gesamten stillen Reserven einschließlich eines Firmenwerts erfolgtGesamtreserven besteuert werden, kommt es - unabhängig von einer allfälligen Anwendung des Ratenzahlungskonzeptes - zu keiner Verdoppelung der stillen Reserven, weil sowohl das eingebrachte Vermögen als auch die Gegenleistungsanteile aufgewertet werden: Die Übernahme des sich durch Aufwertung ergebenden Buchwertes kann als Eingangswert bei der übernehmenden Körperschaft und als Anschaffungskosten beim Anteilsinhaber keine weitere Besteuerung auslösen. Für die Anwendung des § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG bleibt daher diesfalls kein Raum.

Rz 1173 wird wie folgt geändert:

3.8.1.1. Objektbezogener Verlustvortragsübergang

1173

Objekt des Verlustvortragsübergangs kann nur das in § 12 Abs. 2 UmgrStG genannte Vermögen sein, also ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil und betriebsvermögenszugehöriger Kapitalanteil.

Eine willkürliche Zuordnung (und Verrechnung) von Verlusten steht im Widerspruch zum Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs und ist daher nicht zulässig (vgl. VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0010, zum Verlustausgleich zwischen Tankstellen-Teilbetrieben anlässlich einer Abspaltung; siehe dazu ausführlich Rz 1706).

Verluste im Zusammenhang mit außerbetrieblichem Vermögen können keine Rolle spielen. Dies gilt auch für die Einbringung eines Kapitalanteils im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG, soweit diese nicht von einer vermögensverwaltenden unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft erfolgt.

In Rz 1180 werden die ersten beiden Absätze wie folgt geändert; die Absätze 3 bis 5 werden samt Beispielen in die neu eingefügte Rz 1180a überführt:

3.8.1.1.1.5. Behandlung der Schwebeverluste

1180

Nicht unter die Regelung des § 21 Z 1 UmgrStG fallen so genannte Schwebeverluste, die jedoch auch nur objektbezogen auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Dies gilt ua. für Verluste nach § 2 Abs. 2a EStG 1988. Bei noch offenen Siebenteln aus Übergangsverlusten nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 handelt es sich nicht um Schwebeverluste (vgl. VwGH 17.12.2014, 2012/13/0126, wonach diese bereits im Rahmen der Gewinnermittlung des mit dem Einbringungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres zur Gänze zu berücksichtigen sind, siehe auch Rz 820).

  • Verluste nach § 2 Abs. 2a EStG 1988.
  • Übergangsverluste nach § 4 Abs. 10 EStG 1988 (siehe aber Rz 820 zu VwGH 17.12.2014, 2012/13/0126).

Im Falle einer Buchwerteinbringung gehen diese Schwebeverluste auf Grund der Gesamtrechtsnachfolgefiktion des § 18 Abs. 1 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Erfolgt die Einbringung auf den Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft, können die Schwebeverluste erstmals in dem Wirtschaftsjahr der Körperschaft, das auf den Einbringungsstichtag folgt, berücksichtigt werden. Erfolgt die Einbringung auf einen vom Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft abweichenden Stichtag, können die Schwebeverluste in jenem Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden, in das der Einbringungsstichtag fällt.

1180a

Keine Schwebeverluste stellen am Einbringungsstichtag offene Siebentelbeträge aus abzugsfähigen Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten bzw. Verluste anlässlich des sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 dar.

Solche offenen VerlustsSiebentel gehen nur nach Maßgabe des § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über, da § 21 UmgrStG an den Verlustentstehungszeitpunkt anknüpft (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212; siehe Rz 211, 254). Demnach kann die übernehmende Körperschaft das erste noch offene Siebentel in dem dem Einbringungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum geltend machen. Bei einer isolierten Einbringung von Kapitalanteilen mit noch offenen Siebenteln können - im Vergleich zur Einbringung betriebszugehöriger Kapitalanteile - Abschreibungslücken in zeitlicher Hinsicht entstehen, wenn der Einbringungsstichtag nicht mit dem Ende des Wirtschaftsjahres der übertragenden Körperschaft übereinstimmt. Zur Vermeidung derartiger Abschreibungslücken kann die übertragende Körperschaft diesfalls letztmalig ein offenes Siebentel in jenem Wirtschaftsjahr geltend machen, in das der Einbringungsstichtag fällt.

Abweichend davon können die offenen Siebentel im Falle der Exporteinbringung einer Beteiligung weiterhin vom Einbringenden geltend gemacht werden.

Beispiel 1:

Die inländische A-GmbH (WJ = KJ) bringt

a) im Rahmen einer Teilbetriebseinbringung die 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH

b) nur die erwähnte 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH

zum 30.6.01 in die inländische D-GmbH (WJ = KJ) ein.

Bis zum Einbringungsstichtag hat die A-GmbH 4 Siebentel der Teilwertabschreibung auf die einzubringende Beteiligung geltend gemacht.

Die übernehmende D-GmbH kann das fünfte Siebentel

  • im Falle der Variante a) zu Lasten des Veranlagungszeitraumes 02 geltend machen (das 4. Siebentel ist zu Lasten des mit dem Einbringungsstichtag endenden Rumpfwirtschaftsjahres 1.1. bis 30.6.01 abgesetzt worden)
  • im Falle der Variante b) zu Lasten des Veranlagungszeitraumes 02 geltend machen (das 4. Siebentel istkann bei der einbringenden Körperschaft zu Lasten des Wirtschaftsjahres 001 abgesetzt woerden, obwohl der Einbringungsstichtag unterbricht das laufende Wirtschaftsjahr nicht unterbricht).

Beispiel 2:

Die inländische A-GmbH (WJ = KJ) bringt

a) im Rahmen einer Teilbetriebseinbringung die 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH

b) nur die erwähnte 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH

zum 30.6.01 in die ausländische in der EU ansässige E-GmbH (WJ = KJ) ein.

Bis zum Einbringungsstichtag hat die A-GmbH 4 Siebentel der Teilwertabschreibung auf die einzubringende Beteiligung geltend gemacht.

Die übernehmende E-GmbH kann als ausländische Körperschaft von einer Siebentelabschreibung nicht berührt sein, daher setzt sie die einbringende A-GmbH fort. Die A GmbH kann das fünfte Siebentel

  • im Falle der Variante a) zu Lasten des Wirtschaftsjahres 02
  • im Falle der Variante b) zu Lasten des Wirtschaftsjahres 02 geltend machen.

Rz 1223 wird wie folgt geändert:

3.9.4. Gebühren

1223

Nach § 22 Abs. 4 UmgrStG sind Einbringungen nach § 12 UmgrStG und dafür gewährte Gegenleistungen von den Gebühren nach § 33 TP 21 GebG befreit. Diese Befreiung betrifft die Abtretung von Rechten und Schuldforderungen.

Die Voraussetzungen für die Befreiung von der Gebühr nach § 33 TP 21 GebG sind dieselben wie für die Befreiung von der Gesellschaftsteuer (siehe Rz 1226 f; zum Auslaufen siehe Rz 323).

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

Rz 1226 wird wie folgt geändert:

3.9.5. Kapitalverkehrsteuern

3.9.5.1. Allgemeines

1226

Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:

Einbringungen sind gemäß § 22 Abs. 4 UmgrStG idF vor StRefG 2020 von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

  • Es muss sich um eine Einbringung nach § 12 UmgrStG und dafür gewährte Gegenleistungen nach § 19 UmgrStG handeln.
  • Das zu übertragende Vermögen muss am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Einbringenden bestehen.

Zur Vorgangsweise bei Zweifeln hinsichtlich des Vorliegens der Anwendungsvoraussetzungen für Art. III UmgrStG siehe Rz 655.

Rz 1240 wird wie folgt geändert:

1240

Inwieweit Grundstücke zum Betriebsvermögen gehören und damit im Rahmen des Art. III UmgrStG übertragen werden können, richtet sich nach den ertragsteuerlichen Vorschriften (siehe auch EStR 2000 Rz 557 ff). Soll ein betriebsvermögenszugehöriges Grundstück anlässlich der Einbringung zivilrechtlich zurückbehalten werden, das auf diesem Grundstück befindliche Gebäude hingegen in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden, ist dies unter Beachtung der in Rz 694a (Baurecht) und Rz 694b (Fruchtgenussrecht) enthaltenen Voraussetzungen möglich. Zur zivilrechtlichen Realteilung von Grundstücken im Rückwirkungszeitraum siehe Rz 694c.Es unterliegen sowohl das Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Einräumung des Baurechtes begründet, bzw. das Rechtsgeschäft auf Einräumung des Fruchtgenussrechtes, sofern mit dieser Einräumung auch die wirtschaftliche Verfügungsmacht übertragen wird, als auch die Einbringung des Gebäudes der Grunderwerbsteuer.

Der Einbringende verpflichtet sich als Sacheinlage zur Begründung eines Baurechtes und zur Einbringung des in seinem Eigentum stehenden Gebäudes. Beide Vorgänge sind umgründungsbedingt, so dass hiefür die Bestimmung des § 22 Abs. 5 UmgrStG anwendbar ist.

In Rz 1266 erfolgt eine Verweisanpassung:

1266

[...]

Diese Korrektur der Gegenleistung ist deshalb geboten, da die dargestellten Änderungen in der Einbringungsbilanz des Einbringenden keinen Niederschlag finden konnten. Der maßgebende Sacheinlagewert des Einbringenden ist insofern um eine steuerneutrale Aufwertung des Grund und Bodens zu erhöhen. § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, ist für Einbringungen iSd § 12 UmgrStG letztmalig auf Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 1.4.2012 beginnen und bei denen der Einbringungsvertrag vor dem 1.10.2012 unterfertigt wird (§ 124b Z 212 EStG 1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012). In allen anderen Fällen ist bei der übernehmenden Körperschaft der Grund und Boden gemäß § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG idF AbgÄG 2012 bzw. gemäß § 18 Abs. 5 Z 1 UmgrStG idF 2. AbgÄG 2014 mit dem Buchwert anzusetzen, wenn nicht vom Bewertungswahlrecht des § 16 Abs. 6 UmgrStG Gebrauch gemacht wird (siehe dazu Rz 970a, und 928 und 698).

[...]

Rz 1320a wird wie folgt geändert:

1320a

Die Vorabzuweisung muss gewinnabhängig, dh. entweder in einem Prozentsatz oder in einem festen, aber mit dem (gesellschaftsrechtlichen) Gewinn begrenzten Betrag definiert sein. Eine über den vereinbarten Gewinnvorab hinausgehende Befriedigung ist solange unschädlich, als sie im laufenden Gewinn Deckung findet; ebenso ist eine vorübergehende Reduktion des Gewinnvorab zulässig. Die Vereinbarung von fixen oder umsatzabhängigen Beträgen ohne Gewinnbegrenzung oder die ausdrückliche Vereinbarung eines Verlustvorab begründet keine steuerneutrale Vorsorge, sondern ist als ein der Mitunternehmeranteilsveräußerung vergleichbarer Vorgang zu sehen und bewirkt im Rahmen des Art. IV UmgrStG gemäß § 24 Abs. 2 UmgrStG die Vollaufwertung der zusammengeschlossenen Vermögen (siehe Rz 1305 und Rz 1427 ff). Zum Zusammenschluss einer GmbH mit ihren Gesellschaftern zu einer GmbH & Co KG siehe KStR 2013 Rz 797.

Rz 1329 wird wie folgt geändert:

1329

Die zum Zusammenschlussstichtag vorhandenen aber dem Übertragenden vorbehaltenen stillen Reserven einschließlich jener eines Firmenwertes haben nur insofern Bedeutung, als im Fall der Beendigung der Personengesellschaft oder bei Ausscheiden eines Gesellschafters geprüft werden muss, ob und wie weit diese Reserven noch vorhanden sind. Es ist daher auch bei dieser Zusammenschlussmethode vertraglich eine Vorsorge gegen eine endgültige Steuerlastverschiebung dahingehend erforderlich, dass im Zusammenschlussvertrag die vorbehaltenen Gesamtreserven betragsmäßig zu definieren und festzulegen sind, da sonst deren weitere Entwicklung bzw. eine eventuelle Verschiebung dieser zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr nachvollzogen werden kann und damit keine ausreichende Vorsorge getroffen wird.

Es ist daher bei jeder (Teil)Realisierung im Rahmen der Gewinnaufteilung die Aufteilung des Restbestandes der vorbehaltenen Gesamtreserven und der gemeinsam erwirtschafteten Reserven in Form einer von den Beteiligungsverhältnissen abweichenden Gewinnverteilung durchzuführen (zum Ergebnis eines doppelten Wechsels der Gewinnermittlung siehe Rz 1400). Die Zuteilung des Restbestandes der vorbehaltenen Reserven ist Teil des Veräußerungsgewinnes. Eine dem Fremdvergleich nicht entsprechende Zuteilung stellt eine Einkommensverwendung des anspruchsberechtigen Partners nach Besteuerung bei ihm dar.

Fortsetzung des Beispiels:

Das Unternehmen der Mitunternehmerschaft wird zum 31.12.05 veräußert. Von den vorbehaltenen Reserven von 2.400 ist noch ein Betrag von 1.000 vorhanden. A verzichtet auf den ihm zustehenden Betrag, sodass der Veräußerungsgewinn 70 : 30 verteilt wird. Dies ändert nichts daran, dass A die restlichen vorbehaltenen Reserven von 1.000 und den danach verbleibenden Teil des Veräußerungsgewinnes zu versteuern hat.

In Rz 1358 erfolgt eine Verweisanpassung:

1358

Der Betrieb in seiner konkreten Ausgestaltung muss auf die übernehmende Personengesellschaft als funktionsfähige Einheit übergehen, dh. die bestehende Betriebseigenschaft muss erhalten bleiben. Die Rz 6943 bis Rz 6989 gelten sinngemäß. Jene wesentlichen Aktiva, die für die Führung des Betriebes notwendig waren, tatsächlich der Erfüllung des Betriebszweckes gedient haben und nach der Umgründung weiterhin dienen sollen, müssen von ihr grundsätzlich übernommen werden (siehe dazu auch Rz 688).

[...]

Rz 1400 wird wie folgt geändert:

1400

Wird der Übergang von § 4 Abs. 3 EStG 1988 zu § 4 Abs. 1 EStG 1988 und zurück nicht rechnerisch vorgenommen und den Mitunternehmern zugeordnet, hat die Abgabenbehörde das steuerliche Ergebnis im ersten Wirtschaftsjahr nach dem Zusammenschlussstichtag im Sinne der Variante 1 zu berichtigen.

Beispiel 1:

Einzelunternehmer A schließt sich zum 31.12.01 mit B zu einer GesBR zusammen. A überträgt sein Unternehmen, B leistet eine Geldeinlage. Die Beteiligungsverhältnisse nach dem Zusammenschluss sollen 75: 25 sein. Die von A erstellte Bilanz (Evidenzstatus) zum 31.12.01 zeigt einen Bestand von Forderungen in Höhe von 1600 und verschiedene Verbindlichkeiten in Höhe von 800 auf. Der Übergangsgewinn für Einzelunternehmer A beträgt somit 800. Um eine objektiv richtige Gewinnzurechnung zu gewährleisten, muss der Saldo aus rechnerisch ermitteltem Übergangsgewinn (dieser ist nur A zuzurechnen) und rechnerisch ermitteltem Übergangsverlust (nach dem Beteiligungsverhältnis auf A und B aufzuteilen) den beiden Gesellschaftern im ersten Jahr nach dem Zusammenschluss als Gewinnzuschlag bzw. Gewinnabschlag zugeordnet werden. Der Gewinnzuschlag bzw. Übergangsverlust im Jahre 02 ist somit wie folgt zu ermitteln:

A

B

§ 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988

800

-

§ 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988

-600

-200

Saldo Gewinnzuschlag im Jahre 02

200

-200

Beispiel 2:

Angaben wie Beispiel 1. Obige Korrektur der Gewinnauswirkung von 200 kann alternativ auch in eine Vorsorgemethode (zB in einen Gewinnvorab) einschließlich einer Ersatzausgleichsvereinbarung eingebaut werden. A kann daher mit B vereinbaren, dass ihm die Gewinnkorrektur in Höhe von 200 in Form eines Gewinnvorab abgegolten wird, bspw. jährlich mit 10% des laufenden Gewinnes so lange, bis der Betrag von 200 verrechnet ist. Für A sind diese jährlichen Abgeltungen zusätzlicher Gewinn, für B Gewinnminderung. Sollte dieser Vorab in der Folge bis zur Beendigung der Mitunternehmerschaft oder dem steuerwirksamen Ausscheiden eines Mitunternehmers nicht erfüllt sein, hat die Ersatzausgleichsregelung auch hier zu gelten (siehe Abschn. 4.1.7.4.2).

Wird das rechnerische Ergebnis eines doppelten Wechsels der Gewinnermittlung in einen Reservenvorbehalt (Rz 1329) eingebaut, ändert dies nichts daran, dass diesbezüglich der doppelte Wechsel letztlich nur der richtigen persönlichen Zurechnung des Gewinnes und nicht der Vorsorge zur Vermeidung einer endgültigen Steuerlastverschiebung dient. Daher hat eine Erfassung des Übergangsgewinnes im Zeitpunkt der Realisierung jener Wirtschaftsgüter zu erfolgen, die für die Entstehung des Übergangsgewinns verantwortlich waren (insbesondere wenn die Forderungen beglichen und die Verbindlichkeiten getilgt werden).

Beispiel:

Der Einzelunternehmer A schließt sich zum 31.12.X0 mit B zu einer GesbR zusammen. A überträgt sein Unternehmen, B leistet eine Bareinlage. Das Beteiligungsverhältnis nach dem Zusammenschluss soll 90:10 betragen. Die von A erstellte Bilanz (Evidenzstatus) weist ua. folgende Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen aus:

Forderung 1

300

Bezahlung im Jahr X1

Forderung 2

500

Bezahlung im Jahr X2

Verbindlichkeit

100

Tilgung im Jahr X1

Der sich ergebende Übergangsgewinn beträgt 700.

Der doppelte rechnerische Übergang stellt sich wie folgt dar:

ZS-Stichtag 31.12.X0

A 90%

B 10%

§ 4 Abs. 3 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988

700

0

§ 4 Abs. 1 auf § 4 Abs. 3 EStG 1988

-630

-70

Saldo

70

-70

Dieser Saldo aus 70, den sich A vorbehält, setzt sich zusammen aus jeweils 10% der Forderung 1 (= 30); Forderung 2 (= 50) und der Verbindlichkeit (= 10). Es kommt dadurch zu keiner Gewinnauswirkung bei A oder B zum Zusammenschlussstichtag. Die Besteuerung erfolgt erst bei Zufluss im Rahmen der laufenden Gewinnermittlung.

Um eine objektiv richtige Gewinnermittlung in der Personengesellschaft zu gewährleisten, hat im Zeitpunkt der Vereinnahmung/Verausgabung (Realisierung) dieser vorbehaltenen stillen Reserven eine Zurechnung an A zu erfolgen.

Im Jahr X1 ist für A in der Gewinnermittlung der GesbR einerseits sein dem Beteiligungsverhältnis entsprechender Anteil an den Einnahmen und Ausgaben zu erfassen, somit 180 (90% der Forderung 1 abzüglich 90% der Verbindlichkeit). Zusätzlich sind auch die diesen Wirtschaftsgütern zugeordneten vorbehaltenen stillen Reserven iHv 20 (= 30-10) bei ihm zu erfassen. Im Jahr X2 erhöht sich sein Gewinn einerseits um den seinem Beteiligungsverhältnis entsprechenden Anteil an der Forderung 2 (= 450) und andererseits um den entsprechenden vorbehaltenen Betrag iHv 50.

Spiegelbildlich dazu vermindert sich der Gewinn des B im Jahr X1 um 20 und in X2 um 50.

Rz 1430 wird wie folgt geändert:

1430

Die gesetzte Vorsorgemaßnahme muss erkennbar vom Bestreben getragen sein, die Verschiebung stiller Reserven samt jener des Firmenwerts zu vermeiden. Bloße Ungenauigkeiten in der Schätzung der stillen Reserven samt Firmenwert führen nicht zum Versagen der Buchwertfortführung, sondern lediglich zu einer entsprechenden Berichtigung. Ein Verzicht auf eine erforderliche oder eine bewusst fehlerhaft gestaltete Vorsorge kann unter § 44 UmgrStG fallen.

Zur Übertragung des Betriebes einer GmbH auf eine mit ihren Gesellschaftern gegründete KG siehe KStR 2013 Rz 797.

Rz 1432 wird wie folgt geändert:

1432

Nachstehende im Rückwirkungszeitraum tatsächlich durchgeführte Änderungen hinsichtlich des übertragenen begünstigten Vermögens können jedoch auf den Zusammenschlussstichtag rückbezogen werden (§ 24 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 5 UmgrStG):

Zur Trennung von Gebäude und Grund und Boden siehe Rz 694a. Zur zivilrechtlichen Realteilung von Grundstücken im Rückwirkungszeitraum siehe Rz 694c.

Rz 1480 wird wie folgt geändert:

4.5.4. Gebühren (§ 26 Abs. 3 UmgrStG)

1480

Für Zusammenschlüsse bis 31.12.2016 gilt Folgendes:

Gemäß § 26 Abs. 3 UmgrStG sind Zusammenschlüsse nach § 23 UmgrStG hinsichtlich des übertragenen Vermögens (§ 23 Abs. 2 UmgrStG) von den Gebühren nach § 33 TP 21 GebG (Zessionen) befreit, wenn das zu übertragende Vermögen am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Übertragenden besteht.

Die Befreiungsvoraussetzungen entsprechen jenen der Befreiung von der Gesellschaftsteuer (siehe Rz 1481; zum Auslaufen siehe Rz 323). Auf die folgenden Ausführungen zu Rz 1481 ff sowie auch auf die sinngemäß geltenden Ausführungen zu Art. III UmgrStG (Rz 1223 ff) wird verwiesen.

Hinsichtlich des Bestehens von behördlichen Zweifeln am Vorliegen der Anwendungsvoraussetzungen für Art. IV UmgrStG siehe Rz 1290.

Fallen Gebühren an, sind sie als sofortiger Aufwand abzugsfähig (vgl. EStR 2000 Rz 1662).

Rz 1481 wird wie folgt geändert:

4.5.5. Kapitalverkehrsteuern

4.5.5.1. Allgemeines

1481

Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:

Zusammenschlüsse nach § 23 UmgrStG sind gemäß § 26 Abs. 3 UmgrStG idF vor StRefG 2020 hinsichtlich des übertragenen Vermögens (§ 23 Abs. 2 UmgrStG) von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn das zu übertragende Vermögen am Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages länger als zwei Jahre als Vermögen des Übertragenden besteht.

Grundvoraussetzung für die Anwendung des § 26 Abs. 3 UmgrStG idF vor StRefG 2020 ist, dass ein Zusammenschluss nach § 23 UmgrStG vorliegt.

Rz 1486 wird wie folgt geändert:

1486

Im Falle eines Beitrittes einer Kapitalgesellschaft als Komplementär zu einer reinen Kommanditgesellschaft, womit im Sinne des KVG die Kommanditisten Gesellschaftsrechte an einer "neuen" Kapitalgesellschaft erwerben und im Sinne des UmgrStG ein Zusammenschluss von Mitunternehmeranteilen vorliegt, ist die Übertragung von Mitunternehmeranteilen und somit die Anwendbarkeit des § 26 Abs. 3 UmgrStG idF vor StRefG 2020 zu bejahen, weil die bisher als Mitunternehmer an der ursprünglichen reinen Personengesellschaft beteiligten Kommanditisten dadurch nach dem KVG Gesellschaftsrechte an der "neuen" Kapitalgesellschaft gegen Übertragung der bisherigen Mitunternehmeranteile an der reinen Personengesellschaft auf die "neue" Kapitalgesellschaft erlangen (VwGH 16.12.1999, 99/16/0205).

Rz 1488 wird wie folgt geändert:

4.5.5.2. Mehrfachumgründungen und Gesellschaftsteuer

1488

Erfolgt anlässlich einer Mehrfachumgründung (§ 39 UmgrStG) eine Realteilung mit Übertragung eines Teilbetriebes einer GmbH & Co KG auf ihren Gesellschafter (natürliche Person) und in weiterer Folge ein Zusammenschluss nach § 23 UmgrStG, womit dieser Teilbetrieb auf eine andere GmbH & Co KG übertragen wird, kann die Befreiungsbestimmung des § 26 Abs. 3 UmgrStG idF vor StRefG 2020 mangels erfüllter Zweijahresfrist keine Anwendung finden.

Rz 1506 wird wie folgt geändert:

4.10. Rechtsfolgen eines nicht unter Art. IV UmgrStG fallenden Zusammenschlusses

1506

Fällt die gesellschaftsvertragliche Übertragung von (Teil-)Betrieben oder Mitunternehmeranteilen nicht unter Art. IV UmgrStG (zB bei realer Überschuldung), ist ein steuerwirksamer Veräußerungsgewinn auf den umgründungssteuerrechtlich maßgebenden Stichtag zu ermitteln (§ 24 Abs. 7 EStG 1988). Dieser Gewinn ist rückwirkend zum gewählten Zusammenschlussstichtag zu ermitteln, wenn der Zusammenschluss bei der jeweils zuständigen Behörde (Firmenbuchgericht oder FA) innerhalb der Neunmonatsfrist (an-)gemeldet wird; andernfalls ist der Tag des Abschlusses des Zusammenschlussvertrages maßgebend.

Diese Rückwirkung ist für Personen, die mit einer Geldeinlage oder sonstigen Wirtschaftsgütern beitreten, nicht anwendbar; diese nehmen am Betriebsergebnis frühestens ab dem Abschlusstag des Zusammenschlussvertrages teil (siehe EStR 2000 Rz 5719).

In Rz 1548 erfolgt eine Verweisanpassung:

5.1.10.3. Betrieb

1548

Der Betrieb als Übertragungsobjekt im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG ist nach dem hier maßgebenden EStG 1988 ein in sich organisch geschlossener Komplex von Wirtschaftsgütern, der die wesentliche Grundlage einer im wirtschaftlichen Verkehr stehenden Tätigkeit bildet und dem Übernehmer objektiv die Fortführung ermöglicht (vgl. EStR 2000 Rz 5507 ff). Die Betriebseigenschaft des Übertragungsvermögens muss bei der übertragenden Personengesellschaft sowohl zum Teilungsstichtag als auch zum Zeitpunkt des Abschlusses des Teilungsvertrages gegeben sein. Die Rz 6943 bis Rz 6989 sowie die Rz 1358a bis 1358c gelten sinngemäß.

[...]

Rz 1605 wird wie folgt geändert:

1605

Die Möglichkeiten im Sinne des auf § 16 Abs. 5 UmgrStG verweisenden § 29 UmgrStG, bis zum Abschluss des Teilungsvertrages das zu teilende Vermögen (Betriebe, Teilbetriebe und Mitunternehmeranteile) laut Jahres- oder Zwischenabschluss auf den Teilungsstichtag rückwirkend buch- und wertmäßig zu verändern, sind:

  • Tatsächliche Geld- und/oder Sacheinlagen der/des Mitunternehmer(s) (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG)
  • Tatsächliche Geld- und/oder Sachentnahmen der/des Mitunternehmer(s) (§ 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG)
  • Zurückbehalten von Anlagegütern und/oder Verbindlichkeiten der Personengesellschaft als Sonderfall von Entnahmen oder Einlagen der/des Mitunternehmer(s) (§ 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG)
  • Verschieben von Wirtschaftsgütern (Aktiva bzw. Passiva) aus dem oder in den zu übertragenden (Teil)Betrieb (§ 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG)
  • Aufdecken interner Verrechnungsposten aus innerbetrieblichen Leistungsbeziehungen zwischen den Teilungsmassen.

Die Maßnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 und 5 UmgrStG haben im Rahmen der Realteilung nach Art. V UmgrStG keine steuerliche Wirkung (siehe Rz 1615).

Zur Trennung von Gebäude und Grund und Boden siehe Rz 694a. Zur zivilrechtlichen Realteilung von Grundstücken im Rückwirkungszeitraum siehe Rz 694c.

In Rz 1663 wird der letzte Absatz wie folgt geändert:

1663

[…]

Zu den Voraussetzungen einer unterschiedlichen Zuordnung von Grund und Boden und Gebäude durch die Einräumung eines Baurechts- oder Dienstbarkeitsvertrages siehe die Ausführungen in Rz 694a und Rz 694b. Zur zivilrechtlichen Realteilung von Grundstücken im Rückwirkungszeitraum siehe Rz 694c. Werden einer Teilungsmasse durch Zuordnung einer "Restgröße" (siehe dritter Bulletpoint) bzw. durch rückwirkende Korrekturen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG wesentlich mehr Passiva zugeordnet, als dem Verhältnis der Verkehrswerte der Teilungsmassen vor Abzug der Schulden entspricht, besteht Missbrauchsverdacht, wenn die Spaltung der Vorbereitung einer Veräußerung, Einlösung, Abschichtung oder sonstigen Realisierung der Anteile dient. Vom Vorliegen eines Missbrauchs ist nicht auszugehen, wenn alle Teilungsmassen jeweils für sich ein positives steuerliches Eigenkapital aufweisen, die Zuordnung der "Restgröße" im Verhältnis der Buchwerte der Aktiver Teilungsmassen erfolgt oder nur unwesentlich vom Verkehrswertverhältnis vor Abzug der Schulden abweicht.

Rz 1678 wird wie folgt geändert:

1678

Wie bei der Aufspaltung ist auch bei der Abspaltung ein Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen Betrieben möglich. Eine Einschränkung dahingehend, dass in der spaltenden Körperschaft Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG verbleiben muss, besteht nicht.

Beispiel:

Der Betrieb der A-GmbH wird mit Stichtag 31.12.01 in die B-GmbH abgespalten. Obwohl die spaltende Gesellschaft nach der Spaltung über keinen Betrieb verfügt, können zB die Betriebsgrundstücke oder Forderungen in der A-GmbH verbleiben.

Bei Anwendung der Verschiebetechnik sind die in § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG verankerten Einschränkungen hinsichtlich der Verknüpfung von zu verschiebenden Aktiva mit unmittelbar verbundenen Passiva zu beachten (siehe Rz 926a bis Rz 926d).

Zur Trennung von Gebäude und Grund und Boden siehe Rz 694a. Zur zivilrechtlichen Realteilung von Grundstücken im Rückwirkungszeitraum siehe Rz 694c.

Rz 1706 wird wie folgt geändert:

6.4.1.1.4. Objektbezogener Verlustvortragsübergang

1706

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG ist auch bei Auf- und Abspaltungen die Objektbezogenheit der Verluste im Sinne § 21 UmgrStG Voraussetzung für den Übergang von Verlusten. Damit gehen jene Verluste der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende(n) Körperschaft(en) über, die dem übertragenen Vermögen zugerechnet werden können.

Eine willkürliche Zuordnung von Verlusten steht im Widerspruch zum Grundsatz des objektbezogenen Verlustvortragsübergangs und ist daher nicht zulässig. Um auch in Bezug auf den laufenden Verlust des Spaltungsjahres einen objektbezogenen Verlustvortragsübergang zu gewährleisten, ist der Gesamtbetrag des nach dem innerbetrieblichen Verlustausgleich nicht verrechneten Verlustes jenem Vermögen (Teilbetrieben) zuzurechnen, durch das dieser Verlust verursacht wurde. Eine willkürliche Zuordnung von Verlustbeträgen zum abgespaltenen bzw. zum verbleibenden Vermögen ist unzulässig. In gleicher Weise ist eine willkürliche Verrechnung von dem abgespaltenen Vermögen (Teilbetrieben) zuzurechnenden laufenden Verlusten mit laufenden Gewinnen des verbleibenden Vermögens (Teilbetriebe) nicht vorgesehen und schlägt nicht auf den Objektbezug durch (VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0010, ergangen zum Verlustausgleich zwischen Tankstellen-Teilbetrieben anlässlich einer Abspaltung).

Beispiel:

Ein Teilbetrieb (TB1) wird zum 31.12.X1 von der X-GmbH auf die R-GmbH abgespalten, während zwei weitere Teilbetriebe (TB2 und TB3) bei der X-GmbH verbleiben. Die jeweiligen Teilbetriebe erzielten im Jahr X1 folgende Ergebnisse:

Die Tabelle zeigt die von den jeweiligen Teilbetrieben im Jahr X1 erzielten Ergebnisse. 

Eine vorrangige Verrechnung der Verluste des abgespaltenen TB1 mit dem Gewinn des TB2 ist unzulässig. Vielmehr gehen die nach der Durchführung eines innerbetrieblichen Verlustausgleichs verbleibenden, nicht verrechneten Verluste iHv 100 aliquot nach dem Verursachungszusammenhang auf die übernehmende R-GmbH über. Im Ergebnis gehen daher Verluste iHv 50 auf die R-GmbH über.

Als Verlustzuordnungsobjekt gelten auch die fiktiven Teilbetriebe (Forst- und Kundenstockteilbetriebe) im Sinne des § 32 Abs. 3 UmgrStG. Zur Objektbezogenheit siehe sinngemäß auch Rz 1173 ff und Rz 207a.

Rz 1707 wird wie folgt geändert:

1707

Ist eine eindeutige Zuordnung der Verluste zu den noch vorhandenen und nicht mehr vorhandenen Betrieben, Teilbetrieben bzw. nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen nicht möglich, ist eine sachgerechte Aliquotierung der Verlustvorträge vorzunehmen. Dabei besteht kein Wahlrecht hinsichtlich einer früheren oder späteren Verrechnung von einzelnen Verlustkomponenten aus verschiedenen Einkunftsquellen, dh. es ist von einer gleichmäßigen Verrechnung aller Teilverluste im Rahmen des Verlustausgleichs und des Verlustvortrags bis zur Spaltung auszugehen (siehe auch Rz 198 sowie; VwGH 13.9.2018, Ro 2016/15/0010).

Rz 1782 wird wie folgt geändert:

6.6.5. Kapitalverkehrsteuern

1782

Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:

Gemäß § 38 Abs. 5 UmgrStG idF vor StRefG 2020 sind Spaltungen nach § 32 UmgrStG von der Gesellschaftsteuer befreit, wenn

  • bei Aufspaltungen die spaltende Körperschaft am Tag der Anmeldung der Spaltung zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre besteht und
  • bei Abspaltungen das zu übertragende Vermögen am Tag der Anmeldung der Spaltung zur Eintragung in das Firmenbuch länger als zwei Jahre als Vermögen der spaltenden Körperschaft besteht.

Rz 1784 wird wie folgt geändert:

6.6.6. Grunderwerbsteuer

1784

Werden Erwerbsvorgänge nach § 1 GrEStG 1987 auf Grund einer Spaltung im Sinne des § 32 UmgrStG verwirklicht, ist gemäß § 38 Abs. 5 UmgrStG idF StRefG 2020 bzw. § 38 Abs. 6 UmgrStG idF vor StRefG 2020 die Grunderwerbsteuer nach § 4 iVm § 7 GrEStG 1987, somit ausschließlich nach den Vorschriften des GrEStG 1987 zu berechnen.

Die Grunderwerbsteuer ist daher bei nicht land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 0,5% vom Grundstückswert (§ 4 Abs. 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987), bei land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in Höhe von 3,5% vom einfachen Einheitswert (§ 4 Abs. 2 Z 4 iVm § 7 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987) zu berechnen; dies gilt unabhängig davon, ob eine Gegenleistung vorliegt oder nicht.

Diese mit dem StRefG 2015/2016 angepasste Bestimmung des UmgrStG ist erstmals auf Spaltungen mit einem Stichtag nach dem 31.12.2015 anzuwenden. Für alle Spaltungen mit einem früheren Stichtag, unabhängig davon, ob die Grundstücke zivilrechtlich erst im Jahr 2016 erworben werden, gilt nach wie vor die Rechtslage des UmgrStG idF vor dem StRefG 2015/2016. Für diese Fälle ist als Bemessungsgrundlage der zweifache Einheitswert heranzuziehen, der Steuersatz beträgt 3,5%.

Zur Beurteilung bei Zweifelsfragen siehe Rz 1657.

Rz 1862 wird wie folgt geändert:

7.6.4. Kapitalverkehrsteuern

1862

Für Umgründungsvorgänge, die noch Gesellschaftsteuerpflicht auslösen können (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323), sind die folgenden Ausführungen zu beachten:

§ 38f Abs. 3 UmgrStG idF vor StRefG 2020 sieht für Vermögensübertragungen im Rahmen der Liquidation der spaltenden Körperschaft oder der Abspaltung sowie für einen Anteilstausch eine Gesellschaftsteuerbefreiung vor, wenn der Anteilsinhaber am Tage des Abschlusses des Spaltungsvertrages an der spaltenden Körperschaft länger als zwei Jahre beteiligt ist.

Die Ausführungen zu den Gebühren (Rz 1861) gelten sinngemäß.

Rz 1889 wird wie folgt geändert:

8.4. Vertragsübernahme (§ 42 UmgrStG)

1889

Nach § 42 UmgrStG sind Rechtsgeschäfte, mit denen anlässlich eines gebührensteuerbegünstigten bzw. eines gebühren- oder kapitalverkehrsteuerbegünstigten (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323) Vorganges nach Art. III bis VI UmgrStG eine Vertragsstellung übertragen wird (Vertragsübernahme), von den Stempel- und Rechtsgebühren befreit. Wird ein Darlehens- oder Kreditvertrag übertragen, bleibt der für den übertragenden Rechtsträger gebührenrechtlich maßgebende Zeitpunkt für Prolongationen durch den neuen Rechtsträger maßgeblich.

Rz 1895 wird wie folgt geändert:

8.4.2. Vertragsübernahme bei Einzelrechtsnachfolge

1895

Bei Umgründungsvorgängen, bei denen zivilrechtlich bloß Einzelrechtsnachfolge eintritt, kommt es typischerweise zu einer rechtsgeschäftlichen Übertragung von Vertragsverhältnissen. Befreit von den Stempel- und Rechtsgebühren sind deshalb Vertragsübernahmen, die anlässlich eines gebührenbegünstigten bzw.gebühren- oder kapitalverkehrsteuerbegünstigten Vorganges (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323) nach Art. III UmgrStG (Einbringung), Art. IV UmgrStG (Zusammenschluss), Art. V UmgrStG (Realteilung) oder Art. VI UmgrStG (Steuerspaltung gemäß § 38a UmgrStG) erfolgen.

Rz 1896 wird wie folgt geändert:

1896

Damit die Befreiung zur Anwendung kommt, muss einerseits ein kausaler Zusammenhang mit der entsprechenden Umgründungsmaßnahme gegeben sein. Andererseits muss es sich um einen gebührensteuerbegünstigten bzw. gebühren- oder kapitalverkehrsteuerbegünstigten (zum Auslaufen der Gesellschaftsteuer siehe Rz 323) Vorgang handeln, weshalb für die Gebührenfreiheit von Vertragsübernahmen die Einhaltung der Zweijahresfrist Voraussetzung ist.

Rz 1907 wird wie folgt geändert:

8.6. Missbräuchliche Umgründungen (§ 44 UmgrStG)

1907

Die Anwendung der Bestimmungen des UmgrStG stellt für sich keinen Missbrauch im Sinne des § 22 BAO dar. Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten im Sinne des § 22 BAO idF JStG 2018, BGBl. I Nr. 62/2018, liegt dann vor, wenn eine mehrstufige Umgründungsmaßnahme ausschließlich oder fast ausschließlich der Umgehung oder Minderung der Abgabepflicht dient, ohne dass für diese Maßnahme außersteuerliche Gründe vorliegen. Ein einzelner Umgründungsakt für sich stellt keinen Missbrauch Rechtsakt stellt keine Gestaltung im Sinne des § 22 BAO idF JStG 2018, BGBl. I Nr. 62/2018, dar und ist daher als solche kein Missbrauch. Daher kann insbesondere ein bloßer Wechsel zwischen den Besteuerungsregimen (Einkommen- und Körperschaftsteuer) keine missbräuchliche Gestaltung begründen.

 

Bundesministerium für Finanzen, 30. Oktober 2020