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Richtlinie des BMF vom 28.11.2019, BMF-010216/0005-IV/6/2019 gültig ab 28.11.2019

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988 dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 13. Verdeckte Ausschüttungen
  • 13.9 ABC der verdeckten Ausschüttung
Darlehen
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Die Darlehenshingabe kann als solche verdeckte Ausschüttung sein. Dies ist bspw. der Fall, wenn die Darlehensrückzahlung nur vorgetäuscht wird bzw. von vorneherein nicht gewollt ist (VwGH 5.10.1993, 93/14/0115) oder bereits bei Zuzählung (zB wegen mangelnder Bonität des Gesellschafters) praktisch unmöglich ist (vgl. VwGH 22.10.1991, 91/14/0020). Ebenso kann eine verdeckte Ausschüttung vorliegen, wenn die Körperschaft von Anfang an aufgrund bestimmter Umstände mit dem Ausfall der Forderung rechnen musste, oder nicht einmal die Mindestvoraussetzungen eines Darlehensvertrages vorliegen (VwGH 26.9.1985, 85/14/0079 - Verzicht auf das Geschäftsführergehalt, bei gleichzeitiger Behebung von Geldern und fehlender schriftlicher Vereinbarung; VwGH 24.11.1993, 92/15/0113).

Dem Fehlen eines bestimmten Rückzahlungstermins bzw. dem Fehlen einer Rückzahlungsvereinbarung (nicht bei Kontokorrentverhältnissen) kann Indizwirkung für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung zukommen. Wird eine Vereinbarung getroffen, die Rückzahlung aus künftigen Gewinnausschüttungen zu finanzieren, kann grundsätzlich auf die Rückzahlungsabsicht geschlossen werden. Extrem lange Laufzeiten sind ebenfalls Indiz für das Vorliegen von verdeckten Ausschüttungen, ausgenommen diese sind betrieblich begründet. Die tatsächliche Rückzahlung ist lediglich Indiz für die Ernsthaftigkeit.

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Hinsichtlich der Darlehensgewährung kommt insbesondere folgenden Merkmalen Indizwirkung für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung zu:

  • Hinsichtlich der Darlehensgewährung kommt insbesondere folgenden Merkmalen Indizwirkung für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung zu:
  • Keine feststehenden Zinsfälligkeiten.
  • Fehlende Sicherheiten (zB Einräumung von Pfandrechten), sofern diese im Einzelfall fremdüblich sind (grundsätzlich nicht bei Kontokorrentverhältnissen zwischen Körperschaft und Anteilsinhaber). Ungesicherte Darlehen an eine andere Kapitalgesellschaft (an welcher bspw. der Ehegatte der Alleingesellschafterin beteiligt ist) können zu einer verdeckten Ausschüttung führen, ebenso Darlehen an Schwestergesellschaften ohne jegliche Absicherung (nicht solange Forderungen aktiviert werden, aber spätestens mit der Forderungsabschreibung).
  • Kein bestimmter Kreditrahmen.
  • Kreditgewährung bei schlechter wirtschaftlicher Situation der Körperschaft (zB Darlehen an den Anteilsinhaber trotz drohender Insolvenz der Körperschaft: vgl. VwGH 15.9.1999, 99/13/0057).
  • Geringe oder langfristige (unter Fremden unübliche) Darlehenstilgungen. Geringfügige Rückzahlungen sprechen noch nicht für das Vorliegen eines Darlehens.
  • Die hingegebenen Beträge machen einen wesentlichen Teil des Grund- oder Stammkapitals aus, ausgenommen die Vergabe von Darlehen ist Unternehmensgegenstand der Körperschaft.
  • Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse, je mehr Faktoren vorliegen, umso eher ist von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen (bezüglich rechtsgrundloser Entnahmen über das Verrechnungskonto siehe Stichwort "Entnahmen", Rz 750). Einzelne Faktoren sind nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen zu verstehen. Sie sind indiziell dahingehend zu würdigen, ob sie eine Veranlassung durch das Gesellschafterverhältnis zulassen (so sind zB im Konzern Darlehensgewährungen nicht allein deshalb eine verdeckte Ausschüttung, weil für sie keine Sicherheit vereinbart wurde, sofern die Konzernbeziehung für sich gesehen schon eine Sicherheit bedeutet).

Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse, je mehr Faktoren vorliegen, umso eher ist von einer verdeckten Ausschüttung auszugehen (bezüglich rechtsgrundloser Entnahmen über das Verrechnungskonto siehe Stichwort "Entnahmen", Rz 750). Einzelne Faktoren sind nicht im Sinne von absoluten Tatbestandsvoraussetzungen zu verstehen. Sie sind indiziell dahingehend zu würdigen, ob sie eine Veranlassung durch das Gesellschafterverhältnis zulassen (so sind zB im Konzern Darlehensgewährungen nicht allein deshalb eine verdeckte Ausschüttung, weil für sie keine Sicherheit vereinbart wurde, sofern die Konzernbeziehung für sich gesehen schon eine Sicherheit bedeutet).

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Zahlungen des laufenden privaten Verbrauches des Anteilsinhabers der Körperschaft bedürfen eindeutiger Vereinbarungen (über Rückzahlung, Zinsfälligkeiten, Kreditrahmen, Sicherheiten; siehe unter "Entnahmen", Rz 750). Die Bonität des Anteilsinhabers bemisst sich nach dem Zeitpunkt der Darlehenszuzählung. Die rechtzeitige Wahrnehmung der Kündigung kann maßgeblich sein, wenn damit der Forderungsverlust vermieden werden kann (VwGH 24.11.1987, 87/14/0157). Als Zeitpunkt der verdeckten Ausschüttung kommt sowohl der Zeitpunkt des tatsächlichen Ausfalls, als auch jener Steuerabschnitt in Betracht, in dem die Körperschaft den Ausfall in der Bilanz berücksichtigt.

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Auch das Unterlassen der Eintreibung von Forderungen, deren Rettung noch möglich gewesen wäre, kann zu einer verdeckten Ausschüttung führen, ebenso wie der Erlass der Darlehensforderung (im Jahr des Verzichtes), ausgenommen dies ist betrieblich begründet (Marktsicherung). Wird das Darlehen nachträglich uneinbringlich, liegt keine verdeckte Ausschüttung vor, wenn dies unvorhersehbar war; eine verdeckte Ausschüttung liegt aber wohl dann vor, wenn die Kapitalgesellschaft die Uneinbringlichkeit zu vertreten hat.

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  • Die Verbuchung von Zinsen stellt keinen Beweis für den Abschluss eines Darlehensvertrages dar, wenn schriftliche Vereinbarungen über Kreditrahmen, Zinsfälligkeiten, Rückzahlungstermine und bestehende Sicherheiten fehlen (VwGH 14.4.1993, 91/13/0194: Gesellschafterin erhält unverzinste Geldbeträge zur Deckung privater Aufwendungen), dies gilt insbesondere dann, wenn der Darlehensvertrag nur mündlich abgeschlossen wurde. Besteht eine Verpflichtung zur Verzinsung eines aufrechten Verrechnungskontos, bewirkt eine irrtümliche verspätete Zahlung von Zinsen (erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres) oder eine aus anderen Gründen unterbliebene Anlastung (vgl. VwGH 20.4.1995, 94/13/0228) keine verdeckte Ausschüttung, ausgenommen in Höhe der dadurch entgangenen Zinseszinsen (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111: Der Verzicht auf abgereifte vereinbarte Zinsen ist verdeckte Ausschüttung). Es ist mindestens jener Zinssatz an den Anteilsinhaber zu verrechnen, den die Körperschaft selbst bezahlen musste (VwGH 17.2.1993, 89/14/0248). Geringfügige Abweichungen im Bereich der Verzinsung des Verrechnungskontos (zB Ansatz von 6% anstelle von 8%) sind aber im zulässigen Toleranzbereich. Erfolgt die Verzinsung erst in dem auf den Bilanzstichtag folgenden Jahr, liegt nur dann keine verdeckte Ausschüttung vor, wenn die Nachträglichkeit der Verzinsung ausdrücklich (und nachweislich) vereinbart wurde.

Die Verbuchung von Zinsen stellt keinen Beweis für den Abschluss eines Darlehensvertrages dar, wenn schriftliche Vereinbarungen über Kreditrahmen, Zinsfälligkeiten, Rückzahlungstermine und bestehende Sicherheiten fehlen (VwGH 14.4.1993, 91/13/0194: Gesellschafterin erhält unverzinste Geldbeträge zur Deckung privater Aufwendungen). Dies gilt insbesondere dann, wenn der Darlehensvertrag nur mündlich abgeschlossen wurde. Besteht eine Verpflichtung zur Verzinsung eines aufrechten Verrechnungskontos, bewirkt eine irrtümliche verspätete Zahlung von Zinsen (erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres) oder eine aus anderen Gründen unterbliebene Anlastung (vgl. VwGH 20.4.1995, 94/13/0228) keine verdeckte Ausschüttung, ausgenommen in Höhe der dadurch entgangenen Zinseszinsen (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111: Der Verzicht auf abgereifte vereinbarte Zinsen ist verdeckte Ausschüttung). Es ist mindestens jener Zinssatz an den Anteilsinhaber zu verrechnen, den die Körperschaft selbst bezahlen musste (VwGH 17.2.1993, 89/14/0248). Geringfügige Abweichungen im Bereich der Verzinsung des Verrechnungskontos sind aber im zulässigen Toleranzbereich. Erfolgt die Verzinsung erst in dem auf den Bilanzstichtag folgenden Jahr, liegt nur dann keine verdeckte Ausschüttung vor, wenn die Nachträglichkeit der Verzinsung ausdrücklich (und nachweislich) vereinbart wurde.

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Zinsenlose Gesellschaftsdarlehen an einen Anteilsinhaber sind nicht fremdüblich und bewirken grundsätzlich eine verdeckte Ausschüttung (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111; VwGH 6.2.1990, 89/14/0034), dies gilt ebenso für unangemessen niedrige Zinsen. Maßgeblich sind die Verhältnisse am Kapitalmarkt bei Vertragsabschluss. Eine vereinbarte, angemessene Verzinsung des Darlehens vermeidet diese Rechtsfolgen (VwGH 22.11.1995, 95/15/0070). Der Anleihezinsfuß bietet jedenfalls eine brauchbare Richtschnur für die Verzinsung (VwGH 20.11.1996, 96/15/0015). Muss sich die Körperschaft selbst refinanzieren, um das Darlehen an den Anteilsinhaber gewähren zu können, haben die Zinsen einen angemessenen Gewinnaufschlag zu umfassen.

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Das gilt auch für ein Darlehen von gemeinnützigen Bauvereinigungen, weil das Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz dem Verlangen nach marktkonformen Zinsen nicht entgegensteht (VwGH 2.6.1992, 91/14/0149). Aus der Sicht der Körperschaft ist dies so zu betrachten, als hätte diese angemessene Zinsen erhalten und als Gewinn ausgeschüttet; die entgangenen Zinsen sind dem Gewinn zuzurechnen. Der Anteilsinhaber dagegen zahlt angemessene Zinsen und erhält sie wieder als Gewinnausschüttung. Verwendet der Anteilsinhaber das Darlehen für Zwecke der Einkünfteerzielung (für den Betrieb oder den Erwerb eines Mietobjektes), sind die Zinszahlungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig. Die Zinslosigkeit hat hier keine steuerlichen Auswirkungen (VwGH 28.1.1998, 95/13/0141), ebenso die irrtümlich unterbliebene Verzinsung (VwGH 15.3.1995, 94/13/0249).

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Bei Gesellschafterdarlehen an die Körperschaft ist ein Fremdvergleich anzustellen, eine verdeckte Ausschüttung liegt bezüglich des unangemessenen Teiles und bei Vergabe des Darlehens zu einem außergewöhnlich hohen Zinssatz vor. Die Rückzahlung eines abgabenrechtlich als verdecktes Grund- oder Stammkapital zu behandelnden Gesellschafterdarlehens durch die Körperschaft ist je nach Vorgangsweise eine Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 und damit ein Veräußerungstatbestand (siehe Einlagenrückzahlungs- und Innenfinanzierungserlass des BMF vom 27.9.2017, BMF-010203/0309-IV/6/2017), sonst eine verdeckte Ausschüttung. Verdeckte Ausschüttungen liegen auch in den Zinszahlungen an den Anteilsinhaber, wenn das Darlehen verdecktes Eigenkapital darstellt (VwGH 4.3.1983, 81/17/0102). Die Mittelzufuhr an die Körperschaft kann zB Eigenkapitalcharakter annehmen, wenn die Darlehensrückzahlung aufgrund der Liquidität der Körperschaft möglich wäre, eine konkrete Laufzeit aber nicht vereinbart wurde und auch die Zinsvereinbarung unklar ist. Die Zinszahlungen sind dann verdeckte Ausschüttungen. Bei der Qualifikation des Darlehens als verdecktes Eigenkapital ist auf den Zeitpunkt der Darlehenszuzählung abzustellen, nicht aber auf spätere Änderungen der Konditionen (VwGH 28.4.1999, 97/13/0068). Wird einer nachhaltig überschuldeten Körperschaft etwa ein Betrag in Millionenhöhe ohne Besicherung, ohne schriftlichen Vertrag und mit einem Zinssatz von beispielsweise 3% überlassen, hält die Geldhingabe einem Fremdvergleich nicht stand. Wird Geld in österreichischer Währung hingegeben, ist ein Vergleich mit der Verzinsung von Fremdwährungskrediten (zB Japanische Yen) nicht zulässig (VwGH 14.12.2000, 95/15/0127).