Richtlinie des BMF vom 02.01.2006, BMF-010203/0662-VI/6/2005 gültig von 02.01.2006 bis 25.06.2006

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.12 Einlagen

2484

Einlagen sind nach Maßgabe des § 6 Z 5 EStG 1988 mit den (gegebenenfalls um Abschreibungen verminderten) Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder mit dem Teilwert anzusetzen. Werden nach einer Betriebsaufgabe nach § 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004 begünstigte Gebäudeteile eingelegt, ist der maßgebliche steuerliche Wertansatz um die unversteuerte stille Reserve zu kürzen und davon die AfA zu bemessen. Im Fall einer Veräußerung innerhalb der fünfjährigen Sperrfrist ist der steuerliche Wertansatz um die versteuerten stillen Reserven rückwirkend zu erhöhen (§ 24 Abs. 6 EStG 1988 idF des AbgÄG 2004, siehe auch Rz 5717a). Von diesem erhöhten Betrag ist rückwirkend die AfA zu bemessen.

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind die Vorschriften für Entnahmen und Einlagen entsprechend dem VermögensvergleichBetriebsvermögensvergleich heranzuziehen. Die Einlage von Umlaufvermögen ist als Betriebsausgabe auszuweisen, eingelegtes Anlagevermögen ist grundsätzlich zu aktivieren.

6.12.1 Anschaffung bzw. Herstellung der Wirtschaftsgüter vor mehr als zehn oder einem Jahr(en)

2485

Es ist der Teilwert im Zeitpunkt der Einlage anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn die Anschaffung oder- Herstellungskosten höher wären. Abschreibungen (AfA, Sonderabschreibungen), die vor der Einlage geltend gemacht wurden, sind nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 1:

Am 23.6.2001 wird ein Teppich um 30.000 S angeschafft. Der Steuerpflichtige legt diesen Teppich am 14.8.2002 (Teilwert: 32.000 S) in den Betrieb ein. Einlagewert: 32.000 S.

Beispiel 2

Anschaffung Grundstück am 10.5.2001 um 1,2 Mio. S, Einlage 4. 9. 2015; Teilwert im Zeitpunkt der Einlage

- 1,5 Mio., Einlage daher zu 1,5 Mio. S.

- 900.000, Einlage daher zu 900.000 S.

Zur Schätzung des Teilwertes einer Liegenschaft und Aufteilung des Einlagewertes auf "Grund und Boden" und Gebäude (siehe Rz 2610 ff)

6.12.2 Anschaffung bzw. Herstellung der Wirtschaftsgüter innerhalb von zehn bzw. einem Jahr(en)

6.12.2.1 Entgeltlicher Erwerb

2485a

Werden Wirtschaftsgüter eingelegt, die innerhalb von zehn Jahren (Grundstücke) oder innerhalb des letzten Jahres (sonstige Wirtschaftsgüter) angeschafft oder hergestellt wurden, sind als Einlagewert höchstens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Im Fall hergestellter Wirtschaftgüter beginnt die einjährige Frist jedenfalls nicht später als in jenem Zeitpunkt zu laufen, in welchem das in der Folge in den Betrieb eingelegt sonstige (bewegliche) Wirtschaftgut im Wesentlichen hergestellt ist, sodass es bereits geeignet ist, zum Gegenstand des wirtschaftlichen Verkehrs gemacht zu werden (VwGH 23. 9. 2005, 2003/15/0105).

2486

Es ist grundsätzlich der Teilwert, höchstens jedoch die tatsächlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten anzusetzen. An die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten können im Falle der Erzielung betrieblicher Einkünften vor der Einlage folgende Ersatzwerte treten:

Bei vorheriger Entnahme aus dem Betriebsvermögen: der Teilwert.

Bei Betriebsaufgabe: der gemeine Wert.

2487

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. die an ihre Stelle tretenden Ersatzwerte sind ggf. um bereits vorgenommene Abschreibungen (AfA, Sonderabschreibungen) zu kürzen. Ist der Teilwert niedriger als die historischen oder die fortgeschriebenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. die an ihre Stelle tretenden Ersatzwerte, so ist der Teilwert anzusetzen.

6.12.2.1.1 Wirtschaftsgüter wurden vor der Einlage weder zur Erzielung von betrieblichen noch außerbetrieblichen Einkünften verwendet
2488

Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Eine Kürzung um eine auf die Zeit der privaten Nutzung entfallende AfA ist nicht vorzunehmen (historische Anschaffungskosten).

Beispiel:

Ein Gebäude wird im Jahre 01 um 1,380.000 S angeschafft und ausschließlich privat verwendet. Im Jahre 07 wird das Gebäude in den Betrieb eingelegt (Teilwert 1,500.000 S). Es sind die seinerzeitigen Anschaffungskosten in Höhe von 1,380.000 S anzusetzen. Wäre der Teilwert des Gebäudes auf 1,300.000 S gesunken, so wäre dieser Betrag anzusetzen.

6.12.2.1.2 Wirtschaftsgüter wurden vor der Einlage zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften verwendet
2489

Es ist der Teilwert, höchstens jedoch die um tatsächliche AfA gemäß § 16 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 und sonstige begünstigte Abschreibungen (vor allem nach § 28 Abs. 3 EStG 1988 und § 28 Abs. 2 EStG 1972) gekürzten (so genannten fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen.

Beispiel:

Im Jahre 01 wird ein Gebäude um 1,700.000 S angeschafft und um 500.000 S assaniert. In der Zeit von 2003 bis 2008 wird es vermietet. An Absetzungen für Abnutzung werden insgesamt 153.000 S, an Sonderabschreibungen gemäß § 28 Abs. 3 EStG 1988 300.000 S geltend gemacht. 2009 wird das Gebäude dem Betriebsvermögen zugeführt (Teilwert: 1,980.000 S). Es sind die um die AfA und die Sonderabschreibung gekürzten Herstellungskosten anzusetzen:

Anschaffungskosten

1.700.000

Assanierungsaufwand

+500.000

AfA außerbetriebliche Nutzung

-153,000

Sonderabschreibung

-300.000

Einlagewert

1.747.000

6.12.2.1.3 Wirtschaftsgüter wurden vor der Einlage zur Erzielung betrieblicher Einkünfte verwendet
2490

Hat das Wirtschaftsgut zu einem Betriebsvermögen gehört (wegen Nutzung über 50% bzw. bei einem Grundstück zu 20% oder mehr), so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus diesem Betriebsvermögen oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Bei Grund und Boden ersetzt der Entnahme- bzw. Aufgabewert nur dann den Ansatz der Anschaffungskosten, wenn der Abgabepflichtige den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt. Wurden die stillen Reserven von Grund- und Boden (Gewinnermittler nach § 4 Abs. 1 EStG 1988) bei der Entnahme/Aufgabe nicht erfasst, so sind höchstens die Anschaffungskosten anzusetzen.

Beispiel:

Im Jahre 2003 wurde ein Gebäude um S 29.000 Euro für den Betrieb X des Steuerpflichtigen angeschafft. Der Betrieb wurde 2007 aufgegeben. Der gemeine Wert des Gebäudes betrug im Aufgabezeitpunkt 109.000 Euro. Im Jahre 09 wird das Gebäude (Teilwert 105.000 Euro), das nach Aufgabe des Betriebes X ausschließlich privat genutzt wurde, in den Betrieb Y des Steuerpflichtigen eingelegt. Einlagewert: höchstens 105.000 Euro. Würde der Teilwert hingegen 116.000 Euro betragen, so wären 109.000 Euro anzusetzen.

2491

Hat das Wirtschaftsgut nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, wurde aber im Wege einer Nutzungseinlage (siehe Rz 2496 ff) AfA geltend gemacht, ist diese AfA zur Vermeidung von Mehrfachabschreibungen abzusetzen.

Beispiel 1:

Anschaffungskosten

1,000.000

AfA untergeordnete betr. Nutzung (3%)

-18.000

Einlagewert

982.000

Im Jahre 2001 wird ein Gebäude um 1.000.000 S angeschafft. Vom Jahr 2004 bis 2009 wurde es zu 10% betrieblich genutzt (AfA 3%). Im Jahre 2010 wird das gesamte Gebäude eingelegt (Teilwert 1,200.000 S)

Beispiel 2 (Zusammentreffen verschiedener Nutzungen):

Ein Unternehmer kauft im Jahre 2000 ein bebautes Grundstück (Anschaffungskosten Grund und Boden 500.000 S, Gebäude 1,000.000 S) und nutzt es ausschließlich für seinen Betrieb A (Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988). Im Jahre 2003 erfolgt eine Entnahme (Teilwert des Gebäudes: 1.300.000 S; Teilwert Grund und Boden 1,500.000 S). Das Gebäude wird zunächst für eigene Wohnzwecke genutzt, seit 2005 jedoch wird es zu 90% vermietet (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung). Seit 2006 werden die restlichen 10% des Gebäudes wieder für den Betrieb A des Unternehmers verwendet (AfA 3%). Zu Beginn des Jahres 2009 bringt der Unternehmer das gesamte Gebäude in seinen Betrieb B ein (Teilwert: Grund und Boden 700.000 S, Gebäude 1,350.000 S).

Lösung:

Einlagewert Grund und Boden:

500.000

Einlagewert Gebäude:

Entnahmewert

1,300.000

- AfA bei V+V 2005 bis 2008 (1,5%)

70.200

- AfA für untergeordnete betr. Nutzung 06-08 (3%)

11.700

Einlagewert Gebäude

1,218.100

Hätte der Unternehmer das Grundstück außerhalb der Zehnjahresfrist angeschafft, so wäre als Einlagewert im Jahre 2009 der Teilwert von Grund und Boden (700.000 S) und Gebäude (1.350.000 S) im Einlagezeitpunkt anzusetzen.

6.12.3 Unentgeltlicher Erwerb

2492

Beim unentgeltlichen Erwerb ist von der Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Rechtvorgängers auszugehen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf die Höhe der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Wurden die Wirtschaftsgüter vom Rechtsvorgänger betrieblich verwendet, so tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme aus dem Betriebsvermögen oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Betriebsaufgabe. Von diesen Werten ausgehend sind ggf. auch Abschreibungen, die der Rechtsvorgänger vorgenommen hat, zu berücksichtigen. Im Übrigen gilt das zu Rz 2486 ff Ausgeführte gleichermaßen.

Beispiel:

A schafft im ersten Halbjahr 2003 eine Eigentumswohnung um 58.000 Euro (Gebäudeanteil) an, die er zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verwendet. Die jährliche AfA beträgt 1,5%. Im zweiten Halbjahr 2005 schenkt er die Wohnung seinem Sohn B, der sie zunächst privat nutzt. Im Jahre 2009 legt B die Wohnung (Teilwert 69.000 Euro) in seinen Betrieb ein.

Anschaffungskosten

58.000 Euro

AfA 2003 bis 2005

2.610 Euro

Einlagewert

55.390 Euro

6.12.4 Einlage von Beteiligungen

6.12.4.1 Beteiligungen, deren Veräußerung nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wären, sind:

2493

Beteiligungen von mindestens 1% am Grund- oder Stammkapital von Kapitalgesellschaften. Dieses Beteiligungsausmaß muss beim Steuerpflichtigen oder - im Falle des unentgeltlichen Erwerbes - beim Rechtsvorgänger irgendwann innerhalb der letzten fünf Jahre bestanden haben. Der Zeitraum zwischen Anschaffung der Beteiligung und der Einlage in das Betriebsvermögen muss mehr als ein Jahr betragen.

Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG, § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG, § 37 Abs. 2 UmgrStG.

Diese Beteiligungen sind gemäß § 6 Z 5 letzter Satz EStG 1988 stets mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Dies gilt nur in Fällen, in denen der Teilwert höher als die Anschaffungskosten sind. Zur Vermeidung der Verlagerung eines außerbetrieblichen Wertverlustes in den Betrieb sind jedoch Beteiligungen, deren Teilwert unter den Anschaffungskosten liegt, mit dem niedrigeren Teilwert anzusetzen. (VwGH 23.9.2005, 2002/15/0028, teleologische Reduktion des § 6 Z 5 EStG 1988 letzter Satz).

6.12.4.2 Beteiligungen, deren Veräußerung nicht nach § 31 EStG 1988 zu erfassen wäre

2494

Alle Beteiligungen, die innerhalb eines Jahres nach der Anschaffung eingelegt werden, sind mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungskosten zu bewerten.

2495

Beteiligungen, deren Anschaffung mehr als ein Jahr zurückliegt und die entweder das Beteiligungsausmaß von mindestens 1% innerhalb der letzten fünf Jahre nicht erreichen bzw. nicht erreicht haben und die keine Gesellschaftsanteile iSd § 5 Abs. 3 und 4 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 270 ff), § 20 Abs. 5 und 6 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1134 ff), § 37 Abs. 2 UmgrStG (UmgrStR 2002 Rz 1736) sind oder bei denen es sich nicht um Beteiligungen an Kapitalgesellschaften handelt (Beteiligung als echter stiller Gesellschafter), sind immer mit dem Teilwert anzusetzen.

6.12.5 Nutzungseinlagen

2496

Bloße Nutzungen sind nicht als einlagefähige Wirtschaftsgüter anzusehen, weshalb die Bewertung gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 nicht anzuwenden ist (siehe auch Rz 632 f). Nutzungseinlagen in ein Einzelunternehmen oder in eine Personengesellschaft sind in Form der Einlage einer AfA (für nicht überwiegend betrieblich genutzte bewegliche Wirtschaftsgüter oder für untergeordnet betrieblich genutzte Gebäude) möglich. Die Regelung für die als Entnahmewert anzusetzenden anteiligen Kosten für die Privatnutzung ist sinngemäß für Nutzungseinlagen anzuwenden.

2497

Unternehmer, deren Kraftfahrzeug nicht Bestandteil des Betriebsvermögens ist, können die auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlich nachgewiesenen Aufwendungen - zu denen auch die aliquote AfA gehört - geltend machen. Zur Geltendmachung des Kilometergeldes siehe Rz 1615 unter "Personenkraftwagen im Privatvermögen".

2498

Zu Nutzungseinlagen kommt es insbesondere dann, wenn ein im Privatvermögen befindliches Gebäude untergeordnet (weniger als 20%) betrieblich genutzt wird. Anzusetzen sind die anteiligen - dem Umfang der betrieblichen Nutzung entsprechenden - Kosten. Zu den anteiligen Aufwendungen zählen nicht nur die auf den betrieblich genutzten Anteil entfallende AfA, sondern auch die anteiligen Finanzierungskosten. Als Bewertungsgrundlage für die Nutzungseinlage ist nicht der Mietwert anzusetzen (VwGH 18.2.1999, 98/15/0192). Die Bewertungsvorschriften des § 6 Z 5 EStG 1988 (Bewertungsmaßstab, Fristenberechnung) sind heranzuziehen.

Beispiel:

Anschaffung eines Gebäudes im Jahre 2001 (Wert des Gebäudes 2,500.000 S; Grund und Boden 500.000 S). Das gesamte Gebäude wird von 2001 - 2004 vermietet. Ab dem Jahr 2005 eigenbetriebliche Nutzung 10%, AfA gemäß § 8 Abs. 1 EStG 1988 3%. 90% des Gebäudes werden weiter fremdvermietet (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung).

Betriebskosten des gesamten Gebäudes: 100.000 S/Jahr. Zinsen für Gebäudekredit: 300.000 S/Jahr. Teilwert des Gebäudes im Zeitpunkt der Einlage: 2,700.000 S)

Die Nutzungseinlage erfolgt innerhalb von 10 Jahren seit Anschaffung. Der Bewertungsmaßstab für die Berechnung der AfA von 3% für die betriebliche Nutzung sind in diesem Fall die Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Anschaffungskosten Gebäudewert:

2,500.000

AfA außerbetriebliche Nutzung (1,5%)

-150.000

Bemessungsgrundlage

2,350.000

Davon 10% betriebliche Nutzung

235.000

Nutzungseinlage:

3% AfA von 235.000 S

7.050

Anteil Betriebskosten

10.000

Anteil Zinsen

30.000

Nutzungseinlage gesamt

47.050

Ist ein im Alleineigentum stehendes Gebäude im Sinne des 20/80%-Regel teils Betriebsvermögen und teils Privatvermögen bewirkt eine innerhalb des 20/80%-Rahmens stattfindende nachhaltige Nutzungsänderung idR entweder eine Entnahme oder Einlage.

6.12.6 Einlage von (selbstgeschaffenen) unkörperlichen Wirtschaftsgütern

2499

Für die Einlage von entgeltlich erworbenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern gilt prinzipiell die Regelung wie bei sonstigen Wirtschaftsgütern.

2500

Werden unkörperliche Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers oder einer Mitunternehmerschaft eingelegt, so sind sie unabhängig davon, ob sie vor der Einlage vom Steuerpflichtigen entgeltlich erworben wurden oder nicht, stets nach den allgemein für Einlagen geltenden Bewertungsgrundsätzen zu aktivieren (§ 6 Z 5 EStG 1988 geht vor § 4 Abs. 1 vorletzter Satz EStG 1988).

Unkörperliche Wirtschaftsgüter, die in das Umlaufvermögen eingelegt werden, sind jedenfalls anzusetzen und nach § 6 Z 5 EStG 1988 zu bewerten.

Beispiel

Ein Angestellter hat im Privatbereich eine Erfindung gemacht. In der Folge gründet er einen Gewerbebetrieb und verwendet die Erfindung im Rahmen dieses Betriebes als Anlagegut. Die Erfindung ist mit dem Teilwert bzw. im Falle der Fertigstellung innerhalb des letzten Jahres mit den Herstellungskosten in der Eröffnungsbilanz (ins Anlagenverzeichnis) aufzunehmen.

2501

Der Begriff der unkörperlichen Wirtschaftsgüter umfasst sowohl immaterielle Wirtschaftsgüter als auch Finanzanlagen (siehe Rz 624 ff). Zu den Finanzanlagen zählen beispielsweise Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, echte stille Gesellschaftsanteile und Wertpapiere. Finanzanlagen werden idR entgeltlich erworben, sodass das Aktivierungsverbot kaum eingreifen kann.

2502

Zur Mitunternehmerschaft siehe Rz 5874 ff und 5920 f. Bei der Schätzung des Teilwertes von selbstgeschaffenen unkörperlichen Wirtschaftsgütern sind nicht nur die angefallenen Kosten, sondern auch die zu erwartende Ertragsaussichten zu berücksichtigen, wie zB Barwert der kapitalisierten (prognostizierten) Netto-Jahreserträge unter Annahme einer bestimmten Nutzungsdauer in Zusammenhang mit der Verwertung von Lizenzen.

6.12.7 Fristenberechnung

2503

Für die Fristenberechnung von zehn oder einem Jahr(en) gilt das Stichtagsprinzip (Zeitpunkt der Anschaffung, Ende der Herstellung). Die kleinste Einheit für die Fristenberechnung ist das einzelne Wirtschaftsgut. Auch wenn auf ein angeschafftes oder hergestelltes Wirtschaftsgut später (weitere) Herstellungskosten getätigt wurden, ist die Frist durchgängig von der seinerzeitigen Anschaffung oder Herstellung zu rechnen. Bei bebauten Grundstücken ist das Grundstück samt Gebäude die maßgebliche. Bei der Einlage von Grundstücken, auf denen ein Gebäude errichtet wurde, ist bei allen Gewinnermittlungsarten vom Anschaffungszeitpunkt des Grundstückes auszugehen. Spätere Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen bleiben für die Fristenberechnung außer Betracht.

Beispiel:

Im Jahr 2001 wird ein Grundstück erworben; in den Jahren 2012 und 2013 wird auf diesem Grundstück ein Gebäude errichtet. Im Jahr 2015 werden Grundstück und Gebäude dem Betrieb zugeführt. Relevanter Anschaffungszeitpunkt: 2001

Wurde das eingelegte Gebäude auf Grund eines Baurechts errichtet, so rechnet sich die Frist ab Baurechtserwerb.

2504

Beim unentgeltlichen Erwerb von Wirtschaftsgütern ist hinsichtlich des Anschaffungs- oder Herstellungszeitpunktes auf den Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt des Rechtsvorgängers abzustellen. Bei mehreren unmittelbar folgenden unentgeltlichen Erwerben ist auf den Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt des letzten entgeltlichen Erwerbes abzustellen. Für die Anwendung der Fristen gelten die vorstehend dargestellten Grundsätze sinngemäß.

Beispiel:

Im Jahre 2025 wird ein Grundstück (Teilwert 2,000.000 S) eingelegt, das der Steuerpflichtige im Jahr 2022 durch Erbanfall erhalten hat. Der Erblasser hat das Grundstück im Jahr 2001 um 500.000 S erworben. Relevanter Anschaffungszeitpunkt: 2001.