Richtlinie des BMF vom 17.12.2015, BMF-010200/0056-VI/1/2015 gültig von 17.12.2015 bis 09.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)
  • 5.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 27 UmgrStG)

5.1.9. Teilungsstichtag

5.1.9.1. Rückwirkungsfiktion

1536

Teilungsstichtag ist der Tag, zu dem das Vermögen der realzuteilenden Personengesellschaft mit ertragsteuerlicher Wirksamkeit auf den oder die Nachfolgeunternehmer übergehen soll. Teilungsstichtag kann jeder von den Teilungspartnern bestimmte Tag sein (§ 28 in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG).

Bei einem vom Regelbilanzstichtag abweichenden Teilungsstichtag liegt - für an Nachfolgeunternehmer übertragene Betriebe - kein zustimmungsbedürftiger Wechsel des Bilanzstichtages im Sinne des § 2 Abs. 7 EStG 1988 vor.

Für den im Falle einer Abteilung bei der Personengesellschaft verbleibenden Betrieb läuft das Wirtschaftsjahr mangels Vorliegens einer "neuen" Personengesellschaft weiter. Die Auskehrung eines Mitunternehmeranteiles hat auf das Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft ebenfalls keinen Einfluss.

Im Falle der Aufteilung endet mit dem Stichtag das Wirtschaftsjahr der untergehenden Mitunternehmerschaft.

1537

Der Teilungsvertrag kann einen bevorstehenden oder einen rückwirkenden Teilungsstichtag festlegen oder den Vertragstag als Stichtag definieren. Bei vertragsstichtags- oder zukunftsbezogenen Stichtagen können nur einzelne Fakten der Realteilung im Rahmen eines Grundsatzvertrages (Festlegung des Stichtages, abstrakte Definition der Teilungsmasse, Bestimmung des oder der Ausscheidenden) festgelegt werden. Dieser vorläufige Vertrag muss ergänzt und vervollständigt werden und ist in diesem Sinn ebenfalls ein rückwirkender, da die Endfassung einer abschließenden Willensübereinstimmung und damit der Unterfertigung bedarf. Es sind daher auch in diesem Fall auf Grund des Verweises auf § 202 Abs. 2 UGB innerhalb von neun Monaten ab dem Stichtag die Ergänzungen vorzunehmen (Bilanzerstellung, soweit nach § 12 Abs. 2 UmgrStG erforderlich, Wertermittlung, Gegenleistungsdefinition) und der zuständigen Behörde vorzulegen. Sowohl in diesem Fall als auch in jenem, dass der Teilungsstichtag ausdrücklich auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Teilungsvertrages rückbezogen wird, ist diese Rückbeziehung steuerlich anzuerkennen, wenn die Realteilung innerhalb der nach § 28 UmgrStG maßgebenden in § 13 Abs. 1 UmgrStG genannten Frist von neun Monaten beim zuständigen Firmenbuchgericht angemeldet bzw. beim zuständigen FA gemeldet wird.:

  • Rückbezogene Stichtage, dh. Stichtage, die vor dem Abschluss des Teilungsvertrages liegen, sind nur im Rahmen der Grenzen des nach § 28 UmgrStG maßgebenden § 13 Abs. 1 UmgrStG möglich (Frist von neun Monaten, siehe Rz 1538 ff).
  • Andere Stichtage, dh. Stichtage auf den Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages oder auf einen Tag danach, können idR nur im Rahmen eines Grundsatzvertrages (Festlegung des Stichtages, abstrakte Definition der Teilungsmasse, Bestimmung des oder der Ausscheidenden) festgelegt werden. Dieser vorläufige Vertrag muss ergänzt und vervollständigt werden und ist in diesem Sinn ebenfalls ein rückwirkender, da die Endfassung einer abschließenden Willensübereinstimmung und damit der Unterfertigung bedarf. Es sind daher auch in diesem Fall innerhalb von neun Monaten ab dem Stichtag die Ergänzungen vorzunehmen (Bilanzerstellung, soweit nach § 12 Abs. 2 UmgrStG erforderlich, Wertermittlung, Gegenleistungsdefinition) und der zuständigen Behörde vorzulegen (siehe auch Rz 1541).
1537a

Für die Fristenberechnung ist in abgabenrechtlicher Sicht sowohl bei Zuständigkeit des Firmenbuches als auch bei jener des Finanzamtes § 108 BAO maßgebend. Der Fristenlauf wird mit dem gewählten Teilungsstichtag in Gang gesetzt. Die Tage des Postenlaufs werden in die Neunmonatsfrist nicht eingerechnet.

Im Hinblick auf die Tatsache, dass in Fällen der Zuständigkeit des Firmenbuchgerichts (Rz 1538) § 902 Abs. 2 ABGB als maßgeblich angesehen wird (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x), weder unternehmensrechtliche noch firmenbuchrechtliche Fristen bestehen, hat die auch die abgabenrechtliche Fristenregelung Nachrang für das Firmenbuchverfahren keine Bedeutung (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x).

  • Sollte eine abgabenrechtlich rechtzeitige aber nach Firmenbuchrecht verspätete Anmeldung einer Realteilung vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen werden, ist eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG auch abgabenrechtlich nicht zustandegekommen.
  • Sollte eine abgabenrechtlich rechtzeitige aber nach Ablauf der Frist des § 902 Abs. 2 ABGBnicht rechtzeitig angemeldete Realteilung vom Firmenbuchgericht nicht zurückgewiesen werden, istkommt die Realteilung im Sinne des ArtErsatzstichtagsregelung zur Anwendung; siehe Rz 1541. V UmgrStG wirksam geworden.

Zur Fristverletzung siehe Rz 1541.

Zur Berechnung der Fristen bei Teilungsstichtagen zu einem Monatsende siehe Rz 775.

5.1.9.2. Rückwirkungsfrist

5.1.9.2.1. Fälle der Anmeldung beim Firmenbuch
1538

Beim zuständigen Firmenbuchgericht ist eine fristgerechte Anmeldung einer Realteilung nach § 28 in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG in folgenden Fällen erforderlich:

  • Bei Löschung einer protokolliertenim Firmenbuch eingetragenen Personengesellschaft (Aufteilung).
  • Beim Ausscheiden eines eingetragenen Gesellschafters aus einer protokolliertenim Firmenbuch eingetragenen Personengesellschaft (Abteilung).

Unabhängig von der umgründungssteuerrechtlichen Zuständigkeit und von einer Neunmonatsfrist besteht bei Übertragung von (Teil-)Betrieben von protokolliertenim Firmenbuch eingetragenen Personengesellschaften eine Eintragungspflicht insin das Firmenbuch gemäß § 3 Z 15 FBG; diese Verpflichtung hat allerdings keine umgründungssteuerrechtliche Bedeutung.

Die Anmeldung beim Firmenbuchgericht muss vollständig erfolgen, klar abgefasst sein und jeden Zweifel ausschließen (siehe Rz 1540).

Unabhängig von der Eintragung ins Firmenbuch, muss innerhalb von neun Monaten ab dem Umgründungsstichtag eine Anzeige beim zuständigen Finanzamt erfolgen (§ 43 Abs. 1 UmgrStG). Die Verletzung dieser Frist kann eine Finanzordnungswidrigkeit gemäß § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG darstellen (siehe Rz 1899 f).

5.1.9.2.2. Fälle der Meldung beim Finanzamt
1539

In allen nicht vom Firmenbuchvon der Firmenbuchzuständigkeit erfassten Fällen ist eine Realteilung nach § 28 UmgrStG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG bei dem gemäß den §§ 55, 56 oder 58 BAO für die Nachfolgeunternehmer zuständigen Wohnsitz-, Tätigkeits- oder Sitzfinanzamt oder demteilende Personengesellschaft nach §§ 21 AVOG 2010 54 BAO für eine übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen FA fristgerecht im Sinne des § 108 Abs. 4 BAO zu melden. Darunter fallen insb. die folgenden Realteilungsvorgänge:

  • Aufteilung einer nichtprotokolliertennicht im Firmenbuch eingetragenen Personengesellschaft
  • Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer nichtprotokolliertennicht im Firmenbuch eingetragenen Personengesellschaft (Abteilung)
  • (Teil-)Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragungen einer nichtprotokolliertennicht im Firmenbuch eingetragenen Personengesellschaft auf protokollierte Übernehmendeeine im Firmenbuch eingetragene übernehmende Gesellschaft (bspw. bei Realteilung einer Kapitalgesellschaft und atypisch stille Gesellschaft)
  • (Teil-)Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragungen einer protokolliertenim Firmenbuch eingetragenen Personengesellschaft auf nicht zur Gänze aus der Personengesellschaft Ausscheidendeausscheidende Gesellschafter
  • Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei bestehend bleibenden Personengesellschaften, an denen die gleichen Personen (gleich oder ungleich) beteiligt sind.

Bei einer Mehrheit von Übernehmenden müssen alle Meldungen rechtzeitig bei dem zuständigen FA bzw. den zuständigen FÄ eintreffen.

1539a

Fehlt es bei der Übertragung von Vermögen im Wege einer Realteilung einer ausländischen übertragenden Personengesellschaft an einem zuständigen inländischen Firmenbuchgericht bzw. FA, ist die Meldung der Realteilung bei dem für den Rechtsnachfolger zuständigen inländischen FA maßgeblich.

Ist bei einer Realteilung im Ausland nur inländisches Vermögen eines ausländischen Nachfolgeunternehmers betroffen, ist die Meldung bei dem für das übertragene Vermögen zuständigen FA zu erstatten.

1539b

Im Gegensatz zu den Fällen der Anmeldung beim Firmenbuch erfolgt auf Grund der Meldung beim zuständigen FA keine mit Konstitutivwirkung verbundene Bestätigung oder Zurückweisung. Die steuerliche Wirksamkeit einer alle Voraussetzungen des § 27 UmgrStG erfüllenden Realteilung ist daher mit dem Tag des rechtzeitigen Einlangens der vollständigen Meldung selbst gegeben (Rz 1540). Damit kommt der Meldung eine über eine bloße Formvorschrift hinausgehende Bedeutung zu. Ein Zurückziehen der erfolgten Meldung seitens der teilenden Personengesellschaft hebt die Wirkung einer nach Art. V UmgrStG vollzogenen Realteilung nicht auf.

1540

Der Textaufbau des nach § 28 maßgebenden § 13 Abs. 1 UmgrStG zeigt an, dass das System der Meldung dem System der Anmeldung beim Firmenbuch gleichgestellt bzw. ihm nachempfunden ist. Die Meldung muss daher, um die Eigenschaft einer die Steuerwirksamkeit einer Realteilung auslösenden Handlung zu besitzen, vollständig sein und alle Mindestelemente des Teilungsvertrages einschließlich erforderlicher Beilagen in exakter und jeden Zweifel ausschließenden Form enthalten oder sich auf den unterfertigten Teilungsvertrag beziehen.

Zum Inhalt der Meldung bei rückbezogenen und vorbezogenen Realteilungen siehe die entsprechend anzuwendenden Rz 786 bis Rz 788, zu sonstigen Rechtsfolgen Rz 789 bis Rz 791.

5.1.9.2.3. Folgen der Fristverletzung
5.1.9.2.3.1. VerspäteteZurückweisung der Anmeldung bei demdurch das Firmenbuchgericht
1541

Weist das Firmenbuchgericht die nicht fristgerechte (nach Ablauf der Neunmonatsfrist vorgenommene) Anmeldung der Realteilung in Form einer Aufteilung einer protokollierten Personengesellschaft als verspätetim Firmenbuch eingetragenen Personengesellschaft zurück, kann Art. V UmgrStG in dieser Formkommt die Realteilung nicht zur Anwendung gelangenzustande.

SolltenWird trotz steuerlich verspäteter Anmeldung derdie Realteilung die entsprechenden Eintragungen im Firmenbuch erfolgeneingetragen und sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG im Übrigen gegeben, ist die Realteilung als solche im Sinne des Art. V UmgrStG zu werten, auf die die Rechtsfolgen einer verspäteten Anmeldung anzuwenden sind.

Es geht zunächst nur die Möglichkeit einer rückwirkenden Umgründung verloren, es gilt der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

  • Die Personengesellschaft nimmtkann die Sanierungsmöglichkeit des §§ 13 Abs. 1 vorletzter Satz UmgrStG 13 Abs. 1wahrnehmen (siehe Rz 765 vorletzter Satz UmgrStG wahr (siehe), dh. bezogen auf den Vertragstag Rz 765),innerhalb von neun Monaten jene Maßnahmen setzen, die der Erfüllung der Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG dienen; in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. V UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten.
  • Die Personengesellschaft nimmt die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 1 vorletzter Satz UmgrStG nicht wahr oder kann sie auf Grund eines verspäteten Erkennens einer Fristverletzung nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. V UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Teilungsstichtag (siehe Rz 1640 ff).
5.1.9.2.3.2. Sonstige Fälle der verspäteten Anmeldung bzw. Meldung
1542

In allen anderen als den unter Rz 1541 genannten Fällen der verspäteten Anmeldung bzw. Meldung der Realteilung kommen die in Rz 1541 dargestellten Folgewirkungen zur Anwendung.

5.1.9.2.3.3. Fristbezogene Vertragsklausel
1543

Die zwingende Gewinnverwirklichung kann vermieden werden, wenn im Teilungsvertrag eine Klausel enthalten ist, nach der die tatsächliche Vermögensübertragung am Tag der fristgerechten Anmeldung beim Firmenbuchgericht bzw. am Tag der fristgerechten Meldung bei der zuständigen Abgabenbehörde erfolgen soll. Bei Fristverletzung kann eine noch nicht vollzogene Realteilung daher nicht wirksam werden bzw. ist davon auszugehen, dass das umzugründende Vermögen der Mitunternehmerschaft dem Rechtsnachfolger nur zur Nutzung überlassen wurde, sodass eine Vermögensübertragung nicht Platz greifen konnte.

5.1.9.3. Erfordernis der Zurechnung des Vermögens zur übertragenden Mitunternehmerschaft

1544

Zu den Anwendungsvoraussetzungen einer Realteilung zu Buchwerten gehört, dass das am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages vorhandene und zu übertragende Vermögen auch zum Teilungsstichtag den Mitunternehmern im Sinne des § 24 BAO zuzurechnen war (siehe Rz 1573). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nur für Vermögenserwerbe im Erbwege möglich (§ 28 in Verbindung mit § 13 Abs. 2 UmgrStG), siehe Rz 809 und Rz 1345.

Wird die Realteilung vertragsgemäß auf ein Vermögen bezogen, das den Mitunternehmern zum geplanten Teilungsstichtag noch nicht zuzurechnen war, kann die Realteilung auf diesen Stichtag nicht wirksam erfolgen (zB Gesellschafterwechsel zwischen Stichtag und Vertragstag).

Nach dem nach § 28 UmgrStG maßgebenden § 13 Abs. 2 UmgrStG gilt der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

  • Die Personengesellschaft nimmt die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG wahr (siehe Rz 765), in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. V UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten.
  • Die Personengesellschaft nimmt die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG nicht wahr oder kann sie auf Grund eines verspäteten Erkennens des Fehlens des Zurechnungserfordernisses nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. V UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Teilungsstichtag (siehe Rz 1640 ff).

Unschädlich ist der Wechsel eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Vermögensbeteiligung.