Richtlinie des BMF vom 10.12.2014, BMF-010200/0024-VI/1/2014 gültig von 10.12.2014 bis 09.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 6. Spaltungen nach dem Spaltungsgesetz (Art. VI UmgrStG)

6.4. Verlustabzug (§ 35 UmgrStG)

1702

§ 35 UmgrStG bezieht sich auf den Verlustabzug iSd § 8 Abs. 4 KStG 1988 der übertragenden und übernehmenden Körperschaft sowie auf Verlustvorträge aus den der Körperschaft als Gruppenträger zugerechneten Verlusten, aus Verlusten ausländischer Gruppenmitglieder iSd § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 als auch aus in den Verlustvortrag eingegangenen ausländischen Betriebsstättenverlusten iSd § 2 Abs. 8 EStG 1988.

Weiters umfasst der Verlustbegriff des § 21 UmgrStG noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum abnutzbaren Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988, da die Bestimmungen des § 21 UmgrStG bzw. § 4 UmgrStG an den Verlustentstehungszeitpunkt anknüpfen (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, siehe Rz 1177, 1180 bzw. 211).

Nach§ 35 UmgrStG allgemeinen steuerlichen Grundsätzen ist das Recht, vortragsfähige Verluste als Sonderausgaben geltend machen zu können, ein höchstpersönliches, das auch durch eine unternehmensrechtliche Gesamtrechtsnachfolge nicht aufgehoben wird. § 35 UmgrStG regelt im Hinblick auf den dem Art. III UmgrStG entsprechenden Bereich des begünstigten Vermögens durch den Verweis auf § 21 UmgrStG

  • die Möglichkeit des Überganges vortragsfähiger Verluste der übertragenden Körperschaft gemäß §§ 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 auf die neue oder übernehmende Körperschaft (Rz 1703 ff)
  • das Schicksal bestehender vortragsfähiger Verluste der neuen oder übernehmenden Körperschaft (Rz 1719)
  • die Einschränkung der Doppelverlustverwertung (Rz 1720 ff) und
  • das allfällige Wirksamwerden oder Nichtwirksamwerden eines Mantelkauftatbestandes (siehe Rz 1724 ff).

6.4.1. Vortragsfähige Verluste der spaltenden Körperschaft

6.4.1.1. Gemeinsamkeiten bei der Auf- und Abspaltung

6.4.1.1.1. Allgemeines
1703

Grundvoraussetzung für den zwingenden objektbezogenen Übergang von Verlusten gemäß § 35 UmgrStG in Verbindung mit § 21 UmgrStG im Zuge einer HandelsaufspaltungAuf- und einer HandelsabspaltungAbspaltung nach dem SpaltG ist, dass die Spaltung unter Buchwertfortführung erfolgt.

Macht die übertragende Körperschaft von der Aufwertungsoption gemäß § 33 Abs. 2 UmgrStG Gebrauch, ist ein diesem Vermögen zuzurechnender verbleibender Verlustvortrag mangels Buchwertfortführung vom Übergang auf die neue oder übernehmende Körperschaft ausgeschlossen und im Fall der Abspaltung von der übertragenden Körperschaft weiter vortrags- und abzugsfähig.

6.4.1.1.2. Vorhandensein des zu spaltenden Vermögens am Stichtag
1704

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG auf § 21 UmgrStG hängt der Übergang von Verlusten der übertragenden auf die neue oder übernehmende Körperschaft vom Vorhandensein des verlusterzeugenden Vermögens zum Spaltungsstichtag ab. Siehe dazu (VwGH 29.9.2010, 2007/13/0012; siehe Rz 1173 ff1186).

6.4.1.1.3. Tatsächliche Übertragung des zu spaltenden Vermögens
1705

§ 32 UmgrStG setzt die Übertragung von begünstigtem Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG voraus. Im Gegensatz zur Verschmelzung setzt § 32 UmgrStG die Übertragung von begünstigtem Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG voraus. Die Anwendungsvoraussetzung für Art. VI UmgrStG bezieht sich somit auch darauf, dass das zu spaltende Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil und Kapitalanteil) zum Zeitpunkt des Abschlusses des Spaltungsplans bzw. des Spaltungs- und Übernahmsvertrages tatsächlich vorhanden ist. Damit hängt auch der Verlustvortragsübergang von dieser Voraussetzung ab. Weist daher das ab- oder aufzuspaltende Vermögen in diesem Zeitpunkt nicht mehr die Eigenschaft eines Betriebes oder Teilbetriebes auf, stellt sich die Frage eines Verlustüberganges auf die neue oder übernehmende Körperschaft nicht, da mangels Geltung des Art. VI UmgrStG ein Übergang eines objektbezogenen Verlustvortrages auf den Rechtsnachfolger nicht in Betracht kommt.

6.4.1.1.4. Objektbezogener Verlustvortragsübergang
1706

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG ist auch bei Auf- und Abspaltungen die Objektbezogenheit der Verluste im Sinne § 21 UmgrStG Voraussetzung für den Übergang von Verlusten. Damit gehen jene Verluste der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende(n) Körperschaft(en) über, die dem übertragenen Vermögen zugerechnet werden können. Als Verlustzuordnungsobjekt gelten auch die fiktiven Teilbetriebe (Forst- und Kundenstockteilbetriebe) im Sinne des § 32 Abs. 3 UmgrStG. Zur Objektbezogenheit siehe sinngemäß auch Rz 1173 ff und Rz 207a.

1707

Ist eine eindeutige Zuordnung der Verluste zu den noch vorhandenen und nicht mehr vorhandenen Betrieben, Teilbetrieben bzw. nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteilen nicht möglich, ist eine sachgerechte Aliquotierung der Verlustvorträge vorzunehmen. Dabei besteht kein Wahlrecht hinsichtlich einer früheren oder späteren Verrechnung von einzelnen Verlustkomponenten aus verschiedenen Einkunftsquellen, dh. es ist von einer gleichmäßigen Verrechnung aller Teilverluste im Rahmen des Verlustausgleichs und des Verlustvortrags bis zur Spaltung auszugehen (siehe auch Rz 1719198).

6.4.1.1.5. Vergleichbarkeit des vorhandenen Vermögens
1708

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG auf § 21 UmgrStG ergibt sich aus § 21 Z 1 UmgrStG die Anwendbarkeit des §§ 4 Z 1 lit. c UmgrStG 4 Z 1 lit. c UmgrStG. Danach geht trotz Übergangs des verlustverursachenden Vermögens im Zuge einer Handelsspaltung das objektbezogene Verlustvortragsrecht nicht über, wenn der Umfang des übertragenen Vermögens zum Spaltungsstichtag gegenüber jenem im Verlustentstehenszeitraum derart vermindert ist, dass eine Vergleichbarkeit nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht mehr gegeben ist. Zu den für die Beurteilung der Vergleichbarkeit in Frage kommenden Kriterien siehe Rz 218 ff. Zur Beurteilung der Vergleichbarkeit bei isolierter Auf-/Abspaltung eines Mitunternehmeranteils oder Kapitalanteils siehe Rz 1190. Zu den Auswirkungen des Wegfalls einzelner Wirtschaftsgüter im betrieblichen Bereich im Hinblick auf den Verlustübergang bei Spaltungen siehe Rz 1191.

6.4.1.1.6. Zeitliches Wirksamwerden des Verlustvortragsüberganges
1709

Die spaltende Körperschaft kann in jedem Fall, daher auch bei einem vom Ende des Veranlagungszeitraumes abweichenden Spaltungsstichtag im Rahmen der Einkommensermittlung ihre vortragsfähigen Verluste als Sonderausgaben geltend machen (siehe Rz 1182). Ein nach Verrechnung mit dem Gewinn verbleibender Restbetrag ist darauf hin zu prüfen, ob und wieweit er mit dem zu übertragenden Vermögen in objektivem Zusammenhang steht. Der so ermittelte Verlust geht zwingend auf die übernehmende Körperschaft über, die ihn ab dem dem Spaltungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum absetzen kann.

Beispiel:

Die zum 31.12. bilanzierende A-AG spaltet ihren Teilbetrieb 1 per 31.01.01 auf die B-AG ab. Ungeachtet der Tatsache, dass hinsichtlich des abzuspaltenden Teilbetriebes ein Wirtschaftsjahr endet, hat die spaltende AG bei ihrer Einkommensermittlung für den Veranlagungszeitraum 01 den (gesamten) vortragsfähigen Verlust aus 00 von zB 1000 mit 750 als Sonderausgabe abzusetzen. Der verbleibende Rest von 250 ist objektbezogen den beiden Teilbetrieben zuzuordnen. Ergibt sich für den Teilbetrieb 1 objektbezogen ein Betrag von 150, geht dieser auf die AB-AG über und kann bei der Veranlagung für das Jahr 02 als Sonderausgabe geltend gemacht werden.

6.4.1.1.7. Behandlung von Schwebeverlusten
1710

Keine Einschränkungen ergeben sich hinsichtlich steuerlicherNicht unter die Regelung des § 21 Z 1 UmgrStG fallen Schwebeverluste zB gemäß § 2 Abs. 2 lit. a EStG 1988 und § 4 Abs. 10 Z; diese gehen objektbezogen auf die übernehmende Körperschaft über. Zu den Schwebeverlusten gehören etwa Verluste gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 1 EStG 1988und Übergangsverluste gemäß § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 (Rechtsnachfolge nach einer Einbringung)oder § 12 Abs. 3 KStG 1988 (siehe dazu Rz 211 f). Diese gehen auf Grund der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 19 Abs. 1 BAO in Verbindung mit der Buchwertfortführung und des Zusammenhanges mit dem übertragenen Vermögen auf die neue oder übernehmende Körperschaft über. Hinsichtlich noch nicht verbrauchter Siebentelabschreibungen nach § 12 AbsKeine Schwebeverluste stellen am Spaltungsstichtag offene Siebentelbeträge aus abzugsfähigen Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten bzw. 3 Z 2 KStG 1988 sieheVerluste anlässlich des sonstigen Ausscheidens einer Rz 1692 undzum Anlagevermögen Rz 1180. Offene Veräußerungsverlust-Siebentel gehengehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nach der historischendar (siehe Rz 1702 Zugehörigkeit der Beteiligung zu Betrieben oder Teilbetrieben über; fehlt es an einer solchen Zugehörigkeit, gehen die Siebentel nach den Verhältnis der Verkehrswerte über).

Für Spaltungsverträge ab dem 1.1.2011 gilt Folgendes:

Offene Verlustsiebentel aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum abnutzbaren Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 gehen nur nach Maßgabe des § 35 UmgrStG iVm § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über, da § 21 UmgrStG an den Verlustentstehungszeitpunkt anknüpft (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212; siehe Rz 211, Rz 1692 und Rz 1180).

6.4.1.2. Aufspaltung

6.4.1.2.1. Aufspaltung einer betriebsführenden Körperschaft
1711

Ein im Fall der Aufspaltung auf Grund der einschränkenden Bestimmungen des § 35 UmgrStG in Verbindung mit dem auf § 4 Z 1 lit. a UmgrStG (Objektbezug) und § 4 Z 1 lit. c UmgrStG (Größenvergleich) verweisenden § 21 UmgrStG nicht auf die neue oder übernehmende Körperschaft übergehender Verlustvortrag geht verloren.

Geht bei der Aufspaltung auf jeden Rechtsnachfolger ein (Teil)Betrieb über, ist die kleinste Einheit für die Objektbetrachtung der (Teil)Betrieb. Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des § 21 UmgrStG gesondert zu betrachten sind aber betriebszugehörige Vermögensteile, denen für sich die Eigenschaft eines Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Mitunternehmeranteil) oder § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG (Kapitalanteil) zukommt.

Bei der Aufspaltung kann es vorkommen, dass mangels Vorliegen mehrerer Betriebe einerseits ein Betrieb und andererseits anderes begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Kapitalanteile) übertragen werden. Auch in diesem Fall ist der Teilbetrieb die kleinste Einheit für die Objektbetrachtung.

Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des § 21 UmgrStG kommt betriebszugehörigen Kapitalanteilen, die für sich begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG darstellen, für die Frage der Objektbetrachtung nur Bedeutung zu, wenn diese gesondert übertragen werden. Ist ein Kapitalanteil zum Spaltungsstichtag nicht mehr vorhanden (zB in Folge einer Veräußerung oder Liquidation), spielt dies für die Anwendung von § 35 UmgrStG iVm § 4 UmgrStG keine Rolle (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212).

Beispiel:

Die aufspaltende A-GmbH überträgt ihren Betrieb auf die an ihr zu 50% beteiligte X-GmbH und den betriebszugehörigen 30-prozentigen Kapitalanteil an der T1-GmbH auf die an ihr ebenfalls zu 50% beteiligte Y-GmbH. Auf die Beteiligung an der T1-GmbH wurde eine Teilwertabschreibung iSd § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 durchgeführt. Auf diese Teilwertabschreibung entfällt eine Verlustkomponente iHv 800. Darüber hinaus befand sich im Betrieb auch eine 50-prozentige Beteiligung an der T2-GmbH, die bereits vor der Aufspaltung mit Verlust veräußert wurde. Der objektbezogene vortragsfähige Verlust beträgt 1.000 (Betrieb inklusive Verlust aus der Veräußerung des Anteils an der T2-GmbH, aber ohne Verlust aus der Beteiligung an der T1-GmbH).

Vor Aufspaltung:

Die Grafik veranschaulicht das Beispiel zur Aufspaltung einer betriebsführenden Körperschaft (vor Aufspaltung, nach Aufspaltung) 

Nach Aufspaltung:

Die Grafik veranschaulicht das Beispiel zur Aufspaltung einer betriebsführenden Körperschaft (vor Aufspaltung, nach Aufspaltung) 

Auf die X-GmbH geht im Zuge dieser Aufspaltung der gesamte Verlust iHv 1.000 über. Diese Rechtsfolge gilt auch für noch offene Siebentelabsetzbeträge gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 betreffend die vor der Spaltung mit Verlust veräußerte Beteiligung an der T2-GmbH.

Auf die Y-GmbH geht im Zuge dieser Aufspaltung der Verlust aus der Teilwertabschreibung an der T1-GmbH (800) über, weil dieser Verlust dem isoliert übertragenen Vermögen "Kapitalanteil" iSd § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG zuzurechnen ist. Diese Rechtsfolge gilt auch für noch offene Siebentelabsetzbeträge gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 betreffend die Beteiligung an der T1-GmbH.

1711a

Auch ein Mitunternehmeranteil ist für Zwecke des § 35 UmgrStG als Betrieb anzusehen. Bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege einer Aufspaltung ist für die Frage der Verlustzurechnung darauf abzustellen, ob einerseits der von der Mitunternehmerschaft zum Zeitpunkt der Verlustentstehung geführte Betrieb zum Spaltungsstichtag noch vorhanden ist. Dabei ist ohne Relevanz, ob der Mitunternehmeranteil zum Betriebsvermögen eines mitübertragenen Betriebes gehört oder ob dieser einen eigenständigen Betrieb darstellt. Andererseits muss für einen - vollständigen - Verlustübergang auch der Mitunternehmeranteil zum Spaltungsstichtag im selben Ausmaß wie zum Zeitpunkt der Verlustentstehung dem Übertragenden zuzurechnen sein (vgl. Rz 200).

Beispiel:

Die aufspaltende A-GmbH überträgt denihren Teilbetrieb 1 auf die an ihr zu 50% beteiligte X-GmbH und den Teilbetrieb 2 auf die an ihr ebenfalls zu 50% beteiligte Y-GmbH. Die objektbezogenen vortragsfähigen Zum Betriebsvermögen des Teilbetriebes 2 gehörte ein Mitunternehmeranteil an der M-KG, der bereits vor der Aufspaltung mit Verluste betragen 1.000 (TB 1 (1.000) und 800 (TB 2)veräußert wurde.

Im vortragsfähigen Verlust des Teilbetriebes 1 ist eine Verlustkomponente von 100 enthalten, die auf den ein Jahr vor der Spaltung veräußerten teilbetriebszugehörigen 25%-Anteil an der Z-KG entfällt. Auf die X-GmbH kann daher nur ein Verlust von 900 übergehen.Vor Aufspaltung:

Die Grafik veranschaulicht das Beispiel zur Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege einer Aufspaltung (vor Aufspaltung, nach Aufspaltung)

Nach Aufspaltung:

Die Grafik veranschaulicht das Beispiel zur Übertragung eines Mitunternehmeranteils im Wege einer Aufspaltung (vor Aufspaltung, nach Aufspaltung)

Im vortragsfähigenDer Verlust des Teilbetriebes 2 ist eine Verlustkomponente von 90 enthalten, die auf die Stilllegung und Verschrottung einer Versuchsanlage zurückzuführen ist. Der Verlustübergang von 800aus dem vor der Aufspaltung veräußerten Mitunternehmeranteil an der M-KG iHv 1.000 geht nicht auf die Y-GmbH ändert sich nichtüber.

Bei der Aufspaltung kann es vorkommen, dass mangels Vorliegen mehrerer Betriebe einerseits ein Betrieb und andererseits anderes begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Mitunternehmer- und Kapitalanteile) übertragen werden. Auch in diesem Fall ist nicht der Teilbetrieb die kleinste Einheit, sondern ist die Objektbezogenheit auf die dem begünstigten Vermögen objektiv zurechenbaren Vorjahresverluste zu beziehen.

1711b

Wird im Zuge der Aufspaltung je ein (Teil)Betrieb übertragen und dabei die Verschiebetechnik des § 33 Abs. 4 UmgrStG angewendet, kommt einewird der auf den verschobenen Vermögensteil bezogene VerlustvortragsverschiebungVerlustvortrag nur dann in Betrachtmit diesem mitübertragen, wenn es sich dabeibeim verschobenen Vermögensteil isoliert betrachtet um verschobenes begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 und 3 UmgrStG handelt.

Beispiel:

Im Zuge der Aufspaltung werden aus dem dem Teilbetrieb 1 zuzurechnenden Vermögen eine ein bebaute Liegenschafts Grundstück, eine Forderung und ein 25-prozentiger Kapitalanteil in den Teilbetrieb 2 verschoben und in der Übertragungsbilanz für den Teilbetrieb 2 ausgewiesen. Obwohl auf diedas bebaute Liegenschaft undGrundstück, die teilwertberichtigte Forderung und den Kapitalanteil Verluste objektiv entfallen sind, ist nur der aus der Teilwertabschreibung auf die Beteiligungden Kapitalanteil entfallende Verlustrest dem Teilbetrieb 2 zuzurechnen und geht mit dem teilbetriebsbezogenen Verlust des Teilbetriebes 2 auf die den Teilbetrieb 2 übernehmende Körperschaft über. Die übrigen Verluste gehen auf die den Teilbetrieb 1 übernehmende Körperschaft über.

6.4.1.2.2. Aufspaltung einer nichtbetriebsführenden Körperschaft
1712

Siehe dazu sinngemäß Rz 108208 f.

Die Aufspaltung einer nichtbetriebsführenden (vermögensverwaltenden) Körperschaft ist nur dann als Anwendungsfall des Art. VI UmgrStG denkbar, wenn auf die neuen oder übernehmenden Körperschaften ausschließlich Kapitalanteile im Sinne des §§ 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG 12 Absübergehen. 2 Z 3 UmgrStG übergehen. In diesem FallDa diese im Falle der Aufspaltung einer nichtbetriebsführenden (vermögensverwaltenden) Körperschaft das Verlustzuordnungsobjekt darstellen, folgen objektbezogen die vortragsfähigen Verluste den zu übertragenden Kapitalanteilen einschließlich offener Siebentel gemäß §§ 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988.

6.4.1.3. Abspaltung

6.4.1.3.1. Allgemeines
1713

Im Fall der Abspaltung verbleibt ein auf Grund der einschränkenden Bestimmungen des § 35 UmgrStG in Verbindung mit § 21 Z 1 UmgrStG (fehlender Objektbezug) und dem auf § 4 Z 1 lit. c UmgrStG (fehlende Vergleichbarkeit) verweisenden § 21 Z 1 UmgrStG nicht auf die neue oder übernehmende Körperschaft übergehender vortragsfähiger Verlust bei der übertragenden Körperschaft, da diese Bestimmungen nur auf das übertragene Vermögen Bezug nehmen. Die nicht vom Verlustvortragsübergang betroffenen am Spaltungsstichtag vorhandenen vortragsfähigen Verluste sind unabhängig davon weiterhin abzugsfähig, ob das verlustverursachende Vermögen noch vorhanden ist.

1714

Der in § 35 UmgrStG vorgesehene Verlustvortragsübergang auf den Rechtsnachfolger ist dem Grunde nach eine zwingende Folge der Vermögensübertragung. Bei Abspaltungen besteht für die übertragende Körperschaft daher kein Wahlrecht, vortragsfähige Verluste zu übertragen oder zu behalten.

Beispiel:

Die X-GmbH hat zum 31.12.03 vortragsfähige Verluste von 100.000. DavonDer Spaltungsbeschluss erfolgt im Juli 04; die Spaltung wird im August 04 im Firmenbuch eingetragen. Von den vortragsfähigen Verlusten entfallen 30.000 auf den im Jahr 01 eingestellten Betrieb A, 50.000 auf den abzuspaltenden Betrieb B und 20.000 auf den imzum 1.4.04 veräußerten Betrieb C. Da der Betrieb C nicht steuerwirksam abgespalten werden kann, gehen spaltungsbedingt die 50.000 auf die übernehmende Gesellschaft über. Die restlichen 50.000 verbleiben mangels einer unter §§ 8 Abs. 4 Z 2 lit. c KStG 1988 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 fallenden Strukturänderung bei der X-GmbH als vortragsfähige Verluste.

Bei Abspaltungen kommt ein umgründungsbedingter Verlustvortragsübergang erst nach der Besteuerung der spaltenden Körperschaft für den Veranlagungszeitraum in Betracht, in den die Abspaltung fällt. Dies gilt unabhängig davon, ob der Umgründungsstichtag auf das Ende des Veranlagungszeitraumes fällt oder nicht.

Bei der Zuordnung von Verlusten zum abgespaltenen Vermögen steht der übertragenden Körperschaft hinsichtlich jener Verluste, die neben dem zu spaltenden Vermögen auch aus anderen Einkunftsquellen stammen und die bis zur Spaltung zum Teil mit Gewinnen verrechnet wurden und daher nicht eindeutig dem Spaltungsvermögen oder dem Restvermögen zugerechnet werden können, kein Wahlrecht zu. Kann der restliche noch nicht ausgeglichene Verlust dem Abspaltungsvermögen oder dem Restvermögen nicht objektiv eindeutig zugerechnet werden, ist dieser zwischen dem abgespaltenen und dem verbleibenden Vermögen sachgerecht aufzuteilen (siehe Rz 1184 f).

1715

Da ein anteiliger Verlustvortragsübergang sowohl für die fortgesetzte Einkommensermittlung der übertragenden Körperschaft als auch für jene der neuen oder übernehmenden Körperschaft Bedeutung hat, wird das gewonnene Ergebnis und damit das Ausmaß des bei der übertragenden verbleibenden bzw. auf die übernehmende Körperschaft übergehenden Verlustvortrags zur Vermeidung einer Doppelberücksichtigung oder Doppelnichtberücksichtigung in überprüfbarer Weise zu dokumentieren sein, in erster Linie im Spaltungsplan oder Spaltungs- und Übernahmevertrag. Liegt eine eindeutig die Aufteilung dokumentierende Unterlage nicht vor, haben die betroffenen Abgabenbehörden zumindest zu prüfen und eine Abstimmung darüber herzustellen, ob die Summe der von der übertragenden und der (den) neuen oder übernehmenden Körperschaft(en) angesetzten vortragsfähigen Verluste dem Stand vor der Aufteilung entspricht. Sollte keine Aufteilung vorgenommen worden sein oder an der getroffenen Aufteilung sachliche Zweifel entstehen, wird die Richtigkeit im Vorhalteverfahren zu klären sein.

6.4.1.3.2. Abspaltung einer betriebsführenden Körperschaft
1716

Wird der gesamte Betrieb (bzw. werden alle Betriebe) im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der Körperschaft abgespalten, geht der gesamte objektbezogene vortragsfähige Verlust der abspaltenden Körperschaft auf die neue oder übernehmende Körperschaft unabhängig davon über, in welchem Ausmaß Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens (innerhalb des nach dem UmgrStG zulässigen Gestaltungsspielraumes) oder außerhalb des notwendigen Betriebsvermögens nicht übertragen werden. Ausgenommen und daher gesondert zu betrachten sind die nachGeht bei der Verschiebetechnik des nach § 33 AbsAbspaltung ein (Teil)Betrieb über, ist dieser die kleinste Einheit für die Objektbetrachtung. 5 UmgrStG anwendbaren § 16 Abs. 5Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des § 21 UmgrStG Z 4 UmgrStG zurückbehaltene Vermögensteilekommt betriebszugehörigen Kapitalanteilen, die für sich die Eigenschaft eines begünstigten begünstigtes Vermögens im Sinne des§ 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Mitunternehmeranteile) und des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG (Kapitalanteiledarstellen, für die mindestens ein Viertel des rechnerischen WertesFrage der Gesamtanteile) umfassen.Objektbetrachtung nur in folgenden Fällen Bedeutung zu:

  • Der Kapitalanteil wird gesondert übertragen.
  • Der Kapitalanteil wird zurückbehalten.

Ist der Kapitalanteil zum Spaltungsstichtag (zB in Folge einer Veräußerung oder Liquidation) nicht mehr vorhanden, spielt dies für die Anwendung von § 35 UmgrStG iVm § 4 UmgrStG keine Rolle (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212).

Demgegenüber sind allerdings Verluste von nach der Verschiebetechnik des nach § 33 Abs. 5 UmgrStG anwendbaren § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zurückbehaltenen Vermögensteilen, die für sich die Eigenschaft eines begünstigten Vermögens im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Mitunternehmeranteile) und des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG (Kapitalanteile, die mindestens ein Viertel des rechnerischen Wertes der Gesamtanteile) umfassen, der spaltenden Körperschaft zuzurechnen.

Beispiel:

Die X-GmbH spaltet ihren gesamten Betrieb inauf die Y-GmbH ab, behält aber die Betriebsliegenschaftdas Betriebsgrundstück und einen Kommanditanteil sowie die einen hundertprozentige Beteiligungn Kapitalanteil an der Y-GmbH zurück. SollteIst eine objektive Zuordnung zu den zurückbehaltenen Vermögensteilen möglich sein, ist ein auf die Liegenschaftdas Grundstück entfallender Verlustteil unbeachtlich (dh. dieser geht auf die Y-GmbH über), während die auf den Mitunternehmeranteil und auf den Kapitalanteil entfallenden Verlustteile bei der X-GmbH zurückbleiben.

Die vorstehenden Ausführungen gelten auch, wenn ein Betrieb von mehreren vorhandenen Betrieben oder ein Teilbetrieb der Körperschaft abgespalten wird.

1717

Wird nur ein Mitunternehmeranteil im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG der Körperschaft zur Gänze oder zum Teil abgespalten, geht der auf den übertragenen Anteil beziehbare vorhandene vortragsfähige Verlust ohne Rücksicht darauf über, ob der Anteil zum notwendigen Betriebsvermögen eines Betriebes gehört oder nicht. Am Verlustvortragsübergang ändert sich auch dann nichts, wenn Sonderbetriebsvermögen, das für sich kein begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG darstellt, in der spaltenden Körperschaft zurückbehalten wird.

1717a

Wird nurAuch ein Kapitalanteil im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStGMitunternehmeranteil ist für Zwecke der operativen Körperschaft abgespaltenAnwendung von § 35 UmgrStG, liegt unabhängig davon, ob er zum notwendigen Betriebsvermögen des operativen Teiles oder zum gewillkürten Betriebsvermögen gehört, ein selbstständiges umgründungsfähiges Wirtschaftsgut vor, sodass ein objektiv auf die Beteiligung beziehbarer vortragsfähiger Verlust zwingend auf die neue oder übernehmende Körperschaft übergeht. Zur Frage der Behandlung noch nicht abzugsfähiger Teile einer Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 als Betrieb anzusehen (siehe Rz 1180 undim Übrigen Rz 16921711a).

Randzahl 1717a: entfällt

6.4.1.3.3. Abspaltung einer nichtbetriebsführenden Körperschaft
1718

Ebenso wie bei der Aufspaltung fällt bei der Abspaltung einer nichtbetriebsführenden (vermögensverwaltenden) Körperschaft nur die Übertragung von Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG unter Art. VI UmgrStG. Da diese im Fall der Abspaltung nichtbetriebsführender (vermögensverwaltender) Körperschaften das Verlustzuordnungsobjekt darstellen, folgen objektbezogen die vortragsfähigen Verluste den zu übertragenden Kapitalanteilen einschließlich offener Siebentel gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988.

Ebenso wie bei der Aufspaltung fällt bei der Abspaltung nur die Übertragung von Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG unter Art. VI UmgrStG. Wird der gesamte von der spaltenden Körperschaft gehaltene Kapitalanteil übertragen, geht unabhängig davon, ob es sich um einen solchen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 erster Teilstrich UmgrStG (mindestens ein Viertel des Nennkapitals) oder den § 12 Abs. 2 Z 3 zweiter Teilstrich UmgrStG (unter einem Viertel, aber Verschaffen oder Erhöhen der Stimmrechtsmehrheit) handelt, der dem abgespaltenen Anteil objektiv zurechenbare vortragsfähige Verlust auf die neue oder übernehmende Körperschaft über.

Wird nur ein Teil des von der spaltenden Körperschaft gehaltenen Kapitalanteils abgespalten, geht der gesamte objektiv zurechenbare vortragsfähige Verlust auf die neue oder übernehmende Körperschaft über, es sei denn, der zurückbehaltene Anteil beträgt mindestens ein Viertel des Nennkapitals und stellt damit für sich begünstigtes Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG dar. Zur Frage der Behandlung noch nicht abzugsfähiger Teile einer Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 siehe Rz 1180.

1718a

Ausnahmsweise kann neben einer betriebsführenden auch eine vermögensverwaltende Funktion von einer Körperschaft ausgeführt werden. Dies kann vorliegen, wenn Vermögensteile von nicht untergeordneter Bedeutung dem (den) übertragenen Betrieb(en) objektiv überhaupt nicht zurechenbar waren und auch nicht unter den einkommensteuerlichen Begriff des gewillkürten Betriebsvermögens subsumiert werden können (siehe Rz 203). In diesen Fällen sind die Aussagen zu beiden Bereichen (betriebsführend siehe Rz 1711 zur Aufspaltung und Rz 1716 zur Abspaltung, vermögensverwaltend siehe Rz 1712 zur Aufspaltung und Rz 1718 zur Abspaltung) entsprechend anzuwenden.

Beispiel:

Die A-GmbH spaltet ihren Betrieb auf die an ihr zu 50% beteiligte X-GmbH ab. Neben diesem Betrieb hat die A-GmbH als Holding drei Beteiligungen zu je 30% an den Gesellschaften T1, T2 und T3 gehalten. Die Beteiligung an der T1 wurde bereits vor der Abspaltung mit Verlust veräußert; auf die Beteiligungen T2 und T3 wurde jeweils eine Teilwertabschreibung iSd § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 durchgeführt.

Soweit Verluste dem vermögensverwaltenden Bereich (Verluste aus Veräußerung sowie Teilwertabschreibungen) zuzuordnen sind, gehen sie nicht auf die X-GmbH über und bleiben bei der spaltenden Körperschaft A-GmbH erhalten.

6.4.2. Vortragsfähige Verluste der übernehmenden Körperschaft

1719

Auf Grund des Verweises des § 35 UmgrStG auf § 21 UmgrStG sind die die übernehmende(n) Körperschaft(en) betreffenden Regelungen des § 4 Z 1 lit. b UmgrStG im Zuge einer Auf- oder Abspaltungen nach dem SpaltG zur Aufnahme sinngemäß anzuwenden (siehe sinngemäß Rz 192 ff). Nach dieser Gesetzesstelle sind vorhandene eigene vortragsfähige Verluste soweit weiterhin als Sonderausgabe im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 zu behandeln, als die Betriebe, Teilbetriebe oder nicht einem Betrieb zurechenbaren Vermögensteile, die die Verluste verursacht haben, am Spaltungsstichtag und Beschlusstag tatsächlich vorhanden sind. Neben den Regelungen über das Vorhandensein (siehe Rz 1704) kommen auch die Regelungen über die umfängliche Vergleichbarkeit zur Anwendung (siehe Rz 1708).

Beispiel:

Die A-GmbH spaltet zum 31.12.02 eine 25-prozentige Beteiligung an der B-GmbH in die C-GmbH ab. Die C-GmbH weist zum 31.12.02 nach Verrechnung mit dem Jahresgewinn vortragsfähige Verluste von 1.000 aus. Es stellt sich heraus, dass der von der C-GmbH bis Ende 00 betriebene verlustbringende Handel mit Elektrowaren eingestellt wurde und seither ein gewinnbringendes Altwarengeschäft unterhalten wird. Da die Verluste zur Gänze aus dem eingestellten Betrieb stammen, fällt das Recht, die vortragsfähigen Verluste von 1.000 ab dem Jahr 03 als Sonderausgabe abzusetzen, weg.