Richtlinie des BMF vom 05.06.2013, BMF-010203/0252-VI/6/2013 gültig von 05.06.2013 bis 06.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)
  • 4.5 Wechsel der Gewinnermittlung
  • 4.5.2 Übergangsgewinn
  • 4.5.2.2 Totalgewinngleichheit
4.5.2.2.4 Übergang vom Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. von der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung auf den Betriebsvermögensvergleich gemäß § 5 EStG 1988
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Bezogen auf die Gewinnermittlungstechnik ergeben sich zwischen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und jener nach § 5 EStG 1988 keine Probleme. Wurde der Gewinn bisher nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, so ist zunächst ein Übergang auf den Betriebsvermögensvergleich analog zur Vorgangsweise nach Rz 695 ff zu unterstellen. Zusätzlich sind beim Übergang von § 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 die in der Folge dargestellten Besonderheiten zu beachten.

4.5.2.2.4.1 Bewertung des Grund und Bodens im Übergangszeitpunkt (bei einem Wechsel der Gewinnermittlungsart vor dem 1.4.2012)
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Rechtslage bis 2006:

Wird eine Firma ins Firmenbuch eingetragenErfolgt der Wechsel der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 nach dem 31.3.2012, ist bereits die Neuregelung der Buchwert des zum Anlagevermögen zählendenGrundstücksbesteuerung wirksam. Dadurch wird Grund und Bodens aufBoden in allen Gewinnermittlungsarten gleich behandelt und steuerlich erfasst. Durch den höheren Teilwert steuerneutral aufzuwerten, wenn die Anschaffung mehr als zehn Jahre zurückliegtWechsel der Gewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. Die Berechnung hat von Tag zu Tag zu erfolgen. Unmaßgeblich ist, ob die Anschaffung direkt im Betriebsvermögen oder zunächst1 EStG 1988 ändert sich auch nichts an der Eigenschaft des Grund und Bodens als Altvermögen im Privatvermögen erfolgte undSinne des § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 das Grundstück erst in der Folge eingelegt wurde. Im Falle zwischenzeitlicher unentgeltlicher ÜbertragungenEs sind für die Berechnungdaher hinsichtlich des Grund und Bodens keine weiteren Vorkehrungen auf Grund des Wechsels der Zehnjahresfrist die Besitzzeiten zusammenzurechnen. DiesGewinnermittlungsart zum Betriebsvermögensvergleich nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 gilt sowohl für unentgeltliche Übertragungen des Grundstückes als auch für unentgeltliche Übertragungen des Betriebes (Teilbetriebes, Mitunternehmeranteiles) einschließlich des Grundstückszu treffen. Weiters lösen auch Änderungen der Rechtsform, bei denen die Buchwerte fortgeführt werden, keinen neuen Fristenlauf aus.

Für den Ansatz des Teilwertes von bereits im Eigentum des Unternehmers stehendem Grund und Boden ist § 6 Z 5 EStG 1988 maßgeblich.

LiegtErfolgt der Teilwert zum Eintragungsstichtag unterWechsel der Gewinnermittlungsart vor dem Buchwert1.4.2012, so ist gegebenenfalls nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung eine Teilwertabschreibung vorzunehmen. Diese Maßnahme hat gleichfalls steuerneutral zu erfolgen, da sie Wertminderungen betrifft,sind die inRz 704 ff einem Zeitraum eingetreten sind, in welchem sie steuerlich nicht zu erfassen gewesen sindbeachten.

704

Rechtslage ab 2007Wechsel der Gewinnermittlungsart bis 31.3.2012:

Erfolgt ein Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988, ist der Buchwert des zum Anlagevermögen zählenden Grund und Bodens stets steuerneutral auf den Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung auf- oder abzuwerten.

Kommen im Abgabenverfahren des Jahres des Überganges auf die Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 Zweifel an der Richtigkeit des vom Steuerpflichtigen angesetzten Teilwertes hervor, kann über die Höhe des Teilwertes auf Antrag oder von Amts wegen ein gesonderter Feststellungsbescheid gemäß § 92 Abs. 1 lit. b BAO erlassen werden. An einer zeitnahen bindenden Feststellung des Teilwertes besteht ein öffentliches Interesse, da die Wertfeststellung in einem späteren Abgabenverfahren durch den Zeitablauf jedenfalls schwieriger ist.

704a

Gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 sind im Zuge eines Wechsels der Gewinnermittlungsart entstandene Auf- oder Abwertungsbeträge nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 im Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens gewinnwirksam anzusetzen. Im Falle der Entnahme des Grund und Bodens aus dem Betriebsvermögen kommt es in Folge der Entnahme zum Buchwert (§ 6 Z 4 EStG 1988) zu keiner Besteuerung. Ein allfälliger Auf- oder Abwertungsbetrag ist daher auch für den nunmehr privat genutzten Grund und Boden in Evidenz zu halten und im Falle der Veräußerung des nunmehrigen Privatgrundstückes einkünftewirksam zu berücksichtigen (§ 30 Abs. 6 lit. b EStG 1988).

704b

Betrifft der Aufwertungsbetrag Grund und Boden, der ohne den Wechsel zur Gewinnermittlungsart nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, kann hinsichtlich des einkünftewirksamen Ansatzes eines Aufwertungsbetrages nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 die Bestimmung des § 30 Abs. 4 EStG 1988 derart angewendet werden, dass die pauschale Einkünfteermittlung auf Basis des Teilwertes im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlung vorzunehmen ist.

Daher wird dieser Teilwert als (Teil)Veräußerungserlös fingiert und kann im Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens der pauschalen Besteuerung unterzogen werden.

Ist Grund und Boden auch ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart auf Grund der Fristen des § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 zum 31.3.2012 steuerverfangen, ist die pauschale Einkünfteermittlung nicht anwendbar. Daher ist in solchen Fällen ein allfälliger Aufwertungsbetrag stets in vollem Umfang einkünftewirksam anzusetzen; der besondere Steuersatz ist aber auch in diesem Fall anzuwenden.

Beispiele:

1. Grund und Boden wurde im Jahr 2000 von einem Betrieb, dessen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, um 100 angeschafft. Im Jahr 2010 erfolgte der Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988. Dadurch wird auch der Grund und Boden steuerhängig, allerdings kann gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 der zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart höhere Teilwert (150) als Buchwert des Grund und Bodens angesetzt werden. 2013 wird der Grund und Boden um 180 veräußert.

Gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 ist dieser Aufwertungsbetrag im Falle einer späteren Veräußerung des Grund und Bodens gewinnwirksam anzusetzen. Da der Grund und Boden ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 hinsichtlich der stillen Reserven vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart angewendet werden, wobei allerdings für die Ermittlung der fiktiven Anschaffungskosten der Teilwert zum Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart (150) heranzuziehen ist.

Der Veräußerungsgewinn beträgt 30 (180-150); zusätzlich ist die Wertsteigerung vor dem Wechsel der Gewinnermittlungsart zu erfassen. Es kann die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden. Der pauschale Gewinn beträgt 21 (150*0,14). Ein Inflationsabschlag kann in diesem Fall nicht berücksichtigt werden, weil die Frist für den Inflationsabschlag ab dem Wechsel der Gewinnermittlungsart zu berechnen ist. Wird von der pauschalen Gewinnermittlung hinsichtlich des Aufwertungsbetrages nicht Gebrauch gemacht, ist der Inflationsabschlag auf den Zeitpunkt der Anschaffung zu beziehen.

2. Variante zu Beispiel 1: Grund und Boden wurde im Jahr 2005 von einem Betrieb, dessen Gewinn gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, um 100 angeschafft.

Da der Grund und Boden auch ohne Wechsel der Gewinnermittlungsart am 31.3.2012 steuerverfangen gewesen wäre, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 nicht angewendet werden. Es ist daher im Falle einer späteren Veräußerung der Aufwertungsbetrag (50) gewinnwirksam anzusetzen. Ein allfälliger Inflationsabschlag für die gesamten Einkünfte (Veräußerungsgewinn und Aufwertungsbetrag) wäre in diesem Fall ab dem Zeitpunkt der Anschaffung zu berechnen.

704c

Ein allfälliger Abwertungsbetrag kann im Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens nur im tatsächlichen Ausmaß berücksichtigt werden. Eine pauschale Ermittlung des Verlustes nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf Basis des Teilwertes im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart ist nicht zulässig, weil § 30 Abs. 4 EStG 1988 immer eine Wertsteigerung und keinen Wertverlust unterstellt.

Ein Abwertungsbetrag ist wie ein Verlust aus Grundstücksveräußerungen zu behandeln.

705

Die aus den handelsrechtlichen /unternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung/Rechnungslegung resultierenden Konsequenzen sind bei Ermittlung des Übergangsgewinnes zu berücksichtigen (Teilwertabschreibungen, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten).

706

Gewillkürtes Betriebsvermögen kann ab dem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 dem Betriebsvermögen zugeführt werden.