UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

• 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)

1.7. Verschmelzung und Unternehmensgruppen

1.7.1. Allgemeines

1.7.1.1. Eckwerte der Gruppenbesteuerung

Die Gruppenbesteuerung ist von folgenden Eckwerten getragen:

• Die Bildung einer Unternehmensgruppe ist optional.
• Einzige materielle Voraussetzung ist eine ausreichende finanzielle Verbindung zwischen den gruppenfähigen Körperschaften während des gesamten Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft.
• Formelle Voraussetzung für die Gruppenbildung ist ein Gruppenantrag und eine bescheidmäßige Feststellung des Vorliegens der Voraussetzungen für die Gruppenbildung.
• Gruppenträger können unbeschränkt steuerpflichtige operative wie vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften und unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Genossenschaften, sowie Beteiligungsgemeinschaften ("Mehrmüttergruppen") sowie beschränkt steuerpflichtige EU- und EWR-Körperschaften sein, die mit einer Zweigniederlassung protokolliert sind und die Beteiligungen an Gruppenmitgliedern in der Zweigniederlassung halten.
• Gruppenmitglieder können unbeschränkt steuerpflichtige operative wie vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften und unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Genossenschaften, sowie vergleichbare ausländische Körperschaften sein.
• Die Unternehmensgruppe bewirkt eine steuerliche Ergebniszurechnung.
• Die Gruppenbesteuerung erfolgt in einer Ebenenzurechnung dahingehend, dass das vom untersten Gruppenmitglied selbstständig ermittelte Einkommen dem nächstbeteiligten Gruppenmitglied und vereinigt mit dem selbstständig ermittelten Einkommen dem nächstbeteiligten Gruppenmitglied zugerechnet wird, bis sämtliche vereinigten Einkommen beim Gruppenträger zusammengefasst und der Besteuerung unterworfen werden.
• Die Zurechnung inländischer Gruppenmitglieder bezieht sich stets auf 100% des Einkommens, die Zurechnung der Verluste ausländischer Gruppenmitgliedern erfolgt aliquot im Ausmaß der unmittelbaren Beteiligung in Verbindung mit einer Nachversteuerung mit späteren Gewinnen bzw. mit offenen Verlusten bei Ausscheiden des Mitglieds außerhalb einer Insolvenz oder Liquidation.
• Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen an Gruppenmitgliedern sind steuerneutral.
• Die Anschaffung einer Beteiligung an unbeschränkt steuerpflichtigen betriebsführenden Körperschaften führt bei nachfolgender Gruppenzugehörigkeit dem Grunde nach zur Abschreibung des im Kaufpreis miterworbenen Firmenwerts.
• Die erforderliche Mindestdauer für die endgültige Anerkennung der Unternehmensgruppe beträgt 3 volle Wirtschaftsjahre.

Hinsichtlich der Einzelheiten der körperschaftsteuerrechtlichen Bestimmungen siehe die KStR 2013 Rz 1004 ff.

Nach § 9 Abs. 5 dritter Satz KStG 1988 ist die Rückwirkungsfiktion im Zusammenhang mit einer umgründungsveranlassten Beteiligungsübertragung bzw. -übernahme auch für die Gruppenbesteuerung maßgebend.

Nach § 9 Abs. 5 vierter Satz KStG 1988 sind Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe für ihren Bestand nicht schädlich, sofern sich am Vorliegen der finanziellen Verbindung nichts ändert.

Das UmgrStG selbst enthält keine Sonderbestimmungen für die Auswirkungen von Umgründungen auf Unternehmensgruppen. Alle Umgründungstatbestände sind im Lichte der beiden körperschaftsteuergesetzlichen Aussagen zu würdigen. Verschmelzungsveranlasst ist zu beurteilen

• die Begründung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.2.)
• die Erweiterung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.3.)
• die Veränderung innerhalb einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.4.)
• die Verminderung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.5.)
• die Beendigung einer Unternehmensgruppe (Abschn. 1.7.6.).

1.7.1.2. Grundfragen bei Umgründungen und Gruppenbesteuerung

Folgende wesentliche Fragen ergeben sich bei sämtlichen Umgründungstatbeständen im Zusammenhang mit einer Unternehmensgruppe:

• Beteiligungsverhältnisse: Bedingt durch umgründungsveranlasste Kapitalerhöhungen oder Anteilsabtretungen kann die ausreichende unmittelbare oder mittelbare finanzielle Verbindung verloren gehen.

Für Verschmelzungen und Spaltungen mit Stichtag nach dem 31.12.2006 wurde die Rückwirkungsfiktion auch auf Anteilsinhaberebene ausgedehnt (vgl. Rz 262), sodass eine verschmelzungs- oder spaltungsbedingte Erweiterung der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft die ausreichende finanzielle Verbindung rückwirkend mit Ablauf des Verschmelzungs- bzw. Spaltungsstichtages herstellen kann, um die Gruppe mit der übernehmenden Körperschaft zu begründen oder zu erweitern.

• Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung: Da eine Teilwertabschreibung im Rahmen der Unternehmensgruppe nicht steuerwirksam ist, können nur Teilwertabschreibungen vor Eintritt in die Unternehmensgruppe eine Rolle spielen. Da solche begonnenen Teilwertabschreibungssiebentel in der Gruppe weiterlaufen, gehen sie auch grundsätzlich umgründungsbedingt auf die übernehmende Körperschaft über (vgl. aber Rz 254).
• Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung: Sind die Voraussetzungen für die Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 erfüllt, sind jene Fünfzehntel steuerwirksam absetzbar, die in den Bestand der Unternehmensgruppe fallen. Im Falle einer Umgründung kann es
• zum Ende der Firmenwertabschreibung kommen, wenn die Beteiligung endgültig untergeht, die Eigenschaft einer Beteiligung an einer betriebsführenden Körperschaft durch die Umgründung verloren geht, oder die Unternehmensgruppe umgründungsbedingt untergeht,
• mangels Anschaffung nicht zur Begründung einer Firmenwertabschreibung kommen (vgl. KStR 2013 Rz 1119), wenn der Umgründungsvorgang umgründungssteuerrechtlich von den Tauschwirkungen ausgenommen wird, wie zB bei unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzungen,
• zu einer Verminderung der Firmenwertabschreibung kommen, wenn sich die Beteiligung umgründungsveranlasst vermindert oder ein Teil des zur Abschreibung Anlass gebenden Vermögens ausgelagert wird,
• zu einer Fortsetzung der Firmenwertabschreibung kommen, wenn die Beteiligung auf andere übergeht oder als übertragen gilt, oder
• zu einer Nachversteuerung kommen, wenn die Beteiligung, auf die eine Firmenwertabschreibung vorgenommen wurde, umgründungsbedingt untergeht oder zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet wird (gilt für Verschmelzungen mit einem Stichtag nach dem 30.12.2007).
• Verlustvortrag: Dem Grunde nach gelten die Regelungen der §§ 4, 21 und 35 UmgrStG. Vortragsfähige Vor- oder Außergruppenverluste sind ebenso betroffen wie solche im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988, wobei allerdings eine gruppenbezogene Betrachtung anzustellen ist (vgl. Rz 351e und 352); dies gilt für alle Umgründungen, denen ein Beschluss bzw. Vertrag ab dem 1.12.2011 zugrunde liegt. Weiters kann es zu einem Wechsel zwischen der Eigenschaft von Vor- oder Außergruppenverlusten zu konventionellen oder umgekehrt kommen.
• Mindeststeuer: Umgründungen führen zum Übergang von Vorgruppenmindeststeuern und Mindeststeuern, die während aufrechter Gruppe entstanden sind.
• Mindestzugehörigkeit: Die in § 9 Abs. 10 KStG 1988 vorgesehene Mindestdauer der Gruppenzugehörigkeit durch die Zurechnung der Ergebnisse von drei jeweils zwölf Monate umfassenden Wirtschaftsjahren wird durch die Verschmelzung, Umwandlung oder Aufspaltung eines Gruppenmitglieds vor Ablauf der Mindestdauer nicht beeinträchtigt, wenn der Vermögensübergang auf Gruppenangehörige als Rechtsnachfolger stattfindet. Dies gilt auch für eine errichtende Umwandlung und eine verschmelzende Umwandlung auf eine die finanzielle Verbindung an der übertragenden Gesellschaft vermittelnde Hauptgesellschafter-Personengesellschaft.

Wenn in den einzelnen Umgründungsfallgruppen in- bzw. ausländische Körperschaften angesprochen werden, sind darunter im Inland oder Ausland ansässige Körperschaften zu verstehen. Doppelansässige Körperschaften sind unbeschränkt steuerpflichtig.

1.7.2. Begründung einer Unternehmensgruppe

• Die Gründung einer Unternehmensgruppe ist verschmelzungsbedingt nicht möglich, sie kann aber eine Gründung mit Hilfe der Rückwirkungsfiktion unterstützen. Entsteht durch eine Konzentrationsverschmelzung zweier jeweils Beteiligungen haltender Gesellschaften auf den 31. Dezember eine ausreichende finanzielle Verbindung an einer Beteiligungskörperschaft oder wird eine schon vor der Verschmelzung bestehende Verbindung fortgesetzt, steht der Gruppenbildung im Folgejahr mit Wirkung ab dem Folgejahr nichts im Wege, wenn alle Beteiligungsgesellschaften auf das Kalenderjahr bilanzieren oder die Beteiligung bei abweichenden Wirtschaftsjahren zumindest seit Beginn des Wirtschaftsjahres besteht.
• Die Gruppenbildung bei abweichendem Wirtschaftsjahr der Beteiligungskörperschaften ist bereits mit Wirkung ab dem Folgejahr möglich, wenn die übertragende und übernehmende Körperschaft die Beteiligungen zumindest seit Beginn des Wirtschaftsjahres der Beteiligungskörperschaft halten.

Beispiel 1:

Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und die B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) halten seit 1.7.06 jeweils eine 30%ige Beteiligung an der C-GmbH (Wirtschaftsjahr 1.7. bis 30.6.). Die A-GmbH wird zum 31.12.06 auf die B-GmbH verschmolzen.

Die Gruppenbildung ist ab Veranlagung 08 möglich.

Beispiel 2:

Selber Sachverhalt wie Beispiel 1, allerdings ist der Verschmelzungsstichtag der 30.6.06.

Die Gruppenbildung ist ab Veranlagung 07 möglich, weil sowohl die A-GmbH als auch die B-GmbH die Anteile an der C-GmbH bereits zum 1.7.06 tatsächlich gehalten haben.

Beispiel 3:

Selber Sachverhalt mit gleichem Stichtag wie Beispiel 2, allerdings ist die Anschaffung der A-GmbH nicht bereits zum 1.7.06, sondern erst zum 1.8.06 erfolgt.

Die Gruppenbildung ist erst ab der Veranlagung 08 möglich, weil zum 1.7.06 die A-GmbH noch nicht beteiligt war.

• Rückwirkend mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages wirksam werdende Unternehmensgruppen bewirken das Ende der objektiven Steuerpflicht der neuen Gruppenmitglieder. Vortragsfähige Verluste der neuen Gruppenmitglieder wandeln sich in Vorgruppenverluste.
• Auf vor der Verschmelzung angeschaffte Beteiligungen an betriebsführenden zu Gruppenmitgliedern werdenden Körperschaften ist nach Maßgabe des § 9 Abs. 7 KStG 1988 ein Fünfzehntel des ermittelten Firmenwertes absetzbar.
• Offene Mindestkörperschaftsteuerbeträge der neuen Gruppenmitglieder sind nach Maßgabe des § 24a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 verrechenbar.

1.7.3. Erweiterung einer Unternehmensgruppe

1.7.3.1. Verschmelzung auf ein Gruppenmitglied

1.7.3.1.1. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf ein inländisches Gruppenmitglied

• Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die bestehende Unternehmensgruppe nicht.
• Im Falle einer Konzentrationsverschmelzung kommt es entweder beim Gruppenmitglied zu einer umtauschverhältnisbedingten Kapitalerhöhung oder zu einer Anteilsabtretung seitens des (der) Anteilsinhaber(s), die zu einer Verminderung der Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft führt. Solange die Beteiligung der beteiligten Körperschaft oder des Gruppenträgers mehr als 50% beträgt, ändert sich an der Gruppenzugehörigkeit nichts. Für Verschmelzungen mit einem Stichtag bis 31.12.2006 ist zu berücksichtigen, dass der verschmelzungsbedingte Anteilstausch nach § 5 UmgrStG nicht rückwirkend, sondern mit dem Tag der Firmenbucheintragung erfolgt. Sinkt die Beteiligung an der Beteiligungskörperschaft auf unter 50%, beträgt sie aber zumindest 40%, kann unter Umständen mit einer geeigneten Partnerkörperschaft eine Beteiligungsgemeinschaft gegründet werden, wobei für Verschmelzungen mit einem Stichtag bis 31.12.2006 eine nahtlose Fortsetzung der Gruppe im Weg der Beteiligungsgemeinschaft nur mit Altgesellschaftern der beteiligten Körperschaft bzw. des Gruppenträgers möglich ist.
• Für Verschmelzungen mit einem Stichtag ab 1.1.2007 kann zur nahtlosen Fortsetzung der Gruppe (wenn es zu einem Absinken auf unter 50% bzw. auf 50% kommt) eine Beteiligungsgemeinschaft auch mit Neugesellschaftern des Gruppenmitgliedes als übernehmende Körperschaft gebildet werden (vgl. Rz 351b).

Beispiel 1:

An der B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) ist der Gruppenträger A-GmbH (Wirtschaftsjahr = 1.7. bis 30.6.) mit 70% beteiligt. Die nicht der Gruppe angehörige C-GmbH wird zum 31.12.07 auf die B-GmbH verschmolzen. An der C-GmbH ist unter anderem die D-GmbH mit 40% beteiligt (die restlichen Anteile halten natürliche Personen). Verschmelzungsbedingt erhält die D-GmbH 15% an der C-GmbH. Das Beteiligungsausmaß der A-GmbH an der B-GmbH sinkt durch die Verschmelzung auf 43,75%.

Die A-GmbH kann mit der D-GmbH als Minderbeteiligte eine Beteiligungsgemeinschaft bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres 08 der B-GmbH bilden. Das Ergebnis der B-GmbH des Wj 08 (sowie späterer Jahre) wird daher nicht der A-GmbH, sondern der Beteiligungsgemeinschaft bestehend aus A-GmbH und D-GmbH zugerechnet.

Vor Verschmelzung:

 

Nach Verschmelzung:

 

• Sollte die beteiligte Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft eine Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 KStG 1988 vornehmen, ändert das Absinken des Ausmaßes der Beteiligung auf Grund der Kapitalerhöhung zugunsten der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft nichts an der Firmenwertabschreibung, solange die ausreichende finanzielle Verbindung bestehen bleibt. Es hat auch keine Neuberechnung der Firmenwertabschreibung zu erfolgen.

Beispiel 2:

Die A-GmbH (Wirtschaftsjahr = 1.7. bis 30.6.) ist 75%-Gesellschafterin der gruppenzugehörigen B-GmbH. Die gruppenfremde C-GmbH wird zum 31.12.01 (Protokollierung am 14.11.02) auf die B-GmbH verschmolzen. Auf Grund des Umtauschverhältnisses sinkt die Beteiligung der A-GmbH von 75% auf 60%. Die Gruppenzugehörigkeit bleibt gewahrt. Die A-GmbH hat bis zum 30.6.01 drei Fünfzehntel des mit 7.500 (75% von 10.000) ermittelten Firmenwertes und damit jährlich 500 abgeschrieben. Ungeachtet des Absinkens der Beteiligung kann die A-GmbH die Firmenwertabschreibung in vollem Umfang fortsetzen.

• Konnte die beteiligte Körperschaft auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft mangels Vorliegens eines Betriebes keine Firmenwertabschreibung vornehmen, ändert auch der verschmelzungsbedingte Zugang eines Betriebes nichts am Ausschluss von der Firmenwertabschreibung.
• Im Falle der Konzernverschmelzung einer bisher nicht gruppenzugehörigen 100-prozentigen Tochterkörperschaft ändert sich durch den Vermögenszugang nichts am Gruppenbestand und nichts hinsichtlich der Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft. Liegt keine 100-prozentige Beteiligung vor, gilt die Überlegung im vorigen bullet point entsprechend.
• Die Rückwirkung auf Anteilsinhaberebene führt jedoch nicht zu einer rückwirkenden Begründung der Firmenwertabschreibung, weil der fiktive rückwirkende Erwerb iSd § 5 Abs. 1 Z 1 UmgrStG keinen Anschaffungsvorgang darstellt.

Beispiel 3:

Die M-AG hält seit Jahren die 100-prozentige Beteiligung an der X-GmbH (Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr) und bildet mit dieser seit 05 eine Unternehmensgruppe. Zum 1.9.09 erwirbt die M-AG die Anteile an der Y-GmbH (Wirtschaftsjahr ebenfalls Kalenderjahr). Zum 15.9.09 wird die Y-GmbH side stream auf die X-GmbH mit Stichtag 31.12.08 verschmolzen. Die Anschaffungskosten der Anteile an der Y-GmbH sind zwar auf jene an der X-GmbH zu übertragen (vgl. Rz 284). Mangels Anschaffung infolge Verschmelzung kann aber erst im Jahr 10 eine Firmenwertabschreibung geltend gemacht werden.

• Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Zu beachten ist, dass übergehende vortragsfähige Verluste beim übernehmenden Gruppenmitglied zu Außergruppenverlusten werden (§ 9 Abs. 6 Z 4 KStG 1988). Bestehende Vor- oder Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft bleiben nach Maßgabe des § 4 UmgrStG abzugsfähig. Hinsichtlich jener Verluste des übernehmenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2013 Rz 1062 und 1105) und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind, kommt § 4 UmgrStG ebenfalls zur Anwendung. Dabei ist allerdings zu beachten, dass bei der Prüfung, ob das verlustverursachende Vermögen in umfänglich vergleichbarer Weise zum Verschmelzungsstichtag noch vorhanden ist oder nicht, eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist (siehe die Rz 352). Sollte der Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit nicht gegeben sein, kommt es zu einer entsprechenden Kürzung des Verlustvortrages beim Gruppenträger.

• Wird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein inländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang beim Gruppenmitglied die bestehende Unternehmensgruppe nicht. War die übertragende Körperschaft operativ tätig, entsteht beim Gruppenmitglied eine ausländische Betriebsstätte, auf deren Ergebnis § 2 Abs. 8 EStG 1988 anzuwenden ist. Verluste der übertragenden Körperschaft aus Jahren bis zum Verschmelzungsstichtag gehen zwar grundsätzlich über, können aber nur mit nachfolgenden Gewinnen der ausländischen Betriebsstätte verrechnet werden, soweit sie der ausländischen und nicht einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind (siehe auch Rz 160a). Auf das Gruppenmitglied verschmelzungsveranlasst übertragene Wirtschaftsgüter sind nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG neu zu bewerten.
• Hinsichtlich der beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend.

• Wird eine inländische, nicht der Unternehmensgruppe angehörige, aber als Minderheitspartner einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft fungierende Körperschaft auf den Hauptbeteiligten verschmolzen (die Bildung von Beteiligungsgemeinschaften auf Gruppenmitgliederebene war nur bis 30.6.2010 möglich; § 9 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 idF AbgÄG 2010, BGBl. I Nr. 34/2010; für am 30.6.2010 bereits bestehende Beteiligungsgemeinschaften auf Gruppenmitgliederebene besteht eine Übergangsfrist bis 31.12.2020, siehe dazu KStR 2013 Rz 1018), verdichtet sich das Beteiligungsverhältnis des Hauptbeteiligten zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung an der bisher über die Beteiligungsgemeinschaft gehaltenen Beteiligungskörperschaft. Das Ende der Beteiligungsgemeinschaft ändert daher nichts an der Unternehmensgruppe, wenn sich umtauschverhältnisbedingt kein Entfall der ausreichenden finanziellen Verbindung ergibt.
• Ab dem rückwirkenden Erreichen der unmittelbaren ausreichenden finanziellen Verbindung kann eine von beiden Körperschaften vorgenommene anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung hinsichtlich restlicher Fünfzehntelbeträge fortgesetzt werden.

Beispiel:

Die Beteiligungskörperschaft A-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) hatte im Jahr 01 eine 40-prozentige Beteiligung an der B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) angeschafft. Im Jahre 02 (= vor 30.6.2010) bildet sie mit der zu 25% an der B-GmbH beteiligten C-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr), die die Beteiligung ebenfalls im Jahr 01 angeschafft hat, eine Beteiligungsgemeinschaft auf Gruppenmitgliederebene, wodurch die B-GmbH Gruppenmitglied wird. Zum 31.12.05 wird die C-GmbH auf die A-GmbH verschmolzen. Die A-GmbH ist ab 1.1.06 mit 65% an der B-GmbH beteiligt; die vormals durch die A-GmbH und die C-GmbH gebildete Beteiligungsgemeinschaft endet dadurch. Die A-GmbH kann ab diesem Jahr auf die vereinigte 65-prozentige Beteiligung an der B-GmbH die Firmenwertabschreibung mit dem sechsten Fünfzehntel fortsetzen.

Vor Verschmelzung:

 

Nach Verschmelzung:

 

Hätte die C-GmbH die 25-prozentige Beteiligung im Jahre 02 angeschafft, kann die A-GmbH im Jahre 06 das sechste Fünfzehntel auf ihre 40-prozentige Beteiligung und das fünfte Fünfzehntel auf die verschmelzungsbedingt erworbene 25-prozentige Beteiligung geltend machen.

1.7.3.1.2. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied

• Wird eine inländische, nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berühren die mit der Vermögensübertragung verbundenen Folgen die bestehende Unternehmensgruppe grundsätzlich nicht.
• War die übertragende Körperschaft operativ tätig, entsteht beim ausländischen Gruppenmitglied eine inländische Betriebsstätte, deren Ergebnisse im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des ausländischen Gruppenmitglieds unmittelbar erfasst und der beteiligten Körperschaft zugerechnet werden. Gleiches gilt für nicht der Betriebsstätte zurechenbare Liegenschaften, die nach § 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988 in den Geltungsbereich des § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallen. Ist das übernehmende Gruppenmitglied in der EU oder in Norwegen beziehungsweise (ab dem 1.1.2014) im Fürstentum Liechtenstein (Rz 158) ansässig, kommt für auf dieses übertragene Vermögen, hinsichtlich dessen Österreich das Besteuerungsrecht verliert, die Möglichkeit des Steueraufschubs in Betracht.
• Hinsichtlich der Folgen der Verschmelzung für die inländische beteiligte Körperschaft (Wegfall der ausreichenden finanziellen Verbindung; Firmenwertabschreibung) gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend.
• Vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende über und können mit inländischen betrieblichen Einkünften der Folgejahre verrechnet werden.

• Wird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die Unternehmensgruppe nicht.
• Hinsichtlich der inländischen beteiligten Körperschaft gelten die Überlegungen der Rz 351 entsprechend. Bei Fortbestand der Unternehmensgruppe unterbleibt eine Nachverrechnung von im Inland angesetzten und nicht ausgeglichenen Vorjahresverlusten des ausländischen Gruppenmitglieds.
• Für Verschmelzungen mit einem Stichtag ab 1.1.2007 vermindert sich die Verlustzurechnung ab dem Jahr, in das der Tag nach dem Ablauf des Verschmelzungsstichtages fällt, auf das nach dem Umtauschverhältnis gesunkene Ausmaß.

Beispiel:

Zur Unternehmensgruppe gehören ua. die Z-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) und auf Grund der 75%-Beteiligung die in Deutschland ansässige Y-GmbH (Wirtschaftsjahr = 1.7. bis 30.6.). Auf Grund der Verschmelzung der gruppenfremden deutschen X-GmbH auf die Y-GmbH zum 31.12.07 sinkt die Beteiligung der Y-GmbH umtauschverhältnisbedingt mit Wirkung ab 1.1.08 von 75% auf 60%. Das (negative) Ergebnis des Wirtschaftsjahres 07/08 der Y-GmbH wird der Z-GmbH nur mehr zu 60% zugerechnet.

Vor Verschmelzung:

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Nach Verschmelzung:

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1.7.3.2. Verschmelzung auf den Gruppenträger

1.7.3.2.1. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf den inländischen Gruppenträger

Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf den inländischen Gruppenträger verschmolzen, berührt der Vermögenszugang die Unternehmensgruppe nicht. Die Änderung der Beteiligungsverhältnisse am Gruppenträger auf Grund einer Konzentrationsverschmelzung hat für die Unternehmensgruppe keine Bedeutung. Dies gilt auch für eine Down-stream-Verschmelzung auf den Gruppenträger.

Soweit vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf den Gruppenträger übergehen, sind diese ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum im Rahmen der Ermittlung des Gruppeneinkommens neben den vorhandenen weiterhin vortragsfähigen Verlusten des Gruppenträgers verrechenbar.

Für Verschmelzungsbeschlüsse ab 1.12.2011 gilt Folgendes:

Hinsichtlich der vortragsfähigen Verluste des Gruppenträgers hat ebenfalls eine Prüfung zu erfolgen, ob der Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit iSd § 4 Z 1 lit. b und c UmgrStG hinsichtlich des verlusterzeugenden Vermögens zum Verschmelzungsstichtag gegeben ist. Soweit die vortragsfähigen Verluste aus der Zurechnung der Ergebnisse der Gruppenmitglieder resultieren, ist der Objektbezug nicht gewahrt, wenn das verlustverursachende Vermögen in der Unternehmensgruppe nicht mehr vorhanden ist (gruppenbezogene Betrachtungsweise). Dies gilt gleichermaßen für die Prüfung der Vergleichbarkeit iSd § 4 Z 1 lit. c UmgrStG.

Beispiel:

Die Holding A-GmbH ist Gruppenträger einer seit 01 bestehenden Unternehmensgruppe, zu der die B-GmbH, C-GmbH und D-GmbH als 100-prozentige Töchter gehörten. Sowohl die C-GmbH als auch die D-GmbH erwirtschaften Verluste. Die C-GmbH wird zum 31.12.06 auf die B-GmbH verschmolzen, wobei der Betrieb der C-GmbH fortgeführt wird. Während des Jahres 07 wird von der D-GmbH der verlustverursachende Betrieb eingestellt.

Zum 31.12.08 wird die gruppenfremde X-GmbH auf den Gruppenträger verschmolzen.

Der vortragsfähige Verlust der A-GmbH zum 31.12.08 iHv 500.000 stammt mit 100.000 aus der Zurechnung der Verluste der C-GmbH und mit 70.000 aus der Zurechnung der Verluste der D-GmbH und zwar resultieren sie aus dem im Jahr 07 eingestellten Betrieb.

Die Verluste der C-GmbH bleiben erhalten, weil das verlustverursachende Vermögen nach wie vor in der Gruppe (nunmehr bei der B-GmbH) in vergleichbarem Umfang vorhanden ist. Die dem Gruppenträger A-GmbH zugerechneten Verluste der D-GmbH fallen hingegen mit Ablauf des 31.12.08 weg, weil das verlustverursachende Vermögen infolge Einstellung des Betriebes im Jahr 07 nicht mehr vorhanden ist.

Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige, aber als Minderheitspartner einer Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft fungierende Körperschaft auf den Hauptbeteiligten verschmolzen, verdichtet sich das Beteiligungsverhältnis des Hauptbeteiligten zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung. Das Ende der Beteiligungsgemeinschaft ändert daher ungeachtet der Tatsache, dass die Beteiligungsgemeinschaft als Gruppenträger galt, nichts an der Unternehmensgruppe.

Ab dem rückwirkenden Erreichen der unmittelbaren ausreichenden finanziellen Verbindung kann eine von beiden Körperschaften vorgenommene anschaffungsbedingte Firmenwertabschreibung hinsichtlich restlicher Fünfzehntelbeträge fortgesetzt werden. Siehe das Beispiel in Rz 351b.

Wird eine ausländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf den inländischen Gruppenträger verschmolzen, berührt der Vermögenszugang auf den Gruppenträger die bestehende Unternehmensgruppe nicht. Die diesbezüglichen Ausführungen in Rz 351a sowie hinsichtlich der Verluste des Gruppenträgers in Rz 351e gelten entsprechend.

1.7.3.2.2. Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf den ausländischen Gruppenträger

Wird eine inländische nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft auf den ausländischen Gruppenträger (§ 9 Abs. 3 fünfter Teilstrich KStG 1988) verschmolzen, berührt der Vermögenszugang beim Gruppenträger die bestehende Unternehmensgruppe nicht. Die diesbezüglichen Ausführungen in Rz 351b und Rz 351e gelten entsprechend.

1.7.4. Veränderung innerhalb einer Unternehmensgruppe

1.7.4.1. Verschmelzung unmittelbar verbundener Gruppenmitglieder

1.7.4.1.1. Verschmelzung inländischer Gruppenmitglieder

• Die Verschmelzung unmittelbar finanziell ausreichend verbundener Gruppenmitglieder kann als Down-stream-merger auf die Beteiligungskörperschaft oder als Up-stream-merger auf die beteiligte Körperschaft erfolgen.
• Bei einem Up-stream-merger erfolgt in dem mit dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft die letzte Gewinn- bzw. Einkommensermittlung mit Zurechnung des Einkommens einschließlich weiterer der übertragenden Körperschaft zugerechneten Einkommen von Beteiligungskörperschaften.

Beispiel 1:

Die übernehmende A-GmbH (100-prozentige Tochter des zum 31.12. bilanzierenden Gruppenträgers X-GmbH; Wirtschaftsjahr 1.7. bis 30.6.) ist zu 100% an der übertragenden B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) beteiligt. Die B-GmbH ist an der C-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) ebenfalls mit 100% beteiligt. Im Falle der Verschmelzung zum 31.3.08 (Firmenbucheintragung 20.2.09) endet für die B-GmbH mit dem Verschmelzungsstichtag ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.1.08 bis 31.3.08. Das sich daraus ergebende Einkommen der B-GmbH wird der A-GmbH im Wirtschaftsjahr 1.7.07 bis 30.6.08 zugerechnet. Mit Ablauf des 31.3.08 endet steuerlich die subjektive und objektive Steuerpflicht der B-GmbH, mit 1.4.08 übernimmt die A-GmbH das Vermögen, sämtliche Geschäftsvorfälle der bis zur Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses in das Firmenbuch gesellschaftsrechtlich bestehenden B-GmbH sind der A-GmbH zuzurechnen. Das Ergebnis des Gruppenmitgliedes C-GmbH des Wirtschaftsjahres 08 ist nicht der B-GmbH, sondern bereits der A-GmbH zuzurechnen (in deren Wirtschaftsjahr 08/09).

Vor Verschmelzung:

 

Nach Verschmelzung

 

• Bei einem Down-stream-merger gilt dies für die übertragende beteiligte Körperschaft. Stimmt der Verschmelzungsstichtag nicht mit dem Bilanzstichtag der Beteiligungskörperschaft überein, erfolgte die letzte Einkommenszurechnung der übernehmenden Beteiligungskörperschaft an die beteiligte zu ihrem letzten vorangegangenen Bilanzstichtag.

Beispiel 2:

Die übertragende A-GmbH (100-prozentige Tochter des zum 31.12. bilanzierenden Gruppenträgers X-GmbH; Wirtschaftsjahr 1.7. bis 30.6.) ist zu 100% an der B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) beteiligt. Im Falle der Verschmelzung zum 31.3.02 (Firmenbucheintragung 20.2.03) endet für die A-GmbH mit dem Verschmelzungsstichtag ein Rumpfwirtschaftsjahr vom 1.7.01 bis 31.3.02. Die letzte Einkommenszurechnung der B-GmbH an die A-GmbH bezieht sich auf das mit 31.12.01 endende Wirtschaftsjahr. Mit 1.4.02 ist das Vermögen der A-GmbH auf die B-GmbH steuerrechtlich übergegangen, sämtliche Geschäftsvorfälle der A-GmbH sind der B-GmbH zuzurechnen. Das Einkommen der B-GmbH des mit dem Kalenderjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahres 02 bestehend aus dem eigenen Gewinn und dem aus dem mit 1.4.02 übernommen Vermögen resultierenden Gewinn und zugerechneten Einkommen von Beteiligungskörperschaften ist dem Gruppenträger X-GmbH im Jahr 02 zuzurechnen. Das von der A-GmbH für den Zeitraum 30.06.01 bis 31.3.02 erzielte Ergebnis (inkl. der Zurechnung des Ergebnisses der B-GmbH per 31.12.2001) wird der X-GmbH noch über die A-GmbH zugerechnet.

Vor Verschmelzung:

 

Nach Verschmelzung:

 

• Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG.
• Für Verschmelzungsbeschlüsse ab dem 1.12.2011 gilt Folgendes:
• Hinsichtlich jener Verluste des übertragenden bzw. übernehmenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2013 Rz 1062 und 1105) und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind, kommt § 4 UmgrStG ebenfalls zur Anwendung. Dabei ist allerdings zu beachten, dass bei der Prüfung, ob das verlustverursachende Vermögen in umfänglich vergleichbarer Weise zum Verschmelzungsstichtag noch vorhanden ist oder nicht, eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist. Maßgebend für den Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit ist, ob das verlustverursachende Vermögen des übertragenden bzw. übernehmenden Gruppenmitgliedes (zB Betrieb) zum Verschmelzungsstichtag in der Unternehmensgruppe in vergleichbarer Form noch vorhanden ist. Ein Transfer dieses Vermögens innerhalb der Gruppe (zB aufgrund einer vor der Verschmelzung erfolgten Einbringung in ein anderes Gruppenmitglied) ist daher unschädlich.
• Sollte der Objektbezug bzw. die Vergleichbarkeit nicht gegeben sein, kommt es zu einer entsprechenden Kürzung des Verlustvortrages beim Gruppenträger.
• Übergehende vortragsfähige Vor- und Außergruppenverluste des übertragenden Gruppenmitgliedes werden beim übernehmenden Gruppenmitglied zu Außergruppenverlusten.
• Ist zum Verschmelzungsstichtag die dreijährige Mindestbestandsdauer noch nicht gegeben, führt dies dennoch nicht zu einer selbständigen Steuerpflicht für die Jahre bis zur Verschmelzung, da mit der Vermögensübernahme durch das übernehmende Gruppenmitglied ein Fortsetzungstatbestand gegeben ist. Voraussetzung ist, dass das übernehmende Gruppenmitglied die Mindestbestandsdauer erfüllt.

• Die Konzernverschmelzung berührt die Beteiligung der beteiligten Körperschaft an der Beteiligungskörperschaft:
• Bei einem Up-stream-merger geht die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf Grund der Vermögensübernahme mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag unter. Damit kann eine laufende Firmenwertabschreibung im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht mehr fortgesetzt werden. Das letzte Fünfzehntel kann in dem vor dem Verschmelzungsstichtag endenden Wirtschaftsjahr der beteiligten Körperschaft geltend gemacht werden.

Bei Verschmelzungen mit einem Stichtag nach 30.12.2007 sind die bereits vorgenommenen Firmenwertabschreibungsfünfzehntel auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft von der übernehmenden Körperschaft gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 idF AbgSiG 2007 zum Verschmelzungsstichtag insoweit nachzuversteuern, als die abgesetzten Fünfzehntel im Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Verkehrswert der abgeschriebenen Beteiligung an der übertragenden Körperschaft Deckung finden.

Beispiel 3:

Angaben wie im Beispiel 1 (vgl. die Rz 352); die A-GmbH hat ab dem Wirtschaftsjahr 00/01 eine Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der B-GmbH von je 10.000 geltend gemacht. Die Beteiligung wurde um 300.000 angeschafft. Zum Stichtag 31.3.08 hat die Beteiligung nur mehr einen Verkehrswert von 250.000.

Die A-GmbH kann die Firmenwertabschreibung letztmalig zu Lasten des Wirtschaftsjahres 1.7.06 bis 30.6.07 geltend machen, da im Falle einer Konzernverschmelzung mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag, also mit 1.4.08, auch die Beteiligung untergeht und daher im Wirtschaftsjahr 1.7.07 bis 30.6.08 nicht mehr vollständig besteht. Insgesamt hat die A-GmbH eine Abschreibung von 70.000 (7/15) vorgenommen, sodass der Buchwert zum 31.3.08 230.000 beträgt. Es hat daher durch die A-GmbH im Wirtschaftsjahr 1.7.07 bis 30.6.08 eine Nacherfassung der vorgenommenen Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 im Betrag von 20.000 zu erfolgen (vorgenommene Abschreibung minus Wertverlust).

Fassung für Verschmelzungen mit einem Beschlussdatum bis 30.11.2011

• Bei einem Down-stream-merger geht das Gesamtvermögen der übertragenden beteiligten Körperschaft und damit auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft auf diese über. Diese übernommene Beteiligung wird in der Folge zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet (Durchschleuseffekt). Damit kann die übernehmende Körperschaft eine von der übertragenden Körperschaft vorgenommene laufende Firmenwertabschreibung auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft im Sinne des § 9 Abs. 7 KStG 1988 nicht mehr fortsetzen. Sollte die durchgeschleuste Beteiligung auf beteiligte Körperschaften oder den Gruppenträger übergehen, kommt es bei diesen zur Fortsetzung der Firmenwertabschreibung ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr, maximal im Prozentausmaß der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Abschreibung. Andererseits entfällt bei der an der übertragenden Körperschaft beteiligten Körperschaft oder bei dem beteiligten Gruppenträger die Firmenwertabschreibung auf die angeschaffte Beteiligung an der übertragenden Körperschaft.

Beispiel 4 Variante 1:

a) Im Falle des Beispiels 2 geht die Firmenwertabschreibung des Gruppenträgers X auf die Beteiligung an der A-GmbH unter; X kann das letzte Fünfzehntel zu Lasten ihres mit 31.12.01 endenden Wirtschaftsjahres geltend machen. Die übertragende A-GmbH kann die Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der B-GmbH letztmalig zu Lasten des Rumpfwirtschaftsjahres 1.7.01 bis 31.3.02 geltend machen. Der Gruppenträger X kann auf Grund der Anteilsdurchschleusung die von der A-GmbH begonnene Firmenwertabschreibung fortsetzen. Da X auf den 31.12. bilanziert und die durchgeschleuste Beteiligung mit 1.4.02 erwirbt, kann er im Jahr 02 noch kein Fünfzehntel geltend machen , er kann das nächste Fünfzehntel zu Lasten des Wirtschaftsjahres 03 geltend machen.

b) Sollte gegenüber der lit. a an der A-GmbH neben dem mit 75% beteiligten Gruppenträger ein Gruppenmitglied Y mit 25% beteiligt sein, wird die 100-prozentige Beteiligung an der B-GmbH aliquot auf den Gruppenträger und das Gruppenmitglied Y übertragen. Beim Gruppenträger vermindert sich in diesem Fall die Firmenwertabschreibung auf die 75-prozentige Beteiligung, das Gruppenmitglied Y ist von der Firmenwertabschreibung ausgeschlossen.

Fassung für Verschmelzungen mit einem Beschlussdatum ab 1.12.2011

• Bei einem Down-stream-merger geht das Gesamtvermögen der übertragenden beteiligten Körperschaft und damit auch die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft auf diese über. Diese übernommene Beteiligung wird in der Folge zur Abfindung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft verwendet (Durchschleuseffekt; zur Zulässigkeit der Anteilsauskehrung vgl. OGH 11.11.1999, 6 Ob 4/99b). Bei den Anteilsinhabern der übertragenden Gesellschaft ersetzt daher die durchgeschleuste Beteiligung die untergehenden Anteile. Soferne ein Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger ist, ist die begonnene Firmenwertabschreibung auf die Anteile an der übertragenden Gesellschaft fortzusetzen. Eine von der übertragenden auf die übernehmende Körperschaft durchgeführte Firmenwertabschreibung kann hingegen nicht fortgesetzt werden.
  Handelt es sich um eine Verschmelzung mit einem Stichtag nach dem 30.12.2007, führt die Durchschleusung der ausgekehrten Anteile (sofern von der übertragenden Körperschaft eine Firmenwertabschreibung auf die Anteile an der übernehmende Körperschaft vorgenommen wurde) zu einer Nacherfassung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 zum Verschmelzungsstichtag bei der übertragenden Körperschaft.

Beispiel 4 Variante 2:

a) Im Falle des Beispiels 2 geht die durchgeschleuste Beteiligung an der B-GmbH auf den Gruppenträger X-GmbH über. Infolge der in § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 getroffenen Anordnung führt diese Durchschleusung zur Nachversteuerung der von der A-GmbH auf die B-GmbH durchgeführten Firmenwertabschreibung und kann auch nicht fortgesetzt werden.

Die Firmenwertabschreibung des Gruppenträgers X-GmbH auf die Beteiligung an der A-GmbH ist dagegen fortzusetzen.

b) Sollte gegenüber der lit. a an der A-GmbH neben dem mit 75% beteiligten Gruppenträger ein Gruppenmitglied Y mit 25% beteiligt sein, wird die 100-prozentige Beteiligung an der B-GmbH aliquot auf den Gruppenträger und das Gruppenmitglied Y übertragen. Beim Gruppenträger ändert sich in diesem Fall die Firmenwertabschreibung nicht, das Gruppenmitglied Y war auch vor der Verschmelzung bereits von der Firmenwertabschreibung ausgeschlossen.

Am 30.6.2010 bestehende Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaften müssen in ihrer Struktur - bei sonstigem Untergang - unverändert bleiben ("Einfrierwirkung"). Ein Weiterbestehen der Beteiligungsgemeinschaft bis zum Ablauf der Übergangsfrist setzt voraus, dass keine neuen Körperschaften in die Unternehmensgruppe und keine neuen Mitbeteiligten in die Beteiligungsgemeinschaft aufgenommen werden. Zudem muss das Beteiligungsausmaß an den Beteiligungskörperschaften unverändert bleiben. Auch Umgründungsmaßnahmen können eine schädliche Strukturveränderung der Beteiligungsgemeinschaft - und damit deren Beendigung - bewirken. Die Verschmelzung eines Mitglieds einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf ein inländisches, an der betreffenden Beteiligungskörperschaft nicht beteiligtes Gruppenmitglied (zB Schwesternverschmelzung) stellt eine solche schädliche Strukturveränderung dar und führt folglich zum Untergang der Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft.

Wird die Beteiligungskörperschaft, hinsichtlich deren Anteile eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft besteht, auf ein anderes inländisches Gruppenmitglied verschmolzen, liegt ebenso eine schädliche Strukturveränderung der Beteiligungsgemeinschaft vor, die zum Untergang derselben führt.

1.7.4.1.2. Verschmelzung ausländischer Gruppenmitglieder

Im Hinblick auf die Beschränkung der Zugehörigkeit ausländischer Gruppenmitglieder auf die "erste Ebene" (§ 9 Abs. 2 zweiter Teilstrich KStG 1988; siehe aber zu den Folgewirkungen der Rs Papillon KStR 2013 Rz 1014) ist eine Verschmelzung unmittelbar verbundener ausländischer Gruppenmitglieder nur bei Bestehen einer maximal 50-prozentigen unmittelbaren Beteiligung in Verbindung mit einer mittelbaren finanziellen Verbindung möglich. Auch in diesem Fall kann die Verschmelzung als down-stream-merger auf die Beteiligungskörperschaft oder als up-stream-merger auf die beteiligte Körperschaft erfolgen. Hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse siehe Rz 351.

Bei Fortbestand der Unternehmensgruppe unterbleibt nur dann eine Nachversteuerung von im Inland angesetzten Vorjahresverlusten des übertragenden ausländischen Gruppenmitglieds, wenn beim übernehmenden ausländischen Gruppenmitglied (zB side-stream-merger) eine Verlustverrechnung und damit eine Nachversteuerung in der Unternehmensgruppe Platz greifen kann. Dies setzt voraus, dass es nach den ausländischen umgründungssteuerlichen Vorschriften zu einem Übergang der Verlustvorträge des durch die Verschmelzung untergehenden Gruppenmitgliedes auf das aufnehmende Gruppenmitglied kommt (vgl. KStR 2013 Rz 1088).

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

Beispiel 5:

Die Unternehmensgruppe besteht aus der A-GmbH (Gruppenträger) sowie der inländischen B-GmbH, an der die A-GmbH zu 100% beteiligt ist, sowie aus den ausländischen Gruppenmitgliedern C-GmbH, an der die B-GmbH mit 100% beteiligt ist, und D-GmbH, an der die B-GmbH mit 10% und die C-GmbH mit 45% beteiligt sind. Zum 31.12.07 wird die C-GmbH auf die D-GmbH down stream verschmolzen.

Falls das ausländische Verschmelzungsrecht mit dem inländischen vergleichbar ist, ist Art. I UmgrStG anwendbar.

Infolge der Verschmelzung erhöht sich die Beteiligungshöhe der B-GmbH auf mehr als 55% (bisherige Beteiligung von 10% sowie durchgeschleuste Beteiligung von 45%). Zu einer Verlustnachverrechnung der verwerteten Auslandsverluste der C-GmbH kommt es dann nicht, wenn das ausländische Umgründungssteuerrecht einen Übergang der Verlustvorträge auf die D-GmbH vorsieht.

Vor Verschmelzung:

 

Nach Verschmelzung:

 

1.7.4.1.3. Grenzüberschreitende Verschmelzung von Gruppenmitgliedern

Die Verschmelzung unmittelbar verbundener in- und ausländischer Gruppenmitglieder kann eine Export- oder Importverschmelzung sein, je nach den Beteiligungsverhältnissen kann es zu einer Anteilsgewährung oder einem Unterbleiben kommen (vgl. § 3 Abs. 2 EU-VerschG iVm § 224 AktG).

Die down-stream-Verschmelzung der inländischen beteiligten Körperschaft auf die ausländische Beteiligungskörperschaft (Exportverschmelzung) beendet mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages für die übertragende Körperschaft die Gruppenzugehörigkeit. Da die Anteile an der übernehmenden Körperschaft gleichzeitig auf den (die) beteiligten Gruppenmitglieder oder den Gruppenträger durchgeschleust werden und damit die untergehenden Anteile ersetzen, geht die finanzielle Verbindung der übernehmenden Körperschaft zur Unternehmensgruppe im Sinne des § 9 Abs. 5 KStG 1988 nicht verloren.

Unabhängig davon, ob die durchgeschleuste Beteiligung an der ausländischen übernehmenden Körperschaft eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung darstellt, bleibt die von der übertragenden Körperschaft getroffene Entscheidung für die die (durchgeschleuste) Beteiligung erwerbende Körperschaft maßgebend (siehe KStR 2013 Rz 1216).

Sollte das an der übertragenden inländischen Körperschaft beteiligte Gruppenmitglied (oder der beteiligte Gruppenträger) eine Firmenwertabschreibung vorgenommen haben, endet diese verschmelzungsbedingt, weil eine Firmenwertabschreibung nur auf unbeschränkt steuerpflichtige Gruppenmitglieder möglich ist (vgl. KStR 2013 Rz 1129). Zu einer Nachversteuerung der bereits vorgenommenen Firmenwertabschreibungen gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 kommt es nicht. Hinsichtlich einer Fortsetzung der von der übertragenden Körperschaft vorgenommenen Firmenwertabschreibung siehe Rz 352a.

Hinsichtlich des Erfordernisses der Steuerhängigkeit des übertragenen Vermögens sowie die Möglichkeit der Nichtfestsetzung (aufgeschobene Liquidationsbesteuerung) siehe Rz 43 ff.

Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende über, sie können mit nachfolgenden Gewinnen inländischer betrieblicher Einkünfte verrechnet werden. Hinsichtlich jener Verluste des inländischen übertragenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind, welche in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2013 Rz 1062 und 1105) und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind, kommt § 4 UmgrStG ebenfalls zur Anwendung, wobei eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist (vgl. Rz 352).

Die up-Stream-Verschmelzung der ausländischen Beteiligungskörperschaft auf die inländische beteiligte Körperschaft (Importverschmelzung) ändert infolge der Verdichtung der Vermögen ungeachtet des Untergangs der übertragenden ausländischen Körperschaft nichts an der Unternehmensgruppe. Beteiligungen der übertragenden Körperschaft, die zur Zugehörigkeit weiterer ausländischer Körperschaften beigetragen haben, sind der übernehmenden zuzurechnen. Tochterkörperschaften der übertragenden Körperschaft, die bis zur Verschmelzung von der Gruppenzugehörigkeit ausgeschlossen waren, können als nunmehr "erste Auslandsebene" in die Unternehmensgruppe einbezogen werden. Durch diese Importverschmelzung kommt es zur Nachversteuerung noch offener Verluste zum Verschmelzungsstichtag (siehe KStR 2013 Rz 1088). Zur Behandlung des ausländischen Vermögens der übertragenden Körperschaft siehe Rz 351a.

Die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft an der übertragenden geht verschmelzungsbedingt unter, daraus resultierende Buchgewinne oder Buchverluste sind - ausgenommen Confusiotatbestände - unabhängig davon steuerneutral, ob es sich um eine steuerneutrale oder steuerwirksame Schachtelbeteiligung gehandelt hat.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

Beispiel 6:

Die D-GmbH (Wj=Kj) ist Gruppenträger, die 100% der Anteile am inländischen Gruppenmitglied E-GmbH (Wj=1.9.-31.8.) hält. Die Gruppe besteht seit dem Jahr 04. Die lediglich vermögensverwaltend tätige E-GmbH ihrerseits hält 100% der Anteile am inländischen Gruppenmitglied G-GmbH (Wj=Kj) sowie ebenfalls 100% am ausländischen (deutschen) Gruppenmitglied F-GmbH (Wj=Kj).

Zum 31.12.07 wird die E-GmbH in Anwendung des EU-VerschG auf die F-GmbH down stream verschmolzen. Die E-GmbH verfügt zum 31.12.07 über Vorgruppenverluste von 50.000. Der gemeine Wert der Beteiligung der E-GmbH an der G-GmbH beträgt zum 31.12.07 450.000 (Buchwert 405.000).

Mit dem Ablauf des 31.12.07 endet für die E-GmbH das letzte Rumpfwirtschaftsjahr. Ein (positives) Einkommen der E-GmbH im Zeitraum 1.9.07 bis 31.12.07 ist mit den Vorgruppenverlusten zu verrechnen. Sodann ist ein allfälliger - auf österreichisches Steuerrecht umgerechneter - Verlust der F-GmbH des Jahres 07 zuzurechnen. Die Ergebnisse der G-GmbH können ab dem Verschmelzungsstichtag in die Unternehmensgruppe einfließen, sie ist jedoch kein Vollmitglied (siehe dazu KStR 2013 Rz 1014), weshalb eine Firmenwertabschreibung nicht fortgeführt werden kann.

Durch die Verschmelzung kommt es zum Verlust des Besteuerungsrechts hinsichtlich der Beteiligung an der G-GmbH (Art. 13 Abs. 5 DBA-D). Die E-GmbH kann im Rahmen der Veranlagung 07 gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG einen Antrag auf Nichtfestsetzung stellen (Differenz zwischen dem Wert von 450.000 und dem Buchwert von 405.000 = 45.000; festgestellte Steuerschuld sohin 11.250).

Zu einer Nachverrechnung der bisher der E-GmbH zugerechneten ausländischen Verluste der F-GmbH kommt es nicht, weil die Gruppenzugehörigkeit durch die Verschmelzung nicht weggefallen ist (nunmehr finanzielle Verbindung direkt mit dem Gruppenträger, der die Anteile im Wege der Durchschleusung erhält).

Zu einer Nachversteuerung der bereits vorgenommenen Firmenwertabschreibung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 kommt es nicht.

Vor Verschmelzung:

 

Nach Verschmelzung:

 

Variante:

Selber Sachverhalt wie Beispiel 6; allerdings wird die deutsche F-GmbH auf die E-GmbH up-stream verschmolzen.

In diesem Fall hat eine Nachversteuerung der im Rahmen der Unternehmensgruppe bereits angesetzten ausländischen Verluste der F-GmbH zu erfolgen.

1.7.4.2. Verschmelzung mittelbar verbundener Gruppenmitglieder

1.7.4.2.1. Verschmelzung von inländischen Schwester-Mitgliedern

• Die Verschmelzung von Schwester-Mitgliedern entspricht hinsichtlich des Vermögensübergangs jener von unmittelbar verbundenen Mitgliedern. Der verschmelzungsbedingte Untergang der übertragenden Körperschaft hat auf den Bestand der Unternehmensgruppe keinen Einfluss, da die beteiligte(n) Körperschaft(en) unverändert am vereinigten Vermögen beteiligt ist (sind) und damit die finanzielle Verbindung weiterhin besteht.
• Da der Buchwert der Beteiligung an der übertragenden Körperschaft auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft aktiviert wird und damit kein Veräußerungs-Anschaffungs-Tatbestand verbunden ist, kann die laufende Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft fortgesetzt werden.
• Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Vor- oder Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft bleiben nach Maßgabe des § 4 UmgrStG vortragsfähig.
• Für Verschmelzungen mit einem Beschlussdatum ab 1.12.2011 gilt Folgendes:
• Hinsichtlich jener Verluste des inländischen übertragenden Gruppenmitgliedes und des inländischen übernehmenden Gruppenmitgliedes, die seit der Gruppenzugehörigkeit entstanden sind, in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben (vgl. KStR 2013 Rz 1062 und 1105) und zum Verschmelzungsstichtag noch nicht verrechnet sind, ist § 4 UmgrStG unter Berücksichtigung der gruppenbezogenen Betrachtungsweise relevant (vgl. Rz 352).
• Offene Mindestkörperschaftsteuerbeträge gehen auf die übernehmende Körperschaft über und sind zusammen mit allfälligen eigenen Mindestkörperschaftsteuerbeträgen im Sinne des § 24a Abs. 4 Z 2 KStG 1988 zu verrechnen (siehe KStR 2013 Rz 1568).
• Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.2.2. Verschmelzung von ausländischen Gruppenmitgliedern (Schwester-Mitgliedern)

Die Verschmelzung ausländischer Gruppenmitglieder entspricht dem Grunde nach der Inlandsverschmelzung laut Rz 353. Im Hinblick auf die Rechtsnachfolge der übernehmenden Körperschaft unterbleibt in diesem Fall eine Nachverrechnung von den in die Unternehmensgruppe hineingerechneten und noch nicht gegenverrechneten Verlusten, sofern eine Nachversteuerung dieser noch offenen Verluste beim Rechtsnachfolger möglich bleibt (siehe Rz 352d).

Zu bedenken ist, dass sich verschmelzungsbedingt die Minderbeteiligungen an weiteren ausländischen Gruppenmitgliedern bei der übernehmenden Körperschaft zu einer mehr als 50-prozentigen vereinigen können und damit diese Gruppenmitglieder aus der Unternehmensgruppe ausscheiden.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.2.3. Grenzüberschreitende Verschmelzung von Schwester-Mitgliedern

Die grenzüberschreitende Export-Verschmelzung von einem inländischen Gruppenmitglied auf ein ausländisches Gruppenmitglied entspricht dem Grunde nach jener von unmittelbar verbundenen Mitgliedern (siehe Rz 352). Die verschmelzungsbedingte Übertragung der Anschaffungskosten auf die Beteiligung der übernehmenden Körperschaft führt entweder zum Untergang oder zu einer Anreicherung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 5 Abs. 7 UmgrStG.

Wird die inländische Schwester auf die ausländische Schwester verschmolzen, kann es zum Wegfall der finanziellen Verbindung zu einer ausländischen (Enkel)Gesellschaft kommen.

Wurde auf die angeschaffte Beteiligung am inländischen übertragenden Gruppenmitglied eine Firmenwertabschreibung vorgenommen, kann diese mangels weiterer Beteiligung an einem inländischen Gruppenmitglied nicht fortgesetzt werden.

Hinsichtlich vortragsfähiger Vor- oder Außergruppenverluste sowie jener Verluste der übertragenden inländischen Körperschaft, die in den Verlustvortrag des Gruppenträgers eingegangen sind, bzw. der Verluste der übertragenden ausländischen Körperschaft siehe Rz 352.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

Beispiel:

Die A-GmbH ist Gruppenträger, die sowohl an der inländischen B-GmbH (Holding) als auch der ausländischen C-GmbH mit je 100% beteiligt ist. Die B-GmbH ihrerseits ist mit 30% an der ausländischen D-GmbH beteiligt. Die ausreichende finanzielle Verbindung zur D-GmbH wird über eine 25-prozentige Beteiligung der C-GmbH hergestellt. Zum 31.12.07 wird die B-GmbH auf die C-GmbH verschmolzen.

Durch die Verschmelzung scheidet die D-GmbH aus der Gruppe aus, weil eine zweite Auslandsebene nicht möglich ist, weswegen eine Nachversteuerung der in der Gruppe verwerteten Verluste der D-GmbH zu erfolgen hat.

Vor Verschmelzung:

 

Nach Verschmelzung:

 

1.7.4.2.4. Verschmelzung von sonst mittelbar verbundener inländischer Gruppenmitglieder

Eine Verschmelzung zwischen nicht unmittelbar verbundenen Gruppenmitgliedern, sei es zB eine Enkel-Großmutter-Verschmelzung oder eine Tantenverschmelzung kann im Bereich der Beteiligungsverhältnisse Änderungen auslösen. Eine Unterbrechung der finanziellen Verbindungen ist damit nicht verbunden, soweit es nicht durch gruppenfremde Anteilsinhaber unter Umständen zu einem Herabsinken der Beteiligung auf 50% oder weniger kommt. Zum gleichgelagerten Fall einer Großmutter-Enkel-Verschmelzung siehe Rz 353i.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.3. Verschmelzung auf den oder durch den Gruppenträger

1.7.4.3.1. Verschmelzung eines Gruppenmitglieds auf den inländischen Gruppenträger

Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf den unmittelbar beteiligten inländischen Gruppenträger ist nach den Regel der Up-stream-Verschmelzung zu beurteilen. Die Unternehmensgruppe wird dabei nur verdichtet, ihr Bestand ist nicht gefährdet. Die Erläuterungen in der Rz 352 und Rz 352a sind entsprechend anwendbar.

Nach Maßgabe des § 4 UmgrStG übergehende Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft wandeln sich ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum in vortragsfähige Verluste, die unter die 75%-Begrenzung des § 2 Abs. 2b EStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 fallen.

Hinsichtlich der im Verlustvortrag des Gruppenträgers enthaltenen Verluste kommt § 4 UmgrStG ebenfalls zur Anwendung, wobei hinsichtlich des Objektbezuges sowie der Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens (Betrieb, Teilbetrieb, einzelner verlustverursachender Vermögensteil bei nicht betriebsführenden Gesellschaften; vgl. Rz 202 ff) eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist. Dies betrifft sowohl die vom Gruppenträger selbst erwirtschafteten Verluste als auch jene der Gruppenmitglieder, die ihm zugerechnet wurden.

Kommt es infolge Nichtvorliegens der Voraussetzungen des § 4 UmgrStG zu einem Untergang von Verlusten, die sich zum Teil zum Verschmelzungsstichtag im Verlustvortrag des Gruppenträgers befinden und zum Teil bereits verwertet wurde, ist von einer jahresweisen aliquoten Verrechnung auszugehen (siehe auch Rz 198).

Wurde auf das übertragende Gruppenmitglied eine Firmenwertabschreibung vorgenommen, ist diese letztmalig in jenem Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft geltend zu machen, in dem die Beteiligung durchgehend bestanden hat. Weiters kommt es zum Verschmelzungsstichtag zur Nacherfassung bereits geltend gemachter Firmenwertabschreibungen, weil die Beteiligung verschmelzungsbedingt untergeht, wenn der Verschmelzungsstichtag nach dem 30.12.2007 liegt (§ 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988).

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

Auf die Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf den unmittelbar beteiligten inländischen Gruppenträger ist die Rz 353d mit der Maßgabe anzuwenden, dass in das Inland verrechnete und noch nicht nachverrechnete Verluste nachzuverrechnen sind.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352. Zur Nachversteuerung von zugerechneten Verlusten und zum Übergang des ausländischen Verlustvortrages siehe Rz 352e.

Ist nur der Gruppenträger oder nur die Beteiligungskörperschaft Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft, kann dies auf den Bestand der jeweils bestehenden Beteiligungsgemeinschaft Auswirkung haben.

• Besteht nur eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft, geht diese durch die Up-stream-Verschmelzung des im Wege der Beteiligungsgemeinschaft in die Gruppe einbezogenen Gruppenmitgliedes auf den Gruppenträger unter, die minderheitsbeteiligte Körperschaft muss mit Anteilen am Gruppenträger abgefunden werden. Die Vor- bzw. Außergruppenverluste des auf den Gruppenträger verschmolzenen Gruppenmitgliedes gehen bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 4 UmgrStG auf den Gruppenträger über und können ab dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Veranlagungsjahr als Sonderausgabe abgesetzt werden. Betreffend die bei der übertragenden Körperschaft während der Gruppenzugehörigkeit entstandenen Verluste, die in den Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben sowie die übrigen Verluste des Gruppenträgers gelten die Ausführungen in der Rz 353d sinngemäß.
  Wurde vom Gruppenträger auf das verschmolzene Gruppenmitglied eine Firmenwertabschreibung vorgenommen, kann diese letztmalig in jenem vor dem Verschmelzungsstichtag gelegenen Wirtschaftsjahr geltend gemacht werden. Liegt der Verschmelzungsstichtag nach dem 30.12.2007, kommt es beim Gruppenträger zur Nachversteuerung der geltend gemachten Firmenwertabschreibungen in jenem Jahr, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.
• Besteht nur eine Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, führt jede Verschmelzung eines Mitglieds einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf ein (anderes) Gruppenmitglied zur Beendigung der Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft, weil dadurch eine schädliche Strukturveränderung der Beteiligungsgemeinschaft bewirkt wird (siehe Rz 352b, KStR 2013 Rz 1016); diese Beendigung erfolgt vor dem Hintergrund der mit dem AbgÄG 2010 hinsichtlich Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaften verfolgten "Einfrierwirkung". Die Frage, ob die Beteiligungskörperschaft (an der die Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft bisher bestand) aus der Unternehmensgruppe ausscheidet oder in der Unternehmensgruppe verbleibt, hängt vom Bestehen einer ausreichenden finanziellen Verbindung der übernehmenden Körperschaft an der Beteiligungskörperschaft ab.
• Bei einer up-stream-Verschmelzung des Hauptbeteiligten einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf den Gruppenträger kann sich die Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft in eine - auch nach dem AbgÄG 2010 zulässige - Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft wandeln. Ob eine nahtlose Fortsetzung als Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft möglich ist, hängt davon ab, ob im Syndikatsvertrag ein entsprechender Übergang vorgesehen ist. Ein weiterer Einbezug der bisher über die Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft einbezogenen Beteiligungskörperschaft in die Unternehmensgruppe wäre auch ohne nahtlose Fortsetzung als Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft denkbar, wenn der Gruppenträger nach der Verschmelzung selbst eine ausreichende finanzielle Verbindung zur Beteiligungskörperschaft hat, sodass deren Einbezug in die Unternehmensgruppe über eine (fortzusetzende) Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft nicht erforderlich ist.

1.7.4.3.2. Verschmelzung eines Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger

Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger berührt die Unternehmensgruppe nicht, wenn Beteiligungen der übertragenden Körperschaft an weiteren Gruppenmitgliedern einer neuen eingetragenen Zweigniederlassung oder der bestehenden Zweigniederlassung zukommen und damit die finanzielle Verbindung erhalten bleibt. Insoweit kann auch eine von der übertragenden Körperschaft begonnene Firmenwertabschreibung auf angeschaffte Beteiligungen an inländischen Gruppenmitgliedern fortgesetzt werden. Die auf die angeschaffte Beteiligung an der übertragenden Körperschaft begonnene Firmenwertabschreibung endet hingegen verschmelzungsbedingt.

Bei Verschmelzungen auf einen Stichtag nach dem 30.12.2007 kommt es zur Nachversteuerung der Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft (auch bei Enkel-Großmutter-Verschmelzung; vgl. Rz 288) im Wirtschaftsjahr, in das der Verschmelzungsstichtag fällt und zwar bei demjenigen, der die Firmenwertabschreibung vorgenommen hat.

Vor- oder Außergruppenverluste der übertragenden Körperschaft gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG objektbezogen auf die Zweigniederlassung des Gruppenträgers über und können im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht in der Folge unter Beachtung der 75%-Grenze abgesetzt werden. Hinsichtlich der Verluste des übertragenden Gruppenmitgliedes, die während dessen Gruppenzugehörigkeit entstanden und in den (inländischen) Verlustvortrag des Gruppenträgers Eingang gefunden haben, gelten die Ausführungen in der Rz 352 entsprechend.

Betreffend die übrigen Verluste des Gruppenträgers siehe Rz 353d.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

Die Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf den ausländischen Gruppenträger (mit inländischer Zweigniederlassung) führt zum Wegfall des ausländischen Gruppenmitgliedes mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages. Diesfalls sind in das Inland verrechnete und noch nicht nachverrechnete Verluste nachzuversteuern.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

1.7.4.3.3. Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied

Bei der Down-stream-Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied ist zu unterscheiden:

• Erfolgt die Verschmelzung auf eine unmittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Beteiligungskörperschaft, verdichtet sich die Unternehmensgruppe. Da die übernehmende Körperschaft in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eintritt, übernimmt sie auch die Gruppenträgerfunktion, die Unternehmensgruppe besteht weiter.

Hat der übertragende Gruppenträger auf die angeschaffte Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft eine Firmenwertabschreibung geltend gemacht, endet diese verschmelzungsbedingt, da die auf die Anteilsinhaber des Gruppenträgers durchgeschleuste Beteiligung außerhalb der Unternehmensgruppe platziert wird. Für Verschmelzungen auf einen Stichtag nach dem 30.12.2007 kommt es zudem zu einer Nacherfassung der bisher geltend gemachten Firmenwertabschreibungen gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 im Wirtschaftsjahr, in das der Verschmelzungsstichtag fällt.

• Erfolgt die Verschmelzung auf eine mittelbar mit dem Gruppenträger finanziell verbundene Beteiligungskörperschaft, etwa auf eine Enkelgesellschaft des Gruppenträgers, bezieht sich die Durchschleusung auf die Anteilsinhaber des Gruppenträgers auf die Anteile an der Zwischengesellschaft, die zusammen mit dem übrigen Vermögen auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Die Unternehmensgruppe bleibt aufrecht, die Zwischengesellschaft wird Gruppenträger. Auch in diesem Fall endet eine anschaffungsveranlasste Firmenwertabschreibung auf die Beteiligung des Gruppenträgers an der Zwischengesellschaft infolge der Durchschleusung der Anteile an die Gesellschafter des Gruppenträgers.

Beispiel:

Der Gruppenträger GT ist zu 100% am Gruppenmitglied GM 1 beteiligt, GM 1 ist zu 100% an GM 2 beteiligt. Weiters ist der GT zu 100% am Gruppenmitglied GM 3 beteiligt. Sowohl auf die Beteiligung an GM 1 als auch GM 3 hat der GT eine Firmenwertabschreibung vorgenommen. Der Gruppenträger GT wird zum Stichtag 31.12.07 auf GM 2 verschmolzen. Die Beteiligung von GT an GM 1 geht verschmelzungsbedingt auf GM 2 über und wird zur Abfindung der Gesellschafter des Gruppenträgers verwendet. Zudem hält GM 2 nunmehr die Beteiligung an GM 3. Die Unternehmensgruppe bleibt bestehen, GM 1 wird Gruppenträger der nunmehr aus GM 2 und GM 3 bestehenden Unternehmensgruppe.

Der GT kann die Firmenwertabschreibung auf GM 1 und GM 3 letztmalig im (Rumpf)Wirtschaftsjahr, das mit dem Verschmelzungsstichtag 31.12.07 endet, geltend machen. Hinsichtlich der Firmenwertabschreibung auf GM 1 hat GM 2 als Rechtsnachfolger des GT im Wirtschaftsjahr, in das der 31.12.07 fällt, eine Nachversteuerung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988 durchzuführen. Die Firmenwertabschreibung auf GM 3 kann von GM 2 fortgesetzt werden.

Der Verlustvortragsübergang richtet sich nach § 4 UmgrStG. Soweit vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers auf die übernehmende Körperschaft übergehen, ändert sich ihre Qualität im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988 nicht. Die Vor- und Außergruppenverluste der übernehmenden Körperschaft wandeln sich durch die Übernahme der Gruppenträgerstellung in solche im Sinne des § 7 Abs. 2 KStG 1988. Hinsichtlich der Anwendung des § 4 UmgrStG auf die im Verlustvortrag des Gruppenträgers enthaltenen Verluste siehe die Rz 353d.

Zur Mindestbestandsdauer siehe Rz 352.

Bei unterjährigen Verschmelzungen sind zwei Gruppenveranlagungen durchzuführen, wenn das erste Wirtschaftsjahr des nunmehrigen (neuen) Gruppenträgers, der bisher Gruppenmitglied war, im Jahr des Verschmelzungsstichtages endet. In diesem Fall hat im Jahr des Verschmelzungsstichtages eine abschließende Veranlagung des bisherigen Gruppenträgers und eine erste Veranlagung des neuen Gruppenträgers stattzufinden.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht aus der A-GmbH als Gruppenträger, der 100-prozentigen Tochter B-GmbH und deren 100-prozentigen Tochter C-GmbH. Das Wirtschaftsjahr ist bei allen Gesellschaften das Kalenderjahr. Die A-GmbH wird zum 30.6.01 auf die B-GmbH verschmolzen, die damit ab 1.7.01 die Gruppenträgereigenschaft übernimmt. Im Jahr 01 ist die A-GmbH für das Rumpfwirtschaftsjahr 1.1. bis 30.6.01 zu veranlagen, dabei kommt es allerdings zu keiner Zurechnung von Einkommen der GmbH-B und GmbH-C. Die Gruppenveranlagung für 01 bezieht sich auf das Einkommen der GmbH-B für das "Rumpfwirtschaftsjahr" 1.7. bis 31.12.01, dem das Einkommen der GmbH-C zugerechnet wird.

Ist der Gruppenträger oder die Beteiligungskörperschaft Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft, kann eine down-stream-Verschmelzung des Hauptbeteiligten auf den Bestand der jeweils bestehenden Beteiligungsgemeinschaft Auswirkung haben.

• Besteht nur eine Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft und wird der Gruppenträger auf das über die Beteiligungsgemeinschaft einbezogene Gruppenmitglied down-stream-verschmolzen, sind die Anteile an der übernehmenden Beteiligungskörperschaft an die Anteilsinhaber des Gruppenträgers durchzuschleusen und es endet die bisherige Gruppenträger-Beteiligungsgemeinschaft.
• Zu Verschmelzungen eines Mitglieds einer Gruppenmitglieder-Beteiligungsgemeinschaft auf ein (anderes) Gruppenmitglied siehe Rz 353f Bulletpoint 2.
• Soweit eine Firmenwertabschreibung durch den Hauptbeteiligten zulässig war, kommt es für Verschmelzungen mit einem Stichtag nach dem 30.12.2007 zur Nachversteuerung gemäß § 9 Abs. 7 letzter Teilstrich KStG 1988.

1.7.4.3.4. Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf ein Gruppenmitglied

Die Import-Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf ein inländisches Gruppenmitglied bedeutet, dass nicht nur die für die Gruppenträgereigenschaft maßgebende Zweigniederlassung, in der die Beteiligungen an den Gruppenmitgliedern ausgewiesen sind, sondern das übrige Vermögen auf die übernehmende Körperschaft übergeht. Der Gruppenbestand wird dadurch wie bei der in Rz 353i dargestellten Verschmelzung auf die unmittelbar verbundene Beteiligungskörperschaft nicht gefährdet.

Der Verlustvortragsübergang hinsichtlich der der inländischen Zweigniederlassung zuzurechnenden Verluste, die während des Bestandes der Unternehmensgruppe erwachsen sind, sowie eigener Verlustvorträge des Gruppenträgers richtet sich nach § 4 UmgrStG (siehe Rz 353d). Die im Ausland entstandenen Verluste gehen mangels der Eigenschaft von Sonderausgaben nicht auf die übernehmende Körperschaft über, können aber mit Auslandsgewinnen verrechnet werden.

1.7.5. Verminderung einer Unternehmensgruppe

1.7.5.1. Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds auf eine gruppenfremde Körperschaft

Die Verschmelzung eines inländisches Gruppenmitglieds auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft führt infolge des Umstandes, dass gemäß § 9 Abs. 5 letzter Satz KStG 1988 nur Vermögensübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe nicht als Änderung der Voraussetzungen für Gruppenverhältnisse gelten,

• mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag zum Ausscheiden des Gruppenmitglieds bzw
• bei Verschmelzungsstichtagen innerhalb der Mindestbestanddauer zum rückwirkenden Ausscheiden und zur selbständigen Besteuerung der übertragenden Körperschaft bzw zur Berichtigung der Gruppeneinkommen beim Gruppenträger.

Firmenwertabschreibungen auf die Beteiligung an der übertragenden Körperschaft enden im erstgenannten Fall mit der Verschmelzung bzw. entfallen im zweitgenannten Fall rückwirkend. Geht eine in der Unternehmensgruppe die Firmenwertabschreibung auslösende Beteiligung verschmelzungsbedingt auf eine andere Unternehmensgruppe über, kann eine von der übertragenden Körperschaft bereits begonnene Firmenwertabschreibung nicht in der Unternehmensgruppe des Rechtsnachfolgers fortgesetzt werden. Es kann jedoch eine neue Firmenwertabschreibung in der Gruppe des Rechtsnachfolgers begonnen werden, wobei der Anschaffungszeitpunkt und die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers dafür maßgeblich sind; die seit diesem Zeitpunkt bereits abgereiften Fünfzehntel sind aus Sicht der neuen Unternehmensgruppe verfallen und können daher von dieser nicht mehr berücksichtigt werden (siehe auch KStR 2013 Rz 1123).

Mit dem Ausscheiden eines Gruppenmitglieds scheiden auch finanziell mit diesem verbundene Gruppenmitglieder mit der Verschmelzung oder mangels Vorliegens der Mindestbestanddauer rückwirkend aus. Soweit dabei ausländische Gruppenmitglieder ausscheiden, sind offene, im Inland angesetzte und im Ausland noch nicht verrechnete Verluste bei der Ermittlung des Einkommens des Gruppenträgers in jenem Wirtschaftsjahr nachzuversteuern, in das der Tag des Ausscheidens des ausländischen Gruppenmitglieds fällt. Führt die Verschmelzung nicht nur zum Ausscheiden eines ausländischen Gruppenmitglieds, sondern zur Auflösung der gesamten Unternehmensgruppe, ist der Nachversteuerungsbetrag im letzten Wirtschaftsjahr zu erfassen, in dem die Unternehmensgruppe noch bestanden hat (siehe auch KStR 2013 Rz 1092).

An der dargestellten Rechtslage ist auch durch die Einführung der Rückwirkung auf Anteilsinhaberebene durch das BudBG 2007 (siehe Rz 262) keine Änderung eingetreten. Kommt es bei der beteiligten Körperschaft infolge der Verschmelzung zu einer ausreichenden finanziellen Verbindung an der übernehmenden gruppenfremden Körperschaft, kann im Fall, dass der Beginn des Wirtschaftsjahres dieser Körperschaft mit dem Tag nach dem Verschmelzungsstichtag zusammenfällt, durch Stellung eines rechtzeitigen Erweiterungsantrages gemäß § 9 Abs. 10 KStG 1988 zwar eine zeitlich nahtlose Einbeziehung der gruppenfremden Körperschaft erfolgen. Dies ändert aber nichts am vorhergehenden Ausscheiden des auf die gruppenfremde Körperschaft verschmolzenen Gruppenmitgliedes.

1.7.5.2. Verschmelzung eines ausländischen Gruppenmitglieds auf eine gruppenfremde Körperschaft

Die Verschmelzung eines ausländisches Gruppenmitglieds auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige Körperschaft führt zu den in Rz 354 dargestellten Folgen.

1.7.5.3. Verschmelzung des Hauptbeteiligten einer Beteiligungsgemeinschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied

Die Verschmelzung eines inländischen Gruppenmitglieds als Hauptbeteiligter einer Beteiligungsgemeinschaft auf ein ausländisches Gruppenmitglied beendet die Beteiligungsgemeinschaft im Hinblick auf § 9 Abs. 2 letzter Satz KStG 1988 und damit die Zugehörigkeit der Beteiligungskörperschaft und allfälliger weiterer Beteiligungskörperschaften zur Unternehmensgruppe.

1.7.6. Beendigung einer Unternehmensgruppe

1.7.6.1. Verschmelzung einer Zweiergruppe

Die Verschmelzung des Gruppenträgers auf die einzige Beteiligungskörperschaft oder umgekehrt beendet mit dem dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tag die Unternehmensgruppe. Erfolgt die Verschmelzung vor Ablauf der Mindestdauer von drei Jahren, findet eine Rückabwicklung im Sinne des § 9 Abs. 10 KStG 1988 statt (VwGH 18.10.2012, 2009/15/0214).

1.7.6.2. Verschmelzung des inländischen Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft

Die Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörende Körperschaft beendet stets die Unternehmensgruppe unabhängig davon, ob es sich um eine Konzentrationsverschmelzung oder eine Konzernverschmelzung handelt. Die Funktion des Gruppenträgers kann nicht auf eine Körperschaft außerhalb der Unternehmensgruppe übertragen werden. Die Ausführungen zu Rz 354 gelten entsprechend.

Vortragsfähige Verluste des Gruppenträgers aus eigenen Aktivitäten und aus den von inländischen die Mindestbestanddauer erfüllenden Gruppenmitgliedern übernommenen Verlusten gehen nach Maßgabe des § 4 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über, wobei hinsichtlich des Objektbezuges sowie der Vergleichbarkeit des verlustverursachenden Vermögens eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen ist. Maßgeblich ist daher, ob zum Verschmelzungsstichtag das verlustverursachende Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, bei vermögensverwaltenden Körperschaften der verlustverursachende Vermögensteil von nicht untergeordneter Bedeutung) noch in vergleichbarer Weise vorhanden ist oder nicht (vgl. auch Rz 352d).

Durch die Beendigung der Gruppe sind offene Verluste von ausländischen Gruppenmitgliedern nachzuversteuern.

Beispiel:

Die Unternehmensgruppe besteht seit 05 aus dem Gruppenträger A-GmbH sowie dem Gruppenmitglied B-GmbH. Zum 31.12.08 wird die A-GmbH auf die Konzernmutter H-AG verschmolzen. In den Jahren 05 bis 07 sind bei der B-GmbH Verluste aus dem Betrieb einer Werbeagentur iHv 150.000 angefallen, die zum 31.12.08 noch mit 70.000 im Verlustvortrag des Gruppenträgers A-GmbH vorhanden sind. Der verlustverursachende Betrieb der B-GmbH wurde im Juni 08 an eine nicht der Gruppe angehörende Konzerngesellschaft der H-AG veräußert.

Zum 31.12.08 ist die Unternehmensgruppe beendet. Will die H-AG Gruppenträger werden, ist dies nur durch die Gründung einer neuen Unternehmensgruppe möglich.

Auf die H-AG kann mangels Vorhandensein des verlustverursachenden Vermögens zum Verschmelzungsstichtag der Verlust aus dem Betrieb der B-GmbH nicht gemäß § 4 Z 1 lit. a UmgrStG übergehen. Daran ändert das Weiterbestehen des Beteiligungsverhältnisses zwischen der H-AG und der B-GmbH nichts, weil die Beteiligung nicht das verlustverursachende Vermögen ist.

1.7.6.3. Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft

Die Verschmelzung des ausländischen Gruppenträgers auf eine nicht der Unternehmensgruppe angehörige in- oder ausländische Körperschaft beendet - wie in Rz 354d ausgeführt - stets die Unternehmensgruppe.