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Richtlinie des BMF vom 29.03.2018, BMF-010216/0002-IV/6/2018 gültig ab 29.03.2018

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988 dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 1. Persönliche Steuerpflicht (§§ 1 bis 4 KStG 1988)
  • 1.2 Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht
  • 1.2.1 Unbeschränkte Steuerpflicht
  • 1.2.1.2 Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988)
1.2.1.2.4 Einkünfteermittlung
1.2.1.2.4.1 Allgemeines
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Ein Betrieb gewerblicher Art unterliegt der unbeschränkten Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988, soferne nicht die Befreiung nach § 5 Z 6 KStG 1988 wegen Verfolgung begünstigter Zwecke (siehe Abschnitt 2.6) greift.

1.2.1.2.4.2 Abgrenzung zur Körperschaft öffentlichen Rechts
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Die fingierte Steuersubjekteigenschaft des Betriebes gewerblicher Art hat zur Folge, dass seine Beziehungen zur Trägerkörperschaft so zu sehen sind, als ob die Trägerkörperschaft der einzige Gesellschafter des Betriebs gewerblicher Art wäre (siehe Rz 64). Unbeschadet der Tatsache, dass rechtlich nur die Trägerkörperschaft als Rechtssubjekt existiert, sind also gewinnbeeinflussende Leistungsbeziehungen ("ertragsteuerliche Rechtsbeziehungen") mit dem Betrieb gewerblicher Art entsprechend den Regeln für Verträge zwischen nahen Angehörigen grundsätzlich abgabenrechtlich anzuerkennen (vgl. etwa VwGH 27.3.1996, 93/15/0209). Es sind daher im Verhältnis des Betriebes gewerblicher Art zur Trägerkörperschaft auch die Grundsätze über verdeckte Ausschüttungen zu beachten.

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Werden daher Wirtschaftsgüter durch die Trägerkörperschaft an den Betrieb gewerblicher Art zur Nutzung überlassen (befristet oder unbefristet), kann dies unterschiedliche ertragsteuerliche Wirkungen entfalten. Für die Trägerkörperschaft besteht grundsätzlich auch die Möglichkeit, dem Betrieb gewerblicher Art mit ertragsteuerlicher Wirkung Wirtschaftsgüter (insbesondere auch Grundstücke) zu "vermieten" oder Darlehen zu "gewähren". Dies unabhängig von der Tatsache, dass diese "Rechtsbeziehungen" außerhalb des Ertragsteuerrechts mangels Rechtsfähigkeit des Betriebes gewerblicher Art nicht existieren.

Bei der ertragsteuerlichen Beurteilung dieser "Rechtsbeziehungen" muss unter Berücksichtigung sämtlicher Sachverhaltselemente wie folgt unterschieden werden:

  • Ein Betrieb gewerblicher Art ist ein eigenes Körperschaftsteuersubjekt und kann daher eigenes Betriebsvermögen haben, es allerdings mangels Rechtsfähigkeit nicht selbst anschaffen; eine Anschaffung des Betriebsvermögens kann nur durch die Trägerkörperschaft selbst erfolgen. Von der Trägerkörperschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter, die für die Nutzung im Betrieb gewerblicher Art vorgesehen sind (insbesondere Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens), gelten daher als von vornherein "für" den Betrieb gewerblicher Art - und nicht für den hoheitlichen Bereich der Trägerkörperschaft - angeschafft und stellen somit "originäres" Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art dar. Diese Wirtschaftsgüter können somit nicht in den Betrieb gewerblicher Art eingelegt und auch nicht zur Nutzung überlassen werden (vgl. VwGH 30.3.1979, 0899/75; auch BFH 14.3.1984, I R 223/80). Bei der Beurteilung, wann Wirtschaftsgüter "für" den Betrieb gewerblicher Art angeschafft werden, ist nicht nur auf den zeitlichen Zusammenhang (zeitliche Nähe zwischen der Anschaffung und der Nutzung im Betrieb gewerblicher Art), sondern insbesondere auf den funktionalen Zusammenhang (Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes prädestiniert die Nutzung im Betrieb gewerblicher Art) abzustellen.

Beispiel:

Die Gemeinde X betreibt einen Bauhof (Betrieb gewerblicher Art). Für den Betrieb des Bauhofes wird eine bestimmte Baumaschine benötigt, die von der Gemeinde angeschafft wird. Da die angeschaffte Baumaschine bereits im Zeitpunkt der Anschaffung für die Nutzung im Betrieb gewerblicher Art bestimmt ist, stellt sie "originäres" Betriebsvermögen dar und kann daher nicht von der Gemeinde dem Betrieb gewerblicher Art zur Nutzung überlassen werden.

  • Wirtschaftsgüter, die der Trägerkörperschaft "zuzurechnen" sind, etwa weil sie von der Trägerkörperschaft für eine Nutzung außerhalb eines Betriebes gewerblicher Art angeschafft bzw. hergestellt wurden (wie etwa nicht genutzte unbebaute Grundstücke), können hingegen einem Betrieb gewerblicher Art zur Nutzung "überlassen" werden.

Beispiel:

Die Gemeinde X ist Eigentümerin verschiedener unbebauter und ungenutzter Grundstücke. Für den Betrieb eines neu zu eröffnenden Kindergartens (Betrieb gewerblicher Art) wird eines dieser Grundstücke benötigt. Da das benötigte Grundstück nicht gezielt für die Nutzung im Rahmen des Betriebes gewerblicher Art angeschafft wurde, kann es von der Gemeinde zur Nutzung überlassen werden.

  • Eine Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern der letztgenannten Kategorie kann entgeltlich oder unentgeltlich erfolgen, wobei sich die ertragsteuerlichen Folgen je nach Ausgestaltung unterscheiden.
    • Findet eine entgeltliche "Nutzungsüberlassung" statt, liegen auf Ebene des Betriebes gewerblicher Art Betriebsausgaben vor, während die Trägerkörperschaft Einnahmen erzielt. Für die ertragsteuerliche Anerkennung (Angehörigenjudikatur) muss diese Form der "Nutzungsüberlassung" ausreichend dokumentiert sein. Dazu ist jedenfalls eine - einem fremdüblichen Nutzungsüberlassungsvertrag zwischen fremden Dritten nachgebildete - schriftliche Dokumentation zu den wichtigsten Eckpunkten der Überlassung zu verfassen (zB Entgelt, Dauer, Kündigung, sonstige Konditionen usw.). Um die Publizitätswirkung zu gewährleisten, erscheint auch ein entsprechender Beschluss im Gemeinderat zweckmäßig.
    • Findet eine unentgeltliche "Nutzungsüberlassung" statt, wird der Vorgang als Nutzungseinlage eingestuft. Diese entfaltet weder für die Trägerkörperschaft noch für den Betrieb gewerblicher Art ertragsteuerliche Wirkungen. Um die Nutzungseinlage von einer echten Einlage abzugrenzen, muss auch in diesem Fall eine entsprechende schriftliche Dokumentation vorgenommen werden (siehe oben). Fehlt eine dementsprechende Dokumentation, stellt die Nutzungsüberlassung eine Einlage der betreffenden Wirtschaftsgüter in den Betrieb gewerblicher Art dar, die nach § 6 Z 14 EStG 1988 als Tausch zu bewerten ist. Bei den einem Museumsbetrieb dienenden Gebäuden und Kunstschätzen ist abweichend davon generell anzunehmen, dass keine Einlage in das Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art stattfindet und an diesen Wirtschaftsgütern lediglich ein Nutzungsrecht eingeräumt wird.
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Zur Behandlung von Konzessionsabgaben siehe Rz 831 Stichwort "Konzessionsabgaben".

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Entnimmt die Körperschaft öffentlichen Rechts den vom Betrieb gewerblicher Art erzielten Gewinn, liegt eine steuerneutrale Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 vor. Dies gilt auch, wenn der entnommene Gewinn einem anderen Betrieb gewerblicher Art derselben Körperschaft öffentlichen Rechts zugeführt wird (VwGH 7.6.1972, 0763/70).

1.2.1.2.5 Gewinnermittlung
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Der Gewinn ist für jeden einzelnen oder steuerwirksam zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art (siehe Rz 64 bis 79) gesondert zu ermitteln. Grundsätzlich kommen alle Gewinnermittlungsarten des EStG 1988 in Betracht:

Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ist § 4 Abs. 10 EStG 1988 zu beachten. Die Sondervorschriften der Gewinnermittlung des KStG 1988 sind zu berücksichtigen (siehe Rz 348 bis 418).

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Betriebe gewerblicher Art, die nach unternehmensrechtlichen Vorschriften zur Rechnungslegung verpflichtet sind, haben ihren Gewinn auf Grund der Sondervorschrift des § 7 Abs. 3 KStG 1988 nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Dies ist in folgenden Fällen gegeben:

  • Es besteht Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 Abs. 1 Z 2 UGB aufgrund des Überschreitens des Umsatzschwellenwertes von 700.000 Euro, sofern keine sondergesetzlichen Vorschriften der Anwendung des III. Buches des UGB gemäß § 189 Abs. 3 UGB vorgehen.
  • Es besteht Rechnungslegungspflicht aufgrund sondergesetzlicher - der Anwendung des III. Buches des UGB gemäß § 189 Abs. 3 UGB vorgehender - Vorschriften, die eine dem III. Buch des UGB vergleichbare Rechnungslegungspflicht vorsehen.

Fehlt es in diesen Fällen an einer entsprechenden Buchführung, ist der Gewinn nach § 184 BAO unter Beachtung der Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln.

Eine Rechnungslegungspflicht gemäß § 5 EStG 1988 ist daher ausgeschlossen, wenn für die Trägerkörperschaft des Betriebes gewerblicher Art sondergesetzliche Vorschriften der Anwendung des III. Buches des UGB vorgehen und diese Bestimmungen nicht den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung gemäß dem III. Buch des UGB entsprechen. Dies ist derzeit zB für die Kameralistik der Länder und Gemeinden aufgrund der gemäß § 16 F-VG 1948 ergangenen Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 1997 der Fall. Allerdings sieht die Voranschlags- und Rechnungsabschlussverordnung 2015 (VRV 2015, BGBl. II Nr. 313/2015) nunmehr auch für Länder und Gemeinden die Erstellung eines Rechnungsabschlusses nach den Grundsätzen einer doppelten Buchführung vor. Die Verordnung gilt für Länder und Gemeinden sowie deren wirtschaftliche Unternehmungen, Betriebe, betriebsähnliche Einrichtungen, jeweils ohne eigene Rechtspersönlichkeit (§ 1 Abs. 1 VRV 2015). Die Bestimmungen der VRV 2015 sind für Länder und Gemeinden spätestens für das Finanzjahr 2020 anzuwenden. Ab dem Wirksamkeitsbeginn der VRV 2015 besteht daher auch für Länder und Gemeinden eine - dem III. Buch des UGB vergleichbare - sondergesetzliche Rechnungslegungspflicht für ihre Betriebe gewerblicher Art.

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Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist weiters zu beachten:

  • Soweit Befreiungstatbestände des § 3 EStG 1988 auf Körperschaften anwendbar sind, gelten sie auch für Betriebe gewerblicher Art.
  • Da eine betriebliche Einkunftsart (Gewerbebetrieb) vorliegt, stehen die für die betrieblichen Einkunftsarten geltenden Investitionsbegünstigungen zu.
  • Betreffend Pensionsrückstellungen nimmt § 14 Abs. 11 EStG 1988 die Betriebe gewerblicher Art ausdrücklich von dem sonst gemäß § 14 Abs. 7 EStG 1988 gegebenen Deckungserfordernis aus.
  • Bei Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes gewerblicher Art ist ein allfälliger Veräußerungsgewinn gemäß § 7 Abs. 2 in Verbindung mit § 24 EStG 1988 steuerpflichtig. Der Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 steht zu.
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Wechselt ein Betrieb gewerblicher Art von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt (zB durch Erlangen oder Wegfall der Begünstigungen der §§ 35, 37 oder 38 BAO), ist § 18 KStG 1988 zu berücksichtigen (siehe Rz 1415 bis 1423).

1.2.1.2.6 Steuerpflichtige Geselligkeitsveranstaltungen
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§ 5 Z 12 KStG 1988 sieht eine Steuerbefreiung für entgeltliche Geselligkeitsveranstaltungen von Körperschaften öffentlichen Rechts vor, welche ansonsten als Betrieb gewerblicher Art steuerpflichtig wären (siehe Rz 279). Entgeltliche Geselligkeitsveranstaltungen, die die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 5 Z 12 KStG 1988 erfüllen, sind zur Gänze von der Körperschaftsteuer befreit. Bei Überschreiten der Grenzen ist der Betrieb zur Gänze steuerpflichtig; es sind die allgemein für Betriebe gewerblicher Art geltenden Grundsätze zu beachten.

1.2.1.2.7 Vergütungssatz für die Tätigkeit von Ordensangehörigen in ordenseigenen Betrieben
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Zwischen Orden und Kongregationen nach Kirchenrecht und ihren Angehörigen (Ordensmitglieder) besteht ein von der Ordensregel normiertes eigenständiges Rechtsverhältnis, das grundsätzlich eine Entlohnung der Ordensangehörigen für Dienstleistungen gegenüber dem Orden bzw. der Kongregation nicht vorsieht, sondern den Ordensangehörigen lediglich einen Alimentationsanspruch einräumt. Die Tätigkeit von Ordensangehörigen in Betrieben gewerblicher Art des Ordens schlägt sich daher nicht wie bei anderen Betrieben in einem direkten Lohnaufwand nieder.

Aufgrund der Verpflichtung der Ordensmitglieder, ihre Arbeitskraft in vom Orden unterhaltenen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben einzusetzen, und der Verpflichtung des Ordens, im Gegenzug hierfür den Ordensmitgliedern einen (schlichten) Lebensunterhalt zu gewähren, stellen nach der höchstgerichtlichen Judikatur die Unterhaltsaufwendungen Betriebsausgaben des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs dar (siehe zB BFH 17.12.1997, I R 58/97). Können die tatsächlichen Unterhaltsaufwendungen für die jeweiligen Ordensmitglieder im Einzelfall nicht ermittelt werden, sind sie in Höhe der erhobenen durchschnittlichen Lebenshaltungsaufwendungen der Ordensangehörigen anzusetzen (Vergütungssatz). Die aufgrund einer im Jahr 2016 durchgeführten repräsentativen (österreichweiten) Erhebung festgestellten durchschnittlichen Lebenshaltungsaufwendungen der Ordensmitglieder betragen monatlich 2.190 Euro, zwölf Mal im Kalenderjahr (für das Jahr 2016). Die durchschnittlichen Lebenshaltungsaufwendungen sind jährlich an den von der Bundesanstalt Statistik Österreich verlautbarten Verbraucherpreisindex 2015 (Basisjahr 2015) anzupassen. Zur Berechnung der Veränderungsrate kann der Wertsicherungsrechner der Bundesanstalt Statistik Österreich herangezogen werden (http://www.statistik.at/Indexrechner/Controller), wobei die Veränderung im Vergleichszeitraum vom Jänner bis Dezember eines jeden Jahres für das Folgejahr zu berücksichtigen ist. Daraus ergibt sich beispielweise eine Veränderung von Jänner 2016 bis Dezember 2016 von 2,3%, womit der Vergütungssatz für das Jahr 2017 (kaufmännisch gerundet) 2.240 Euro beträgt.