Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 16.09.2018

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 12 UmgrStG)

3.1.5. Erfordernis eines Einbringungsvertrages und einer Einbringungsbilanz

3.1.5.1. Einbringungsvertrag

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Die Anwendbarkeit des Art. III UmgrStG ist an das Vorhandensein eines Einbringungsvertrages geknüpft. Dieses Rechtsgeschäft muss nicht ausdrücklich als Einbringungsvertrag bezeichnet sein, es muss aber klar erkennbar sein, dass es sich um einen gesellschaftsrechtlichen Vorgang handelt. Ein Sacheinlagevertrag kann im Fall einer Sachgründung auch im Gesellschaftsvertrag der zu gründenden Gesellschaft enthalten sein.

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Aus § 12 Abs. 1 ergibt sich, dass zu den Anwendungsvoraussetzungen für eine Einbringung das Erstellen eines schriftlichen Einbringungsvertrages gehört. Als Einbringungsvertrag gilt auch eine Errichtungserklärung im Rahmen einer Sachgründung.

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Der Einbringungsvertrag ist vollständig, wenn er folgende Punkte enthält:

  • Der Einbringende (Name bzw. Firma und Sitz des/der Einbringenden oder Firmenbuchnummer)
  • Der Einbringungsstichtag
  • Die aufnehmende Körperschaft (genaue Bezeichnung wie etwa exakte Firma und Sitz oder Firmenbuchnummer)
  • Das definierte Einbringungsvermögen, wobei die Definition durch Bezugnahme auf den gemäß § 12 Abs. 2 UmgrStG erstellten Jahres- oder Zwischenabschluss gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfolgen kann
  • Die dafür vereinbarte Gegenleistung (siehe Rz 1001 ff).

3.1.5.2. Definition des eingebrachten Vermögens

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Das eingebrachte Vermögen muss genau definiert sein. Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG ist daher, dass für einzubringende Betriebe oder Teilbetriebe auf den Einbringungsstichtag:

  • von rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden ein Jahres- oder Zwischenabschluss als Grundlage für die steuerlichen Ansätze im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 und
  • von den übrigen Einbringenden ein den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechender Jahres- oder Zwischenabschluss erstellt wird.

Als weitere Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG ist eine auf den Jahresabschluss- oder Zwischenabschluss aufbauende Einbringungsbilanz erforderlich. Die Einbringungsbilanz dient insbesondere der Darstellung des laut Vertrag tatsächlich zu übertragenden Vermögens zu Steuerwerten laut Schluss- oder Zwischenbilanz, berichtigt um steuerwirksame Aufwertungen und umwobei die rückwirkenden Korrekturen und des sich daraus ergebenden Einbringungskapitals (zur Einbringungsbilanz sieheEinbringungsbilanz in folgenden Punkten von der Schluss- oder Zwischenbilanz zum Einbringungsstichtag Rz 837 ff).abweicht:

  • Darstellung der steuerlichen Buchwerte
  • Darstellung der steuerwirksamen Aufwertungen
  • Ansatz der rückwirkenden Korrekturen gemäß § 16 Abs. 5 UmgrStG
  • Einbringungskapital als Saldo zwischen eingebrachten Aktiva und Passiva zu steuerlichen Werten (zur Einbringungsbilanz siehe Rz 837 ff).
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Für einzubringende Mitunternehmeranteile ist Anwendungsvoraussetzung, dass die von der Einbringung betroffene Mitunternehmerschaft auf den Einbringungsstichtag:

  • als rechnungslegungspflichtiger Gewerbetreibender einen Jahres- oder Zwischenabschluss als Grundlage für die steuerlichen Ansätze im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 und
  • als sonstige Mitunternehmerschaft einen den Grundsätzen des § 4 Abs. 1 EStG 1988 entsprechenden Jahres- oder Zwischenabschluss

und zwar hinsichtlich des Vermögens der Mitunternehmerschaft (Betrieb) erstellt. Weiters ist als Anwendungsvoraussetzung erforderlich, dass der einbringende Mitunternehmer eine auf dem Jahres- oder Zwischenabschluss aufbauende Einbringungsbilanz erstellt, die sich auf den eingebrachten Mitunternehmeranteil bezieht.

Beispiel:

An der X-KG sind A als Komplementär mit 25% und B als Kommanditist mit 75% substanzbeteiligt. Zum 31.12.09 bringt A seinen Anteil in die Z-GmbH ein, deren Alleingesellschafter er ist. Es erfolgen keine rückwirkenden Korrekturen.

Schlussbilanz der X-KG zum 31.12.09

AV

20.000

Fixes Kap.kto A

2.500

UV

10.000

Fixes Kap.kto B

7.500

 

 

Var. Kap.kto A

6.000

 

 

Var. Kap.kto B

- 20.000

 

 

FK

34.000

 

30.000

 

30.000

Einbringungsbilanz Anteil A an der X-KG zum 31.12.09

Anteil A an X-KG

8.500

Einbringungskapital

8.500

 

8.500

 

8.500

 

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Der Einbringungsvertrag hat grundsätzlich auch eine exakte Beschreibung jener Wirtschaftsgüter und rechtlichen Umstände zu enthalten, die in der Bilanz nicht aufscheinen (siehe Rz 667 ff). Im Falle der Mitübertragung von Sonderbetriebsvermögen ist auch dieses Vermögen exakt zu definieren. Im Falle der Einbringung von Teilbetrieben sind an die Klarheit der Zuordnung der einzelnen Wirtschaftsgüter zum übertragenen und zu den(m) zurückbehaltenen Teilbetrieb(en) besonders hohe Anforderungen zu stellen. Ein ausDaher ist bei der Einbringung von Teilbetrieben das nicht betriebsnotwendige Vermögen zu definieren und zuzuordnen, wenn Zweifel bestehen, dass dieses dem Privatvermögen eingebrachter Kapitalanteil muss ausreichend beschrieben werdeneingebrachten Teilbetrieb zuzurechnen ist. Wird eine solche Zuordnung unterlassen, ist unter Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles zu prüfen, ob diese nicht betriebsnotwendigen Wirtschaftsgüter beim Einbringenden verbleiben oder auf die übernehmende Körperschaft übergehen.

Ein aus dem Privatvermögen eingebrachter Kapitalanteil muss ausreichend beschrieben werden.

3.1.5.3. Nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter

667

Werden (positive oder negative) Vermögensbestandteile (mit)übertragen, die mangels Bilanzierungsfähigkeit in den Bilanzen nicht aufscheinen, sind diese grundsätzlich auf andere Weise ausreichend zu definieren. Als nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter kommen insb.insbesondere in Betracht:

668

Das gilt auch, wenn dem zu übertragenden Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil Wirtschaftsgüter zuzurechnen sind, die zwar handelsrechtliche Bilanzierungsfähigkeit besitzen, aber auf Grund von steuerlichen Sondervorschriften oder auf Grund der handelsrechtlichen Vollabschreibung nicht in den Bilanzen aufscheinen. Dabei kommen etwa die folgenden Fälle in Betracht:

  • Geringwertige Wirtschaftsgüter - siehe auch EStR 2000 Rz 3893 ff
  • Buchung der Abschreibung von Anlagevermögen über ein Konto "Kumulierte Abschreibungen" ohne Erinnerungseuro
  • Vornahme einer vollständigen Teilwertabschreibung (siehe auch EStR 2000 Rz 2230 ff).
669

Bei der Einbringung von ganzen Betrieben gelten solche nicht bilanzierte Wirtschaftsgüter mangels ausdrücklichem Ausschluss im Einbringungsvertrag im Zweifel als mitübertragen, wenn im Einbringungsvertrag eine Formulierung gewählt wird, die den folgenden oder einen ähnlichen Wortlaut aufweist: "Der Betrieb A wird mit allen Aktiven und Passiven übertragen" (VwGH 30.5.2001, 99/13/0024). Bei der Einbringung von Teilbetrieben ist aber darüber hinaus das nicht betriebsnotwendige Vermögen zu definieren und zuzuordnen.

Randzahlen 668 und 669: derzeit frei