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Richtlinie des BMF vom 10.05.2007, BMF-010216/0038-VI/6/2007 gültig von 01.01.2007 bis 17.06.2008

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 4 Einkommenszurechnung - Organschaft (§ 9 KStG 1988)
  • 4.6 Ergebniszurechnung

4.6.6 Ausländische Gruppenmitglieder

4.6.6.1 Allgemeines

420
Die Unternehmensgruppe kann auch ausländische im Ausland ansässige Gruppenmitglieder umfassen. Da Gewinne ausländischer Gruppenmitglieder mangels Besteuerungsrechts nicht zugerechnet werden können, sind Verluste im Ausmaß aller unmittelbaren Beteiligungen von beteiligten Körperschaften oder/und des Gruppenträgers am ausländischen Gruppenmitglied dem finanziell ausreichend beteiligten inländischen Gruppenmitglied bzw. dem Gruppenträger zuzurechen. Der ausländische Verlust ist nach inländischem Steuerrecht gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln (Umrechnung). Beispiel: a) Der inländische Gruppenträger (GT) ist zu 54% an einer ausländischen Körperschaft beteiligt. Das ausländische Gruppenmitglied erleidet einen Verlust von 1200, der umgerechnet (nach inländischem Recht) ein Verlust von 1.000 ist. Der inländischen Körperschaft ist - entsprechend der Beteiligung - ein Verlust in Höhe von 540 zuzurechnen. Abbildung: 19975.3.40.0011 b) Die inländische beteiligte Körperschaft 1 ist eine hundertprozentige Tochtergesellschaft des Gruppenträgers (GT) und unmittelbar zu 40% an der ausländischen Körperschaft beteiligt. Der Gruppenträger ist unmittelbar zu 10% an der ausländischen Körperschaft beteiligt. Weiters ist der Gruppenträger zu 60% an der inländischen Körperschaft 2 beteiligt, die ihrerseits zu 25% an der ausländischen Körperschaft beteiligt ist. 75% des Verlustes der ausländischen Körperschaft sind dem Gruppenträger zuzurechnen (siehe auch Rz 421). Abbildung: 19975.3.40.0012
421
Die Verlustzurechnung ist bei ausländischen Gruppenmitgliedern (im Beispiel oben) auf die unmittelbaren Beteiligungen eingeschränkt; rechnet man im Beispiel die unmittelbaren Beteiligungen am ausländischen Gruppenmitglied zusammen, ergibt das 75% (10% + 40% + 25%); 75% des Verlustes werden daher zugerechnet. Im Falle einer mittelbaren Beteiligung über eine Personengesellschaft am ausländischen Gruppenmitglied ist diese mittelbare Beteiligung - wie auch bei inländischen Gruppenmitgliedern - durchgerechnet zu berücksichtigen. Beispiel: An der ausländischen X-GmbH sind das inländische Gruppenmitglied A unmittelbar mit 10% und die inländische AB-OHG mit 90% beteiligt. Da A an der OHG mit 75% beteiligt ist, liegt insgesamt eine Beteiligung von 77,5% (10% + 67,5%) vor.
422
Die Verlustzurechnung vom ausländischen Gruppenmitglied erfolgt zu jenem inländischen Gruppenmitglied (bzw. zum Gruppenträger), das über die ausreichende finanzielle Verbindung von mehr als 50% verfügt. Da im (graphisch dargestellten) Beispiel weder Körperschaft 1 noch 2 am ausländischen Gruppenmitglied zu mehr als 50% beteiligt sind, erfolgt die Verlustzurechnung des ausländischen Gruppenmitglieds zum Gruppenträger (dieser ist unmittelbar und mittelbar über 1 und 2 ausreichend beteiligt). Erleidet nun das ausländische Gruppenmitglied einen nach inländischem Recht ermittelten Verlust in Höhe von 1.000, sind dem Gruppenträger 750 (75%) zuzurechnen.
423
Liegen bei der ausländischen Körperschaft neben den ausländischen auch inländische Einkünfte vor, unterbleibt im Hinblick auf die Sonderregelung über die Zurechnung der ausländischen Verluste eine Zusammenrechnung mit den inländischen Einkünften. Es gilt die Isolationstheorie. Inländische Betriebsstättenergebnisse und die Einkünfte aus inländischem unbeweglichem Vermögen sind unmittelbar in die Gruppenbesteuerung einzubeziehen, andere inländische außerbetriebliche Einkünfte bleiben außer Ansatz und sind im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht des Gruppenmitglieds zu erfassen, sofern dies nach DBA-Recht zulässig ist (siehe auch Rz 424 bis Rz 429).

4.6.6.2 Verlustermittlung

424
Nach § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 sind die Ergebnisse ausländischer Gruppenmitglieder nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 und den übrigen relevanten Bestimmungen des EStG 1988 und KStG 1988 zu ermitteln. Es kann sich daher auch bei einem notorischen Gewinnausweis in den Abschlüssen der ausländischen Körperschaft auf Grund der Umrechnung ein Verlust ergeben, der unter Umständen zur Voluptuarprüfung Anlass gibt.
425
Die Verlustzurechnung von ausländischen Gruppenmitgliedern entspricht grundsätzlich der Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 187 ff), auch wenn die Verlustzurechnung von ausländischen Gruppenmitgliedern auf das Ausmaß aller unmittelbarer Beteiligungen begrenzt ist (siehe Rz 420 bis Rz 423). Um Doppelverlustverwertungen zu vermeiden, erfolgt wie bei der Nachversteuerung ausländischer Betriebsstättenverluste auch in der Unternehmensgruppe eine "Nachverrechnung" (nachträgliche Gewinnzurechnung siehe Rz 434 ff), wenn im Ausland die ausländischen Verluste mit ausländischen Gewinnen verrechnet werden bzw. verrechnet werden könnten (Ermittlung nach ausländischem Recht). Bei der Verlustzurechnung von ausländischen Gruppenmitgliedern ist daher § 2 Abs. 8 EStG 1988 sinngemäß anzuwenden. Das ausländische Ergebnis des Gruppenmitglieds ist im Wege einer "Mehr-Weniger-Rechnung" (Korrekturrechnung) auf eine dem inländischen Abgabenrecht entsprechende Bemessungsgrundlage umzurechnen.
426
Bei der Umrechnung (Korrekturrechnung) ist grundsätzlich vom ausländischen Steuerrecht auszugehen (die konkrete ausländische Steuerbilanz). Sollte das ausländische Steuerrecht erheblich vom österreichischen Steuerrecht abweichen, ist vom ausländischen Handels-/Unternehmensrecht bzw. von einem internationalen Abschluss nach IAS/IFRS oder US-GAAP auszugehen. Die nachvollziehbare Umrechnung hat durch das am ausländischen Gruppenmitglied ausreichend finanziell beteiligte inländische Gruppenmitglied/Gruppenträger zu erfolgen, wobei eine vollständige Dokumentation der erklärten ausländischen Verluste zu erfolgen hat. Ausgangswert für die Umrechnung ist grundsätzlich der bei Aufnahme der ausländischen Körperschaft in die Unternehmensgruppe noch vorhandene (ausländische) Buchwert. Bei der Abschreibung abnutzbarer Vermögensgegenstände ist daher der steuerlich erklärte Aufwand bei der Umrechnung entweder um überhöhte Teile zu kürzen oder um zu geringe Teile zu erhöhen. Das bei der Aufnahme in die Unternehmensgruppe noch vorhandene Abschreibungspotential ist ab der Gruppenzugehörigkeit nach inländischen steuerlichen Vorschriften zu ermitteln. Beispiel: Das ausländisches GM hat ein Betriebsgebäude im Betriebsvermögen, AK 100.000, Nutzungsdauer im Ausland 10 Jahre, jährliche AfA daher 10.000, nach österreichischem Recht wäre die Nutzungsdauer mit 33,33 Jahren anzunehmen, daher 3% AfA in Höhe von 3.000. Ab dem vierten Jahr nach Anschaffung des Gebäudes besteht Gruppenzugehörigkeit, daher hat ab diesem Jahr eine Umrechnung stattzufinden. Bilanzstichtag ist der 31.12.. Zum 01.01. 04 ist der Buchwert im Ausland 70.000,-- die ausländische AfA 10.000, diese wird bei der Umrechnung gekürzt auf 3.000. Buchwert zum 31.12. 04 im Ausland 60.000, bei inländischer AfA nach österreichischem Recht allerdings 67.000,00. Im Jahr 11 ist nach ausländischem Recht das Gebäude abgeschrieben, durch die Umrechnung auf österreichisches Recht ergibt sich jedoch ein höherer Buchwert und kann weiter abgeschrieben werden bis der Buchwert 0 ist.

Jahr

Ausländ. AfA

RBW Ausland

Umgerechnete AfA Ö

RBW Ö

31.12.01

10.000

90.000



31.12.02

10.000

80.000



31.12.03

10.000

70.000



31.12.04

10.000

60.000

3.000

67.000

Gruppenzugehörigkeit

31.12.05

10.000

50.000

3.000

64.000

31.12.06

10.000

40.000

3.000

61.000

31.12.07

10.000

30.000

3.000

58.000

31.12.08

10.000

20.000

3.000

55.000

31.12.09

10.000

10.000

3.000

52.000

31.12.10

10.000

0

3.000

49.000

31.12.11

0

0

3.000

46.000

...



...

...

31.12.25



3.000

4.000

31.12.26



3.000

1.000

31.12.27



1.000

0

  Hat zB das ausländische Gruppenmitglied in der Zeit vor der Gruppenzugehörigkeit auf eine Beteiligung an einer ausländischen Tochtergesellschaft eine Teilwertabschreibung vorgenommen, können im Zuge der Umrechnung keine Teilwert-Siebentel nach § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 berücksichtigt werden, weil der Grund für die Teilwertabschreibung in der Zeit vor der Zugehörigkeit zur Unternehmensgruppe liegt. Kennt das ausländische Steuerrecht zB keine Rückstellungen und tritt der rückzustellende Aufwand ein, ist dieser Aufwand bei der Umrechnung auszuscheiden, wenn nach inländischem Steuerrecht eine Rückstellung zu bilden gewesen wäre.
427
Bei der Umrechnung ist auf Art und Umfang der Maßgeblichkeit der vergleichbaren unternehmensrechtlichen Vorschriften für die steuerliche Gewinnermittlung Bedacht zu nehmen. Sieht das ausländische Steuer- bzw. Unternehmensrecht die entsprechenden Wahlrechte wie das österreichische Unternehmensrecht vor (zB Ingangsetzungskosten), besteht eine Bindung an die im Ausland getroffene Entscheidung. Bei der steuerlichen Gewinnermittlung sind ua. die Regelungen des § 2 Abs. 8 EStG 1988 in Verbindung mit § 7 Abs. 2 KStG 1988 und des § 10 KStG 1988 anzuwenden. Eine ausländische Betriebsstätte des ausländischen Gruppenmitgliedes liegt nur dann vor, wenn sich die Betriebsstätte weder in Österreich noch im Ansässigkeitsstaat des ausländischen Gruppenmitgliedes befindet. Eine internationale Schachtelbeteiligung des ausländischen Gruppenmitgliedes im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 ist dann anzunehmen, wenn das Gruppenmitglied und ihre Tochterbeteiligung in unterschiedlichen Staaten ansässig sind. Die Option zur Steuerwirksamkeit der internationalen Schachtelbeteiligung gem § 10 Abs. 3 KStG 1988 kann vom unmittelbar in ausreichendem Ausmaß beteiligten Gruppenmitglied bzw. Gruppenträger nur dann ausgeübt werden, wenn die Anschaffung der betreffenden Beteiligung in das Jahr des Eintrittes der ausländischen Körperschaft in die Gruppe fällt. Es sind ua auch die Regelungen der §§ 11 und 12 KStG 1988 anzuwenden. Sollte die ausländische Körperschaft auf Grund einer nicht über 50-prozentigen Beteiligung an einer Körperschaft zur Gruppenzugehörigkeit dieser Körperschaft beitragen, bleiben Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung bei der Verlustermittlung außer Ansatz.
428
Hat ein ausländisches Gruppenmitglied in Österreich außerbetriebliche Einkünfte, sind diese im Rahmen der Verlustermittlung des ausländischen Gruppenmitglieds nach § 2 Abs. 8 EStG 1988 zu berücksichtigen. Die Anwendung der nationalen Vorschriften bei der Verlustzurechnung erstreckt sich ua auch auf die Gläubiger- und Empfängerbenennung gemäß § 162 BAO oder auf Doppelbesteuerungsabkommen; sollte daher Österreich mit dem Betriebsstättenstaat des ausländischen Gruppenmitglieds ein (abweichendes) Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen haben, kommt das von Österreich abgeschlossene DBA zur Anwendung (zB deutsches Gruppenmitglied hat Betriebsstätte in den USA, für Zwecke der Umrechnung ist das DBA Österreich-USA und nicht das DBA Deutschland-USA anzuwenden).
429
Ergibt die Umrechnung einen Verlust, ist dieser bei der ausreichend beteiligten Mitgliedskörperschaft in Höhe der gesamten Beteiligungsquote am Nennkapital anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn sich zB nach ausländischem Abgabenrecht ein positives Einkommen ergeben sollte. Ergibt sich auch nach ausländischem Abgabenrecht ein Verlust, ist der umgerechnete Verlust dann anzusetzen, wenn der ausländische steuerliche Verlust nicht schon im betreffenden Jahr verrechnet wird (zB ausländischer Verlustrücktrag). Ist der umgerechnete Verlust im Inland anzusetzen, wird in jedem Jahr geprüft, ob der ausländische steuerliche Verlust ganz oder teilweise verrechnet wird (siehe Rz 431 ff). Wie bei der Verlustzurechnung ist auch bei der Nachverrechnung auf das Beteiligungsausmaß abzustellen (bei einer zB 75%-Beteiligung sind 75% der im Ausland verwerteten Verluste nachzuverrechnen). Die Nachverrechnung richtet sich nach ausländischem Abgabenrecht und ist auf die Höhe der zugerechneten Verluste begrenzt. Wie die Verlustzurechnung hat auch die Nachverrechnung bei jenem Gruppenmitglied (bzw. beim Gruppenträger) stattzufinden, das über die ausreichend finanzielle Verbindung am ausländischen Gruppenmitglied verfügt.

4.6.6.3 Verlusterklärung

430
Die umgerechneten Verluste des ausländischen Gruppenmitglieds finden beim ausreichend finanziell beteiligten inländischen Gruppenmitglied (bzw. Gruppenträger) ihren Niederschlag. Das inländische ausreichend finanziell beteiligte Gruppenmitglied oder der inländische ausreichend finanziell beteiligte Gruppenträger hat daher das Vorliegen eines zuzurechnenden Verlustes zu erklären (Formular K1g). Es ist Sache des inländischen ausreichend finanziell beteiligten Gruppenmitgliedes oder Gruppenträgers, die Glaubwürdigkeit der ausländischen Abschlüsse zu dokumentieren und im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen den Umfang der verrechenbaren Auslandsverluste nachzuweisen. Sollte die ausländische Abgabenbehörde den Verlust auf Grund einer Wiederaufnahme des Verfahrens ändern, dh. vermindern, streichen oder erhöhen, kann sich dies auf die Umrechnung nach österreichischem Recht auswirken, In jedem Fall ist aber eine Auswirkung auf die Nachversteuerung gegeben. Konsequenz ist einerseits eine Änderung des Feststellungsbescheides des Einkommens des Gruppenmitgliedes bzw. Gruppenträgers im Veranlagungsjahr, in das die ausländische Verlustberichtigung fällt, sofern sie zu einer Änderung des umgerechneten inländischen Verlustes führt, und folglich eine Änderung des entsprechenden Gruppenkörperschaftsteuerbescheides, andererseits eine geänderte Bemessungsgrundlage für die Nachverrechnung des ausländischen Verlustes. Sollte die inländische Abgabenbehörde den umgerechneten steuerlichen Verlust ändern, weil die ausländische unternehmensrechtliche Grundlage fehlerhaft ist oder die Umrechnung unrichtig ist, wirkt sich dies wie jede Korrektur im Rahmen der Wiederaufnahme des Verfahrens auf die Besteuerung des Gruppenträgers aus.

4.6.6.4 Verlustnachverrechnung

4.6.6.4.1 Verlustverrechnung während der Gruppenzugehörigkeit
431
Die Nachverrechung von zugerechneten ausländischen Verlusten hat zu erfolgen, wenn der ausländische Verlust mit ausländischen Gewinnen verrechnet wird oder verrechnet werden könnte. Besteht zB die Möglichkeit eines ausländischen Verlustrücktrages, hat insoweit eine Verlustzurechnung zu unterbleiben, weil Verlustzurechnung und Nachverrechnung zusammenfallen. Als Nachweis für die Verluste bzw. Verlustverrechnung im Ansässigkeitsstaat des ausländischen Gruppenmitgliedes ist eine beglaubigte Übersetzung der Steuererklärung/en und des/der Steuerbescheide der ausländischen Finanzverwaltung vorzulegen.
432
Auch Umgründungen können zu einer Nachverrechnung führen. Geht das ausländische Gruppenmitglied umgründungsbedingt unter (Verschmelzung, Umwandlung oder Aufspaltung), ist zu unterscheiden: Im Falle einer Auslandsumgründung ist ein Ausscheiden im Sinne des § 9 Abs. 6 Z 6 KStG 1988 nicht gegeben, wenn der ausländische Rechtsnachfolger ein Gruppenmitglied ist und bei ihm eine Nachverrechnung vorgenommen werden kann. In allen anderen Fällen und bei grenzübergreifenden Umgründungsfällen auf inländische Angehörige der Unternehmensgruppe liegt ein Fall des Ausscheidens des Mitgliedes mit Nachverrechnung vor. Im Falle einer Importumgründung gehen die Verlustvorträge der übertragenden Körperschaft unter den Voraussetzungen des UmgrStG 2002 zwar auf die übernehmenden Körperschaft über, können aber ausschließlich mit nachfolgenden Gewinnen der ausländischen Betriebsstätte verrechnet werden (dazu UmgrStR 2002). Sollte die umgründungsbedingte Übertragung des ausländischen (Teil)Vermögens auf ein ausländisches Gruppenmitglied zur Gewinnverwirklichung im Ausland führen, kommt es im Ausmaß der ausländischen Verlustverwertung zur Nachverrechnung im Inland.
433
Erfolgt im Ausland eine Vermögensübertragung mit einer Verlustvortragsverrechnung auf einen Rechtsnachfolger, ist dies ebenfalls (insoweit) ein Nachverrechnungstatbestand. Lediglich die umgründungsbedingte Übertragung des (Teil)Vermögens auf ein ausländisches Gruppenmitglied führt nur dann zur Nachversteuerung, wenn der Vorgang im Ausland zur Verlustverwertung führt. Der Nachversteuerungstatbestand kommt aber auch dann zum Zug, wenn das ausländische Mitglied ausländisches Vermögen nach dem UmgrStG auf die beteiligte Körperschaft überträgt. (dazu auch UmgrStR 2002).
433a
Steht ein ausländisches Gruppenmitglied seinerseits an der Spitze einer ausländischen nach ausländischem Abgabenrecht bestehenden "Gruppe" oder "Organschaft", können für Zwecke der Verlustzurechnung an das inländische Mitglied nur die sich aus der Umrechnung der eigenen (individuellen) Ergebnisse des ausländischen Gruppenmitglieds ergebenden Verluste berücksichtigt werden (siehe Rz 371). Hinsichtlich der Nachverrechnung der ausländischen Verluste kommt hingegen der ausländischen "Gruppe" Bedeutung zu. Denn sowie die Verluste des ausländischen Gruppenmitglieds im Ausland mit Gewinnen verrechnet werden, kommt es zur Nachverrechnung im Inland. Eine Verrechnung im Ausland liegt auch bei einer Verrechnung in der ausländischen "Gruppe" vor. Werden daher zB die "hauseigenen" Verluste des ausländischen Gruppenmitglieds sogleich mit Gewinnen in der ausländischen "Gruppe" verrechnet, fallen Verlustzurechnung und Nachverrechnung zusammen und heben sich auf. Hat daher das ausländische Gruppenmitglied zB einen Verlust in Höhe von 100, kann es diesen aber, weil es auch Mitglied einer ausländischen Gruppe ist, mit Gewinnen einer anderen ausländischen (Gruppen-)Körperschaft verrechnen, kommt es zu keiner Verlustberücksichtigung in der inländischen Gruppe.
433b
Sollte ein ausländisches Gruppenmitglied Verlustvorträge sowohl aus der Vorgruppenzeit ("ausländische Vorgruppenverluste") als auch aus der Gruppenzeit haben, sind die Verlustvorträge im Sinne eines "first in - first out" Verfahrens zu berücksichtigen. Es kommt daher erst dann zu einer Nachverrechnung, wenn die Verlustvorträge aus der Vorgruppenzeit aufgebraucht und die Verluste aus der Gruppenzeit verrechnet werden.