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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig von 13.03.2013 bis 28.03.2018

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 18. Nichtabzugsfähige Ausgaben (§ 12 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 EStG 1988)
  • 18.4 Aufwendungen im Zusammenhang mit Beteiligungen (§ 12 Abs. 3 KStG 1988)

18.4.4 Einlagenbedingte Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste (§ 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988)

1307

Nach § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 dürfen im Falle von Einlagen in mittelbar verbundene Körperschaften Teilwertabschreibungen bei der Zwischenkörperschaft insoweit nicht vorgenommen werden, als ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der von der Zielkörperschaft empfangenen Einlage und dem Ansatz des niedrigeren Teilwerts besteht. Der um die Einlage erhöhte Buchwert der Beteiligung an der Zielkörperschaft ist von der Zwischenkörperschaft steuerlich fortzuführen. Der Zuschuss bleibt somit im Beteiligungsansatz der Zwischenkörperschaft enthalten und wird auch im Einlagenevidenzkonto der Zielgesellschaft ausgewiesen.

§ 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 verhindert daher, dass unerwünschte Kaskadenwirkungen bei Durchaktivierungen von Einlagen an mittelbar verbundene Körperschaften bei den Zwischenkörperschaften entstehen und es zur steuerlichen Multiplikation der Wirkung von Wertminderungen dieser Beteiligungen im Wege von steuerwirksamen Teilwertabschreibungen kommt und zwar unabhängig davon, ob tatsächlich Geldflüsse stattfinden oder nicht.

1308

Das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Verbindung zwischen der die Einlage leistenden Körperschaft und der die Einlage empfangenden Zielkörperschaft ist weit auszulegen.

Das Verbot der Teilwertabschreibung gilt unabhängig davon, ob die Einlage durch einen direkten Zuschuss der Großmuttergesellschaft an die Enkelgesellschaft oder im Wege der Durchleitung über eine oder mehrere Zwischenkörperschaften erfolgt. Eine mittelbare Verbindung kann daher etwa auch bei Einlagen der "Tantengesellschaft" in die "Nichtengesellschaft" vorliegen.

Wird die Einlage durch eine steuerbefreite oder eine in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft ("ausländische Körperschaft") geleistet, ist § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 anwendbar; dies gilt unabhängig davon, ob im Ausland eine Teilwertabschreibung geltend gemacht werden kann.

Ist die Beteiligung an der die Einlage empfangenden Körperschaft (mittelbar) einem inländischen Betrieb einer ausländischen Körperschaft zuzurechnen, steht die Teilwertabschreibung (unter Berücksichtigung von § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988; siehe dazu Rz 1299 ff) auf Ebene des inländischen Betriebes zu.

Grafische Darstellung der angeführten Beispiele zur Anwendung von § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 

Wird die Einlage durch eine natürliche Person geleistet, steht die Teilwertabschreibung auf Ebene der ersten Körperschaft, an der die natürliche Person beteiligt ist, zu (unter Berücksichtigung von § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988; siehe dazu Rz 1299 ff). Die Zwischenkörperschaften können hingegen aufgrund von § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 keine Teilwertabschreibung vornehmen. Hält die natürliche Person die Beteiligung an der die Einlage empfangenden Körperschaft (mittelbar) im Betriebsvermögen, steht eine Teilwertabschreibung allerdings zu (unter Berücksichtigung von § 6 Z 2 lit. c EStG 1988).

Grafische Darstellung der angeführten Beispiele zur Anwendung von § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 

1309

Nach § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 besteht auf Ebene der Zwischenkörperschaft die gesetzliche Vermutung, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der geleisteten Einlage und dem Ansatz eines allenfalls niedrigeren Teilwerts besteht (einlagenbedingte Teilwertabschreibung). Diese Vermutung ist widerlegbar. Die Beweislast dafür, dass die Teilwertminderung im jeweiligen Einzelfall nicht auf die Leistung einer Einlage zurückzuführen ist, trägt die Zwischenkörperschaft. Ist die Teilwertminderung der Beteiligungen nachweislich nicht einlagenbedingt, kann die Zwischenkörperschaft eine steuerwirksame Teilwertabschreibung vornehmen.

Beispiel:

Eine Enkelgesellschaft erhält von der mittelbar beteiligten Großmuttergesellschaft einen Investitionszuschuss. Drei Jahre später kommt es bei der Enkelgesellschaft auf Grund einer Änderung der Marktverhältnisse zu einem nachhaltigen Wertverlust, der bei der Zwischenkörperschaft und unter Umständen auch bei der Großmuttergesellschaft den Ansatz des niedrigeren beizulegenden Wertes der jeweiligen Beteiligung rechtfertigt. In diesem Fall kann auch die Zwischenkörperschaft die Teilwertabschreibung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 steuerwirksam geltend machen.

Die Grundsätze des § 12 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 sind auch im Falle der Veräußerung oder des sonstigen Ausscheidens der Beteiligung anzuwenden (siehe Rz 1289). Wird von der Zwischengesellschaft ein Nachweis, dass zwischen einer geleisteten Einlage und einem Veräußerungsverlust kein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, nicht erbracht, ist ein Verlust, der sich aus der Gegenüberstellung des Veräußerungspreises und des höheren Buchwerts der Beteiligung ergibt, daher insoweit steuerneutral, als er auf die aktivierte Einlage zu beziehen ist.