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Richtlinie des BMF vom 10.05.2007, BMF-010216/0038-VI/6/2007 gültig von 10.05.2007 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.

20 Einkommensermittlung bei Beginn und Ende der Steuerpflicht (§§ 18 bis 20 KStG 1988)

20.1 Beginn und Ende einer Steuerbefreiung (§ 18 KStG 1988)

20.1.1 Allgemeines

1394

Der Anwendungsbereich des § 18 KStG 1988 beschränkt sich einerseits auf unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, andererseits auf die betrieblichen Einkunftsarten nach § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988.

Regelungsgegenstand ist der Wechsel von der unbeschränkten in die beschränkte Steuerpflicht und umgekehrt, der sich durch das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines persönlichen Befreiungstatbestandes bei einer Körperschaft ab einem bestimmten Jahr auf Grund der Vorschriften des KStG 1988 oder eines anderen Gesetzes ergibt und der sich auf das gesamte Einkommen oder Teile davon erstrecken kann. Die Gründe für den Beginn bzw. Ende der Steuerbefreiung, die als Folge der wirtschaftlichen Gestaltung bzw. einer gesetzlichen Anordnung eintreten können, sind dabei ohne Bedeutung.

1395

Abweichungen betreffend Beginn und Ende der Steuerbefreiung ergeben sich aus Sonderregelungen:

  • § 6 Abs. 3 KStG 1988 stellt klar, dass bei einer bestehenden Pensions- und Unterstützungskasse, die die Voraussetzungen für die Befreiung erst im Laufe eines Kalenderjahres erfüllt, die Steuerbefreiung erst mit Beginn des folgenden Kalender-(Wirtschafts-)jahres eintritt.
  • Ebenso sind nach § 6a Abs. 1 KStG 1988 gemeinnützige Bauvereinigungen im Sinne des § 5 Z 10 KStG 1988, die Geschäfte außerhalb der in § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz bezeichneten Art tätigen, ab dem Wirtschaftsjahr unbeschränkt steuerpflichtig, in dem die Tätigkeit aufgenommen wird.
  • Gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgende Körperschaften im Sinne des § 5 Z 6 KStG 1988 treten immer mit dem Ablauf bzw. dem Beginn des Veranlagungszeitraumes in die Befreiung oder in die Steuerpflicht ein, da § 43 BAO die Begünstigungserfordernisse bei der Körperschaftsteuer während des ganzen Veranlagungszeitraumes verlangt, sodass bei Eintritt befreiungsschädlicher Verhältnisse während des Veranlagungszeitraumes die Befreiung für diesen Zeitraum zur Gänze entfällt.

20.1.2 Beginn einer Steuerbefreiung (§ 18 Abs. 1 KStG 1988)

1396

§ 18 Abs. 1 KStG 1988 stellt auf den Beginn der Steuerbefreiung bzw. das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht ab. Dieser Zeitpunkt beurteilt sich nach dem Ereignis, das die Befreiung eintreten lässt, sodass dieser grundsätzlich nicht mit dem Beginn und Ende des Veranlagungszeitraumes zusammenfällt. Diese Bestimmung sieht vor, dass in den Fällen des Eintrittes bzw. Beginnes einer Steuerbefreiung die in der beendeten steuerpflichtigen Zeit im Betriebsvermögen angewachsenen stillen Reserven aufgedeckt und versteuert werden. Dadurch soll sichergestellt werden, dass diese stillen Reserven nicht endgültig unversteuert bleiben.

1397

Bei Eintritt des die Steuerfreiheit begründenden Ereignisses hat daher die Körperschaft zusätzlich zur laufenden Gewinnermittlung eine Entstrickungsrechnung aufzustellen, in welcher der Buchwert der Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens dem gemeinen Wert dieser Wirtschaftsgüter gegenübergestellt und der Unterschiedsbetrag der Besteuerung zu Grunde gelegt wird. Der steuerpflichtige Schlussgewinn ergibt sich somit aus den nach allgemeinen Grundsätzen ermittelten laufenden Gewinn und dem Buchgewinn, wobei auf Grund der vorgenommenen Gegenüberstellung sichergestellt wird, dass ein selbstgeschaffener Firmenwert von der Besteuerung nicht betroffen ist.

Die stillen Reserven werden aber nicht nur im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und § 5 EStG 1988 erfasst, sondern auch bei aus der unbeschränkten Steuerpflicht ausscheidenden Körperschaften, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln.

Das Ende der unbeschränkten Steuerpflicht ist dabei einer Betriebsaufgabe gleichzuhalten, weshalb nach der laufenden Gewinnermittlung für den sich bis zum Wechsel ergebenden Zeitraum eine Übergangsgewinnermittlung tritt, bei der entsprechende Zu- und Abschläge gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 vorzunehmen sind.

Beispiel:

Für eine Körperschaft, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, endet ab dem Wirtschaftsjahr 2002 die Steuerpflicht. Der laufende Gewinn des Jahres 2001 beträgt 15.000 Euro. Durch den Übergang von § 4 Abs. 3 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 zum 31.12.2001 ergibt sich nach Anwendung des § 4 Abs. 10 EStG 1988 ein Gewinn in Höhe von 20.000 Euro. Aus der Gegenüberstellung der Buchwerte zum gemeinen Wert in der Entstrickungsrechnung gemäß § 18 Abs. 1 KStG 1988 resultiert ein Unterschiedsbetrag von 18.000 Euro. Es ergibt sich somit eine Besteuerungsgrundlage von 53.000 Euro.

1398

Der Beginn der Steuerfreiheit bzw. die Beendigung der Steuerpflicht löst auch die Rechtsfolgen einer Betriebsaufgabe nach § 24 EStG 1988 aus, sodass der Freibetrag in Höhe von 7.300 Euro bei nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften zur Anwendung kommt.

1399

Steuertatbestände einer nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft außerhalb des Betriebsvermögensbereiches betreffend die Einkunftsarten Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988), Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) und sonstige Einkünfte (§§ 29 bis 31 EStG 1988) gelten durch den Eintritt der persönlichen Steuerbefreiung nicht als verwirklicht.

20.1.3 Ende einer Steuerbefreiung (§ 18 Abs. 2 KStG 1988)

1400

§ 18 Abs. 2 KStG 1988 betrifft inländische beschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die die steuerbefreite Sphäre verlassen und in die unbeschränkte Steuerpflicht eintreten.

Die Voraussetzungen für das Vorliegen einer persönlichen Steuerbefreiung müssen grundsätzlich während des ganzen Jahres bestanden haben. Sind diese weggefallen, ist für den Beginn dieses Jahres für das Betriebsvermögen eine Eröffnungsbilanz bzw. ein Vermögensstatus zu erstellen. Um zu vermeiden, dass die während der Steuerfreiheit angesammelten stillen Reserven in die Besteuerung einbezogen werden, sieht dabei § 18 Abs. 2 KStG 1988 zu Beginn der Steuerpflicht den Ansatz des gemeinen Wertes für die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens vor. Betriebsvermögenszugehöriger Grund und Boden ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Wenn aber die Anschaffung innerhalb der letzten zehn Jahren erfolgt ist, sind die Anschaffungskosten maßgebend. Ebenso wie beim Ende der Steuerpflicht kommt der Ansatz eines selbstgeschaffenen Firmenwerts in der Eröffnungsbilanz nicht in Betracht.

1401

Eine Neubewertung des Vermögens im Rahmen der Einkunftsarten Kapitalvermögen (§ 27 EStG 1988), Vermietung und Verpachtung (§ 28 EStG 1988) und Sonstige Einkünfte (§§ 30 und 31 EStG 1988) ist bei nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften nicht vorgesehen, sodass die historischen Anschaffungskosten und Besitzzeiten aus der steuerbefreiten Zeit zum Ansatz kommen.

20.1.4 Anteiliger Beginn bzw. anteiliges Ende einer Steuerbefreiung

1402

§ 5 KStG 1988 sieht auch Teilsteuerbefreiungen und auch Teilsteuerpflichten vor. Bei den hier angesprochenen Befreiungen sind jedenfalls nicht nur die persönlichen Befreiungen erfasst, sondern auch jene Mischtatbestände der unbeschränkten Steuerpflicht mit teils sachlichen Freistellungen.

§ 18 Abs. 3 KStG 1988 sieht in jenen Fällen, in denen die unbeschränkte Steuerpflicht nicht zur Gänze beginnt oder endet, den partiellen Eintritt in die Steuerbefreiung oder in die Steuerpflicht vor.

Bei Eintritt nunmehr gänzlicher unbeschränkter Steuerpflicht einer bislang teilweise befreiten Körperschaft erfolgt nur eine anteilige Aufwertung der Wirtschaftsgüter befreiter Betriebe auf den gemeinen Wert. Nicht erfasst ist dabei allerdings das Entstehen oder die Beendigung einer sachlichen Befreiung.